Учет импортных операций в коммерческой организации

Учет импортных товаров ведется по учетным партиям, при определении признаков которые принимаются во внимание: характер товара, возможность сохранения партий в процессе перевозки, перевалки и хранения грузов и другие условия.

Если с иностранным поставщиком есть договоренность о предъявлении им счета на каждую транспортную партию, то к учету принимается партия, оформленная одним счетом поставщика.

Оприходование фактически поступившего имущества отражается в учете по полной импортной стоимости по дебету счетов 07, 08, 10, 41 и кредиту счета 15.

Дебетовый оборот по счету 15 отражает фактические расходы, связанные с приобретением товаров, находящихся в пути.

Однако организации могут определять фактическую стоимость поступивших импортных ценностей и вторым способом - непосредственно на счетах учета имущества (07, 08, 10, 41). При этом способе полная импортная стоимость будет формироваться по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом тех же счетов, что и при условии применения счета 15.

Синтетический учет движения имущества ведется в соответствующих учетных регистрах.

Аналитический учет в том и другом случаях ведется в разрезе партий товаров и видов платежей.

Обязательства по импортным контрактам учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

60.2 «Расчеты с иностранными поставщиками импортных товаров и услуг»;

60.21 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам»;

60.22 «Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам»;

60.23 «Расчеты с иностранными поставщиками по гарантийным суммам»;

60.24 «Расчеты с иностранными поставщиками по поставкам в счет специальных соглашений»;

60.25 «Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;

60.26 «Векселя (тратты), выданные в иностранной валюте»;

60.27 «Расчеты с иностранными поставщиками по авансам выданным» и др.

Общая схема отражения на счетах бухгалтерского учета операций по импорту представлена в Приложении 1.

Изучив нормативно-правовую документацию по регулированию внешне - экономической деятельности (ВЭД) в Российской Федерации, а так же по бухгалтерскому и налоговому учету импортных операций, следует отметить, что изучаемая область экономической деятельности содержит множество деталей, каждая из которых важна и зависима от многих факторов. В условиях активно развивающихся международно-экономических связей между Россией и другими государствами выбранная тема имеет особую актуальность. При этом постоянно происходят изменения и дополнения в нормативно-правовой документации, которая является основой регулирования ВЭД. В связи с созданием Таможенного Союза (Россия, Белоруссия, Казахстан) произошли изменения в Таможенном регулировании Российской Федерации.

При этом для бухгалтерии предприятий участников ВЭД существует определенные сложности по бухгалтерскому и налоговому учету импортных операций при принятии их на учет. Это связано с определением себестоимости товаров и услуг, и с курсовыми разницами, и с особенностями учета ценностей стоимость, которых выражена в валюте. Для обеспечения соблюдения всех норм и правил, сотрудникам предприятий - участником ВЭД, необходимо быть грамотными специалистами в своей области и постоянно следить за изменениями в нормативно-правовой документации.

2. ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ ООО «ЭНДИАЛ»

2.1 Характеристика особенностей деятельности ООО «Эндиал»

Общество с ограниченной ответственностью «Эндиал» (ООО «Эндиал») было создано в сентябре 2010 года.

Местонахождение ООО «Эндиал»: Россия, Новосибирская область, город Новосибирск, Красный проспект 153.

Целью создания юридического лица изначально была организация импорта медицинского инструментария компании «TERUMO». С московским представительством компании «TERUMO»было достигнуто соглашении о дистрибьюторстве ООО «Эндиал» в Сибирском федеральном округе и Дальнем Востоке России.

К основным направлениям деятельности ООО «Эндиал» относятся:

- импорт медицинского инструментария;

- организация сбыта продукции;

- расширение рынка и объемов импорта и сбыта продукции с помощью реализации рекламных и маркетинговых мероприятий;

- эффективное использование и наращивание собственных и заемных средств.

В ближайшие планы ООО «Эндиал» входит расширение ассортимента импортируемой продукции за счет заключения новых контрактов с новыми поставщиками и фирмами производителями.

В настоящее время импортируемая ООО «Эндиал» продукции через оптовых покупателей поставляется в крупнейшие сердечнососудистые центры Сибирского Федерального округа и Дальнего Востока. Продукция компании «TERUMO» используется в каждодневной практике врачами таких центров как НИИ КПСЗ СО РАМН город Кемерово, НИИ Кардиологии СО РАМН город Томск, Федеральный центр сердечно сосудистой хирургии город Хабаровск, ККБ №2 город Хабаровск, Тюменский кардиологический центр НИИ кардиологии, ННИИПК имени академика Мешалкина город Новосибирск, ОГУЗ Амурская клиническая больница.

Численность сотрудников ООО «Эндиал» составляет 5 человек, периодически заключаются гражданско-правовые договора для выполнения определенных задач. Сотрудники выполняют свои обязанности на основании должностных инструкций.

Руководителем предприятия является генеральный директор. Он осуществляет руководство деятельностью предприятия, координирует деятельность персонала.

Финансовый директор анализирует и планирует объемы закупа и возможности реализации, основываясь на конкретных заявках, поступающих от медицинских центров. Организует и проводит встречи с потенциальными покупателями товара. Проводит рекламные и маркетинговые мероприятия с целью расширения рынка сбыта продукции.

Специалист по продукции составляет заявки на товар, анализирует и ведет учет складских остатков по количеству, принимает и отпускает продукцию со склада.

Специалист по логистике ведет переговоры с иностранными поставщиками, контролирует правильность отгруженного ассортимента, урегулирует возникающие разногласия и недопонимания по ассортименту, контролирует путь перемещения груза за пределами Российской Федерации.

Организация и ведение бухгалтерского и налогового учета на предприятии возложены на главного бухгалтера общества. Главный бухгалтер выполняет следующие функции: организация учета поступления и реализации товаров, услуг, денежных средств предприятия; ведение кадрового учета; начисление заработной платы сотрудникам общества; подготовка отчетов для руководителя организации, налоговых органов и внебюджетных фондов.

В ООО «Эндиал» бухгалтерский учет и отчетность ведутся по нормам, действующим в России. Используется программа 1С «Бухгалтерия Предприятия» 8.2, в настоящее время внедряется программа 1С «Учет в торговле» с целью автоматизации складского учета.

Основанием для записей в регистры бухгалтерского учета являются первичные документы, фиксирующие факты совершения хозяйственной операции, а так же расчеты бухгалтера.

После регистрации ООО «Эндиал» сразу начало свою деятельность. Так как поставщик был определен давно, то в сентябре 2010 года был заключен контракт с компанией ENDEOS Limited (Приложение 2), которая указана поставщиком продукции“TERUMO”. После подписания контракт был передан в банк, в котором у фирмы открыт счет. На основании контракта был зарегистрирован паспорт сделки (Приложение 3)

Для начала деятельности в качестве оборотных средств был взят беспроцентный краткосрочный займ у учредителя ООО «Эндиал» и выставлен счет на предоплату товара оптовому покупателю.

Деятельность ООО «Эндиал» предполагает крупные объемы товарооборота. Это связано со спецификой ввозимой на территорию Российской Федерации продукции и дальнейшим ее оборотом в России (через оптовых покупателей товар поставляется в кардиологические центры России). Торговая наценка ООО «Эндиал» не превышает 10-15%, в зависимости от номенклатуры (размер упаковки и закупочная цена). По результатам 2010 года состоялась единичная импортная сделка. В совокупности всех этих факторов одной импортной операции на сумму 2698971 рубль не хватило для получения прибыли в 2010 году. Об этом свидетельствует бухгалтерская отчетность за 2010 год (Приложение 4).

В результате камеральной проверки по налогу на прибыль за 2010 год Налоговой инспекцией по Заельцовскому району города Новосибирска выставлено требование о пояснении результатов деятельности ООО «Эндиал» за 2010 год и причин убытка в размере 280000 рублей. На что главным бухгалтером была составлена пояснительная записка:

«Основными видами деятельности компании является:

- импорт медицинского инструментария для рентгенохирургии, ангиографии, кардиологии и сердечно - сосудистой хирургии.

Деятельность по реализации импортируемых товаров производится только через оптовых покупателей. Торговая наценка составляет 10-15% на весь ассортимент товара.

ООО «Эндиал» начала деятельность с 4 квартала 2010 года. В сентябре 2010 года был заключен контракт с Endeos Limited, HonKong, и состоялась первая и единственная в 2010 году поставка продукции. По итогом 2010 года у компании возник убыток от предпринимательской деятельности по нескольким моментам:

Во-первых: возникли трудности с поиском транспортной компании, которая могла бы осуществить оперативную доставку продукции и растаможить её. Нами была выбрана ЗАО «ДХЛ Интернейшнл». Стоимость услуг ЗАО «ДХЛ Интернейшнл» оказалась достаточно высокой (216819,10 рублей), что существенно повлияло на доходность сделки.

Во-вторых: так как торговая наценка на реализуемый ассортимент не высокая и получение дохода рассчитано на большую оборачиваемость, то одной поставки на сумму (2691471,29 рублей) не хватило для получения прибыли.

В-третьих: так как деятельность компании связана с продвижением на российском рынке медицинского инструментария для рентгенохирургии, ангиографии, кардиологии и сердечно - сосудистой хирургии преимущественно производимой компанией TERUMO EUROPE N.V., то в целях продвижения данной продукции требуется частое посещение клиник и прочих медицинских учреждений, встреч с докторами и администрацией лечебных учреждений. Так как конечные потребители импортируемой нами продукции находятся по всей России (от Хабаровского края до центральной России), а наша фирма заинтересована в больших объемах поставки (импорта) данной продукции, то сотрудники фирмы в начале деятельности часто направлялись в командировки для ознакомления с товаром и его продвижением. Расходы на данные цели, так же, существенно повлияли на убыточность 2010 года (181324,18 рублей). Обоснованность отнесения расходов к 2010 году - тендеры и технические задания по аукционам готовились (а некоторые аукционы и были проведены в 2010г), поставка продукции по которым состоялась в 2011 году.

По итогам 1 квартала 2011 года удалось оптимизировать деятельность компании, за счет высоких объемов продаж, что привело к получению прибыли».

В 2011 году обороты ООО «Эндиал» значительно выросли - за 1 квартал 2011 года состоялось семь импортных поставок на общую сумму 40633727 рублей. Был заключен еще один контракт с условием «отсрочки платежа на 90 дней». Вся поступившая продукция была сразу реализована, запасов на складе на конец 1 квартала 2011 года не осталось.

В следующих квартала обороты значительно не увеличились, по сравнения с первым кварталом 2011 года, но ООО «Эндиал» значительно нарастило складские запасы, которые постоянно поддерживаются на уровне 6-9 миллионов рублей.

Чтобы иметь общее представление об изменении финансового состояния ООО «Эндиал» в течение 2011 года, рассмотрим сравнительный аналитический баланс организации в разрезе сравнения на начало 2011 года и на конец 3 квартала 2011 года. Как видно из таблицы (Приложение 5) баланс значительно изменился в сторону увеличения по всем показателям. Активы организации увеличились на 18197 тысяч рублей, за счет увеличения запасов на 14231 тысяч рублей или на 42220,5 процентов. При этом произошло изменение структуры активов в сторону роста запасов. На начало 2011 года запасов практически не было (1,25 процентов удельного веса активов), зато была дебиторская задолженность 87,43 процента удельного веса актива баланса. К концу 3 квартала 2011 года запасы составили 68,62 процентов от всех активов организации, при этом дебиторская задолженность снизилась до 27,62 процентов. Это говорит об увеличении оборотных активов за счет организации складских запасов.

Проанализировав изменения в пассиве баланса видно, что увеличились краткосрочные заемные средства (беспроцентный краткосрочный займ от учредителя) на 9000 тысяч рублей или на 400 процентов, а так же образовалась кредиторская задолженность в размере 8237 тысяч рублей. И как результат экономической деятельности за 9 месяцев 2011 года появилась нераспределенная прибыль 681 тысяча рублей, что составило 3,26 процента в удельном весе пассива баланса. Прибыль увеличилась по сравнению с убытком, который на начало года составил 278 тысяч рублей, в удельном весе баланса на 5,28 процентов.

Сопоставляя структуры изменений в активе и пассиве, можно сделать выводы о том, что увеличение активов, т. е. складских запасов продукции, в данном случае, произошло за счет новых заемных средств. Это свидетельствует о том, что мобильность активов носит нестабильный характер. Можно предположить, что в будущем таких новых заемных средств не будет, и произойдет задержка реализации запасов, все это крайне неблагоприятно скажется на деятельности предприятия, и может привести к банкротству. Такое активное привлечение заемных средств образование крупных запасов достаточно рискованно, и должно сопровождаться хорошо продуманным и реализуемым планом сбыта продукции, иначе происходит снижение оборачиваемости денежных средств, что экономически не целесообразно.

2.2 Оценка учетной политики

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 года N 44н. Возможны разные варианты отражения одних и тех же импортных операций в бухгалтерском учете. Так, в Инструкции по применения ПБУ предусмотрено два способа учета поступления в организацию товаров, предназначенных для продажи.

Первый способ наиболее простой. Товар учитывается по дебету счета 41 «Товары» по фактической себестоимости в корреспонденции со счетами расчетов. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 себестоимость формируется исходя из фактических затрат организации по приобретению товарно-материальных ценностей (в том числе таможенных пошлин). Однако применительно к импортным товарам у данного способа есть минусы. Дело в том, что фактическая себестоимость данных материальных ценностей формируется в течение определенного промежутка времени. Если их стоимость будет определяться непосредственно на счете 41, не исключено, что соответствующие расходы организация-импортер отнесет не на ту товарную партию (например, при несвоевременном поступлении первичных документов от компании, оказывающей услуги по транспортировке). Это приведет к некорректному формированию фактической себестоимости ввезенных товаров и искажению данных бухгалтерского учета.

При втором способе для обобщения информации о приобретенных товарах помимо счета 41 дополнительно используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По дебету счета 15 отражаются покупная стоимость товаров и расходы, связанные с таким приобретением, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, а по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 41 -- стоимость фактически поступивших в организацию товаров по учетным ценам.

Зачастую организации-импортеры применяют третий способ формирования себестоимости импортных товаров, в соответствии с которым счет 15 используется без счета 16. В этом случае по своим функциям счет 15 служит в качестве транзитного счета, позволяющего аккумулировать все расходы по конкретной товарной партии. Окончательная себестоимость партии товара, сформированная на счете 15, списывается в дебет счета 41 отдельно по каждой номенклатурной позиции на дату поступления ценностей в организацию. При таком способе учета на счете 41 должны числиться только те товары, по которым полностью сформирована фактическая себестоимость. Применение такого варианта учета не противоречит нормам действующего законодательства.

В учетной политике для целей бухучета должно быть определено, какой из трех перечисленных способов формирования первоначальной стоимости товара будет использоваться. [34]

Аналогичный порядок может быть установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в стоимости импортных товаров только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением этих товаров.

На практике нередко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т.п.

С одной стороны, указанные расходы относятся к внереализационным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров. Организация может самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом. В налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов или в составе стоимости материальных запасов и основных средств.[14]

В ООО «Эндиал» для целей аналогичного отражения операций по бухгалтерскому и налоговому учету принят приказ №13 «Об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2010 год» (Приложение 6). Принятие такой учетной политики дает максимальное приближение налогового и бухгалтерского учета.

Во внешней торговле формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.

Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров.

Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.

К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете. [14]

По условиям контракта заключенного между ООО «Эндиал» ENDEOS Limited, как видно из Приложения 1, пункт 1.4. Базис поставки: FCA Левин Бельгия согласно правилам ИНКОТЕМС 2000.

Рассмотрим правила ИНКОТЕМС 2010, которые действуют с 1 января 2011 года. Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (E - EXW).

Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F - FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C - CFR, CIF, CIP).

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAТ, DAP, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов "С"). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу "С". [14]

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Расходы организации по доставке товаров на склад включаются в издержки обращения и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». В конце месяца указанные затраты, накопленные на счете 44, в зависимости от принятой учетной политики полностью либо частично списываются в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании расходы распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранный организацией способ учета транспортных расходов при импорте товаров закрепляется в учетной политике для целей бухучета. [34]

В учетной политике ООО «Эндиал» представленной в приложении 6 к данной работе, совершенно не отражено как формируется себестоимость товаров, какие расходы включаются в себестоимость, а какие нет. Исходя их этого, можно предположить, что себестоимость покупных товаров формируется по одному из указанных выше методов.

Разберем одну из импортных поставок ООО «Эндиал» и проанализируем каким способом формируется себестоимость, что относится к затратам и как они распределяются в зависимости от реализации.

ООО «Эндиал» согласно контракту с ENDEOS Limited, приобретает товары, предназначенные для продажи. По условиям контракта (Приложение 2) базис поставки определен как FCA склад продавца в г. Левин, Бельгия. На основании вышеизложенного видно, что по контракту между ООО «Эндиал» ENDEOS Limited, ENDEOS Limited обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного ООО «Эндиал».

Стоимость партии товара определена инвойсом (Приложение 7) и составляет 72840 евро. Момент перехода права собственности соответствует моменту перехода рисков согласно ИНКОТЕМС 2000. На основании учетной политики ООО «Эндиал» приобретение товаров отражается без применения счета 15.

В соответствии с базисом поставки ООО «Эндиал» производит расходы по транспортировке товара. ООО «Эндиал» в настоящее время сотрудничает с ООО «АТА-Новосибирск», по договору с которым, экспедиторы в Бельгии забирают партию товара с завода «TERUMO» и в это момент оформляется авиационная накладная. Дата на этой авиационной накладной и есть дата перехода права собственности на товар и риска случайной гибели к ООО «Эндиал». Сумма транспортных расходов составила 67000 рублей.

При ввозе товара на территорию России ООО «Эндиал» уплатило таможенный сбор в сумме 7500 рублей. В соответствии с Постановлением правительства РФ от 17.01.2002 года №19, товар, импортируемый ООО «Эндиал» входит в указанный перечень (код ОКП 944480) и соответственно освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость и таможенной пошлиной, что подтверждают имеющиеся сертификаты и регистрационные удостоверения на продукцию.

Дополнительно ООО «Эндиал» оплатило:

- услуги таможенного брокера по декларированию ЗАО «РОСТЭК-НОВОСИБИРСК» в сумме 16357 рублей;

- услуги склада временного хранения ООО «Международный аэропорт Толмачево» в сумме 7026 рублей.

По контракту (приложение 2) указаны условия оплаты п.2.1. « на условиях 80 процентной предоплаты. Оплата оставшейся стоимости (20 процентов) полученного и реализованного товара производится путем перевода денежных средств на расчетный счет Продавца не позже 60 (шестидесяти) календарных дней с момента получения товара покупателем».

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал», исходя из условий договора купли-продажи, термина Инкотермс и утвержденной учетной политики делаются следующие бухгалтерские проводки.

27 декабря 2010 годы была произведена предоплата по инвойсу 10111 от 21.12.2010 года в размере 80 процентов в сумме 582722 евро, что составило в рублях по курсу евро, установленному Центральным банком Российской Федерации (40,1548) 2339900 рублей. Пересчет авансового платежа в рубли на дату перечисления авансового платежа производится для целей исчисления налога на прибыль согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ «пересчет доходов (расходов) в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату перечисления аванса, в части, приходящейся на этот аванс». Данные поправки вступили в силу с 01.01.2011, но распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2010. [29]

28 января 2011 года товар был получен транспортной компанией со склада продавца в г. Левин, Бельгия, о чем свидетельствует дата авиационной транспортной накладной. 28 января считается датой приобретения товара ООО «Эндиал». Товар принят к учету по субсчету «Товары в пути» двумя приходными накладными в целях идентичности бухгалтерского и налогового учета, одна на сумму аванса по курсу евро на 27.12.2010 года на сумму 2339900 рублей и вторая на оставшуюся сумму - 20 процентов - 14568 евро по курсу установленному Центробанком Российской Федерации на 28 января 2011 года (40,7198) 593206 рублей.

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал», исходя из условий договора купли-продажи, термина Инкотермс и утвержденной учетной политики делаются бухгалтерские проводки отраженные в таблице 1.

Таблица 1 - Бухгалтерские проводки в ООО «Эндиал» при оприходовании импортного товара

Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
Перечисление авансового платежа поставщику	2339900 рублей.	60.22	52
Зачет аванса поставщику	2339900 рублей.	60.21	60.22
Оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными).	2933106 рублей (2339900 рублей + 593206 рублей)	41.01 субсчет «Товары в пути»	60.21

При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы.

Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так, в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме "выпуск для внутреннего потребления", рассчитываются:

- таможенный сбор в рублях - код платежа 1010

- таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 2010

- НДС - код платежа 5010.

Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.

Бухгалтерские проводки по отражению уплаченных таможенных платежей отражены в таблице 2.

Таблица 2 - Отражение в бухгалтерском учете уплаченных таможенных платежей

Содержание операции	сумма	Дебет	Кредит
Перечисление таможенного сбора по ГТД;	7500 рублей.	76.09	51
Сумма таможенного сбора отнесена на себестоимость поступивших товаров;	7500 рублей.	41.01 субсчет «Товары в пути»	76.09
Перемещение товаров на основании фактического поступления на склад ООО «Эндиал» на основании выпуска товара после процедуры таможенной очистки;	2933106 рублей (2339900 рублей + 593206 рублей)	41.01 субсчет «Товары в пути»	41.01 субсчет «Основной склад»
Отражены затраты на транспортировку, экспедирование импортных товаров.	90383 рубля	44 «Издержки обращения»	60 «Поставщики»

Таким образом, по дебету счета 41 «Товары на складах» отражена фактическая стоимость поступивших импортных товаров. Она составила 2940606 руб. Бухгалтерский регистр к счету 41 «Товары на складах» в данном случае может использоваться как налоговый регистр по формированию стоимости покупных товаров. Расходы, отнесенные на счет 44 «Издержки обращения, в организациях, осуществляющих торговую деятельность», будут списывать в конце отчетного периода пропорционально реализованным товарам.

Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка налогообложения импортных товаров, установленного НК РФ.

Если в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету, то в учете его уплата отражается записями:

Дебет 19 Кредит 76

- начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- уплачен НДС на таможне;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Относительно налогового учета импортных товаров ООО «Эндиал» необходимо отметить следующее.

ООО «Эндиал» ведет налоговый учет "по начислению" и стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату аванса и перехода права собственности на импортные товары на основании Письма Министерства Финансов Российской Федерации номер 03-03-06/1/241 от 15.04.2011 года (Консультант Плюс письмо апреля 2011 г. N 03-03-06/1/241). Сделать ссылку на № в списке литературы. И исходя их учетной политики ООО «Эндиал» стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете.

Однако существует проблема налогового учета, которая касается невозмещаемых налогов.

Как известно, в бухгалтерском учете невозмещаемые налоги (НДС, акциз, если это предусмотрено НК РФ) включаются в стоимость материальных запасов и основных средств.

В налоговом учете невозмещаемые налоги к стоимости материальных ценностей и основных средств не относятся. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Эти расходы учитываются в составе прочих расходов организации по мере оприходования товаров. Соответственно при расчете налога на прибыль они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость товаров может различаться на сумму невозмещаемых налогов.

Вообще такое различие крайне неудобно, и по вопросу налогового учета невозмещаемых налогов требуются, по нашему мнению, дополнительные разъяснения.

При этом следует заметить, что учет невозмещаемых налогов в стоимости товаров ведет к более равномерному списанию суммы налога на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и соответственно к завышению налога, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с суммой налога в том случае, если бы НДС полностью относился к прочим расходам.

Если налоговый учет ведется "по оплате", то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Центрального банка РФ на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров.

Анализируя вышеизложенное и представленную учетную политику ООО «Эндиал» (Приложение 6) и ее анализ (Приложение 8), можно сказать, что учетная политика, применяемая ООО «Эндиал» оптимально составлена с целью уменьшения различий между бухгалтерским и налоговым учетом, максимально приближена. Но при более детальном рассмотрении пунктов и подпунктов учетной политики можно сказать, что недостаточно изложены все тонкости и возможные ситуации по учету товаров, тем более связанных с импортом. В учетной политике ООО «Эндиал» вообще ничего не говорится об импорте, о формировании себестоимости. В связи с этим могут возникнуть вопросы со стороны налоговых органов и контролирующих организаций по вопросу формирования себестоимости импортируемого товара, списания расходов, издержек и прочие.

2.3 Документальное оформление импортных операций

Рассмотрим проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара [14].

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) договор купли-продажи (контракт);

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) накладная на выдачу товара со склада (delivery note);

4) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

5) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации (Приложение 9);

6) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Рассмотрим подробнее особенности оформления некоторых первичных документов.

Счет (инвойс). Инвойс в международной коммерческой практике документ, предоставляемый продавцом покупателю и содержащий перечень товаров, их количество и цену, по которой они будут поставлены покупателю, формальные особенности товара (цвет, вес, размер и т. д.), условия поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о том, что (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате), у покупателя появляется обязанность оплаты товара в соответствии с указанными условиями.

Документ инвойс (invoice) соответствует документу счёт на оплату (commercialinvoice) или счет-фактура (proformainvoice), применяемым в РФ.

Кроме своего основного назначения как документа, указывающего сумму причитающегося за товар платежа, инвойс может быть использован в качестве накладной, направляемой с товаром. По требованию таможенных органов во многих странах инвойс(счет-фактура) выписывается на установленных бланках, такие счета одновременно служат и сертификатом о происхождении товара или сочетаются с ним.

В его позициях указывается:

- идентификационный номер инвойса;

- дата отправки;

- идентификатор материала или группы материалов;

- идентификатор валюты;

- условия поставки;

- условия оплаты с указанием счета;

Счета могут быть следующих видов:

- отдельный счет для каждой поставки;

- сводный счет для нескольких поставок;

- несколько счетов для одной поставки (разделение счетов).

При оформлении инвойса в его позициях указывается:

- идентификационный номер инвойса;

- дата отправки;

- идентификатор материала или группы материалов;

- идентификатор валюты;

- условия поставки;

- условия оплаты с указанием счета;

Подготовленный инвойс соответствующим образом согласуется, и в случае необходимости в его данные могут быть внесены изменения [34].

В приложении 7 представлен инвойс, который получает ООО «Эндиал» от ENDEOS Limited. Все требования, предъявляемые к инвойсам, в нем выполнены: указан продавец и покупатель, юридический адрес и адрес доставки груза, условия поставки, номер контракта, номер инвойса, цена каждой позиции товара, общая цена счета, валюта, вес, объем, количество упаковок, расчетный счет продавца. Все эти данные соответствуют указанным в паспорте сделке (Приложение 3).

Паспорт-сделки. Согласно подпунктов «б» - «в» п. 9 ч. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 14 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» в Российской Федерации сделки между резидентом и нерезидентом в иностранной или в российской валюте считаются валютными операциями и регулируются валютным законодательством.

При этом под резидентами понимаются (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ): российские граждане, за исключением постоянно проживающих в иностранном государстве, иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство, а также юридические лица, созданные в соответствии с российским законодательством, и расположенные за рубежом их филиалы, представительства и иные подразделения.

А нерезидентами согласно п. 7 ч. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ, в свою очередь, являются: иностранные граждане и лица без гражданства, не проживающие постоянно в нашей стране, российские граждане, постоянно проживающие на территории иностранного государства; юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и расположенные за рубежом, их филиалы, постоянные представительства, другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения, находящиеся на территории Российской Федерации.

При заключении между резидентами и нерезидентами валютных операций зачастую требуется оформить паспорт сделки. Данный документ используется для осуществления валютного контроля по проводимым валютным операциям, и его в любой момент могут запросить органы и агенты валютного контроля. В качестве первых выступают ЦБР и Росфиннадзор, а в качестве вторых - налоговые инспекции, таможенные органы, банки, Внешэкономбанк и профессиональные участники рынка ценных бумаг (ч. 3 ст. 22 Закона N 173-ФЗ).

Порядок оформления, ведения и закрытия паспорта сделки предусмотрен в главе 3 Инструкции ЦБР от 15.06.2004 N 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (далее - Инструкции N 117-И).

В соответствии с п. 3.1 Инструкции N 117-И паспорт сделки необходимо оформить при заключении между резидентом (юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом:

- внешнеторгового договора об экспорте или импорте товаров, предусматривающего ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации или вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации. (Прим. автора: вероятно в связи с вступлением в силу с 01.07.2010 Таможенного кодекса Таможенного союза в Инструкцию будут внесены поправки, и таможенная территория РФ будет заменена на таможенную территорию Таможенного союза, в который помимо нашей страны входят Республика Беларусь и Казахстан.);

- внешнеторгового договора о выполнении работ, местом выполнения которых может быть как Российская Федерация, так и иностранное государство;

- внешнеторгового договора об оказании услуг, местом оказания которых, как и в предыдущем случае, может быть Российская Федерация и иностранное государство;

- внешнеторгового договора о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них;

- кредитного договора о предоставлении резидентами займов в иностранной и российской валюте нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов, займов в иностранной и российской валюте от нерезидентов по кредитному договору. При этом не имеет значения, будут ли осуществляться расчеты через счета резидента, открытые в уполномоченных банках РФ, или же через счета в банке-нерезиденте.

Заключение перечисленных в п. 3.1 Инструкции N 117-И договоров влечет необходимость оформления паспорта сделки лишь при условии, что общая сумма договора превышает в эквиваленте 50 тыс. долларов США по курсу иностранных валют к рублю, установленному ЦБР на дату его заключения с учетом внесенных изменений и дополнений (п. 3.2 Инструкции N 117-И п. Указанием ЦБ РФ от 29.12.2010 N 2557-У).

Если стороны не указали сумму внешнеторгового договора (кредитного договора), однако резидент, исходя из известных на дату оформления паспорта сделки сведений, предполагает, что его общая сумма превысит в эквиваленте 5 тыс. долларов США, паспорт сделки необходимо оформить.

При внесении во внешнеторговый договор (кредитный договор) изменений или дополнений, затрагивающих сведения, содержащиеся в оформленном паспорте сделки, либо изменения иной указанной в нем информации, резидент должен представить в банк два экземпляра переоформленного паспорта сделки и документы, подтверждающие вносимые изменения и дополнения [28].

На основании контракта от 22 сентября 2010 года в (ОАО) Банк Авангард, город Москва ООО «Эндиал» был зарегистрирован паспорт сделки. Дата окончания контракта была поставлена 31.12.2010 года. Очередная импортируемая партия планировалась на декабрь 2010 года, и в силу определенных обстоятельств не состоялась в 2010 году. 27 декабря 2010 года была произведена предоплата за партию товара. ООО «Эндиал» столкнулось с проблемой - срок действия контракта закончился, паспорт сделки прекратил действие вместе с контрактом, а предоплата произведена на основании инвойса. Было принято решение о продлении контракта и подписании сторонами дополнительного соглашения об этом (Приложение 10), в котором срок действия контракта продлился до 31.12.2011 года. На основании дополнения к контракту был оформлен другой паспорт сделки с «датой завершения исполнения обязательств по контракту» 31.12.2011 года (Приложение 2).

Накладная на выдачу товара со склада (delivery note) (Приложение 11). Это документ, по которому формируется товар на складе поставщика. Это документ можно назвать односторонним, на основании заявки формируется delivery note, в котором указывается наименование товара, по партиям, по срокам годности или производства, по производителю, количество штук, количество упаковок, транспортных единиц, вес, объем груза. На один счет (инвойс) может быть несколько delivery note, в зависимости от того как сформирован заказ на складе продавца. По delivery note транспортная компания производит приемку товара со склада продавца, сверяет объем, количество транспортных единиц и вес.

Транспортная накладная. Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку, как мы говорили, выше они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю.

При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент. Коносамент - транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути.

Как видно из определения, коносамент является ценной бумагой, выраженной в иностранной валюте. Необходимо помнить, что по российскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо получение лицензии ЦБ РФ.

При заполнении международных транспортных накладных (в том числе и коносамента) следует учитывать, что в графах "Отправитель" и "Получатель" всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф "Место отправления" и "Место доставки".

Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим иностранным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе "Отправитель" и "Место отправления" должно стоять наименование иностранного поставщика-производителя и фактическое местонахождение его склада. В графе "Отправитель" допускается также формулировка "Отправитель... (указывается наименование поставщика-производителя) по поручению... (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)".

Оформленные таким образом транспортные накладные позволят в дальнейшем при таможенном оформлении ввозимых в Российскую Федерацию товаров избежать дополнительных вопросов и затруднений.

При заполнении графы "Получатель" международной транспортной накладной следует учитывать, что импортер, подписывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости переведенным ранее валютным средствам. Поэтому в графе "Получатель" должно быть указано наименование импортера.

Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе "Получатель" указывают: "Экспедитор... (наименование экспедитора) по поручению импортера... (наименование импортера)".

Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание.

В графе "Место доставки" указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором.

Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей и основных средств утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Торговые организации составляют складские документы по формам, утвержденным постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутренние перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13). Ее форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Нередко оприходование импортных товаров на склад бухгалтерия производит по ГТД.

Следует отметить, что ГТД - это документ таможенного контроля, который показывает, что товары прошли процедуры таможенного оформления. Однако движение товаров с таможенного пункта до склада импортера в ГТД не регистрируется.

Только в случае соблюдения правил и последовательности составления транспортных накладных можно подтвердить правомерность бухгалтерских записей об оприходовании товаров на склад импортера [14].

В ООО «Эндиал» транспортировка импортируемых товаров производится авиационным транспортом, поэтому транспортная компания при перевозке оформляет авиационную транспортную накладную, в которой указываются все вышеперечисленные реквизиты, вес, объем и количество транспортных единиц груза (Приложение 12).

Оформление грузовой таможенной декларации (ГТД).Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются в режиме "выпуск внутреннего потребления", что подтверждается ГТД.

Порядок оформления ГТД изложен «Инструкции о порядке заполнения декларации на товары", которая утверждена Решением Комиссии таможенного союза от 20 мая 2010 года №257. Коротко рассмотрим содержание декларации..

В графе 2 "Отправитель" и графе 8 "Получатель" указывается наименование отправителя и получателя товаров, так как это сформулировано в транспортных накладных. Однако в отличие от транспортных накладных в ГТД указывается юридический адрес отправителя (получателя).

В графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование импортера.

В графе 14 "Декларант" указывается наименование импортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи.

В графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" указывают номер и дату открытия паспорта сделки импортера, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 "Условия поставки", 22 "Валюта и общая фактурная стоимость", 31 "Грузовые места и описание товара", 42 "Фактурная стоимость" соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете (инвойсе) иностранного поставщика и транспортных документах.

В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета (инвойса), а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше, однако в графе 14 "Декларант" должно стоять наименование таможенного брокера, ГТД заверяется печатью таможенного брокера.

Рассмотрев и проведя анализ первичных документов, которыми оформляется импортная поставка товаров на примере ООО «Эндиал» можно сделать выводы:

- учет импортных операций в ООО «Эндиал» выполняется в соответствии с действующим законодательством;

- все первичные учетные документы по импортным сделкам присутствуют;

-при ведении внешнеэкономической деятельности сотрудникам занимающихся импортными операциями необходимо всегда контролировать даты окончания действия контрактов, паспортов сделок, договоров на оказание транспортных услуг, так как несвоевременное пролонгирование и заключение новых контрактов и договоров может привести к задержке товаров в пути, в отказе от ввоза в Российскую Федерацию, наложению штрафов как на участников ВЭД и привести к прочим негативным последствиям предпринимательской деятельности.

...