Учет импортных операций в коммерческой организации

3. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОГО ПРОЦЕССА

3.1 Учет поступления импортных товаров

В соответствии с ПБУ 5/01 "Положение по учету материально-производственных запасов" в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг);

- предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

- используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

В зависимости от той роли, которую играют разнообразные виды производственных запасов в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности. Указанную классификацию производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета с целью получения информации об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.

Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:

10 "Материалы";

11 "Животные на выращивании и откорме";

15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";

41 "Товары";

43 "Готовая продукция";

забалансовые счета:

002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";

003 "Материалы, принятые в переработку";

004 "Товары, принятые на комиссию".

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно - исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования, а приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств) - исходя из стоимости обмениваемого имущества, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам.

При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.

При поступлении импортных товаров от поставщика в бухгалтерском учете ООО «Эндиал» делается следующая запись:

Дебет счета 41 субсчет «Товары в пути»

Кредит счета 60.21 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)"

Данная запись показывается в евро на сумму контрактной стоимости приобретенных товаров и в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на момент перехода права собственности на товары к ООО «Эндиал».

При закупках импортных товаров их покупная стоимость рассчитывается исходя из контрактной стоимости и накладных расходов, оплачиваемых как в рублях:

* расходы на перевозку, перевалку, страхование, хранение, посреднические операции за границей;

* таможенные сборы на таможне Российской Федерации.

На сумму накладных расходов делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счетов 41 субсчет «Товары в пути»

Кредит счетов 60, 76.

Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

ООО «Эндиал» на таможне также оплачивает следующие таможенные платежи: таможенную пошлину, НДС.

Таможенные платежи исчисляются от таможенной стоимости товаров, которая включает в себя контрактную стоимость товара и накладные расходы, оплаченные за границей.

Так как товар, который импортирует ООО «Эндиал» не подлежит обложению НДС, за исключением одной номенклатурной группы, которая облагается НДС в размере 10%. В связи с этим, ведется раздельный учет товаров облагаемых НДС и не облагаемых НДС.

Так же основная часть импортируемых товаров не облагается таможенной пошлиной, за исключением коронарных стентов, которые облагаются таможенной пошлиной в размере 5 процентов от таможенной стоимости этой номенклатурной группы.

Таможенная пошлина включается в стоимость приобретенного товара:

Дебет счета 41.01 субсчет «Товары в пути»

Кредит счета 76.09 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Таможенная пошлина).

НДС, уплачиваемый на таможне, по приобретенному имуществу, по товарам для оптовой торговли, оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счета 19.05 "НДС уплаченный при ввозе товаров на территорию РФ" (НДС таможенный )

Кредит счета 76.09 (НДС таможенный).

НДС, уплачиваемый на таможне, по товарам, приобретаемым для оптовой торговли, не включается в стоимость товара.

НДС, учтенный по дебету счета 19.05 при оприходовании материальных ценностей, после оплаты НДС на таможне, независимо от оплаты поставщикам, списывается в зачет бюджету:

Дебет счета 68.02 "Расчеты с бюджетом" (НДС)

Кредит счета 19.05 "НДС по приобретенным ценностям" (НДС-Т).

Оплата таможенных платежей вызывает некоторое неудобство. Если сумму таможенного сбора можно определить точно исходя из фактурной стоимости партии и транспортных расходов за пределами Российской Федерации, то сумму таможенной пошлины и НДС точно рассчитать не возможно, это зависит от официального курса Центробанка России на дату оформления таможенной декларации. И чтобы избежать хранения на таможенном складе прибывшего груза, денежные средства на счет Новосибирской таможни ООО «Эндиал» переводило заранее (за 5-3 дня) до предполагаемой даты таможенной процедуры. Так как выпуск товара не будет разрешен, пока не произведена полная оплата таможенный сборов, пошлин, НДС. В июне 2011 года руководством ООО «Эндиал» было принято решение о вступлении в платежную таможенную систему «Зеленый коридор». Таможенная платежная система «Зеленый коридор» - это платежная система, которая позволяет участникам ВЭД производить таможенные и иные платежи в процессе таможенного оформления товаров непосредственно на таможенных постах. Для этого был открыт карточный счет в банке «Левобережный» и перечислены денежные средства. В дальнейшем все расчеты с таможенными органами производились и производятся по карте «Зеленый коридор» непосредственно на таможенном посту города Новосибирска.

Пересчет сумм, уплачиваемых в инвалюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Возникшие курсовые разницы на счетах расчетов списываются на счет 91.01 или счет 91.02.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость импортных товаров принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости имущества после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Аналитический учет поступивших импортных товаров ведется по каждой номенклатуре в количественном выражении на счете 41, а так же на забалансовом счете ГТД.

При оприходовании товаров по факту перехода права собственности на товар, то есть до их фактического поступления на склад на основании документа «Поступление товаров, услуг» в программе 1С «Бухгалтерия предприятия» формируются следующие проводки:

Дебет 41.01 субсчет «Товары в пути» Субконто «RS*B70N10SQ Интродьюсер»

Кредит 60.21 субсчет «контракт 3-11 от 22.02.2011» Субконто «ENDEOS Limited»

- оприходовано 20 штук RS*B70N10SQ Интродьюсер на склад «Товары в пути» по цене 320 евро, на сумму 12783,49 рублей

Такие проводки делаются по каждой номенклатурной единице, которая прописана в инвойсе поставщика.

После выхода ГТД и прибытия товара на «основной склад» на основании документа «ГТД по импорту» в программе 1С «Бухгалтерия предприятия» формируются следующие проводки:

Дебет ГТД субсчет «10609060/040711/0003281» Субконто «Япония»

Дебет 41.01 субсчет «Товары в пути» Субконто «RS*B70N10SQ Интродьюсер»

Кредит 76.09 субконто «УФК по городу Москва (Новосибирская таможня)» субсчет «Новосибирская таможня»

- отражен и распределен таможенный сбор в сумме 37,48 рублей, в зависимости от стоимости товара. Таможенный сбор распределяется на каждую единицу товара пропорционально и включается в себестоимость.

Когда сформирована фактическая себестоимость каждой единицы поступившего товара, то делается документ «Перемещение товаров» на основании которого в программе 1С «Бухгалтерия предприятия» формируются следующие проводки:

Дебет 41.01 субсчет «Основной склад» Субконто «RS*B70N10SQ Интродьюсер»

Кредит 41.01 субсчет «Товары в пути» Субконто «RS*B70N10SQ Интродьюсер»

-отражено фактическое поступление на основной склад 20 штук «RS*B70N10SQ Интродьюсер».

В рассмотренном примере по ГТД 10609060/040711/0003281 поступили товары, которые не облагаются НДС и таможенной пошлиной.

Рассмотрим пример поступления номенклатурной единицы «CS-RD3024KW Стент коронарный из кобальтхромового сплава», которая облагается таможенной пошлиной в размере 5 процентов от фактурной стоимости указанной в ГТД. Тогда добавляются проводки:

Дебет 41.01 субсчет «Товары в пути» Субконто «CS-RD3024KW Стент коронарный из кобальтхромового сплава»

Кредит 76.09 субконто «УФК по городу Москва (Новосибирская таможня)» субсчет «Новосибирская таможня»

- отражена и распределена таможенная пошлина в сумме 1184,23 рублей. Таможенный сбор распределяется на каждую единицу товара пропорционально и включается в себестоимость.

Таким образом, в ООО «Эндиал» ведется аналитический учет не только по номенклатурным единицам, но и по следующим субконто:

- по стране происхождения;

- по складам хранения (нахождения) товаров;

- по номеру ГТД;

- по договору (контракту) по которому оприходован товар;

- по поставщику;

- по таможенному органу.

Рассмотрев синтетический и аналитический учет импортных товаров в ООО «Эндиал» можно судить о достаточности применяемого метода учета. При таком учете достаточно информации о местах хранения и происхождении поступивших и реализуемых товаров. Можно рекомендовать углубить учет импортируемых товаров по местам их хранения (нахождения) в пути, то есть до момента поступления на таможенный пост в городе Новосибирске.

Чтобы обеспечить контроль за движением импортных товаров можно к счету 41 открыть следующие субсчета:

· "Импортные товары в пути за границей";

· "Импортные товары на складах за границей";

· "Импортные товары на складах РФ";

· "Импортные товары в пути в СНГ";

· "Импортные товары по прямым поставкам";

· "Импортные товары в пути в РФ".

Возможно, в будущем, при расширении деятельности и увеличении числа поставщиков, а соответственно и условий поставки, доставки и хранения товаров, такая необходимость появится в ООО «Эндиал».

3.2 Учет курсовых разниц

Согласно п. 1 ст. 81 Закона РФ от 21.11.96г. № 129 -- ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации -- в рублях, независимо от вида валют, фактически использованных при совершении тех или иных хозяйственных операций.

Основным документом, регулирующим бухгалтерский учет валютных операций, является Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее -- ПБУ 3/2006).

В соответствии с п.4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально -- производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. [6]

Для того чтобы правильно отразить хозяйственную операцию, совершенную в иностранной валюте в бухгалтерском учете, необходимо точно определить рублевую сумму этой операции. Это можно сделать последовательно, проведя следующие действия:

- установить курс, по которому ведется пересчет иностранной валюты в рубли;

- определить дату пересчета;

- произвести расчет;

- определить сумму курсовой разницы.

Курс той или иной иностранной валюты по отношению к рублю представляет собой выраженную в рублях цену других национальных валют или международных денежных и расчетных единиц.

Существуют следующие основные виды курсов:

- котируемый Центральным банком России;

- покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках;

- аукционные;

- биржевые.

Курс Центрального банка используется в расчетах доходов и расходов государственного бюджета, всех видах платежно-расчетных отношений государства с предприятиями, организациями и гражданами, при налогообложении и для целей бухгалтерского учета. Курсы покупки и продажи наличной валюты в коммерческих банках, аукционные и биржевые предназначены для совершения операций по покупке и продаже иностранной валюты конкретными коммерческими банками, на валютных аукционах и биржах.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 для пересчета стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производиться по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Курс Центрального банка, в соответствии с Законом РФ «О денежной системе Российской Федерации» называется официальным курсом. Центральный банк ежемесячно публикует курсы иностранных валют, котируемых им.

Однако не все иностранные валюты котируются Центральным банком России. В случае, когда хозяйственная операция осуществляется в валюте, официальный курс которой не установлен, пересчет производится в два этапа. Сначала сумма операции пересчитывается в конвертируемую валюту, котируемую ЦБ. Для этого используется курс, публикуемые общепризнанными международными организациями, например агентством Рейтер или газетой Файненшел Таймс. Затем полученная сумма в валюте, котируемой ЦБ, пересчитывается в рубли в обычном порядке.

Валютный курс может изменяться ежедневно и даже несколько раз в течение одного дня. Поэтому большое значение для правильного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершенных в иностранной валюте, имеет определение даты пересчета иностранной валюты в рубли.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится в соответствии с ПБУ 3/2006.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

В связи с изменением курса рубля к иностранным валютам между рублевыми эквивалентами активов и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуются курсовые разницы.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива или обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовые разницы, выявленные по активам, распределяются в следующем порядке:

- в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы - в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал);

- в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме разниц, выявленных по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал).

Курсовые разницы, выявленные по счетам учета обязательств, распределяются в следующем порядке:

- в случае понижения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются отрицательные курсовые разницы, которые относятся на расходы - в дебет счета 91;

- в случае повышения курса рубля по отношению к иностранным валютам выявляются положительные курсовые разницы, которые относятся на доходы - в кредит счета 91.

Организация отражает курсовые разницы в составе прочих доходов и расходов (при принятии к учету) как результаты по внереализационным операциям по мере их выявления.

Курсовые разницы относятся на финансовые результаты после завершения операции, кроме курсовых разниц, являющихся следствием расчетов организации с иностранными учредителями по их задолженности по вкладам в уставный капитал. Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Указанная курсовая разница относится на добавочный капитал.

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 Налогового кодекса РФ (далее -- НК РФ) (в редакции, действующей с 1 января 2010 г.) к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2010 г.), к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Таким образом, с 1 января 2010 г. выданные авансы в целях главы 25 НК РФ не переоцениваются. [30]

Рассмотрим учет курсовых разниц и их влияние на прибыль в ООО «Эндиал» по условиям двух контрактов: один с 80 процентной предоплатой, второй с отсрочкой платежа до 90 дней. По условиям договора купли-продажи от 22 сентября ООО «Эндиал» и Endeos Limited стоимость договора выражена в иностранной валюте (евро), расчеты производятся также в евро на условиях предварительной оплаты. ООО «Эндиал» перечислила аванс за товар 04.02.2011 в размере 40532 евро, что составляет 80 процентов стоимости партии. Закупаемые по внешнеторговому контракту товары были переданы покупателю в собственность 18.02.2011 в сумме 50665 евро. Окончательный расчет за поставленный товар произведен 29.03.2011 в сумме 10 133 евро. Компания применяет общий режим налогообложения и отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал» сделаны следующие записи

04.02.2011 (курс 40,5279 руб./евро)

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 52

- 1 642 676,84 руб. (40532*40,5279) -- отражена предоплата поставщику.

18.02.2011 (курс 39,6821 руб./евро)

На дату оприходования товара бухгалтер компании сформирует его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, исходя из того, что 80 процентов стоимости уже были пересчитаны в рубли по курсу евро на дату предварительной оплаты и пересчету не подлежат. Оставшиеся неоплаченными 20% стоимости нужно будет пересчитать по курсу евро, установленному Банком России на дату перехода права собственности на товар.

Дебет 41 Кредит 60

- 2 044 775,56руб. (1 642 676,84 + 402098,72) -- оприходованы материалы;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 1 642 676,84 руб. -- зачтена сумма аванса.

28.02.2011 (курс 40,0073 руб./евро)

На отчетную дату необходимо пересчитать непогашенную часть кредиторской задолженности в связи с тем, что курс евро с даты оприходования товара изменился:

Дебет 91 Кредит 60

- 3295,25 руб. (10 133 * (39,6821 - 40,0073)) -- отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

29.03.2011 (курс 39,9288 руб./евро)

Дебет 60 Кредит 52

- 404 598,53 руб. (10 133 * 39,9288) -- отражен окончательный расчет за полученные товары.

В связи с пересчетом кредиторской задолженности на дату ее погашения необходимо отразить курсовую разницу:

Дебет 91 Кредит 60

- 795,44 руб. (10 133 * (39,9288 - 40,0073)) -- отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

В 2010 году законодатели постарались привести налоговый учет курсовых разниц путем внесения изменений в НК РФ к бухгалтерскому учету, регламентированному ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Министерство Финансов выпустило письма (от 08.04.2010г. 03-03-06/1/241, от 02.04.2010г. 03-03-06/1/215, от 25.03.2010г. 03-03-06/1/175, от 24.02.2010г. 03-03-06/1/86, от 21.04.2010г. 03-03-05/83), которые позволяли избежать расхождений при учете себестоимости товаров (работ, услуг) при авансе, так как согласно НК РФ в таком случае себестоимость пересчитывается на дату перехода права собственности, а в ПБУ 3/2006 себестоимость определяется по курсу на дату аванса.
К сожалению ст. 250, 252, 270, 272 НК РФ противоречат данным письмам. Но в целях ведения учета без расхождений бухгалтерского и налогового учета, бухгалтер ООО «Эндиал» ссылается на письма Минфина и ведет учет параллельно.

Для сравнения рассмотрим договор купли-продажи 3-11 от 22 февраля 2011 года между ООО «Эндиал» и Endeos Limited. Стоимость договора выражена в иностранной валюте (евро), расчеты производятся также в евро на условиях 100 процентной отсрочки платежа до 90 дней.

Закупаемые по внешнеторговому контракту товары были переданы покупателю в собственность 27.06.2011 в сумме 79010 евро. Окончательный расчет за поставленный товар произведен 02.08.2011 в сумме 79010 евро.

В бухгалтерском учете ООО «Эндиал» сделаны следующие записи:

На дату оприходования товара бухгалтер компании сформировала его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете на дату перехода права собственности на товар:

Дебет 41 Кредит 60.21

- 3 169 794,29 . (79010*40,1189) -- оприходованы товары;

30.06.2011года (курс 40,3870 руб./евро). На отчетную дату необходимо пересчитать непогашенную кредиторскую задолженность в связи с тем, что курс евро с даты оприходования товара изменился:

Дебет 91.02 Кредит 60.21

- 21182,58 руб. (79010 * (40,1189 - 40,3870)) -- отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

На следующую отчетную дату опять делается пересчет непогашенной кредиторской задолженности. 31.07.2011 года (курс 39,5182 руб./евро).

Дебет 60.21 Кредит 91.01

-68643,89 руб. (79010 * (40,3870 - 39,5182)) -- отражена положительная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

02.08.2011 года был произведен платеж поставщику по курсу евро 39,6431 руб./евро. Это отражено в бухгалтерском учете:

Дебет 91.02 Кредит 60.21

- 9868,35 руб. (79010 * (39,5182-39,6431)) - отражена отрицательная курсовая разница (в налоговом учете возникает такая же курсовая разница).

Дебет 60.21 Кредит 52

-3 132 201,33 руб. (3 169 794,29 +21182,58-68643,89+9868,35) -- отражен окончательный расчет за полученные товары.

Курсовые разницы оказывают существенное влияние на формирование прибыли и убытков организации. В условиях нестабильной экономики и возможности резкого изменения курса валют по отношению к рублю, необходимо очень внимательно и своевременно учитывать курсовые разницы и производить расчеты с поставщиками. Так как резкое увеличение курса валюты на отчетную дату или дату перечисления денежных средств поставщику может значительно уменьшить или увеличить прибыль организации. В результате экономической деятельности и положительные и отрицательные курсовые разницы влекут нежелательные последствия при формировании прибыли.

Для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо следить за курсом валюты каждый день, а особенно на конец отчетного периода (месяца) и своевременно производить перерасчет остатков на валютных счетах, а так же денежных обязательств, выраженных в валюте по курсу Центрального Банка на день определения курсовых разниц. Так как бухгалтерский учет в ООО «Эндиал» ведется в программе 1С «Бухгалтерия предприятия», то необходимо ежедневно обновлять курсы валюты в справочнике программы, что позволит избежать ошибок. Может быть предложить форму учетного регистра для учета курсовых разниц?

3.3 Учет операций на валютных счетах и расчетов с поставщиками

Валютные счета открываются резидентам и нерезидентам в банках, имеющих лицензию ЦБ РФ на ведение валютных операций. Валютные счета могут открываться в следующих свободно конвертируемых валютах: австралийский доллар, австрийский шиллинг, английский фунт стерлингов, евро, канадский доллар, норвежская крона, доллар США, шведская крона, швейцарский франк, японская иена, ЭКЮ, сингапурский фунт.

По экспортно-импортным операциям наиболее часто применяются следующие формы расчетов: банковских перевод, расчеты по открытому счету, расчеты аккредитивами, расчеты по инкассо.

Счет 52 "Валютные счета" предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами.

По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям").

Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета:

52.1 "Валютные счета внутри страны";

52.2 "Валютные счета за рубежом".

Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте (по виду валюты).

На валютном счете учет одновременно ведется в валюте и рублях (валюта, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции).

Для учета операций в одной валюте открываются два валютных счета: транзитный - для зачисления валютной выручки, ее продажи на внутреннем рынке и оплаты накладных расходов, и текущий - для учета наличия и движения иностранной валюты.

Операция покупки иностранной валюты отражается в бухгалтерском учете ООО «Эндиал» следующими записями:

Дебет 57.02 Кредит 51 - сумма перечисляемых рублей на покупку иностранной валюты - конверсионная сделка;

Дебет 52 Кредит 91.01 (91.02) Курсовые разницы - отражена переоценка валютных остатков. Эта проводка делается при остатках валюты на счете 52 на дату совершения конверсионной операции;

Дебет 52 Кредит 57.02 - сумма приобретенной иностранной валюты, зачисленная на валютный счет организации, по курсу ЦБР на дату зачисления.

Поскольку организации, как правило, покупают валюту по курсу выше, чем курс ЦБР, образующаяся разница между фактическим курсом покупки и курсом ЦБР отражается:

Дебет 91.02 Кредит 57.02 - расходы, связанные с покупкой иностранной валюты (услуги банка и др.) или

Дебет 57.02 Кредит 91.01 - доход, связанный с покупкой иностранной валюты - отклонение курса покупки от курса, установленного на дату Центральным Банком РФ.

Финансовый результат определяется на счет 91 в общеустановленном порядке.

Средства в иностранной валюте в безналичном порядке списывают по следующим направлениям:

- переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые цели в соответствии с действующим законодательством и установленным Банком России порядком расчетов организаций в иностранной валюте;

- продажа иностранной валюты;

- перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет организации за границей.

Снятие наличной иностранной валюты со счета 52.1.1 «Текущий валютный счет» разрешается на оплату расходов, связанных с командированием работников организаций в иностранные государства, а также по специальному разрешению Банка России.

Транзитный валютный счет 52.1.2 открывается для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте. Исключение составляют следующие поступления иностранной валюты, зачисляемые сразу на текущий валютный счет:

- иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли и за иностранную валюту другого вида;

- инкассированная валютная выручка организации, осуществляющей реализацию гражданам товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории Российской Федерации;

- наличные поступления иностранной валюты в виде возврата снятых с текущего валютного счета и неизрасходованных сумм на оплату расходов, связанных с командировками работников организации в иностранные государства.

Операции по кредиту счета 52.1.2 «Транзитный валютный счет» осуществляются в следующих случаях:

1) при возвращении средств в иностранной валюте той организации, от которой они поступили;

2) при перечислении экспортной валютной выручки посредническими внешнеэкономическими организациями предприятиям, не являющимся резидентами Российской Федерации, за вычетом комиссионного вознаграждения;

3) для оплаты следующих расходов:

- в пользу нерезидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов,

- в пользу организаций - резидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении,

- по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур,

- по переводу начисленного посредническим организациям комиссионного вознаграждения по экспортным контрактам.

Оценка денежных средств, выраженных в валюте, производится как собственно в валюте, так и в рублевом эквиваленте. При зачислении средств на валютные счета оценку этих средств производит банк по курсу Банка России на момент зачисления. При этом следует строго соблюдать даты совершения отдельных операций в иностранной валюте.

Движение денежных средств по валютным счетам сопровождается заполнением и подачей в банк подтверждающих документов по валютному контролю:

- справка об идентификации по видам валютных операций (справка о валютных операциях при экспортно-импортной сделке);

- расчетный документ (платежное поручение) при экспортно-импортной сделке;

- паспорт сделки при экспортно-импортной сделке;

- справка о подтверждающих документах при экспортно-импортной сделке;

- справка о поступлении валюты Российской Федерации при экспортно-импортной сделке.

Представление неверно оформленных или заполненных вышеуказанных документов зачастую "тормозит" проведение валютных операций по счетам клиентов, так как в уполномоченный банк они представляются наряду с расчетным документом.

Справка о подтверждающих документах, паспорт сделки, справка о валютной операции и справка о поступлении валюты Российской Федерации при экспорте или импорте товаров (услуг) и представляемые в банк резидентом - юридическим лицом, подписываются двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, или одним лицом, наделенным правом первой подписи.

Справка о валютных операциях. На основании пункта 1.2 Инструкции ЦБ РФ №117-И резиденты (юридические и физические лица, в том числе физические лица - индивидуальные предприниматели, при осуществлении валютных операций в иностранной валюте представляют в банк справку об идентификации по видам операций средств в иностранной валюте, поступивших на банковский счет или списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке, являющегося документом, подтверждающим совершение валютной операции, форма и порядок составления которой приведены в Приложении №1 к Инструкции ЦБ РФ №117-И, иные документы, являющиеся основанием для проведения валютной операции, указанные в части 4 ст.23 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле».

Форма (бланк) справки о валютных операциях приведена в Приложении №1 к Инструкции ЦБ РФ №117-И. Также в разных банках эта форма может несколько видоизменяться в результате добавления граф о подписях резидента, отметках сотрудников банка и т.д. В справке о валютных операциях необходимо правильно указывать официальное наименование банка.

Порядок заполнения справки о валютных операциях изложен в Приложении №1 к Инструкции ЦБ РФ №117-И. Банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в случае представления резидентом справки о валютных операциях, составленной с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ №117-И, либо из представленных резидентом документов, указанных в пункте 1.2. Инструкции ЦБ РФ №117-И, следует несоответствие вида проводимой валютной операции коду, указанному резидентом в соответствии с Перечнем валютных операций клиентов уполномоченных банков, указанным в Приложении №2 к Инструкции ЦБ РФ №177-И, пункт 1.8 Инструкции ЦБ РФ №117-И.

За несоблюдение установленных порядка или сроков представления форм учета и отчетности по валютным операциям, нарушение установленных единых правил оформления паспортов сделок либо нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов или паспортов сделок влекут наложение административно штрафа.

Расчетный документ (платежное поручение), оформляемый резидентами и нерезидентами при осуществлении валютных операций в валюте Российской Федерации, должен содержать перед текстовой частью в поле "Назначение платежа" следующую информацию:

- код вида валютной операции в соответствии с Приложением 2 к Инструкции N 117-И;

- номер паспорта сделки (в случае осуществления валютной операции, по которой оформляется паспорт сделки, за исключением случая, когда расчетный документ представляется нерезидентом).

Справка о подтверждающих документах предоставляется в банк вместе с подтверждающими документами. Заполнение и оформление справки о подтверждающих документах при экспорте или импорте осуществляется резидентом в порядке, изложенном в Приложении 1 к Инструкции от 01.06.2004 N 258-П "О порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций" (далее - справка о подтверждающих документах).

Справка о подтверждающих документах предоставляется в банк в срок, установленный законодательством. Справка о подтверждающих документах проверяется банком на предмет соответствия сведений указанных в справке о подтверждающих документах и подтверждающих документах.

При переводе денег с валютного счета по контракту с условием «80 процентной предоплаты» ООО «Эндиал» заполняет справку о подтверждающих документах на основании инвойса (счета), по которому производится предоплата. При этом вместе со справкой о подтверждающих документах в банк направляется письмо с вложением сканированного инвойса. При осуществлении переводов денежных средств по контракту с условием «отсрочки платежа на срок до 90 дней» в банк направляется справка о подтверждающих документах один раз после выпуска ГТД. Тогда заполняется справка о подтверждающих документах и сопроводительным письмом направляется ГТД на поступившую партию. Если производится частичная оплата по поступившей партии, то такая справка и письмо с ГТД отправляются один раз, а уполномоченный банк контролирует перечисление денежных средств иностранному поставщику по каждому предоставленному ГТД и соответственно по паспорту сделки.

Справка о подтверждающих документах, паспорт сделки, справка о валютной операции и справка о поступлении валюты Российской Федерации, а также копии представленных вместе с ними подтверждающих документов банком хранятся в досье по паспорту сделки.

Бухгалтеру ООО «Эндиал» необходимо обратить особое внимание на сроки подачи подтверждающих документов по ГТД, в целях избежание штрафных санкций как к участникам внешнеэкономической деятельности. А так же, если справка о подтверждающих документах подана с опозданием, а покупателю необходимо рассчитаться за поступивший товар, то банк просто не примет такой платеж, до поступления подтверждающих документов, а именно ГТД - в случае оплаты товара с отсрочкой платежа после пересечения границы Российской Федерации. Обычно банку требуется один день для проверки подтверждающих документов, а это влечет отмену валютного платежа, что может негативно сказаться на деятельности предприятия и отношениях с поставщиком.

Так же необходимо четко следить по какому контракту и паспорту сделки производится поставка с конкретным поставщиком (какие условия зафиксированы в контракте) и если это договор с предоплатой, то прежде чем произвести платеж, необходимо предоставить в банк счет-фактуру поставщика (инвойс), по которому будет производится расчет.

Так как в ООО «Эндиал» реализует импортируемую продукцию исключительно за российские рубли, то вся торговая выручка собирается на рублевом счете. Для перевода денежных средств за импортируемый товар, необходимо произвести конвертацию денежных средств. Для целей уменьшения внереализационных расходов, связанных с изменением курса валюты, необходимо следить за изменением курса валют и производить конвертацию валюты на валютный счет, когда это наиболее оптимально и выгодно. При более низком курсе евро можно конвертировать больше валюты и себестоимость товаров (если это поставка по предоплате частичной или полной) за счет этого можно значительно снизить. Может быть, предложить форму учетного регистра для учета операций на валютных счетах?

3.4 Оценка факторов, влияющих на результативность импортных операций

Импорт, как известно, представляет собой ввоз товаров на таможенную территорию из-за границы с целью последующего получения дохода от реализации или использования данного товара. При реализации товаров доход от импортных операций аналогичен доходу от торговых операций, т.е. представляет собой разность цен покупки и продажи импортного товара.

При импорте управленческие усилия должны быть сосредоточены на своевременном получении от импортера товаров (работ, услуг), соответствующих по номенклатуре и качеству, а также на своевременном перечислении всех причитающихся импортеру платежей (хотя бы для сохранения перспективных партнерских отношений и во избежание санкций).

Исходя из этого, основной задачей анализа деятельности ООО «Эндиал» является оценка разницы между покупной и продажной ценами на импортный товар и оценка факторов, влияющих на эти показатели.

По существующей методике, принятой в бухгалтерском учете, при ведении закупок по импорту стоимость поступающих товаров представляет собой суммарный показатель, который включает:

покупную стоимость товаров, предусмотренную в контракте;

таможенные платежи;

прочие расходы по закупке.

В идеале анализ должен проводиться как в целом, так и по отдельным товарным группам (в иностранной валюте и рублевом эквиваленте). Далее анализируются структура товарных запасов и доля импортных ресурсов в общей товарной массе, динамика этих показателей.

При этом необходимо обратить внимание на условия контракта по оплате таможенных платежей. Если контрактом предусмотрена оплата таможенных платежей российской стороной, то они включаются в покупную стоимость импортного товара и отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Изменение таможенного законодательства, в частности транспортных тарифов, также отражается на покупной стоимости импортных товаров.

Учитывая, что анализ по ассортименту достаточно трудоемок из-за большого количества наименований импортируемых товаров, в процессе оценки могут быть использованы методы группировки и сводки анализируемых данных, расчета средних показателей (например, средней цены и т.д.). Специфика анализа импортных операций заключается в том, что объект импорта помимо таких факторов, как изменение физического объема и ассортимента поставок, испытывает влияние изменения таможенных платежей и официального курса рубля к иностранным валютам.

Хотелось бы рассмотреть влияние изменения курса рубля и евро. Рассмотрим на примере одной номенклатурной единицы «Стент коронарный с лекарственным покрытием». Этот товар закупается по цене 899 евро за единицу. До момента получения товара организация получает по другому договору от покупателя 100%-ный аванс за этот же товар в сумме 42000 тыс. руб. за единицу. В момент заключения договора купли-продажи с российским партнером курс ЦБ РФ составлял 40,25 рублей за 1 евро, а в момент получения права собственности на товар от иностранного клиента -41,5 рублей за 1 евро.

В процессе анализа определяем:

* планируемый рублевый эквивалент покупной стоимости импортной продукции на момент заключения договора купли-продажи с российским партнером:

899х 40,25 = 36184,75 руб.;(1)

* фактический рублевый эквивалент по этой сделке на момент перехода права собственности:

899 х 41,5 = 37308,5 руб.; (2)

* предполагаемую торговую наценку на единицу товара на момент заключения договора с российским покупателем:

42000 - 36184,75 = 5815,25 руб.; (3)

* фактическую торговую наценку на единицу товара:

42000-37308,5 = 4691,5 руб.; (4)

* изменение торговой наценки в результате изменения курса рубля к иностранной валюте:

4691,5 - 5815,25 = -1123,75 руб. (5)

Учитывая то, что торговая наценка представляет собой сумму расходов предприятия, связанных с реализацией товара, плюс прибыль торгового предприятия, в подобной ситуации возникает опасность уменьшения прибыли.

В дальнейшем этот момент должен быть рассмотрен ООО «Эндиал» более детально и учтен:

1) в процессе формирования коммерческих затрат;

2) в процессе разработки и заключения договоров купли-продажи с российскими партнерами.

Одновременно с этим рассмотрим на конкретном примере, как повлияет на конечный результат операции такой показатель, как изменение таможенных платежей.

Рассмотрим на примере одной номенклатурной единицы «Стент коронарный с лекарственным покрытием». Этот товар закупается по цене 899 евро за единицу. При оформлении товара на таможне Российской Федерации по данному договору установлена импортная таможенная пошлина в размере 5% таможенной стоимости товара'; налог на добавленную стоимость составляет 0%, таможенный сбор - определятся в зависимости от таможенной стоимости партии товара (минимальный платеж составляет 500р). Предполагается, что на момент принятия грузовой таможенной декларации (ГТД) к оформлению курс ЦБ РФ будет равен 40 руб. за 1 евро (фактически он составил 41 руб.).

Определим сумму каждого таможенного платежа и влияние изменения курса рубля к иностранной валюте на величину таможенных платежей.

1. Для расчета предполагаемой суммы импортной таможенной пошлины используется следующая формула:

руб., (6)

где ?ИТП₀ - предполагаемая сумма импортной таможенной пошлины;

Р^т - таможенная пошлина, в иностранной валюте;

К₀ - предполагаемый курс Центрального банка России на момент принятия ГТД к оформлению, руб.;

% - ставка пошлины таможенной стоимости.

2. Сумма фактически уплаченной импортной таможенной пошлины (при условии, что курс ЦБ РФ на момент оформления ГТД - 41 руб.) составит:

руб., (7)

где K₁ - фактический курс ЦБ РФ на момент принятия ГТД к оформлению, руб.

Таможенная стоимость для определения таможенных платежей в соответствии с установленным законодательством пересчитывается в рубли исходя из курса Центрального банка РФ на момент принятия ГТД к оформлению.

Таким образом, влияние на сумму импортной таможенной пошлины изменения курса рубля к иностранной валюте можно определить, как:

?ИТП = ?ИТП₁ - ?ИТП₀ (8)

?ИТП = 1843 - 1798 = + 45руб.(9)

В соответствии с действующим законодательством помимо перечисленных платежей уплачивается также и таможенный сбор за таможенное оформление, который начиная с 1 января 2005 г. устанавливается Правительством РФ в фиксированной сумме в рублях. Ранее таможенный сбор составлял 0,05% таможенной стоимости в иностранной валюте и 0,1% таможенной стоимости в рублях, что вызывало необходимость проведения аналогичных расчетов.

Так как НДС данный товар не облагается, то определения разницы изменения этого платежа нет. Таким образом, общая сумма фактических таможенных платежей оказалась выше предполагаемых в результате изменения курса рубля к иностранной валюте и составила:

?ТП = ?ИТП - ?НДС (10)

??ТП = ?ТП₁ - ?ТП₀ (11)

??ТП = + 1068 руб. (12)

За счет роста курса рубля к иностранной валюте с 40 до 41 руб. за 1 евро импортная пошлина, подлежащая оплате, возросла на 45 руб.

Определяя количество импортируемой продукции с целью ее перепродажи или дальнейшего использования, в ООО «Эндиал» должны учитывать:

условия заключения договоров, исходя из которых планируется цикл закупок и процесс управления товарно-материальными запасами;

управление последующими продажами, которое включает маркетинговый анализ и управление дебиторской задолженностью;

планирование и контроль издержек обращения.

Важным инструментом управления текущими затратами торгового предприятия является система показателей издержек обращения, которая позволяет оценить издержки в процессе экономического анализа.

Анализ издержек обращения рассматривается как один из основных элементов анализа финансовых результатов торгового предприятия. Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития предприятия, при которой обеспечивается повышение выручки от реализации над текущими затратами. На этом этапе отчетливо прослеживается взаимосвязь между текущими затратами, выручкой от реализации и прибылью.

Основной целью анализа издержек обращения, как основного элемента текущих затрат торгового предприятия, является определение комплекса показателей, которые позволят оценить роль издержек обращения в системе формирования финансовых результатов торгового предприятия.

Для принятия управленческих решений по поводу закупки и сбыта товаров, финансов, инвестиций, необходима постоянная деловая осведомленность, аналитическое прочтение исходных данных в зависимости от цели анализа.

Основным методом экономического анализа издержек обращения является дедуктивный метод, т.е. от общих показателей к оценке факторов их формирующих.

Издержки обращения могут быть выражены как абсолютной суммой, так и относительным показателем - уровнем издержек обращения, выраженным в процентах к обороту розничной торговли.

Абсолютный показатель издержек обращения характеризует общую сумму расходов предприятия за определенный период. К абсолютным показателям относятся сумма издержек обращения, себестоимость торговой деятельности (СТД), которые рассчитываются по формулам:

И=Ипост.+Ипер.(13)

где: И - сумма издержек обращения, руб.

Ипост. - сумма постоянных издержек обращения, руб.

Ипер. - сумма переменных издержек обращения, руб.

И=МЗ+ФЗП (14)

где: МЗ - материальные затраты, руб.

ФЗП - затраты на оплату труда, руб.

СТД=Зт+И (15)

где: Зт - затраты на покупку товаров, руб.

Однако этот показатель не дает представления о результате, полученном на каждый рубль затрат, т.е. об эффективности произведенных расходов.

Для анализа основных показателей финансово-экономической деятельности ООО «Эндиал» используем таблицу 3. Для проведения анализа показателей финансово-экономической деятельности предприятия используем данные, взятые из бухгалтерской отчетности, которые своевременно предоставляются обществом в установленные сроки в налоговые органы (Приложение 3).

Таблица 3 - Данные об основных показателях финансово-хозяйственной деятельности ООО «Эндиал» за 2011г.

Показатели	Год	Абсолютное отклонение, ±	Темп роста, %
	2010г.	2011г.	2010г./2011г.	2010г./2011г.
Выручка от продажи товаров и услуг, тыс. руб.	3075,00	80788,00	77713,00	2627,25
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	2699,00	70868,00	68169,00	2625,71
Уровень себестоимости проданных товаров, %	87,77	87,72	-0,05	99,94
Издержки обращения, тыс. руб.	622,00	7486,00	6864,00	1203,54
Валовая прибыль, тыс. руб.	376,00	9921,00	9545,00	2638,56
Уровень валовой прибыли, %	12,23	12,28	0,05
Налог на прибыль, тыс. руб.	0,00	317,00	317,00
Чистая прибыль, тыс. руб.	-289,00	960,00	1249,00

Исходя из таблицы 3 видно, что деятельность предприятия значительно улучшилась за 3 квартала 2011 года. Если посмотреть на удельный вес себестоимости проданных товаров и на уровень валовой прибыли в процентах, то видно, что эти показатели практически не изменились. На основании чего можно сделать выводы о стабильности деятельности предприятия. ООО «Эндиал» наращивает обороты реализации импортируемых товаров, при этом изменений в себестоимости и уровне издержек не происходит. Следует отметить большой уровень издержек обращения, но данный показатель так же стабилен в процентном отношении к прошлому периоду (2010 году) и его высокий уровень зависит от специфики деятельности предприятия, что связано с большими затратами (коммерческие и управленческие расходы).

...