Теоретические основы учёта расчётов с поставщиками и подрядчиками

Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика. В случае если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

При неотфактурованных поставках этот счет кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а учет расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам; поставщикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; поставщикам по просроченным оплатой векселям; поставщикам по полученному коммерческому кредиту и др.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно.

СПК «Зеленогорский» ввиду отсутствия свободных денежных средств осуществляет взаимозачетные операции с покупателями и заказчиками. Учет расчетов с предприятиями и лицами этой категории должен обеспечить контроль возникновения дебиторской задолженности в процессе реализации, сроков и фактов погашения, а также реальной оценки дебиторской задолженности и времени поступления финансовых средств на предприятие. Кроме того, учет расчетов с покупателями является составной частью учета реализации и непосредственно влияет на уровень налогообложения.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками и дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Кредитуется счет 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Для расчетов с контрагентами, не подпадающими в предыдущие категории, в СПК «Зеленогорский» используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором обобщается информация о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60,62: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

В дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов, готовых изделий и других материальных ценностей и т.п.) с кредита счетов учета производственных запасов, основных средств и др. По дебету этого счета также отражается сумма страхового возмещения, причитающаяся по договору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Суммы страховых возмещений, полученных организацией от страховых организаций в соответствии с договорами страхования, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Аналитический учет по субсчету 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

На субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

По дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражаются, в частности, расчеты по претензиям:

к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);

к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, перерабатывающим материалы организации, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу - в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин - в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;

к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;

по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые взысканию не подлежат, относятся, как правило, на те счета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76.

Аналитический учет по субсчету 76-2 "Расчеты по претензиям" ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

В связи с тяжелым финансовым положением СПК «Зеленогорский» использует ограниченное число первичных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками, законодательно закрепленных в унифицированных альбомах первичных документов, инструкции по учету материально-производственных запасов, утвержденных в 2003 г. приказом Минсельхоза РФ, прочими нормативными документами.

Основными документами по расчетам с поставщиками, в том числе по договорам мены, должны являться: доверенность формы N М-2 (приложение ), приходный ордер формы М-4, накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), карточка учета материалов (форма N М-17), большое число узкоспециализированных первичных документов.

Рассмотрим использование первичных документов в СПК на примере конкретных хозяйственных операций. На практике, в СПК «Зеленогорский» использует ограниченное число первичных документов.

В настоящее время в Российской Федерации широко используется учет расчетов, основанных на зачете взаимных требований. Данный вид расчетов получил применение и в СПК «Зеленогорский».

Расчеты по взаимным требованиям могут быть разовыми и постоянно действующими. Постоянно действующие зачеты бывают двух видов: децентрализованные зачеты взаимных требований по месту нахождения расчетных счетов организаций и расчеты по сальдо взаимных требований между хозяйственными организациями.

К примеру, МУП «Сельхозхимия» и СПК «Зеленогорский» в лице директора Фадеева А.Н. заключили договор поставки минеральных удобрений от 23 июня 2006 года (приложение А ) на общую сумму 89100 руб., включая НДС на сумму 13591 руб. Стоимость 1 тонны удобрений составила 2970 руб. Расходы на доставку составили 3500 руб.

По указанной хозяйственной операции, на основании накладных и счетов фактур бухгалтер формирует следующие записи:

Д 10.2 «Удобрения, средства защиты растений и животных» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 75509 руб.

Д 19.3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 13591 руб.

Д 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 3500 руб.

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на сумму 89100 руб.

В настоящее время организации сами выбирают форму расчётов за поставленную продукцию или оказанные услуги. Без согласия организации в без акцептном порядке оплачиваются требования за отпущенный газ, воду, тепловую и электрическую энергию, выписанные на основании показателей измерительных приборов и действующих тарифов, а также за канализацию, пользование телефонов, почтово-телеграфные услуги.

Одним из распространенных типов хозяйственных операций в СПК «Зеленогорский» является взаиморасчеты с ОАО «Волга-телеком» Ульяновской области за услуги связи. По причине тяжелого финансового положения, СПК «Зеленогорский» в счет долга перед организацией связи предоставляет в аренду нежилое помещение для использования под автоматическую телефонную станцию. Взаимные договоренности оформлены договором аренды нежилых помещений № 2 от 05.01.2003 года (приложение Б).

На основании первичных документов - расчета годовой арендной платы, накладных и счетов фактур за поставленные услуги связи, бухгалтер формирует следующие проводки:

Д 26 «Общехозяйственные расходы» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 3022 руб.

Д 19 «Налог на добавленную стоимость» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 604,40 руб.

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на сумму 3626,4 руб.

Наибольшая потребность в оборотных и основных средствах, СПК «Зеленогорский» испытывает в период весеннего сева. С целью покрытия дефицита семян и дизельного топлива, СПК «Зеленогорский» осуществляет взаимозачеты с физическими лицами.

Так, на основании договора №1 от 18 апреля 2003 года (приложение В ), частное лицо В.В. Сафронов обязался обеспечить хозяйство семенами ячменя, гидравлическим и дизельным маслом. В свою очередь, хозяйство должно обеспечить поставщика запасными частями для зерноуборочного комбайна и сеялки.

На основании договора и первичных документов бухгалтер формирует следующие бухгалтерские записи:

Д 10.2 «Семена и посадочный материал»» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» сумму 8 000 руб. за полученные 2т. ячменя;

Д 10.4 «Топливо» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 3800 руб. за полученные гидравлическое и дизельное масло.

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на сумму 11800 руб. за реализованную сеялку и каркас.

Другим видом хозяйственной операции является покупка ГСМ для осуществления производственной деятельности. С этой целью поставщику безналичным путем перечисляются денежные средства, либо выдаются в подотчет водителям на единовременную заправку топливом. На основании представленных документов бухгалтером хозяйства формируются записи:

а) при покупке за безналичный расчет

Д 10.4 «Топливо» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 7000 руб. за полученный бензин и дизельное топливо.

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» на сумму 7000.

б) при покупке за наличный расчет через подотчетного лица:

Дебет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит 50 «Касса» на сумму 7000 руб. выданы деньги водителю Миронову Г.М. на покупку топлива;

Дебет 10.4 «Топливо» Кредит 71 «Расчеты с подотчетными лицами» на сумму 7000 оприходовано топливо.

Расчеты между юридическими лицами могут осуществляться путем использования векселей:

Вексель- это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлении срока указанную в нём сумму векселедержателю (владельцу векселя). Вексель является не только формой расчёта, но и одним из видов коммерческого кредита, так как оплата по векселю происходит не сразу, а через определённое время, в течении которого сумма по векселю находится в распоряжении векселедателя.

Существуют два вида векселей: простой и переводной. В простом векселе участвуют две стороны: векселедатель и векселедержатель. Переводной вексель выписывается поставщиком. Он содержит приказ векселедателя плательщику уплатить определённую сумму предъявителю векселя или лицу, указанному в векселе, или тому, кого он укажет по истечении срока векселя. Переводной вексель должен быть акцептован плательщиком, и только в этом случае он приобретает юридическую силу.

Задолженность по расчётам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная полученными векселями, учитывается предприятием на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» субсчёта 3 «Векселя полученные».

При осуществлении сельскохозяйственного производства, предприятие как правило осуществляет большое число расчетов с поставщиками и подрядчиками, к примеру, по закупке животных для основного стада, живой тягловой силы и т.д. В связи с тяжелым финансовым положением, большая часть расчетов отсутствует. Поэтому на условном примере рассмотрим следующую хозяйственную операцию.

СПК «Зеленогорский» приобрёл племенных животных для основного стада у СПК «Дружба», на основании накладной в бухгалтерском учете эта операция отразилась следующим образом:

дебет счёта 08, кредит счета 60 - 52542 рубля 37 копеек;

дебет счёта 19, кредит счета 60- 9457 рублей 63 копейки

дебет счета 01, кредит счета 08- 52542 рубля 37 копеек.

Оплата произошла путем наличного расчета:

кредит счёта 50, дебет 60 - 62000 рублей.

При осуществлении хозяйственной деятельности могут иметь место неотфактурованные поставки. Неотфактурованными считаются поставки, по которым материальные ценности поступили в организацию без платежного документа. На складе приходуют их, выписывая приёмный акт, который при реестре поступает в бухгалтерию. Материалы по акту расцениваются по учётным ценам, записываются в регистры бухгалтерского учета как ценности, поступившие на склад, в этой же сумме относится на группу материалов. К оплате неотфактурованные поставки не подлежат, так как основанием для оплаты банком являются платёжные документы (которые отсутствуют). По мере поступления платёжных документов на эту поставку в следующем месяце они акцептуются предприятием, оплачиваются банком и регистрируются бухгалтерией.

В СПК «Зеленогорский» применяется журнально-ордерная форма учета. Учет расчетов с поставщиками ведется в журнале-ордере № 6 -АПК (приложение Г ). В данном журнале-ордере синтетический учет расчетов с поставщиками сочетается с аналитическим учетом. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах и в порядке плановых платежей по ведомости № 36-АПК, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6-АПК, не ведется.

Данный журнал-ордер открывают на один месяц с использованием вкладных листов. Реестры операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками ведут раздельно по каждому поставщику за тот же период, что и журнал - ордер. Для удобства сверки расчетов эти регистры предпочтительнее открывать на год.

На основании поступающих первичных документов поставщиков (счетов- фактур, товарно- транспортных накладных, других расчетных документов) в реестрах в течении месяца делают записи в хронологическом порядке, т.е. по каждому поставщику накапливают суммы расчетных операций по соответствующим материальным ценностям, задолженности по счету 60, её оплаты и др. В конце месяца обороты по счету 60 из реестров переносят в журнал - ордер № 6-АПК, где на каждого поставщика отводят одну строку.

Реестр применяется также при расчетах в порядке плановых платежей. В этих случаях над таблицей записывают сумму задолженности на начало отчетного периода и наименование поставщика, а по строкам производят записи сумм по плановым платежам и по оприходованию поступивших материальных ценностей. Реестр в этом случае так же открывают на квартал, полугодие или год с переносом в журнал - ордер за каждый месяц оборотов по плановым платежам (дебет счета 60) и оприходованию материальных ценностей (кредит счета 60 и дебет корреспондирующих счетов). По расчетам в порядке плановых платежей эти операции вместо реестра можно отражать так же в отдельном бланке журнала- ордера № 6-АПК с последующим переносом данных в основной журнал- ордер.

Следует отметить, что неотфактурованные поставки в реестре операций по расчетам с поставщиками в течении месяца фиксируют условно в оценке по планово-учетным ценам, а вместо номера счета- фактуры в соответствующей строке указывают букву «Н». По мере поступления счетов- фактур ранее записанные условные суммы сторнируются, а на основе полученных документов делают записи в общем порядке. Одновременно по строке, по которой товарно- материальные ценности были отражены как неотфактурованные , указывают номер строки, в которой сделана сторнировочная запись. Причитающиеся поставщикам и подрядчикам суммы показывают в журнале- ордере № 6-АПК в корреспонденции с дебетом счетов, на которые должны быть отнесены соответствующие материальные ценности или затраты.

Записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (левая сторона журнала- ордера) производятся по графам в корреспонденции с дебетуемыми счетами по учету товарно- материальных ценностей (07, 10, 11, 15), затрат на производство (20-29 счета), капитальных вложений (счет 08) и др. Правая сторона журнала- ордера предназанчена для отражения операций по дебету счета 60, т.е. записей об оплате поставщикам и подрядчикам за поставленные товарно- материальные ценности, выполненные работы и услуги и другим списаниям. При записях по дебету счета указываются кредитуемые счета (счета по учету денежных средств, кредитов банка и др.)

Суммы, принятые к платежу по кредиту счета 60, отражаются в соответствующих графах журнала- ордера № 6-АПК по слагаемым, определяемым покупную стоимость поступивших товарно- материальных ценностей; отдельно записывается сумма зачетов, НДС и общая сумма, принятая к оплате. Если при приемке товарно- материальных ценностей обнаруживается недостача, то наряду со слагаемыми покупной стоимости поступивших ценностей отдельно указывается сумма выявленной недостачи. В таком же порядке фиксируются претензии по сортности, комплектности и подобные им, выявленные при приемке ценностей.

По поступившим товарно- материальным ценностям в журнале- ордере показывается так же стоимость этих ценностей по учетным ценам.

В конце месяца в журнале - ордере № 6-АПК выводят остатки: по дебету - суммы, оплаченные поставщикам; по кредиту - суммы, причитающиеся к оплате поставщикам. По каждому корреспондирующему счету подсчитывают итоги и сверяют их с соответствующими данными в других учетных регистрах. Кроме того, по истечении каждого месяца выводят обобщенные сводно- контрольные данные о состоянии расчетов с поставщиками и подрядчиками на первой странице журнала- ордера № 6-АПК. Эти данные необходимы для расшифровки состояния расчетов с поставщиками и подрядчиками в бухгалтерском балансе.

На предъявленные к оплате счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета (10, 12 и т. д.) или счета по учету соответствующих расходов (20, 26, 31 и т.д.).

Сумму НДС поставщики и подрядчики включают в счета на оплату, а СПК «Зеленогорский » отражает ее по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков и подрядчиков за приобретенные ценности, выполненные работы и оказанные услуги отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (поскольку они включаются в себестоимость продукции) и кредиту счета 60.

Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51) или кредитов банка. Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.

Погашение задолженности перед поставщиками отражают по дебету счёта 60 и кредиту счетов учёта денежных средств (50, 51, 52, 55) или кредитов банка (90, 92). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчётов.

На основании данных журнала-ордера №6-АПК ежемесячно формируется главная книга предприятия (приложение Д ), а также квартальная и годовая отчетность предприятия (приложение Е ).

При расчётах с поставщиками за материальные ценности могут быть выявлены недостачи или излишки фактически поступившего количества по сравнению с документами поставщика, которые оформляются актом. Излишки приходуются по акту и расцениваются по учётным ценам предприятия или по договорным (отпускным) ценам, затем учитываются в журнале-ордере № 6 отдельной строкой как неотфактурованная поставка. Бухгалтерия сообщает поставщику об излишках и просит выставить платёжное требование. В случае выявления недостач бухгалтерия рассчитывает их фактическую себестоимость и предъявляет претензию к поставщику.

По окончании месяца показатели данных журнала-ордера суммируются для получения оборотов по счёту 60 и переноса их в Главную книгу.

Таким образом нами рассмотрена организация бухгалтерского учета расчетов с поставщиками и подрядчиками в СПК «Зеленогорский». Установлено, что бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме. В качестве основных путей совершенствования учета следует считать применение унифицированных форм первичных и сводных документов и автоматизацию бухгалтерского учета.

2.3 Инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками

Инвентаризация является одним из условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности.

Случаи обязательного проведения инвентаризации установлены в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательна инвентаризация. Правила ее проведения определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Инвентаризации подлежат не только имущество организации, но и ее обязательства. Организации в процессе своей хозяйственной деятельности взаимодействуют с другими хозяйствующими субъектами (поставщиками, подрядчиками, покупателями, заказчиками и т.п.), кредитными организациями, органами государственной и законодательной власти и т.д., а также с физическими лицами.

Правильность осуществления расчетов с ними и обоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, проверяются в процессе инвентаризации.

На подготовительном этапе лица, ответственные за отражение соответствующих хозяйственных операций, представляют инвентаризационной комиссии:

регистры бухгалтерского учета по счетам расчетов;

первичные учетные документы, оформляющие хозяйственные операции по счетам расчетов;

акты сверки.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:

- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

В СПК «Зеленогорский» инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками осуществляется ежегодно, на основании приказа директора хозяйства.

При инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками проверке подвергается счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарно-материальным ценностям, оплаченным, но находящимся в пути. Необходимо проверить по заключенным с поставщиками таких ценностей договорам, когда происходит момент перехода права собственности на эти товарно-материальные ценности.

В соответствии с п.1 ст.223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Такой переход права собственности считается общепринятым. Если же договором купли-продажи предусмотрен отличный от общего момент перехода права собственности на отгруженные ценности от поставщика к покупателю (например, после ее оплаты), то они должны быть учтены на соответствующих счетах бухгалтерского учета еще до того как поступят на склад покупателя.

Проверке подлежат также расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам (поставкам товарно-материальных ценностей без сопроводительных документов). Необходимо проверить наличие приказа руководителя предприятия на оприходование конкретно этих поставок и (или) наличие номенклатуры-ценника с установлением цены на подобные товарно-материальные ценности, а также сам факт оприходования поставок.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками следует проверить, не числятся ли в составе полученных авансов суммы, которые следует зачесть в счет уже отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Сальдо по всем счетам расчетов должно быть показано в развернутом виде, т.е. кредиторская задолженность не может быть зачтена за счет дебиторской задолженности.

При проверке как кредиторской, так и дебиторской задолженности следует учесть срок исковой давности. Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Если при инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то она списывается с баланса организации:

Дебет 91-2, Кредит 60 (76) - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В течение этого времени списанная задолженность должна числиться за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.

Если при инвентаризации выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности, то она списывается с баланса организации:

Дебет 60 (70, 71, 76), Кредит 91-1 - списана кредиторская задолженность.

По результатам инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами оформляется акт по форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (приложение ). Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

Акт хранится в архиве организации 5 лет.

В акте указывают: наименование организации дебитора (кредитора); счета бухгалтерского учета, на которых числится задолженность; суммы задолженности, согласованные и не согласованные с дебиторами (кредиторами); суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (Приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления этого акта. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета. В справке указывают: реквизиты каждого дебитора или кредитора организации; причину и дату возникновения задолженности;

сумму задолженности. Справку составляют в одном экземпляре и хранят в архиве организации 5 лет.



3. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

3.1 Планирование аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

В условиях рыночных отношении информация о финансовом состоянии и результатах деятельности экономических субъектов является предметом внимания различных пользователей. Администрации важно оперативно контролировать ход хозяйственных процессов, эффективно управлять имуществом, предупреждать негативные тенденции. Для этого менеджеры получают сведения из оперативной внутренней отчетности. Акционеры, кредиторы, потенциальные инвесторы используют для принятия управленческих решений данные бухгалтерской отчетности. Чтобы убедиться, что она составлена в соответствии с требованиями действующего законодательства и объективно отражает состояние и результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, необходимо привлекать специалистов, обладающих соответствующей квалификацией. Исторически сложилось, что такой квалификацией обладают аудиторы.

В учебнике Р. Адамса сформулировано определение, которое в качестве объекта аудита устанавливает финансовые отчеты предприятия. Аудит представляет собой «независимое представление специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».

В ходе аудита должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства и сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детальному подходу к ожидаемому характеру, сроками проведения и объему аудиторских процедур. Планирование состоит в разработке аудиторской организации общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а так же в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для оформления аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планирование аудита должно проводится аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а так же в соответствии со следующими частными принципами: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Единые требования по планированию аудита бухгалтерской отчетности, применяемые в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного предприятия, определены Федеральным стандартом аудиторской деятельности «Планирование аудита» № 3. Данное правило устанавливает, что аудиторская организация и аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

При планировании аудита аудиторской организацией следует выделить следующие основные этапы:

- предварительное планирование аудита

- подготовка и составление общего плана аудита

- подготовка и составление программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор дожжен ознакомиться с финансово- хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в регионе и в стране в целом, ее отраслевые особенности; о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.

Аудитору так же следует ознакомиться с организационно - управленческой структурой экономического субъекта; видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции; структурой капитала; уровнем рентабельности; порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации; существованием дочерних и зависимых организаций; организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с организацией. При этом следует учитывать: бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного, заключительного; предполагаемые сроки работы группы; должностной уровень членов группы; преемственность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.

В соответствии с требованиями Федерального стандарта, аудиторские фирмы до начала проверки обязаны составлять общий план и программу аудита.

Принципы подготовки общего плана и программы аудита:

- аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

- аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а так же на результатах проведенных аналитических процедур;

- выявив области, значимые для аудита аудиторам следует варьировать сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности ;

-оценив эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, следует произвести оценку риска системы внутреннего контроля;

- установить приемлемые уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной; следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации;

- можно согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения плана и программы аудита.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана программы следует детально документировать, так как данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течении всего процесса аудита.

Составляя программу проверки расчетов с поставщиками и покупателями, аудитор направляет свои усилия на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией.

Составляя программу, аудитор определяет, какие приемы проверки он будет использовать. Для проверки расчетов с поставщиками и покупателями можно использовать пересчет, сопоставление, прослеживание, сканирование, документальную проверку, подтверждение.

Программа аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, операций по приобретению и реализации продукции представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств.

При проверке необходимо установить:

- заключены ли договора поставки продукции;

- реальность задолженности поставщикам и покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

-правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60;

-соответствие записей аналитического учета по счету 60 записям в журнале-ордере, главной книге и балансе.

По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Аудиторские процедуры по существу предполагают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Цель общей программы аудита - собрать достаточный объем аудиторских доказательств, в соответствии с правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства», для формулирования профессионального мнения о соответствии бухгалтерского учета операций по приобретению и реализации продукции требованиям действующего законодательства и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части отраженных в ней операций.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а так же знания особенностей его деятельности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. Он должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения . В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

- реальные затраты;

- расчет затрат времени в предыдущем периоде и его связь с текущим расчетом;

- уровень сущности;

- проведение оценки рисков аудита.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание деятельность аудируемого лица, в том числе:

- общие экономические факторы и условия отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его бухгалтерской и финансовой отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

- общий уровень компетентности руководства.

Так же системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

-учетную политику, её изменения;

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой и бухгалтерской отчетности результатов финансово- хозяйственной деятельности аудируемого лица;

- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

Риск и существенность, в том числе:

-ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определения наиболее важных областей для аудита;

- установление уровней существенности для аудита;

-возможность существенных искажений и мошеннических действий;

- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовки оценочных показателей.

Характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;

- координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

-привлечение экспертов;

- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

-особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

-срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.



3.2 Программа аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

Программа аудита расчетов с поставщиками и покупателями, операций по приобретению и реализации продукции представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств.

При проверке необходимо установить:

-заключены ли договора поставки продукции;

- реальность задолженности поставщикам и подрядчикам, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60;

- соответствие записей аналитического учета по счету 60 записям в журналах-ордерах, главной книге и балансе.

По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Основная цель проверки - установить правильность ведения учёта расчетов с поставщиками и подрядчиками за товарно - материальные ценности, принятые выполненные работы и оказанные услуги.

В ходе аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитор должен:

- проверить правильность оформления первичных документов по приобретению товарно- материальных ценностей и получению услуг с целью подтверждения обоснованности возникновения кредиторской задолженности;

- подтвердить своевременность погашения и правильность отражения на счетах бухгалтерского учета кредиторской задолженности;

- оценить правильность оформления и отражения в учете предъявленных претензий.

Аудит бухгалтерской отчетности отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки и т. д. Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, отчетность.

Первичные документы включают:

- Договоры с юридическими лицами;

- Выписки банка по расчетному и ссудному счетам;

- Приложения к выпискам банка;

- Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;

- Приказ об учетной политике.

Регистры синтетического и аналитического учета при журнально - ордерной форме включают:

- главную книгу; журнал-ордер N 4; журнал-ордер N 2; ведомость N 2; журнал-ордер N 6.

При автоматизированной форме учета

-карточка счета 60;

-главная книга;

-журнал хозяйственных операций.

Отчетность включает:

- бухгалтерский баланс (форма N 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

- приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Аудиторские процедуры включают в себя следующее:

Инспектирование (проверка записей, документов); пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов). Форма расчетов между плательщиком и получателем средств определяется договором или соглашением. При этом предприятия по общему согласию могут проводить зачеты взаимной задолженности, минуя банки. В этом случае в банк представляется поручение на незначительную сумму. Для учета расчетов с поставщиками и заказчиками используется счет 60 с аналогичным названием.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками - раздел учета, где наряду с проверкой отражения операций в системе бухгалтерского учета немаловажное значение приобретает оценка системы первичного учета. Связано это в первую очередь с тем, что практически все документы, оформляющие операции данного раздела, поступают в организацию извне. В СПК «Зеленогорский» имели место следующие нарушения в системе первичного учета:

- накладные без порядкового номера;

-счета -фактуры без указания адреса отправителя и банковских реквизитов.

Так же имели место сделки проводимые наличными свыше 60 тысяч рублей.

Рассматриваемому участку учета свойственны определенные факторы риска, обусловленные следующими причинами:

- отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

- сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

- большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

- отсутствие унификации значительной части первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с расчетами за оказанные услуги). Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

Факторы риска, а также возможность разного рода злоупотреблений обусловливают необходимость предварительного исследования системы первичного учета на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками. Такой анализ позволит аудитору более подготовлено подойти к проведению основных аудиторских процедур по данному разделу учета, а также обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов в проверяемую совокупность. Кроме того, предварительный анализ системы первичного учета даст возможность оценить качество первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

На основании проведенного исследования составляются план и программа проверки, определяются объемы выборки на отдельных участках учета в рамках данного раздела и способы отбора элементов проверяемой совокупности.

При проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками необходимо выяснить документальную обоснованность произведенных операций, убедиться в подлинности документов и правильности их оформления.

При проверке документации СПК «Зеленогорский» выявлены следующие нарушения:

-договора на поставку оформлены не должным образом, отсутствуют банковские реквизиты;

- на балансе предприятия имеется кредиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек;

- отсутствуют документы, подтверждающие дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Установлено, что при осуществлении комбинированных взаиморасчетах с поставщиками и подрядчиками, при которых часть задолженности поставщика осуществляется погашением наличных денежных средств через кассу СПК «Зеленогорский», нарушены требования относительно предельного размера расчетов наличными денежными средствами.

Так, для погашения задолженности перед Теренгульской МТС в сумме 60 тыс. руб., СПК «Зеленогорский» реализовало трактор К-700. Ввиду того, что сумма трактора больше суммы задолженности, МУП «МТС» доплатило хозяйству наличными денежными средствами в размере 80 тыс. руб. Трактор был передан новому собственнику на основании доверенности (приложение ). Таким образом, предельный размер расчетов между юридическими лицами был превышен на сумму 20 тыс. руб.

При осуществлении аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками установлены нарушения федерального Закона «О бухгалтерском учете», положения о ведении бухгалтерской отчетности в РФ в части оформления первичных документов, на которых отсутствуют расшифровки должностных лиц, номера и даты документов, единицы измерений.

При осуществлении аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками обратить внимание на:

- обоснованность получения авансов;

- уплачен ли НДС с суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет или полученных в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги);

- правильность ведения аналитического учета по счету 60, правильность составления бухгалтерских проводок по счету 60;

- соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере N 6- АПК, главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);

- при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы, необходимо проверить, числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;

- осуществлялась ли инвентаризация расчетов (необходимо просмотреть результаты и, если необходимо, провести встречную проверку расчетов);

- полноту оприходования материальных ценностей. Необходимо сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета, отчетов движения продуктов и материалов;

- правильность установления цен на материальные ценности: соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки;

- правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);

- предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;

- правильность отражения операций при оплате векселями;

- предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами; несоответствие качества стандартам или техническим условиям, за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;

...