Система и организация судебной бухгалтерии в России

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций -- отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания -- замена одних продуктов другими, более дешевыми.

Практически данный метод применяют так: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение книжных остатков с фактическим на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При исследовании документов, отражающих движение товаров в розничных торговых предприятиях, восстановление количественно-суммового учета невозможно, поскольку расходные операции, выражающиеся в продаже товаров за наличный расчет, не документируются.

Сущность метода контрольного сличения заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.

Таблица 7.3

Результаты применения контрольного сличения
При отсутствии злоупотреблений и ошибок в учете	Итоговый остаток товара больше остатка товара в инвентаризационной описи на конец периода	Итоговый остаток товара соответствует остатку товара по описи на конец проверяемого периода
При совершении злоупотреблений	Остаток товара по инвентаризационной описи превышает максимально возможный	В остатке обнаружен товар, которого не было в приходе	Выявлен документированный расход, который превышает приход товара, включая его остаток на начало проверяемого периода	Выявлен документированный расход товара, которого не было в приходе

В результате применения данного метода иногда может быть выявлен из-иек проверяемого товара.

Обратная калькуляция - контрольный пересчет готовых изделий в сырье.

Суть метода заключается в том, что на основе имеющихся документов об изготовлении и расходовании (сбыте, реализации) продукции того или иного вида определяется общее количество сырья и материалов, пошедшее на изготовление всего количества изделий.

Хронологический анализ однородных операций по документам представляет собой аналитическую работу по группировке данных, отражающих движение какого-либо вида ценностей по заранее определенным промежуткам времени (месяц делится на декады, декада на дни и т. п.).

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные операции .

К числу признаков подлогов, устанавливаемых путем применения хронологического либо сравнительного анализа, относятся:

«странные» закономерности в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, которые используют в качестве поисковых признаков, а иногда и доказательств события преступления;

единичные отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснимы быть не могут и одновременно указывают на сомнительность отдельных документов и хозяйственных операций.

§3. Использование методов фактической проверки в юридической практике

Методы документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными. Поэтому наряду с приёмами исследования документальных данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций.

Приёмы фактической проверки имеют самостоятельное значение, однако, чаще всего, они применяются в комплексе (в дополнение) с методами документальной проверки.

Инвентаризация является одним из основных методов фактической проверки.

Проверка состояния средств хозяйства, отраженных в документе, осуществляется путем ревизионного осмотра или с помощью специализированного исследования.

С помощью осмотра выясняются условия хранения материальных ценностей и денежных средств, состояние складских, торговых и других помещений. При этом можно выявить не только недостатки и условия, способствующие хищениям, но и признаки преступления.

Посредством специализированного исследования может быть проведена проверка качества поступающих в организацию или используемых ею сырья, материалов, а также полуфабрикатов и готовой продукции. Это дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции.

Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы. Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии.

Выполнение контрольных операций осуществляется с участием специалистов или представителей общественности. Результаты применения данного метода оформляются актом. К их числу относятся:

- контрольный запуск сырья в производство;

Контрольный запуск сырья в производство применяется для проверки правильности действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов, установления фактического расхода, количества отходов, выхода готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования.

-контрольная закупка;

-контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ и др.

Необходимо, чтобы запуск осуществлялся в таких же условиях и в том же порядке, в каком он осуществлялся ранее. Лишь при этом условии результаты эксперимента будут служить полноценным доказательством и могут быть использованы в дальнейшем.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.

Контрольная закупка - это осуществляемое в процессе проведения ревизии или вне ее приобретение товаров путем заключения мнимой сделки купли-продажи в целях проверки соблюдения правил торговли, ведения финансовой, хозяйственной или предпринимательской деятельности.

В ходе ее проведения ревизор как рядовой покупатель в присутствии двух незаинтересованных лиц просит реализовать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен или отмерен продавцом, покупка оплачена и получен кассовый чек, ревизор объявляет, что им проводится контрольная закупка, и вызывает руководителя торговой организации. В присутствии продавца, руководителя и двух посторонних лиц, присутствовавших при контрольной закупке, ревизор проверяет фактический вес или меру отпущенного товара, о чем составляется акт.

Контрольные обмеры фактически выполненных строительных или ремонтных работ заключаются в установлении фактического объема и стоимости выполненных работ и проверки правильности их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильности списания материалов на производство этих работ.

К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром и т. п.).

Получение объяснений - это сбор фактической информации, имеющей значение для предмета ревизионной проверки, со слов проверяемого должностного или материально - ответственного лица, а также лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции.

Получение объяснений является не только правом, но и обязанностью ревизора в тех случаях, когда это необходимо для проверки существенных обстоятельств, в особенности, фактов правонарушений и злоупотреблений. Объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.

Получение объяснений от лиц, подписавших проверяемый документ либо принимавших участие в проверяемой хозяйственной операции, может осуществляться в устной и письменной форме. Те объяснения, которые носят справочно-ознакомительный характер, не фиксируются.

В других случаях ревизор специально вызывает работников предприятия для дачи объяснений. Заслушав устные объяснения, он может потребовать от вызванного изложить их в письменной форме. Не исключается запись объяснений и самим ревизором. В этом случае после подписи лица, давшего объяснения, ревизору следует указать, что объяснения записаны им, и расписаться. Рекомендуется также, чтобы давшее объяснения лицо расписалось дополнительно в конце каждой страницы и поставило дату. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений ревизор должен затребовать их служебной запиской.

Помимо этого ревизор может обращаться за справками в различные организации, если в этом возникает необходимость.

Получение письменных справок по поводу содержания проверяемого документа представляет собой получение фактической информации, имеющей значение для решения стоящих перед проверкой задач, путем направления официального запроса соответствующему юридическому или физическому лицу, располагающему или могущему располагать необходимыми сведениями.

Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, ревизор или следователь может получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности квитанции об оплате проживания в гостинице командированного работника можно получить справку о том, что по указанному адресу данное лицо не проживало.

Тема 8. Формы использования специальных бухгалтерских знаний в юридической практике

§ 1. Понятие специальных бухгалтерских знаний и формы их использования в правоприменительной практике

При расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел следователь и суд нередко прибегают к использованию специальных знаний в области бухгалтерского учета.

К специальным знаниям в уголовном судопроизводстве следует относить только те знания, которые необходимы при решении вопросов, связанных с выполнением задач по выявлению, предупреждению, пресечению и раскрытию преступлений с использованием специфических знаний из других отраслей.

Специальные бухгалтерские знания - это совокупность знаний, умений и навыков в области бухгалтерского учета, использование которых обеспечивает исследование процессов и явлений финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов в целях выявления, предупреждения и раскрытия преступлений в сфере экономики.

В практике борьбы с преступлениями в сфере экономики знания из области бухгалтерского учета применяются весьма часто и довольно успешно.

Раскрывая сущность применения специальных бухгалтерских знаний, следует отметить, что использование таких знаний должно быть облечено в определенную форму. Форма представляет собой способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его внешним выражением.

В специальной юридической литературе организационные формы использования специальных знаний различают в зависимости от субъекта, их применяющего (субъекты оперативно-розыскной деятельности, следователь, специалист, эксперт).

В зависимости от сферы применения выделяются две формы использования специальных бухгалтерских знаний:

непроцессуальная - до возбуждения уголовного дела;

процессуальная - после возбуждения уголовного дела.

Как оперативный работник, так и следователь может встретиться с необходимостью применения специальных знаний до возбуждения уголовного дела. Непроцессуальная форма использования специальных бухгалтерских знаний может осуществляться как гласно, так и негласно. Однако, если привлечение специальных знаний производится следователем, прокурором или судом при проверке заявления, сообщения о преступлении в порядке ст. 144 УПК РФ, то оно носит всегда только непроцессуальный гласный характер, тогда как привлечение специальных знаний в сфере оперативно-розыскной деятельности может осуществляться как гласно, так и негласно.

Естественно, что такие широко известные формы применения специальных бухгалтерских знаний, как привлечение специалиста к производству первоначальных следственных действий и назначение судебно-бухгалтерской экспертизы, относятся уже к процессуальной деятельности органов дознания и следствия и при осуществлении оперативно-розыскной деятельности не при- меняются, поскольку регламентируются уголовно-процессуальным законодательством.

Одной из форм использования специальных бухгалтерских знаний является консультационно-справочная деятельность специалиста-бухгалтера.

Консультационно-справочная деятельность специалиста-бухгалтера должна ограничиваться, по нашему мнению, теми случаями, когда оперативному работнику (следователю) необходимо получить консультацию по общим правилам ведения бухгалтерского учета или нормативным положениям, действующим в определенной области экономики. Такая консультация поможет правильно решить вопросы, возникающие в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий или следственных действий, а также дать соответствующую тем или иным явлениям.

Консультационно-справочная деятельность представляет собой сообщение специалистом-бухгалтером необходимых сведений, позволяющих сотруднику правоохранительных органов правильно оценить содержание различных бухгалтерских документов, определить основания для возбуждения уголовного дела, уточнить направления доследственной проверки или расследования.

Для того, чтобы сообщить работнику правоохранительных органов необходимые сведения справочного характера, специалисту не требуется проводить какие-либо исследования, именно поэтому такие сведения и являются справочными. Достоинство консультирования заключается в том, что сотрудник следственного или оперативного подразделения оперативно получает квалифицированную помощь по специальным вопросам.

Консультации могут быть устными и письменными. Устные консультации получаются в ходе проведения беседы, когда оперативный работник или следователь осуществляют сбор фактической информации, имеющей значение ля решения конкретной задачи со слов опрашиваемого человека, который реально или вероятно ею обладает. При этом опрашиваемый - носитель информации - обладает специальными знаниями в области бухгалтерского учета и может сообщить интересующие сведения из этой сферы инициатору беседы.

Практика такова, что работники правоохранительных органов факт пройденной консультации, как правило, ни в каких документах не отражают. Следует отметить, что в таких случаях консультации носят справочно-разовый характер, при этом деятельность специалиста не связана с большими затратами; го служебного времени и сложностью формулирования выводов. В подобных случаях следует согласиться с практикой и не предлагать обязательного оформления консультаций. Но в определенных ситуациях консультация должна быть обязательно надлежащим образом оформлена.

Разновидностью консультирования является справочная деятельность сведшего лица, когда оперативно-следственные работники в письменном виде, 1утем направления запросов, задают вопросы специалисту в области бухгалтерского учета, который оформляет ответ в виде справки без специального исследования.

§ 2. Использование специальных бухгалтерских знаний непосредственно сотрудником правоохранительных органов

Характерной особенностью данной формы является то, что решение задач, связанных с изучением, исследованием, проверкой, формулированием выводов о финансово-хозяйственных процессах и явлениях, представляющих соответствующий интерес, осуществляется оперативными работниками, дознавателями, следователями самостоятельно, без помощи других лиц из числа специалистов.

Самостоятельное применение сотрудником правоохранительных органов знаний в области бухгалтерского учета имеет ряд преимуществ.



Специальные знания в области бухгалтерского учета могут быть применены юристами как при производстве непроцессуальных (наведение справок, исследование предметов и документов - п.2,5 ч.1 ст.6 ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», так и процессуальных действий (осмотр - ст. 176, 177 УПК РФ; обыск, выемка - ст. 182, 184 УПК РФ, следственный эксперимент -ст.181 УПК РФ, допросы и очные ставки - ст. 187-192 УПК РФ и др.). При этом сотрудником правоохранительных органов могут быть применены наиболее простые методы документальной проверки отдельного бухгалтерского документа или группы взаимосвязанных бухгалтерских документов.



§ 3. Участие специалиста-бухгалтера в производстве следственных действий и оперативно-разыскных мероприятий

Специалист-бухгалтер - это лицо, сведущее в области бухгалтерского учета, приглашенное для участия в проведении следственных действий или оперативно-разыскных мероприятий в качестве консультанта или технического помощника органов дознания и предварительного следствия в целях содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, постановки вопросов эксперту, а также разъяснения вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию.

Участие специалиста в следственных действиях предусмотрено ст. 168 УПК РФ. О праве привлечения специалиста для участия в оперативно-разыскных мероприятиях говорится в ст.6 ФЗ «Об оперативно-разыскной деятельности».

Необходимость участия специалиста-бухгалтера в следственных и судебных действиях как формы использования специальных знаний появляется у следственных работников тогда, когда они нуждаются в лице, сведущем в области бухгалтерского учета, для выявления, собирания, осмотра бухгалтерских документов, а так же в тех случаях, когда с помощью специалиста-бухгалтера, не назначая ревизии, они могут собрать необходимые материалы для производства судебно-бухгалтерской экспертизы.

Специалист-бухгалтер привлекается к участию в следующих следственных действиях, предусмотренных УПК РФ: производство осмотра (ст.177); производство обыска (ст. 182) и выемки (ст. 183); наложение ареста на почтово-телеграфные отправления, их осмотр и выемка (ст. 185); наложение ареста на имущество (ст.115); производство следственного эксперимента при проверке объема выполненных работ (ст. 181) и т.д.

Цель участия специалиста в следственных действиях определена уголовно-процессуальным законом - оказывать следователю содействие в обнаружении, закреплении и изъятии документов, постановке вопросов эксперту, разъяснять сторонам вопросы, входящие в его профессиональную компетенцию.

Главная роль его состоит в том, чтобы помочь следователю не пройти мимо фактов, имеющих значение для дела.

В отличие от эксперта специалист сам не выявляет доказательств, а лишь помогает делать это следователю, устанавливающему фактические данные, имеющие значение для дела.

Участие специалиста-бухгалтера в перечисленных ранее следственных действиях (в первую очередь, выемке, обыске, осмотре) может иметь важное значение по делам, связанным с исследованием документов бухгалтерского учета, счетных регистров.

Для успешного проведения осмотра и выемки документов следователь должен предварительно сообщить специалисту-бухгалтеру некоторые сведения, позволяющие ему подготовиться к проведению этих действий. В частности, специалисту необходимо знать:

к какой отрасли экономики относится предприятие или учреждение, где проводится указанное следственное действие;

форму бухгалтерского учета, принятую на данном предприятии или в учреждении;

-примерный круг документов и период их заполнения и др.

На основании полученных сведений он может составить представление об особенностях бухгалтерского учета на предприятии и составить примерную схему документооборота с тем, чтобы определить примерный объем рассматриваемых документов и место их нахождения.

В качестве специалиста может быть привлечено любое лицо, не заинтересованное в исходе дела. Таким лицом может быть и сотрудник экспертного учреждения. Участие его в деле в качестве специалиста при осмотре или выемке документов не исключает, в соответствии с п.1 ч.2 ст.70 УПК РФ, его участия в этом же деле в качестве эксперта-бухгалтера.

Перед началом следственного действия следователь удостоверяется в личности и компетентности специалиста, выясняет его отношение к обвиняемому, разъясняет ему его права и обязанности.

На специалиста распространяются правила отвода эксперта (ст. 70 УПК РФ). В частности, в роли специалиста не может выступать представитель организации, контролирующей деятельность предприятия, в котором имело место преступление. Права специалиста регламентированы ст.58 УПК РФ. За разглашение данных предварительного следствия специалист может понести ответственность на основании ст. 310 Уголовного кодекса РФ.

Тема 9. Особенности организации и проведения документальной ревизии по инициативе правоохранительных органов

§ 1. Понятие и виды документальной ревизии

Проведение ревизий¹ обусловлено необходимостью со стороны собственника или государства контролировать расходование средств, предупреждать и выявлять злоупотребления, а также оказывать помощь ревизуемой организации. Ревизии проводят специалисты в соответствующих областях знаний, наделенные достаточно широкими правами.

Проведение ревизии решает задачи проверки законности совершаемых хозяйственных операций и соблюдения финансовой дисциплины, правильности ведения бухгалтерского учета и контроля за сохранностью собственности.

В сфере выявления и расследования преступлений экономической направленности производство ревизии имеет исключительно важное значение. Своевременно назначенная и правильно проведенная документальная ревизия во многих случаях имеет решающее значение для доказывания виновности должностных, материально-ответственных лиц, счетно-бухгалтерских работников, совершивших хищение путем злоупотребления служебным положением, растраты или присвоения вверенного имущества. Необходимость в организации ревизии может возникать на различных этапах расследования. Но следователь должен иметь её в виду с самого начала планирования и организации следствия.

Документальная ревизия - это система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, которые в соответствии с законодательством несут ответственность за их осуществление.

Таблица 9.1

Виды документальных ревизий
1.	По основаниям назначения	Плановые - проводятся в соответствии с заранее составленным планом ревизионной работы	Внеплановые - проводятся внезапно в связи с чрезвычайными обстоятельствами по инициативе хозяйственных или правоохранительных органов
2.	По объему проверяемой деятельности	Полные - охватывают все стороны хозяйственной деятельности ревизуемого объекта	Частичные - охватывают одну или несколько сторон хозяйственной деятельности ревизуемого объекта
3.	В зависимости от органов, производящих ревизию	Ведомственные - осуществляются вышестоящими ведомственными организациями	Вневедомственные - осуществляются по инициативе государственных контролирующих органов (КРУ, налоговой службы и ДР-)	Внутрихозяйственные- проводятся силами самой организации
4.	По методу проведения	Сплошные - проверяется вся документация, относящаяся к проверяемому объекту	Выборочные - проверяются отдельные наиболее важные операции и документы, где чаще всего отражаются признаки противоправной деятельности	Комбинированные - отдельные операции и документы проверяются сплошным методом, а другие - выборочным
5.	По составу ревизионной группы и круга проверяемых вопросов	Бухгалтерские - проводятся специалистом в области бухгалтерского учета и контроля - бухгалтером-ревизором	Комплексные - проводятся группой ревизоров, в которую кроме бухгалтера входят специалисты других отраслей знаний - экономисты, товароведы, технологи и др. Сквозные - наряду с ревизией головной организации одновременно проверяется несколько производственных единиц, входящих в состав объединения	Тематические - выявляется состояние дел по отдельным вопросам (темам).При этом проверяется значительное число организаций
6.	По повторяемости контрольных действий	Первичные ревизии - проводятся по первоначальному заданию	Повторные ревизии - проводятся другими ревизорами в целях проверки качества первичной ревизии или аргументированных возражений проверяемых лиц	Дополнительные ревизии - проводятся в случаях, когда необходимо дополнить выводы предыдущих ревизий, выявить новые обстоятельства, не вскрытые ими

Документальная ревизия всегда проводится после совершения хозяйственных операций. Поэтому ее необходимо отнести к последующему виду финансового контроля по времени его проведения. Контроль осуществляется на основании изучения бухгалтерских и иных документов, поэтому ревизия и называется документальной. Однако при проведении проверок практически во всех случаях ревизоры используют и разнообразные методы фактического контроля (инвентаризацию, выполнение контрольных операций и т.д.). Поэтому ревизия по методам осуществления контроля относится к комбинированной, т.е. документально-фактической форме.

Документальные ревизии классифицируются по определенным однородным признакам. Практическое значение этой классификации для сотрудников правоохранительных органов состоит в том, что она позволяет рассчитывать необходимое рабочее время, которое понадобится для проведения ревизии того или иного вида и, следовательно, эффективно спланировать расследование или производство доследственной проверки.

Повторные и дополнительные ревизии проводятся преимущественно по требованию правоохранительных органов.

Основания для проведения повторной ревизии по инициативе правоохранительных органов:

установлен низкий методический уровень первичной ревизии;

выявлена недобросовестность (необъективность) ревизора, умышленное искажение им данных учета при проведении первичной ревизии;

неполнота выводов ранее проведенной ревизии, противоречие документам и иным материалам проверки;

существенные нарушения при производстве первичной ревизии прав ревизуемых лиц;

противоречия, содержащиеся в акте первичной ревизии, устранение которых возможно путем проведения повторной ревизии;

противоречия между выводами первичной ревизии и материалами уголовного дела, устранение которых возможно путем проведения повторной ревизии.

Основания для проведения дополнительной ревизии по инициативе правоохранительных органов:

неприменение ревизором тех приемов и методов исследования, которые, по мнению следователя, могут способствовать выявлению новых следов преступной деятельности;

наличие обоснованных возражений по результатам ревизии со стороны заинтересованных лиц (подозреваемых, обвиняемых);

ревизором проверена лишь часть хозяйственных операций, при которых могли совершаться преступления;

противоречия между выводами акта первичной ревизии и материалами уголовного дела, устранить которые можно путем проведения дополнительной проверки;

заявление эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение без проведения дополнительной ревизии;

проведение первичной ревизии без участия специалистов других областей знаний, когда их участие было необходимо;

задание, поставленное перед ревизией, выполнено не полностью и нет оснований отказываться от дополнительной проверки;

необходимость расширения объема проверки, когда имеются обоснованные основания полагать, что преступления были совершены до обревизованного периода;

наличие проверенных сведений о совершении преступления лицами, деятельность которых не проверялась;

необходимость исследования отдельных операций, которые не проверялись.

l. Работа ревизионных органов предполагает определение их полномочий.

Ревизор имеет право:



§2. Организация и проведение ревизии по инициативе правоохранительных органов

Ревизии по требованию правоохранительных органов являются важнейшим средством обнаружения признаков преступления и способом собирания доказательств по уголовному делу. Специальные знания ревизоров используются правоохранительными органами как до, так и после возбуждения уголовного дела.

При наличии правовых и фактических оснований для проведения ревизии до возбуждения уголовного дела составляется постановление руководителя органа внутренних дел или его заместителя. В нем в краткой форме излагаются обстоятельства проверочного материала, наименование проверяемой организации и признаки финансовых нарушений, правовые¹ и фактические основания для проверки, время ее проведения и поставленные вопросы. После возбуждения уголовного дела следователь выносит постановление о назначении документальной ревизии в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством.

Таблица 9.2

Рассмотрев поступившее постановление, соответствующий руководитель на проведение каждой ревизии участвующим в ней работникам выдает подписанное им специальное удостоверение. При подготовке решений о проведении ревизии (проверки) ревизоры принимают участие в предварительном изучении изъятых документов проверяемой организации.



По итогам предварительного изучения документов и в рамках постановления о проведении ревизии (проверки) ревизионным органом составляется программа проведения ревизии (проверки), которая согласовывается с лицом, вынесшим постановление (требование) о ее назначении.

При согласовании программы проведения ревизии (проверки) уточняются вопросы, относящиеся к компетенции ревизоров, круг должностных и материально-ответственных лиц ревизуемой организации, присутствие которых необходимо при производстве ревизии (проверки), а также специалистов (экспертов), привлечение которых необходимо для проведения проверок и экспертиз, дачи заключений по вопросам, не входящим в компетенцию ревизоров. Привлечение этих специалистов и получение материалов их проверок осуществляется правоохранительным органом, назначившим ревизию (проверку), с последующей передачей проверяющему.

При проведении ревизии (проверки) правоохранительный орган обеспечивает поиск адресов по запросам проверяющих, присутствие должностных, материально-ответственных лиц либо лиц, выполняющих управленческие функции ревизуемой организации, работающих как во время проведения ревизии (проверки), так и в другие периоды, и получение объяснений от них.

Ревизоры во время проведения ревизии применяют все необходимые методы документальной и фактической проверок. Правоохранительный орган оказывает содействие в их применении, предоставляет необходимую информацию, организует взаимодействие с проверяющим, оказывает содействие в получении объяснений от должностных и материально-ответственных лиц. Проверяющие в ходе ревизии (проверки) могут ставить вопрос перед правоохранительным органом о корректировке программы ревизии (проверки) по содержанию и срокам.

Необходимым условием организации контрольных мероприятий является постоянное взаимодействие правоохранительных и ревизионных органов. Реализация этого взаимодействия осуществляется путем взаимного информирования по фактам выявленных нарушений в сфере экономики, осуществления рабочих контактов и оказания взаимопомощи по проводимым ревизиям (проверкам).

Во время производства ревизии в процессе расследования следователь должен:

сочетать использование ревизии с применением других средств доказывания в целях более глубокого, всестороннего и быстрого расследования обстоятельств преступления;

направлять работу ревизора на основе собираемых по делу данных и потребностей расследования;

производить по мере выявления ревизором тех или иных обстоятельств, имеющих значение для дела, их необходимую проверку, не дожидаясь окончания ревизии..

Результаты ревизии (проверки) оформляются актом, составленным на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в ревизуемых и других организациях документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других ревизионных действий, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально-ответственных лиц, а также надлежаще оформленными приложениями к нему. Акт подписывается ревизором, руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) ревизуемой организации, а при необходимости и другими должностными лицами.

При наличии возражений или замечаний по акту подписывающие его должностные лица ревизуемой организации делают об этом оговорку перед своей подписью и одновременно представляют ревизору письменные возражения или замечания, которые приобщаются к материалам ревизии и являются их неотъемлемой частью. Ревизор обязан проверить обоснованность изложенных возражений или замечаний и дать по ним письменные заключения.



В случае отказа должностных лиц ревизуемой организации подписать или получить акт ревизии ревизор в конце акта производит запись об их ознакомлении с актом и отказе от подписи или получения акта. В этом случае акт ревизии может быть направлен ревизуемой организации по почте или иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или по ним необходимо принять срочные меры к их устранению, привлечению должностных или материально-ответственных лиц к ответственности, в ходе ревизии составляется отдельный (промежуточный) акт, а от этих лиц запрашиваются необходимые письменные объяснения. Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в акт ревизии.

§ 3. Оценка и использование материалов ревизии органами дознания и предварительного следствия

Материалы ревизии, с одной стороны, являются одним из наиболее распространенных поводов к возбуждению уголовного дела о преступлениях в сфере экономики, с другой - важнейшим средством собирания доказательств по расследуемому делу. Рассмотрение материалов ревизии до и после возбуждения уголовного дела имеет свои особенности. В соответствии с действующим законодательством, передаваемые в правоохранительные органы материалы ревизии должны содержать:

письменное сообщение (заявление) за подписью руководителя организации, в котором кратко излагается суть выявленных нарушений законодательства;

подлинник акта ревизии (проверки), оформленный и подписанный надлежащим образом, другие ревизионные материалы (приложения к акту), подтверждающие выявленные нарушения;



• объяснения и возражения должностных лиц по акту ревизии;

• письменные заключения проверяющих (при наличии возражений по акту). Материалы ревизии подлежат тщательному изучению в двух аспектах - с позиции правовых требований и по существу.

Для обеспечения доброкачественности результатов ревизионной проверки большое значение имеет проведение ревизии в соответствии с правовыми нормами, регламентирующими порядок ее производства. Большое значение имеет проверка соблюдения при ревизии прав ревизуемых лиц.

Анализ материалов ревизии по существу начинается с выяснения того, какие конкретные факты установлены ревизором, содержат ли они признаки преступления и какого именно. Если имеющиеся данные могут быть расценены как признаки преступления, то необходимо выяснить обоснованность выводов ревизии. Для этого устанавливаются:

выполнено ли поставленное перед ревизией задание;

на основании каких фактов сделаны выводы и вытекают ли они из них;

с помощью каких методов проверки установлены те или иные факты, правильно ли применены эти методы;

какими документами или иными материалами подтверждаются выявленные факты, можно ли их считать достаточно установленными или нет;

не содержит ли акт ревизии противоречий;

оспаривают ли выводы ревизии проверяемые лица и опровергнуты ли их возражения ревизором.

Таблица 9.4

Различия между обычной ревизией и ревизией, проводимой по требованию правоохранительных органов(на примере органов милиции)
Основания различий	Обычная ревизия	Ревизия по требованию правоохранительных органов
По основаниям назначения	Правовое основание-нормы финансового и административного права; фактическое-необходимость соблюдения графика проведения ревизий	Правовое основание - п.25 ст.11 Закона «О милиции»,ч.4 ст. 21, п.3ч.2ст.38, ст. 86, ч.1,3 ст. 144 УПК; фактическое -наличие данных о признаках хищений и злоупотреблений, требующих проверки
По содержанию программы ревизии	Проводится на основе типовой программы, исходит из хозяйственной целесообразности и задач, стоящих перед контролирующими органами	Программа ревизии определяется интересами расследования или доследственной проверки, подчинена решению юридических задач
По кругу используемых ревизионных методов	Ревизор самостоятельно определяет круг документов, подлежащих проверке, и приемы их исследования	В задании на производство ревизии перечень методов документальной и фактической проверок может быть рекомендован, без ущемления прав ревизора
По выбору времени назначения	Время назначения обусловлено графиком проведения ревизий и проверок, которые осуществляются на плановой основе	Время назначения определяется работником органа дознания, следователем, исходя из сложившейся тактической ситуации
По оценке реальных перспектив ревизии	Результаты обычной плановой ревизии трудно спрогнозировать, как правило, здесь не выявляются какие-либо существенные нарушения	Можно представить примерный результат, т.к. ревизия носит целенаправленный характер и проводится на основе имеющейся информации
По срокам проведения	Срок обычной ревизии, как правило, не превышает 45 дней, что учитывается при подготовке к ее проведению	Ревизия может длиться от нескольких месяцев до нескольких дней, что обусловливается объемом проверки и интересами расследования
По порядку назначения и взаимоотношениям участников	Для назначения требуется приказ руководителя; не изучаются отношения ревизора с проверяемыми, не контролируется ход ревизии - анализируется результат	Для назначения необходимо постановление следователя или письмо органа дознания; контролируется ход ревизии, отрабатывается взаимодействие с ревизором
По оценке результатов и принятию решения	Акт ревизии оценивается руководителем и главным бухгалтером с позиций хозяйственных интересов, по итогам принимается управленческое решение	Результаты оцениваются критически, сравниваются с оперативными и следственными данными, по итогам оценки принимается юридически значимое решение



Оценка материалов ревизии, проведенной по требованию следователя, имеет много общего с оценкой материалов ревизии, проведенной до возбуждения уголовного дела. Поэтому здесь применимы соответствующие рекомендации, изложенные выше.

Вместе с тем, эта оценка имеет и некоторые особенности, вытекающие из того, что ревизия проводилась по заданию, сформулированному следователем, и требует выяснения ряда дополнительных обстоятельств.

Тема 10. Судебно-бухгалтерская экспертиза

§ 1. Понятие, предмет, метод и задачи судебно-бухгалтерской экспертизы

Применение научных методов в расследовании уголовных дел происходит, главным образом, посредством проведения судебных экспертиз. Эволюция, обусловленная усложнением хозяйственной деятельности людей, привела к возникновению бухгалтерского учета и, как следствие, к использованию данных учета в качестве достоверных доказательств в коммерческих операциях, при уплате налогов, решении иных спорных вопросов, связанных с хозяйственной деятельностью. Судебно-бухгалтерская экспертиза является одной из основных форм использования специальных бухгалтерских знаний в правоохранительной деятельности.

Судебно-бухгалтерская экспертиза - это процессуальное действие, состоящее из проведения исследования материалов дела и дачи заключения специалистом-бухгалтером по вопросам, поставленным следователем или судом, которые относятся к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.

Правовой основой судебно-экспертной деятельности являются: Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Федеральный закон от 31.05.2001г. №73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», Инструкция по организации производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденная Приказом Минюста от 20 декабря 2002 г. № 347, Положение об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы в судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации, утвержденное приказом Минюста РФ от 23.01.2002 г. №20, другие федеральные законы, а также нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти, регулирующие организацию и производство судебной экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет свои предмет и метод.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы - это хозяйственные операции, отражённые в первичных документах и учётных регистрах, ставшие объектом дознания, предварительного расследования или судебного рассмотрения и относительно которых эксперт-бухгалтер даёт заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором или судом.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, которые детализируют параметры исследования и определяют их характеристику.

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы - это совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им первичных документов, записей в учётных регистрах и других материалов дела.



Таблица 10.1

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы
Приемы общей методики	Приемы частной методики
Применяются экспертом-бухгалтером при исследовании материалов различных дел, независимо от характера расследуемого преступления, отрасли экономики и специфики того предприятия, в котором совершено данное преступление, так как ряд злоупотреблений, где бы они ни были совершены, одинаково отражается в бухгалтерском учете (хищение наличных денег, товаров или материалов и т.п.)	Применяются в зависимости от особенностей преступлений, места их совершения, документирования и учета операций, применяемых в данном предприятии или организации, поскольку многие способы совершения преступлений в отдельных отраслях экономики имеют специфику и своеобразно отражаются в учете. Например, хищения на предприятиях общественного питания и хищения в агропромышленном секторе совершаются разными способами

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы, в целом, аналогичны рассмотренным методам проведения документальной ревизии, носящим универсальный характер. Однако следует заметить, что эксперт самостоятельно может применять только методы документальной проверки. В случае возникновения у него необходимости в использовании методов фактической проверки он ходатайствует об этом перед следователем.



Эксперт-бухгалтер - лицо, обладающее специальными знаниями в области бухгалтерского учета, прошедшее специальную подготовку, получившее соответствующую квалификацию и назначенное в установленном процессуальном порядке для производства судебно-бухгалтерской экспертизы и дачи заключения.



Компетенция эксперта-бухгалтера - это совокупность установленных нормативно-правовыми актами прав и обязанностей, которыми он наделяется для выполнения возложенных функций.

Компетенция эксперта-бухгалтера тесно связана с предметом судебно-бухгалтерской экспертизы и зависит от объема материалов, на которых строя его заключение. Специальными знаниями, которые в соответствии со ст.57 К РФ служат основой для решения экспертом-бухгалтером поставленных перед ним вопросов, являются его знания в области бухгалтерского учета. Поэму эксперт-бухгалтер должен обладать соответствующей квалификацией.

Объективность эксперта гарантируется его правом заявить самоотвод.

§3.Назначение и производство судебно-бухгалтерской экспертизы

При расследовании уголовных дел о преступлениях в сфере экономики и, прежде всего, о хищениях, совершённых должностными и материально-ответственными лицами, в отдельных случаях выводов документальной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бывает недостаточно для доказывания. В связи с этим следователь прибегает к назначению судебно-бухгалтерской экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в случаях, при расследовании уголовного дела необходимы специальные знания в области бухгалтерского учёта, без применения которых следователь не может разрешить существенные по делу вопросы.

Перед назначением бухгалтерской экспертизы следователь должен тщательно изучить имеющиеся в деле материалы и лишь после этого решить вопрос о необходимости допроса обвиняемого (подозреваемого), свидетелей, особенно из числа счетных работников, по поводу операции, подлежащей исследованию экспертом-бухгалтером. Одновременно он изучает систему учета и отчетности в организации, в которой имело место хищение, истребует дополнительные документы и т. д. Если ревизия не проводилась, рекомендуется обсудить вопрос о необходимости ее проведения.

Во время подготовки материалов иногда возникает необходимость в проведении специальных следственных действий для выяснения вопросов о происхождении документов, месте их хранения и т. д. Их целесообразно выполнить до назначения экспертизы.

Придя к выводу о том, что по делу необходимо назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу, следователь формулирует вопросы эксперту-бухгалтеру. Для этого необходимо не только хорошо знать материалы следственного производства и ориентироваться в общих вопросах бухгалтерской экспертизы, но и ясно представлять себе ее возможности по данному делу, а также особенности учета в той или иной организации. Вот почему по сложным делам рекомендуется консультироваться с квалифицированным бухгалтером по поводу постановки вопросов. Консультантом может быть, в частности, и будущий эксперт по делу.

Наиболее часто перед экспертом-бухгалтером ставятся следующие группы вопросов:

относящиеся к различным периодам образования недостачи товарно-материальных ценностей;

связанные с недостатками бухгалтерского учета и правильностью его ведения;

связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или ревизора в принятии документов, представленных материально-ответственным лицом;

те, ответы на которые помогают следователю выявить, собрать и правильно понять материалы бухгалтерского учета, имеющие значение для дела;

помогающие следователю установить сумму ущерба, причиненного действиями определенных лиц;

связанные с сопоставлением официальных данных бухгалтерского учета с различными неофициальными черновыми записями, обнаруженными следователем;

о качестве документальной ревизии и научности методов, применяемых ревизорами;

о соответствии заключений экспертов других специальностей показаниям свидетеля, обвиняемого по данным бухучета;

направленные на выяснение обстоятельств, способствующих совершению преступлений, и разработку мер по их устранению;

-связанные с выяснением значения нарушений, допущенных счетным работником.

Судебно-бухгалтерская экспертиза должна назначаться тогда, когда собраны все материалы по делу.



Экспертизу нельзя назначать:

-если окончательно не определилась необходимость использования специальных знаний для разрешения возникающих по делу вопросов;

-если еще невозможно четко сформулировать вопросы;

-если не собраны все необходимые для экспертизы документы. Процессуальным основанием для производства судебно-бухгалтерской

экспертизы является постановление следователя, в котором указываются основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, фамилия, имя, отчество эксперта или наименование экспертного учреждения, которое должно провести экспертизу, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставленные в его распоряжение (ч.1 ст. 195 УПК РФ).



Следователь, поручая производство экспертизы соответствующему экспертному учреждению, направляет в это учреждение свое постановление и материалы, необходимые для производства экспертизы.

В соответствии с ч. 2 ст. 199 УПК по получении постановления следователя руководитель экспертного учреждения выделяет эксперта, по поручению следователя разъясняет ему права и обязанности, предупреждает об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, за исключением руководителя государственного судебно-экспертного учреждения, о чем отбирает у него подписку, которая вместе с заключением эксперта направляется следователю.

С постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы следователь знакомит подозреваемого, обвиняемого, его защитника и разъясняет им права, предусмотренные ст.198 УПК РФ, о чём составляется протокол, подписываемый следователем и лицами, которые ознакомлены с постановлением.

Производство экспертизы состоит из нескольких этапов.

Таблица 10.2

ЭТАПЫ ПРОИЗВОДСТВА ЭКСПЕРТИЗЫ
Первый этап -организационный	Второй этап -исследовательский	Третий этап -заключительный
Включает в себя принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на ее проведение, а также содержания и полноты материалов, представленных на исследование; разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика и расчета времени, необходимого для проведения экспертизы. Если эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение	На этом этапе непосредственно осуществляются исследовательские процедуры по поставленным вопросам посредством изучения бухгалтерских документов и иных материалов дела, т.е. описывается весь процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам. При этом могут разрабатываться аналитические таблицы и т.п., в которых отражается процесс исследования	Предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, их обобщение и составление заключения эксперта как итогового документа. Здесь также могут быть разработаны предложения по профилактике нарушений, установленных в процессе производства экспертизы

Следователь должен принимать активное участие в производстве судебно-бухгалтерской экспертизы и взаимодействовать с экспертом-бухгалтером.

§ 4. Заключение эксперта-бухгалтера как источник доказательств и его оценка следователем (судом)

На основе проведенного исследования с применением необходимых научных методов эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, в котором он дает ответы на поставленные перед экспертизой вопросы. Заключение эксперта в соответствии с ч.2 ст.74 УПК РФ является самостоятельным источником доказательств.

...