Основные аспекты управленческого учета

Поскольку в настоящий момент чистая текущая стоимость проекта положительна, проект будет принят, хотя ранее он был отвергнут фирмой. Отказ от него в результате поведения денежного потока в соответствии с методом показанным выше, приводит к издержкам упущенных возможностей для акционеров, поскольку проект обеспечивает несколько более высокую, чем необходимая, прибыль для инвесторов.

Этот пример служит для иллюстрации необходимости четко учитывать ожидаемую инфляцию при расчете величин денежных потоков. Слишком часто просматривается тенденция не учитывать влияние инфляции на потоки капитала. Но поскольку ожидаемый уровень инфляции является одной из составляющих необходимой нормы прибыли, если его не принимать во внимание при расчете величин денежных потоков, будет искажена оценка проекта, и капитал в свою очередь будет распределен не оптимально.

Сопоставлять можно только сопоставимые вещи. Если используется номинальная необходимая норма прибыли, как это обычно и бывает, то нужно рассматривать номинальные денежные потоки с учетом ожидаемого уровня инфляции. Если используется реальная норма прибыли, то для потоков капитала не следует делать поправку на инфляцию. Этот принцип соответствия очень важен, что и было продемонстрировано в нашем примере. Влияние инфляции на капиталовложения описывается в других источниках, однако последовательность предположений -- важный урок, который необходимо усвоить уже сейчас.

Тема 5. Организация учета затрат очистки природоохранной деятельности Республики Казахстан

управленческий учет затраты запас

1. Нормативная документация «Об охране окружающей среды». Отраслевой экологический учет в организациях, его роль в современных условиях.

2.Организация учета затрат очистки вредных выбросов производства. Отражение убытков экологического риска. Организация учета оздоровления пастбищ.

3. Учет затрат содержания отстойников в организациях, фирмах, компаниях РК.

4.Управленческий учет отходов, их классификация и виды. Учет и классификация потерь.

1. Всестороннее управление затратами экологического характера становится все более важным направлением деятельности многих организациях, что объясняется рядом причин. Во-первых, экологические затраты в некоторых отраслевых секторах могут быть крупными. Во-вторых, законодательные требования предусматривают наложение крупных штрафов за несоблюдение экологических норм, причем за последнее десятилетие размер этих штрафов существенно вырос. Поэтому выбор наименее дорогого способа выполнения законодательных требований становится крупной задачей. В-третьих, общество требует, чтобы компании действовали во все более щадящем для окружающей среды режиме. Компании в связи с этим обнаруживают, что им полезно завоевать репутацию социально ответственной компании, и поэтому их действия в области экологии способствуют улучшению их имиджа и повышению продаж товаров и услуг. Такое развитие событий побуждает компании развивать системы измерения издержек экологического характера, ведения отчетности по ним и мониторинга. Многие компании не могут полностью определить свои издержки экологического характера и не понимают, как они могут их контролировать и снижать. В большинстве бухгалтерских систем учета издержек экологические затраты оказываются скрытыми в виде общих накладных расходов и обычно не распределяются по целевым затратам, а если распределяются, то произвольно, опять же при распределении общих накладных расходов. Из-за такого подхода важнейшие зависимости между экологическими затратами и соответствующими продуктами, процессами и базовыми видами деятельности не выявляются. Например, основным экологическим вопросом, с которым сталкивается крупный производитель специального листового стекла, является использование кадмия и выброс этого вещества в окружающую средству. Было установлено, что все выбросы кадмия связаны с производством единственного продукта (красно-рубинового стекла), однако применяемая учетная система затрат распределяет издержки экологического характера по всем видам продукции. Это приводит к тому, что издержки, связанные с производством красно- рубинового стекла, оказываются заниженными, а на другие продукты -- завышенными.

Экологические затраты следует накапливать по отдельным пулам затрат, анализировать по своим категориям и отслеживать до конкретных продуктов или процессов, в ходе которых происходят подобные затраты. Для этого удобно воспользоваться концепцией АВС. Знания объемов и категорий экологических затрат и причин их появления предоставляет информацию, необходимую менеджерам не только для более эффективного управления экологическими затратами за счет перепроектирования процессов, но и для снижения загрязняющих веществ, выбрасываемых в окружающую среду.

Экологические затраты обусловлены низким качеством окружающей среды и что по своей природе они похоже на издержки качества. Отчет об экологических затратах должен периодически составляться на основе тех же принципов, которые используются для отчета затрат качества, что позволяет указывать общие экологические затраты организации, связанные с созданием, выявлением, устранением и недопущением ухудшения окружающей среды.

2. Использование классификации, аналогичной издержкам на качество, позволяет выделить в отчете следующие четыре категории экологических затратах.

Затраты по предупреждению экологических проблем - это расходы, связанные с видами деятельности, которые выполняются, чтобы не допустить появления отходов, способных причинить вред окружающей среде. Примерами таких затрат можно назвать издержки, связанные с проектированием и применением процессов по снижению уровней загрязнения, подготовке работников, переработке продуктов и получению сертификатов об удовлетворении требований международных и национальных стандартов.

Затраты на проведение экологической оценки -- расходы, понесенные для того, чтобы гарантировать, что виды деятельности, продукты и процессы компании соответствуют нормам, установленным законом, и нормативам, добровольно принятым на себя бизнесом. Примерами этого рода могут быть затраты на проверку продуктов и процессов на соответствие их требований закону, виды деятельности, связанные с аудитом окружающей среды, а также выполнение тестов на загрязнение окружающей среды

Затраты, понесенные при внутреннем обнаружении недостатков экологического характера -- расходы в результате выполнения видов деятельности, которые осуществляются, но не сопровождаются выбросом каких-то веществ в окружающую среду. Компании несут издержки этого рода, чтобы устранить или снизить отходы до уровней, не превышающих требования законов. Примерами здесь можно назвать издержки на удаление токсичных материалов и переработку отходов расходы, связанные с видами деятельности, выполняемыми после выброса отходов в окружающую среду. Примерами этого рода можно назвать затраты на очистку зараженной почвы, Восстановление почвы до естественного состояния, очистку нефтяных выбросов и переработку отходов. Несомненно, эта категория затрат оказывает самое сильное влияние на компанию, так как способна сформировать отрицательное мнение о компании

3. Отчет об экологических затратах по формату должен походить на отчет о затратах на обеспечение качества, где каждая категория затрат выражается в процентах выручки от реализации продукции (или операционных издержек), благодаря чему можно было сопоставить текущие данные с данными предыдущего периода, показателями других организаций и подразделениями в самой группе. Отчет об экологических затратах должен использоваться как механизм привлечения внимания топ-менеджеров, которые должны знать, сколько их организация тратит денег на экологические проблемы в целом и по каждой категории, в частности. Кроме того, этот отчет должен привлекать внимание менеджеров к участкам, имеющим самый высокий потенциал снижения издержек. Основной недостаток отчетов -- они только сообщают о тех экологических затратах, за которые компания несет ответственность, и не включают издержки, порождаемые деятельностью компании, но которые несет общество. Например, утрата участков для рекреационного использования и ухудшение состояния экосистем, что часто происходит при утилизации твердых отходов. Предпринимаются попытки разработать нефинансовые и(или) количественные показатели, способные привлекать внимание к тому, вносит ли организация свой вклад в защиту окружающей среды, т.е. насколько она социально ответственна.

Помимо подходов, описанных выше, экологические последствия продуктов должны оцениваться и при помощи калькуляции на основе жизненного цикла продукта. Другими словами, экологическими последствиями следует управлять уже на этапе планирования и разработки, а не на производственном этапе, когда значительная доля экологических затрат уже понесена. И наконец, следует обратить внимание, что включение экологической составляющей в ведомость сбалансированного учета уже принято на вооружение рядом компаний, так как это позволяет стыковать их экологическую стратегию с конкретными показателями функционирования

4. Термин «отходы» служит для обозначения материалов, не имеющих стоимости. Более того, если их ликвидация требует затрат, стоимость считается отрицательной. К отходам относятся газы, опилки, дым и другие остатки, получаемые в процессе производства, которые нельзя продать. Учет отходов не представляет трудностей, поскольку они не имеют стоимости реализации и, следовательно, не включаются в оценку стоимости запасов. Однако, в процессе калькуляции затрат одной из самых сложных проблем является учет потерь как в ходе выпуска готовой продукции, так и в процессе незавершенного производства.

Потери в ходе производственного процесса и частично завершенное производство различают: нормируемые и ненормируемые.

Нормативные потери следует рассматривать как часть себестоимости продукции, соответствующей стандартам.

Однако необходимо знать, на каком этапе производственного процесса эти потери происходят, чтобы определить, можно ли эти потери в целом распределить по завершенной продукции или их следует распределить на незавершенное производство, имеющееся на конец отчетного периода. Если эти потери происходят на завершающем этапе производственного процесса или обнаруживаются во время контроля качества, то стоимость этих потерь должна распределяться только по тем единицам продукции, которые прошли этот контроль.

Альтернативно потери можно рассматривать как произошедшее в некоторой точке производственного процесса.

В общем случае предполагается, что нормативные потери происходят на этапе завершения процесса, когда проводится контроль качества продукции. Если исходить из такого допущения, нормативные потери не будут распределяться на незавершенное производство, имеющееся на конец отчетного периода, так как они относятся только к тем единицам продукции, которые достигли этапа контроля качества

Тема 6. Методология стратегического учета

1. Сущность и роль стратегического учета в системе управленческого учета.

2. Определение рыночной стоимости организации (фирмы). Раскрытие сущности процессов слияния и присоединения компаний (организаций) в соответствии с МСФО.

3. Функции инноваций и неопределенности в стратегическом учете собственности. Методология стратегического учета собственности при реорганизационных процессах.

1. Отчет Общественного (экспертного) института специалистов по управленческому учету, составленный Бромуичем и Бимэни (1989), определил стратегический управленческий учет как потенциальное направление развития, которое повысит значение управленческого учета. Авторы отчета выявили потребность в том, чтобы управленческий учет в большей степени сосредоточился на стратегических перспективах, включив в себя отчетность по данным, относящимся к рынкам сбыта компании и ее конкурентам. Стратегический управленческий учет обеспечивает информацией о рыночных перспективах существующих продуктов, о цикле долговечности продукта и о портфеле продуктов. Причем этот анализ не должен ограничиваться рамками определенной компании; он должен выявлять конкурентные преимущества компании по сравнению с другими компаниями-конкурентами. Использование сопоставлений с внешними организациями помогает объяснить текущие относительные изменения поступлений от реализации, прибылей и денежных потоков, а также может способствовать более эффективному принятию финансовых стратегических решений в рамках системы учета затрат. В свете этого следует ожидать возрастания роли бухгалтеров-аналитиков в разработке и осуществлении конкурентной стратегии компании. Напомним, что традиционный управленческий учет не отражает финансовой информации, необходимой для мониторинга существующей стратегии компании или для формирования этой стратегии. Стратегический управленческий учет стремится улучшить сложившуюся ситуацию обеспечением финансового анализа, который бы способствовал формированию успешной конкурентной стратегии компании.

2. При объединении компании активы и обязательства приобретенного бизнеса их необходимо идентифицировать, проверить на соответствие критериям признания согласно концепции МСФО и оценить по справедливой стоимости. Идентифицируемые (т.е. которые можно выделить из общей стоимости приобретенного бизнеса) активы и обязательства должны соответствовать следующим критериям признания:

• высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным активом (обязательством);

• возможность надежной оценки данного актива (обязательства).

Исключение составляют нематериальные активы и условные обязательства приобретенного бизнеса, для признания которых достаточно, чтобы могла быть надежно оценена их справедливая стоимость. Определение гудвилла. В соответствии с МСФО (IAS) 3 гудвилл: признается в качестве актива; первоначально оценивается по фактической стоимости (Г).

, (1.3.)

Где, Ц_Б - затраты по объединению бизнеса;

(ИЧА+ИЧО+ИЧУО)_{доля в СС} - доля покупателя в чистой справедливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

3. Функции, которые выполняют инновации в рамках развития экономики и общества являются многочисленными; невозможно охватить весь их спектр, можно выделить только основные. Инновации способствуют:

• экономическому росту страны в долгосрочной перспективе. Инновации вышли на первый план еще в рамках индустриального общества. К началу эры постиндустриального и информационного общества инновации прочно заняли место основного генератора экономического роста любой страны. Инновации воздействуют на все стороны жизнедеятельности общества, в т.к. и на экономическую ее составляющую.

• созданию новых отраслей экономики. По глубине вносимых изменений инновации могут быть радикальными (т.е. предлагающими кардинально новый продукт или услугу, путь решения проблемы и т.д.) и улучшающими (т.е. совершенствующими уже существующий продукт, услугу и т.д.). Развитию новых отраслей экономики способствуют радикальные инновации. Радикальные инновации в долгосрочной перспективе приводят к тому, что новые отрасли не только появляются, но постепенно становятся доминирующими;

• созданию единого рыночного пространства. В современном обществе, которое, так или иначе, идет по пути глобализации, даже одна инновация может способствовать созданию единого рынка. Наиболее характерным примером здесь может являться создание сети Интернет, в частности - появление Интерент-магазинов, покупки в которых можно совершать, находясь практически в любой стране мира. Таким образом, создается единый рынок, границы которого не поддаются измерению;

• стимулированию конкуренции и повышению конкурентоспособности отдельного физического лица, организации, страны. Джоном А. Гобсоном было высказано мнение, что действительное конкурентное преимущество заключается в способности находить новые рынки, производить новые товары и изобретать новые способы изготовления товаров. Если фирма обладает инновацией, которая пользуется спросом на рынке, то, безусловно, это будет являться ее конкурентным преимуществом, как минимум до момента, пока организации-конкуренты не создадут аналог инновации, или пока не иссякнет спрос на эту инновацию. Как известно, фирма, обладающая конкурентным преимуществом, при прочих равных условиях, имеет возможность получить высокую прибыль или даже сверхприбыль за счет создания естественной монополии. Другие организации, действующие в том же или смежном сегменте рынка, что и компания, обладающая инновацией, вступят в конкурентную борьбу и будут стремиться «разрушить» образовавшуюся естественную монополию, прежде всего, путем разработки различных инновационных идей. Очевидно, что конкуренция возрастает, что благотворно сказывается на конъюнктуре рынка в целом;

• взаимопроникновению культур и экономик разных стран. Инновации, применяемые в многочисленных областях жизнедеятельности общества, способствуют интеграции общества;

• укреплению обороноспособности страны, ее экономической, продовольственной безопасности и т.д. Обеспечение целостности государства и безопасности граждан являются одними из приоритетных задач функционирования органов власти всех уровней. Их реализация невозможна без создания должного уровня обороноспособности, информационной, экономической, продовольственной безопасности. Решению поставленных задач способствует инновационная деятельность, в рамках которой можно развить инновационные идеи по кодированию информации, селекции растений, устойчивых к болезням и приносящих высокий урожай, разработке новых финансирования инвестиционных проектов, совершенствованию системы страхования с целью снижения рисков и т.д. Что касается обороноспособности, то здесь тоже невозможно обойти стороной инновационную деятельность, которая активно отражена в общем процессе создания новых видов вооружения. Несмотря на большое количество международных программ по разоружению, последние мировые события, а также опрос, проводимый, показывает, что в последние годы Global Peace Index («мировой индекс миролюбивости») снижается, что косвенно может свидетельствовать об острой необходимости поддержания обороноспособности страны на достаточно высоком уровне;

• развитию и совершенствованию законодательной базы в области защиты интеллектуальных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Категорией, тесно связанной с понятием «инновация», является интеллектуальная собственность. Появление все новых и новых видов инноваций, которые, порой, не подпадают под регулирование ни одного уже существующего нормативного правового акта в области регулирования интеллектуальной собственности, стимулирует развитие законодательства путем разработки новых документов;

• получению коммерческой выгоды. Фактически, инновации являются генератором прибыли. Инновации предоставляют возможность физическому или юридическому лицу получать более высокую прибыль посредством создания продукции более высокого качества, снижения себестоимости производства, увеличения объемов выпуска продукции в единицу времени и т.д. Также следует отметить, что оформив инновацию юридически, т.е. закрепив интеллектуальные права на нее (самым важным из которых является исключительное право), можно заключить лицензионный договор на основе простой или исключительной лицензии, либо продать исключительное право. Это также является источником получения прибыли;

• увеличению доли рынка, расширению круга потенциальных покупателей, завоеванию новых сегментов рынка, стабилизации и закреплению положения на рынке;

• снижению издержек производства за счет использования более экономичных технологий, позволяющих сокращать объемы потребления воды, энергии и т.д.;

• повышению качества производимой продукции. Технические (технологические) или продуктовые инновации способствуют производству продуктов с новыми или улучшенными свойствами, предоставлению более качественных услуг, которые будут максимально соответствовать потребностям человека;

• росту количества квалифицированных кадров, т.к., например, для работы на новом (инновационном) оборудовании необходимо пройти курс повышения квалификации. Таким образом, повышается как общая, так и специальная профессиональная подготовка кадров;

• удовлетворению потребностей человека. Практическая каждая инновация, в той или иной степени способствует удовлетворению потребностей человека. Даже инновации, сделанные в рамках фундаментальных исследований, в конечно итоге найдут свое отражение в прикладных, и тем самым косвенно будут удовлетворять потребности индивида;

• решению глобальных проблем человечества (например, борьбы с особо опасными вирусными заболеваниями). В настоящее время все мировое сообщество уделяет достаточное большое внимание решению глобальных проблем человечества. Многие из этих проблем (продовольственную, экологическую, ядерную и т.д.) невозможно решить без создания инновационных продуктов и методов. Здесь необходимо заметить, что инновации, направленные на решение глобальных проблем человечества, целесообразно проводить путем тесного взаимодействия всех стран мира, в т.ч. основанного на постоянном обмене информацией, результатами исследований. Также представляется, что финансирование таких инноваций должно частично осуществляться за счет средств профильных международных организаций. Инновации, способствующие решению глобальных проблем человечества, должными быть доступны населению любой страны мира, что можно обеспечить путем подписания различных конвенций и созданием международных организаций. Безусловно, здесь встает вопрос о коммерциализации таких инноваций и потере разработчиком конкурентного преимущества. Однако, если учесть, что общество двигается по пути создания социальной экономики, то данные вопросы должны уйти на второй план по сравнению с возможность решить глобальные проблемы общества;

• росту уровня жизни населения. Здесь можно выделить три основных момента:

1. инновационная деятельность, при прочих равных условиях, приносит прибыль, что в конечном итоге, благоприятно сказывается на доходах отдельных физических лиц;

2. осуществление потребительских инноваций, направленных на улучшение условий жизни, способствует созданию комфортной обстановки жизнедеятельности человека (примером таких инноваций можно считать создание бытовой техники);

3. изобретение новых средств коммуникаций (в т.ч. сети Интернет) позволяет не только расширить круг общения, но и совершенствоваться в профессиональном и культурном плане, путем поиска и анализа большого объема информации, даже если физическое лицо находится в крайне отдаленной зоне от культурно-экономического центра;

• развитию человека как личности. Создание какой-либо инновации приводит индивида к осознанию своей полезности для общества, способствует повышению его самооценки. В рамках создания социальной, человекоориентированной экономики, данный факт является крайне важным.

Необходимо отметить, что в силу специфики инноваций в разрезе отраслей, видов деятельности, регионов и т.д. для каждой конкретной инновации можно представить свой индивидуальный набор функций, которые она выполняет.

Роль инноваций в современном мире трудно переоценить. Инновации выполняют как экономическую, так и социальную функцию, охватывают все стороны жизни общества, затрагивают личностные вопросы. В долгосрочной перспективе без инновационной деятельности невозможен дальнейший экономический и культурный рост по интенсивному пути развития.

Тема 7. Креативные методы исчисления себестоимости

1. Совершенствование системы исчисления себестоимости. Система пооперационного калькулирования. Сравнение альтернативных калькуляционных систем. Использования калькулирования по операциям

2. АВС - костинга системы для управления затратами и увеличения дохода. Использования АВС - системы в сфере услуг и торговли.

3. Система калькулирования «жесткий директ-костинг». Сравнение систем калькуляции «абзорпшен-костинг», «директ-костинг» и «жесткий директ-костинг». Выбор показателя мощности в качестве базы распределения в системе калькуляции с полным распределением затрат. Совершенствование методов калькуляции с полным распределением затрат.

4. Креативный учет и его понятие.

1. Система учета затрат по функциям подчеркивает необходимость лучшего понимания накладных расходов, и поэтому уточняет причины возникновения накладных расходов и их связь с продуктами; ABC признает, что в долгосрочном плане большинство производственных затрат являются постоянными и стремится понять причины, вызывающие изменение накладных расходов с течением времени.

Системы ABC предполагают, что затраты вызваны деятельностью и что продукты создают спрос на виды деятельности. Связь между продуктом и видом деятельности устанавливается путем отнесения на продукт затрат на все связанные с ним виды деятельности (иными словами, в соответствии с "потребностями" продукта в тех или иных видах деятельности). Тем самым системы ABC признают, что бизнес должен учитывать: факторы вызывающие необходимость в том или ином виде деятельности, затраты на виды деятельности и взаимосвязь видов деятельности с продуктом. Структурно системы ABC включают следующие ступени:

1. определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;

2. создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат;

3. определение носителя издержек для каждого вида деятельности;

4. отнесение на продукт затрат на виды деятельности в соответствии с "потребностью" продукта в этих видах деятельности.

Первая стадия -- определение основных видов деятельности компании, например: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а также различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка, перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции.

На второй стадии требуется, создание центра затрат (называемого также группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокупные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой или перенастройкой оборудования.

Третья стадия -- определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты на какой-либо вид деятельности. Термин носитель издержек используется для обозначения событий или усилий, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек для производственного календарного планирования будет количество наладок оборудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определяется ее носителями. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до готового продукта требует понимания поведения (динамики) затрат для определения соответствующих носителей издержек.

Приведем несколько примеров носителей издержек, используемых системами ABC:

• количество принятых заказов для отдела приема заказов;

• количество производственных периодов для затрат на производственное планирование и наладку оборудования:

• число заказов на покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок;

• количество заказов на доставку для отдела доставки.

2. Для затрат, являющихся чисто зависимыми от объема производства в краткосрочном плане, системы ABC используют соответствующие носители издержек, также имеющие отношение к объему производства, в частности, часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования. Например, затраты на энергию можно отнести на продукты, используя в качестве носителя издержек часы работы оборудования, поскольку время работы оборудования определяет потребление энергии. Таким образом, если объем производства возрастет на 10%, затраты на потребление энергии и машино-часы работы оборудования также возрастут на 10%.

Последняя стадия систем ABC заключается в том, чтобы проследить затраты на деятельность вплоть до готового продукта в соответствии с потребностью продукта в этом виде деятельности в процессе производства (используя в качестве показателей спроса носители издержек). Потребность продукта в конкретном виде деятельности измеряется количеством операций, которые продукт "задает" носителю издержек. Допустим, например, что совокупные затраты, прослеженные до центра затрат, относящиеся к количеству наладок оборудования, составили 100 000 тенге и что за период было 100 наладок. Ставка распределения расходов -- 1 000 тенге на 1 наладку. Для определения затрат на наладку для конкретного продукта нужно число наладок, необходимых для производства продукта, умножить на 1 000 тенге. Отсюда следует, что затраты на 1 изделие для партии из 20 изделий составят 50 тенге (тенге 1 000/20 изделий). Используя аналогичный подход, система ABC проследит и другие виды затрат вплоть до готового продукта.

Пример действия системы ABC и традиционных систем учета производственных затрат. Обе системы учета затрат прослеживают накладные расходы вплоть до продукта, используя двухступенчатый процесс распределения затрат. На первой ступени (стадии) затраты распределяются по центрам затрат. Из части (а) видно, что компания А Ltd имеет только один центр производства. Поэтому традиционная система калькуляции себестоимости относит накладные расходы в размере 440 000 тенге на единственный центр. На практике традиционные системы учета производственных затрат относят накладные расходы к нескольким центрам производственных затрат, а накладные расходы обслуживающих подразделений (подразделений обеспечения) перераспределяются на производственные подразделения. Накладные расходы обычно распределяются на продукцию с использованием двух основанных на объемах производства ставок: ставки труда основных производственных рабочих и ставки времени работы оборудования.

Сопоставление традиционных систем учета затрат и систем учета по функциям (ABC)

Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства. К -- крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, а М -- мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности следующие:

а) Традиционная система учета затрат, основанная на показателях объема производства

б) Система ABC

Затраты на одно изделие, тенге:

продукт М = 134 ( 10 000 + 40 000 + 84 000)/1000 ед.

продукт К = 30,60 ( 100 000 + 80 000 + 126 000)/10 000 ед.

В рамках системы ABC создаются отдельные центры затрат для каждого основного вида деятельности. Так, создано три центра затрат по видам деятельности: связанной с работой оборудования, наладкой оборудования, закупками. На практике организация имеет, как правило, более трех центров затрат.

Вторая ступень состоит в процессе распределения затрат из центров затрат на продукцию. Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства.

По п. а), видно, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов как часов работы оборудования, так и часов работы основных производственных рабочих. Обращает внимание то, что затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях. Поэтому распределения производственных затрат будут идентичны.

В системе ABC для отнесения вида деятельности (и тем самым распределения затрат на эту деятельность) на продукты используются носители издержек, показанные в б). Обратите внимание, что на практике система ABC использует множество носителей издержек в качестве баз распределения на второй ступени, в то время как традиционные системы учета затрат имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат на второй ступени. Поэтому ставки носителей издержек в системе ABC должны быть более связаны с причинами возникновения накладных расходов.

В примере система ABC использует на второй ступени три базы распределения (часы работы оборудования, количество переналадок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (или часы работы оборудования, или часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученная с использованием каждой из систем, тенге:

По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М.

Причина заключается в том, что крупносерийные продукты в совокупности потребляют в 10 раз большее количество часов работы оборудования, чем их малосерийные аналоги. Следовательно, 400 000 тенге накладных расходов распределены на продукт К и 40 000 тенге -- на продукт М, но поскольку объем производства продукта К в 10 раз больше, чем продукта М, то себестоимость изделия М и изделия К одинаковы.

Обе системы основаны на двухступенчатой процедуре распределения затрат. На первой стадии традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как по системам ABC относят накладные расходы на основные виды деятельности, а не на подразделения. В системах ABC устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по подразделениям.

В результате могут иметь место существенные перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на производственные подразделения. Таким образом, традиционные системы используют меньшее число группировок затрат. Системы ABC устанавливают раздельные группировки затрат для деятельности по обеспечению (обслуживанию), в частности, для перемещения материалов и материально-технического обслуживания. Затраты на эти виды деятельности распределяются непосредственно на продукты через ставки носителей издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений.

Влияние объемов производства

Как мы уже установили, традиционные системы учета затрат используют для отнесения накладных расходов на продукты только на базе валовых показателей. Этот подход приводит к искажениям производственных затрат, если затраты на некоторые виды деятельности, относящейся к продукту, не связаны с объемом производства. Чтобы проследить эти затраты вплоть до выхода продукта, требуется использование баз распределения, также не связанных с объемом производства. Система ABC, используя эти базы распределения накладных расходов, тем самым признает, что некоторые виды деятельности не связаны с объемом производства.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продукта показало, как традиционные системы завышают себестоимость крупносерийных продуктов (К) по сравнению с мелкосерийными (М). Причина этого заключается в том, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше машино-ч и/трудозатрат, чем мелкосерийные. Однако заказы на крупносерийные продукты превышали лишь вдвое заказы на мелкосерийные продукты (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом М (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных продуктов, наоборот, занижается.

Система ABC признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последние потребляют большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов, чем крупносерийный продукт. Таким образом, при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат, если накладные расходы определяются факторами, не связанными с объемом производства. Следовательно, в случае использования методов распределения затрат на базе, связанной с объемом производства, крупносерийные продукты будут субсидировать мелкосерийные продукты. Чем больший упор будет сделан на производстве мелкосерийных продуктов, тем больше будут возрастать накладные расходы в долгосрочном плане. С использованием системы распределения, основанной на показателях, связанных с объемом производства, основная доля, роста накладных расходов будет относиться на крупносерийные продукты. В этих условиях будет происходить прогрессивное снижение прибыли от крупносерийных продуктов. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных. Результатом этого неверного решения будут рост накладных расходов и снижение прибыльности в долгосрочном планировании.

Модели потребления ресурсов

Системы ABC -- это модели потребления ресурсов, а не их расходования. Они стремятся смоделировать потребление ресурсов в пределах организации (компании). Для таких ресурсов, как материалы и энергия, потребление ресурсов тесно связано с их расходованием. При увеличении объема выпуска продукции потребление энергии и материалов возрастает, и это скоро начинает сопровождаться увеличением расходования. Потребление и расходование тесно связаны между собой для тех краткосрочных переменных затрат, которые напрямую зависят от объема производства продукции.

Для расходов, которые не меняются в зависимости от объема производства в краткосрочном плане (например, для труда основных производственных рабочих и жалования вспомогательных рабочих), существует временной лаг между изменениями в потреблении и в расходовании. Когда производство расширяется, эти ресурсы используются более интенсивно, или некоторые виды деятельности откладываются, чтобы за их счет обеспечивался расширяющийся вид деятельности. Наконец, возникает необходимость потребовать дополнительные ресурсы (работников и оборудование), и в этот момент происходит изменение в расходовании ресурсов. Аналогично, когда производственная деятельность сворачивается, косвенные ресурсы некоторое время сохраняются на прежнем уровне из-за вероятности, что сокращение производства носит временный характер. Однако, если повышения спроса не происходит то расходование в конечном счете изменится, чтобы придти в соответствие со снизившимся потреблением ресурсов. Функциональный подход позволяет измерить совокупные ресурсы организации, требующиеся для производства продукции. Признается, что в долгосрочной перспективе потребление ресурсов в конечном итоге сопровождается соответствующими изменениями в расходовании ресурсов. Для прогнозирования перспективных тенденций расходования, системы ABC рассчитывают количество ресурсов, потребленных каждым производимым продуктом.

Сопоставление систем учета затрат по функциям с подходом в "интересах принятия решений".

Подход "в интересах принятия решения" состоит в сопоставлении дополнительных затрат с дополнительными доходами, возникающими в связи с конкретным продуктом. Другими словами, цель состоит в том, чтобы распределить на каждый продукт (или иной объект затрат, скажем, подразделение или территорию сбыта) только те затраты, которых можно избежать в случае установления скидки на этот продукт. Данный подход требует проведения исследования для каждого продукта с целью определения тех затрат, которых можно избежать при установлении скидки на этот продукт.

Подход "в интересах принятия решения" более приемлем для проведения специальных исследований, когда в отношении определенного конкретного продукта или группы продуктов необходимо принять решение о начале производства, установлении цены или прекращении производства. Однако если компания производит большое количество различных продуктов или услуг, то невозможно периодически проводить специальные исследования по каждому продукту или группе продуктов с целью установления устранимых затрат в случае предоставления скидок. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда номенклатура производства компании включает лишь 100 продуктов, и подчеркивает трудности в определении, какой же продукт (или группа продуктов) должен быть выбран для проведения специальных исследований. Он, в частности, пишет;

"Во-первых, как вы собираетесь выбрать тот продукт, который следует рассматривать как объект принятия решения? У вас имеется для рассмотрения 100 различных продуктов. А представьте все возможные их комбинации: какие два продукта, или три продукта, или группу из 10 продуктов, или группу из 30 продуктов следует проанализировать?... невозможно провести анализ приростных доходов (приростных затрат) по всем возможным комбинациям."

Таким образом, периодическое рассмотрение и отчетность по приемлемым для принятия решений доходам и затратам возможно лишь в случае простейших наборов продуктов. Для большого количества комбинаций (группировок) продуктов (по Куперу и Каплану) требуется система учета затрат по функциям, которая определяет долгосрочные средние производственные затраты. Полученные с помощью этой системы производственные затраты не предназначены непосредственно для выработки решений. Они привлекают внимание руководства к определенным направлениям и проблемным зонам, которые требуют более детального изучения. Таким образом данные учета затрат, основанного на деятельности, заостряют внимание на продуктах, которые приносят убытки и которые по этой причине нуждаются в детальном специальном исследовании. Последнее по может определить, будет ли такой продут прибыльным в долгосрочной перспективе.

Управление затратами с помощью системы ABC

Учет затрат по функциям привлекателен потому, что он не только позволяет со значительной точностью определять производственные затраты, но также потому, что обеспечивает механизм для управления затратами. Система учета затрат по функциям привлекает внимание руководства к причинам (источникам) затрат. Она предполагает, что затраты вызываются потреблением ресурсов, и что продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые требуются для его проектирования, дизайна, производства, маркетинга, транспортировки, принятия заказа, составления счета-фактуры, доставки и обслуживания. Собирая и обрабатывая информацию по важным видам деятельности в пределах бизнеса, вы получаете возможность лучше понимать и более эффективно управлять затратами.

В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в долгосрочном плане осуществляется через контроль деятельности, которая их вызывает. Другими словами, объектом контроля является деятельность, а не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность (т.е. носителями издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над затратами. Применение систем ABC может обеспечить огромный потенциальный вклад в управление затратами, составление смет, контроль и оценку эффективности деятельности компании.

3. В зависимости от цели, которая ставятся перед калькулированием различают:

а) систему калькуляции себестоимости с полным распределением затрат;

б) систему калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

При системе калькулирования с полным распределением затрат (абзорпшен-костинг) постоянные производственные накладные расходы включаются в себестоимость продукции, т.е. это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Калькуляция используется для подготовки отчета о доходах и расходах для внешних пользователей.

Система калькуляции по переменным издержкам (директ-костинг) представляет собой систему управленческого учёта, основанную на классификации затрат на постоянные и переменные, включающую в себя учёт и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учёт финансовых результатов деятельности и принятия оперативных и управленческих решений, в конечном итоге позволяющих управлять себестоимостью товаров и услуг. Главная особенность директ-костинга, которая отличает его от системы абзорпшен-костинг, заключается в делении затрат согласно характеру их взаимосвязи с объёмом производства (реализации) продукции. Так, согласно американскому «Справочнику бухгалтера-калькулятора» директ-костинг можно определить, как «…разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объёма. Только основные затраты и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки». В калькуляции себестоимости с полным распределением затрат (абзорпшин-костинг) постоянные производственные накладные расходы (ПНР) включаются в себестоимость продукции.

Сущностью и основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства, при этом на себестоимость единицы продукции относят только переменные затраты, постоянные расходы не относят. То есть идея состоит в том, что определение переменных затрат по производству и реализации готовой продукции более важно для принятия управленческих решений, чем определение данных о постоянных затратах, на величину которых руководитель не оказывает оперативного влияния. До сих пор эта система вызывает вокруг себя множество споров учёных и практиков. Сторонники системы «Директ-костинг» считают, что постоянные затраты должны вычитаться из дохода немедленно, а не поэтапно, часть за частью, по мере реализации, т.е. они не должны капитализироваться в запасах. Кроме того, постоянные затраты в большинстве случаев признаются нерелевантными, то есть не влияющими на будущие расходы. Следовательно, хотя бы для управления в качестве себестоимости, необходимо учитывать лишь переменную часть затрат.

Таким образом, главной особенностью системы «Директ-костинг» является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. По переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершённое производство на конец периода. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счёте и списывают непосредственно на счёт финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение дохода от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В тоже время, отдельный учёт постоянных затрат даёт возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

Следует отметить, что одним из ключевых показателей системы «Директ-костинг» является маржинальный доход. Маржинальный доход определяется как разница между доходом от реализации продукции и переменными производственными затратами (прямые материалы, прямой труд с отчислениями, переменные производственные накладные расходы), а также переменными непроизводственными расходами (переменные административные расходы и расходы по реализации). Данный подход усиливает контроль за формированием затрат обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать оперативные и эффективные управленческие решения.

Таким образом, основное различие этих систем заключается в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами периода, а в другом - включаются в себестоимость продукта. Очевидно, что различие между двумя значениями себестоимости продукции заключается только в отражении постоянных производственных накладных расходов. В системе калькуляции себестоимости по переменным издержкам (маржинальной системе калькуляции, директ-костинг) постоянные производственные накладные расходы не включаются в себестоимость продукции, а относятся на финансовый результат предприятия в том периоде, когда они произошли.