При разумном сочетании этих двух методов можно создать оптимальную возможность для выхода предприятия на желаемый уровень прибыльности.

Расчет цены на основе анализа безубыточности является еще одним методом ценообразования. Фирма рассчитывая точку безубыточности стремится установить цену, которая обеспечит ей желаемый объем прибыли. Крутизна наклона кривой валовых поступлений на графике зависит от увеличения цены товара. Фирма может сократить объем продаж, сохранив целевую прибыль. Изменяя величины издержек и объема продаж, можно добиться изменения положения точки безубыточности. Смещение точки безубыточности влево (т.е. приближение момента получения прибыли) возможно при сокращении издержек, в первую очередь постоянных.

При анализе величин в точке безубыточности обычный график может привести в заблуждение, т.к. прибыль максимально растет по мере увеличения количества проданной продукции. Менеджеры рассматривают другой график, который показывают реальную схему безубыточности. На нем может быть две критические точки, между которыми находится область прибыли. Линия реальной выручки изогнута, т.к. продажа дополнительных единиц продукции вызывает снижение цены (насыщение рынка или в результате конкуренции). Согласно теории микроэкономики затраты на единицу продукта постепенно увеличиваются (увеличиваются затраты на ремонт и техобслуживание).

При определении оптимальной цены товара используют понятие маржинального дохода и маржинальных затрат.

Маржинальный доход - изменение в суммарных доходах на единицу продукции, вызванное изменением объема выпуска продукции. Маржинальные затраты показывают, насколько изменились суммарные затраты на единицу продукции в связи с изменением объема выпуска продукции. Маржинальные затраты превысят маржинальные доходы после каждой проданной единицы продукции сверх объема в критической точке. Метод микроэкономики не должен быть единственным лля принятия окончательного решения.

При расчете эластичности спроса учитываются доходы населения с разным уровнем материальной обеспеченности. При этом оценивается количество потенциальных покупателей, готовых купить предлагаемое количество товаров по заданной шкале дискретно изменяющихся цен.

Изучаются и анализируются внешние и внутренние факторы для принятия ценового решения.

Внешние факторы определяются рынком. К ним относятся:

Общий спрос на данный продукт

Наличие на рынке аналогичного товара

Сезонность данного товара

Заинтересованность покупателя в меньшей цене или в более высоком качестве товара

Качество конкурирующей продукции

Среди внутренних факторов наиболее важными являются:

Себестоимость товара, возможность ее покрытия

Уровень подготовки кадров

Качество используемых материалов, качество технологии обработки их.

Таким образом, решая вопрос о цене товара, фирма-производитель должна собрать достоверную информацию и всесторонне изучить ее. Фирме необходима информация о конкурентах и конкурирующих товарах, производстве и затратах, соотношениях между выручкой от реализации товара и прибылью, о влиянии на рынок политики правительства, налоговой политике.

2. Ценообразование продукта по формуле "Себестоимость плюс"

В ценообразовании можно выделить два вопроса:

1. Определение цены, которая будет стоять в договоре продажи.

2. Расчет минимального уровня, ниже которого продажа товара становится невыгодной организации

Первый вопрос относится к компетенции маркетологов и высших менеджеров, которые определяют спрос на данную продукцию и размер наценки на ее себестоимость. Управленческий учет в основном решает второй вопрос, касающийся того уровня, с которого начинают "танцевать" руководители и маркетологи.

Самый общий подход к ценообразованию подразумевает, что цена должна покрыть полные затраты (полную себестоимость). Установление цен на уровне полной себестоимости позволяет в целом покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень финансовой результативности.

Однако управленческие решения принимаются, как правило, не по выпуску в целом, а по отдельным видам изделий, заказам и т.п. Решаются вопросы, какая информация о затратах будет релевантной и какие затраты действительно связаны с производством именно этого изделия.

Постоянные затраты можно считать нерелевантными по данной управленческой проблеме. "Истинная" себестоимость изделия формируется лишь суммой переменных затрат на его изготовление. Все остальные затраты относятся на изделие в результате распределения. Однако сам по себе процесс распределения затрат носит субъективный характер. Поэтому самой нижней границей цены можно считать переменную себестоимость. Ценообразование на основе переменной себестоимости можно осуществлять лишь на отдельные группы товаров в течение коротких промежутков времени, например, в целях привлечения новых покупателей и захвата новых рынков сбыта. Это становится возможным только тогда, когда у фирмы есть некоторый запас финансовой прочности, создаваемый другими товарами. Прочие товары будут покрывать постоянные затраты всей организации. Такую рыночную стратегию позволяют себе лишь крупные компании.

В долгосрочной перспективе ни один вид товаров не должен быть убыточным с точки зрения возмещения полных затрат.

Наиболее распространенным подходом к вычислению продажной цены служит формула "Себестоимость плюс". Подход заключается в вычислении основы себестоимости, к которой добавляется величина процентной надбавки. Он имеет два метода оценки: метод поглощения и метод вклада.

При методе поглощения основу составляет производственная себестоимость единицы продукта, а коммерческие и управленческие расходы входят в процентную надбавку. То есть в процентную надбавку (в "плюс") будет входить желаемая прибыль.

Метод вклада (валовой маржи) отличается от метода поглощения тем, что подчеркиваются особенности поведения затрат, а не их функции. При методе вклада себестоимость продукта состоит только из переменных затрат. Поэтому процентная надбавка покрывает все постоянные затраты и желаемую прибыль. Причина включения постоянных затрат в процентную надбавку обусловлена трудностями справедливого отнесения множества этих затрат на тот или иной продукт. Таким образом, процентная надбавка должна быть достаточной для того, чтобы покрыть все то, что не вошло в основу цены.

Однако метод "Себестоимость плюс" не учитывает зависимость между ценой и спросом. Прибыль может оказаться меньшей, чем ожидали.

При использовании формулы "Себестоимость плюс" руководитель должен учитывать следующее:

Затраты служат базой установления цены на нижнем пределе. Окончательная цена может быть ниже или выше расчетной.

Процентная надбавка иногда должна снижаться в целях стимулирования продаж, но при ускорении оборачиваемости активов.

Фирма должна использовать разные процентные набавки на всех продуктовых линиях (одна продуктовая линия может иметь надбавку 20%, а другая - 50%).

Стоит ли предприятию заниматься расчетом предельных продажных цен? Стоит, т.к. принятие решения о цене сопровождает много неопределенностей. Предельная продажная цена - это стартовая цифра. Себестоимость рассматривается как средство защиты от слишком низкой цены и будущих потерь. Хотя цена будет зависит от количества произведенных и проданных единиц продукта. Формула "Себестоимость плюс" дает быстрый способ получения такой цены, которую можно совершенствовать дальше по мере возможностей.

Модель переменной цены предусматривает "потолок" и "пол". "Потолок" - цена, которую менеджеру хотелось бы назначить для всего объема продаж в течение длительного времени. Однако при определенных условиях модель позволяет оперировать в диапазоне гибкости до " пола", т.е. переменных затрат.

3. Трансфертное ценообразование (Кукукина И.Г. - УУ, 2004.)

Сегментирование организации на подразделения порождает трансфертные цены.

Трансферт - это покупка продукции одним структурным подразделением у другого подразделения внутри одного юридического лица.

Трансфертное (внутрикорпоративное) ценообразование - оценка товаров, продукции и услуг, которые переданы (куплены и проданы) между членами корпорации.

Внутреннее перемещение также включает сырье, полуфабрикаты, готовые продукты, распределение постоянных затрат, ссуд, лицензионных платежей при использовании торговых марок и др.

Трансфертная цена - это внутренняя цена на передающие продукты и услуги одним подразделением другому.

Основная цель применения трансфертных цен в рыночных условиях - получение информации для принятия управленческих решений типа " покупать у своего подразделения или у внешних поставщиков?"

Основная формула трансферной цены = переменные затраты на единицу + маржинальная прибыль (валовая маржа) на единицу, полученная от внешних продаж.

Методы, используемые при назначении трансфертной цены, основаны:

на затратах (по переменной или полной себестоимости)

рыночной цене

договорной цене

При формировании трансфертной цены на основе затрат (по методу вклада или методу поглощения) фирма должна прибавить общефирменные затраты и прибыль. Трансферты на основе рыночной цены используются организациями с высокой степенью децентрализации управления. Договорная цена чаще всего находится между покупной и продажной ценами отделений, отражает необычные или смягченные уступкой условия.

Рыночные трансфертные цены применяются, если на эту продукцию существуют рыночные цены. Считается, что покупающее подразделение не должно больше платить внутри предприятия, чем внешнему продавцу, как и продающее подразделение не должно больше получать дохода, чем внешний продавец. Однако "настоящая" рыночная цена не всегда четко выражена, т.к. различные поставщики устанавливают разные цены на одинаковые товары. Тогда используется затратная трансфертная цена, которая порождает затратный механизм. Для стимулирования режима экономии полезно использовать систему нормативных (стандартных) затрат. В нее входит производственная нормативная себестоимость + доля общехозяйственных расходов + прибыль. Если в трансфертную цену будут включены только фактические затраты, то у продающей стороны не будет стимулов для регулирования эффективности производства, а для покупающего центра не нужны колебания затрат.

Таким образом, трансфертные цены устанавливаются на основе:

рыночной стоимости

полной себестоимости + прибыль, как % от полных затрат

переменных затрат + прибыль, как % от переменных затрат, покрывающая и постоянные затраты

взаимной договоренности сторон

В политике трансфертного ценообразования необходимо соблюдать требование объективности и справедливости для всех сторон, чтобы каждый центр работал с прибылью.

Процесс глобализации, т.е. создание мировой экономики усиливает конкуренцию и предъявляет новые требования к управлению бизнесом.

Обеспечить все уровни менеджмента релевантной для принятия решений информацией призвана система управленческого учета.

Особенности отечественного бизнеса существенно влияют на организацию управленческого учета.

В компаниях хорошо отлажен бухгалтерский и налоговый учет, но такой учет не в полной мере устраивает владельцев и менеджеров. Им необходим другой учет, позволяющий прозрачно оценить бизнес и принимать обоснованные управленческие решения.

Поэтому сегодня актуальна проблема организации управленческого учета на отечественных предприятиях. В современной теории и практике управленческого учета нет единого образца его организации.

К Друри в своих работах считает, что универсальных систем управленческого учета не существует, выбор наиболее подходящей системы зависит от конкретных ситуаций и условий, влияния множества внешних и внутренних факторов.

По мнению Кавериной О.Д. конкретные формы организации управленческого учета настолько многообразны, что трудно их классифицировать.

Поскольку не существует единого образца организации управленческого учета каждому предприятию приходится внедрять управленческий учет по своему понятию, исходя из конкретных целей и возможностей.

Однако имеются общие аспекты организации управленческого учета. В частности, можно выделить ключевые составляющие, необходимые для создания такой системы:

наличие квалифицированных специалистов

наличия инициативы и активного участия высшего руководства

наличия отдельных ресурсов для этой задачи (процесс требует затрат как времени, так и денежных средств)

единства действий руководства и исполнителей.

Прежде чем рассматривать последовательность этапов внедрения управленческого учета необходимо сформировать стратегические цели, определяющие поведение компании на рынке и ее тактические задачи.

В организации управленческого учета можно выделить три укрупненных этапа:

1/ выбор оптимальной организационной структуры управленческого учета;

2/ проектирование системы управленческого учета и бюджетирования на основе всестороннего анализа бизнес-процессов, направлений деятельности предприятия;

3/ автоматизация системы управленческого учета и бюджетирования

На первом этапе необходимо создать группу по проектированию системы управленческого учета, построить схему организационной структуры управленческого учета. Можно выбрать один из вариантов:

создание специализированной службы самостоятельной или внутри бухгалтерии;

включение групп по управленческому учету в состав разных структурных подразделений: бухгалтерии, планового отдела, финансового отдела и др.

Второй вариант структурной организации управленческого учета имеет недостатки, связанные с дублированием функций работников разных отделов. Поэтому многие авторы предлагают создавать интегрированную бухгалтерию, когда в ее организационной структуре будут сосредоточены функции по ведению финансового и управленческого учета. Преимуществом такого совмещения является то, что объединение в одном подразделении функций по подготовке информации и ее интерпретации позволяет снизить информационные потери. Однако главный бухгалтер не желает или не может участвовать во внутреннем менеджменте в силу загруженности и ответственности за внешний налоговый учет.

Вариант организации управленческого учета внутри бухгалтерии можно представить так:

все учетные документы поступают к бухгалтеру, ведущему управленческий учет

этот бухгалтер должен определить, как хозяйственные операции, учитываемые в первичных документах, должны отражаться в управленческом учете.

после формирования управленческих проводок первичные документы передаются группам финансового и налогового учета.

преимущество этого варианта в том, что он наиболее точно соответствует основным принципам ведения учета и позволяет полнее отразить деятельность организации.

Разновидностью первого варианта организации управленческого учета является создание самостоятельной специализированной управленческой службы. В этом случае в управленческую базу данных информация вносится уже после того, как она была отражена в базе данных финансового учета, т.е. ведутся две параллельные базы данных. Такую службу можно создать в кратчайшие сроки и с минимальными затратами.

На этапе проектирования системы управленческого учета необходимо определить основные элементы системы управленческого учета и их регламентация.

Основными элементами системы управленческого учета являются:

центры ответственности

целевые значения контролируемых показателей,

первичные документы управленческого учета

учетные регистры для группировки данных

формы управленческой отчетности

процедуры представления информации пользователям.

Для того чтобы данные управленческого учета формировались целенаправленно, необходимо четко определить состав контролируемых показателей по центрам ответственности. Другим важным моментом является определение учетных периодов, по окончании которых возможно получение значений контролируемых показателей. Чем короче будут учетные периоды, тем выше оперативность управленческого учета.

При разработке управленческого плана счетов за основу принимается рабочий бухгалтерский план счетов. В него обычно входят и неиспользуемые коды.

Обособление счетов управленческого учета создает условия для сохранения коммерческой тайны предприятия о себестоимости единицы продукции, рентабельности отдельных видов продукции.

В настоящее время отдельными авторами выделяются две системы по взаимосвязи счетов управленческого и финансового учета, т.е. о взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий.

Одна система называется двухкруговая или автономная, другая - однокруговая или интегрированная система организации управленческого учета.

При варианте автономии управленческий учет и финансовый учет являются замкнутыми системами. В финансовой бухгалтерии затраты группируются и учитываются по экономическим элементам, а в управленческой бухгалтерии - по статьям калькуляции.

Так, например, финансовая бухгалтерия дает сведения о суммарных материальных затратах за отчетный период. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию: сколько материалов ушло в основное производство, сколько на общецеховые и общехозяйственные нужды, сколько осталось на складе. И так по остальным расходам.

В управленческой бухгалтерии для учета затрат используются аналитические счета и свободные коды счетов (с30 - 39). Их называют счета - экраны.

Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим учетом затрат и создает информацию об общей сумме затрат на производство готовой продукции, не учитывая места их возникновения.

Таким образом, финансовая бухгалтерия содержит информацию о доходах и общей сумме расходов, т.е. информацию для налогового учета. Это позволяет внешним пользователям проверить правильность налоговых расчетов, не углубляясь в тайны калькулирования.

В управленческом учете предлагается использовать счет 49 для выведения двух финансовых результатов: маржинального дохода и прибыли.

В финансовой бухгалтерии запасы ТМЦ регистрируются всего один раз в конце финансового года после проведения инвентаризации, а необходимая информация берется из управленческой бухгалтерии (проводка 11). Для отражения запасов ТМЦ в конце года в финансовой бухгалтерии открывается счет 18.

В конце года в финансовой бухгалтерии финансовый результат рассчитывается как разница между полученной выручкой, увеличенной на сумму оприходованных в конце года остатков ТМЦ, и общей суммой затрат.

СХЕМА системы организации УУ "Автономия"

Финансовая бухгалтерия

Счет 30,31,32 счет 99 счет 90 счет 62

Счет 18

Управленческая бухгалтерия

Счет 30 счет 10 счет 20 счет 43 счет 49 счет 90

Счет 31

Счет 32

Счет 25 счет 26

При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются, а используется единая система счетов и бухгалтерских проводок.

Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно и к управленческому и финансовому учету.

Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируются только сальдо, а обороты отражаются в системе управленческого учета. Счета относящиеся к системе управленческого учета, отмечены звездочкой.

Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специальный счет 79 на каждую отчетную дату (1.01). Счет 79 закрывается и сальдо не имеет.

Схема Интегрированной системы

Финансовая бухгалтерия

Счет 10 счет 79 счет 20 счет 43

Счет 70

Счет 99

Управленческая бухгалтерия

Счет 79* счет 20* счет 43* счет 90* счет 79*

Счет 25* счет 26*

Система "Директ-костинг": ее сущность и особенности применения

Одним из альтернативных традиционному подходу к калькулированию полной себестоимости является подход, когда планируются и учитываются неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только переменные затраты, зависящие от изменения объемов производства. Такая себестоимость может калькулироваться на основе только производственных расходов, даже если они косвенные. Другие виды затрат не включаются в калькуляцию, а возмещаются из выручки. В этом основная отличительная особенность системы Директ-костинг.

В настоящее время в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе считается самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции.

Применяя "Директ-костинг" можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и прибылью. Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям. Система "Директ-костинг" уделяет внимание на изменение маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет выделять изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных и др.

Система учета переменных затрат "direct-costing" возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана в 1936 году американцем Д. Харрисом новая система, получившая название "direct-costing". На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. В настоящее время "Директ-костинг" предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. В разных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для обозначения системы Директ-костинг используют термины учет частичных затрат, или же - учет суммы покрытия. В Великобритании "direct-costing" называют еще "marginal-costing" - учет маржинальных затрат. А во Франции - маржинальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, "Директ-костинг" является самым популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этой системе.

В настоящее время "Директ-костинг" широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий.

Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод "Директ-костинг" для внутренних расчетов.

Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

Все эти элементы присутствуют при любой организации учета затрат в управленческом учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат. Что касается "Директ-костинга”, то этой системе присущи особенности.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; страхование; затраты на амортизацию; проценты и прочие затраты.

С точки зрения применения системы Директ-костинг здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Однако необходимое для организации Директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как один и тот же вид затрат в разных местах возникновения ведет себя по-разному.

Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом - полупеременный, в третьем - практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

Особенность учета затрат по местам возникновения по системе Директ-костинг состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат.

При системе Директ-костинг исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат.

Учет затрат по системе Директ-костинг может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем Стандарт-кост и Директ-костинге: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система Директ-костинг практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости.

При калькулировании себестоимости продукции по системе "Директ-костинг” постоянные затраты не распределяются между носителями, а только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) могут быть отнесены на носители затрат.

В управленческом (производительном) учете существуют хорошо разработанная теория классификации затрат на постоянные и переменные. А в системе "Директ-костинга" подразделение затрат на постоянные и переменные является основной задачей. Немецкий ученый К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле 3.

Крз=% изменения затрат/ % изменения объема. (3)

Данный коэффициент принимает различные значения в зависимости от вида затрат: для постоянных затрат Крз=0; для пропорциональных затрат Крз=1; для прогрессивных - Крз>1; для дигрессивных - Крз изменяется в пределах от 0 до 1.

На длительный период времени все затраты становятся переменными. Постоянные затраты могут возникать в результате договорных отношений, например, договоры на лизинг, договоры о найме, арендные договоры и так далее.

Другая причина возникновения постоянных расходов - это то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки, а скачкообразно. Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными на определенном интервале.

Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решений.

В рамках бухгалтерского подхода в теории и практике управленческого (производственного) учета применяется ряд методов разделения затрат на постоянную и переменную части. Например таких, как метод корреляции, метод наименьших квадратов и другие.

Определив сущность Директ-костинга как системы управленческого учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные, можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

Главной особенностью Директ-костинга является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например, счета "Прибыли и убытки” в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

При системе Директ-костинг схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

п/п	Наименование показателей	Значение
1 2 3 4 5	Выручка от реализации продукции (В) Переменные затраты (ПЗ) Маржинальный доход (М) Постоянные расходы (ПР) Прибыль (П)	В=1000 ПЗ=600 М=В-ПЗ=400 ПР=200 П=М-ПР=200

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и непроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе - прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов.

Система Директ-костинг заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль. За счет резко уменьшившегося числа статей затрат себестоимость становится более "обозримой”, а отдельные затраты - лучше контролируемы.

В последнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов.

Система Директ-костинг дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, используя нормативные (стандартные) сметы.

Однако организация производственного учета по системе "Директ-костинг” связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

противники Директ-костинга считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не

отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

Одной из наиболее актуальных проблем управленческого учета является внедрение в практику методов, основанных на исчислении переменной себестоимости, то есть методов простого и развитого Директ-костинга.

Система Директ-костинг имеет два варианта:

простой Директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о прямых переменных (операционных) затратах;

развитой Директ-костинг, при котором в себестоимость наряду с прямыми переменными затратами включаются и переменные накладные расходы по производству и реализации продукции.

Сущность принятия управленческих решений на базе Директ-костинга сводится к трем основным положениям:

управленческий анализ и принятие решений основываются на показателе реализации.

все постоянные затраты периода возмещаются доходом от проданных изделий,

поскольку сумма постоянных затрат возмещается за счет реализации,

готовые изделия и незавершенное производство оцениваются только по переменным затратам. Отсюда постоянные затраты не отражаются в запасах.

При простом Директ-костинг, когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму постоянных затрат, предприятие достигает "мертвой точки”, или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен нулю.

Если предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет измерить "вклад" каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Понятие "вклад продукта” получило широкое распространение в практике Директ-костинга, оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию.

Практическое применение простого Директ-костинга было построено на аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят особый вклад в результаты деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. Другими словами, отказывались от определения чистого результата по изделиям, центрам ответственности, а ограничивались исчислением маржи, за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого Директ-костинга выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности и возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, так как характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли.

Второе коренное отличие развитого Директ-костинга от простого в том, что модель "затраты - выпуск” стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте.

Специалисты, занимающиеся вопросами развитого Директ-костинга, подразделяют сегменты деятельности на две категории:

внутренние: изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли,

рентабельности, ответственности;

внешние: секторы покупателей, классы клиентов, зоны реализации.

Внедрение развитого Директ - костинга привело к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система строется по производственному, реализационному или другим признакам.

Преимущества развитого Директ-костинга очевидны. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.

Основные новации развитого Директ-костинга:

появление категории специфических прямых постоянных затрат и системы полумарж и регулирование на этой основе объемов производства и реализации, себестоимости, цен;

исчисление результатов (марж) по внешним сегментам (находящимся за пределами предприятия), то есть использование маркетинговых принципов в системе управленческого учета;

пирамидальная (ступенчатая) система каькулирования на базе данных о переменных затратах и специфических прямых постоянных затратах.

Директ-костинг - западная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, система Директ-костинг практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов, анализирующих западный опыт, нет единого мнения о сущности этой системы.

Различные направления учета и анализа, которые принято рассматривать в нашей теории и практике раздельно, зачастую обособленно один от других, объединены на Западе в целостную систему управленческого (производственного) учета.

Развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения.

Аналогичные процессы происходят в последние 15 лет в экономике России, поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта, накопленной в области использования системы "Директ-костинг", не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант - предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные, производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", которые в конце отчетного периода распределяются. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы Директ-костинг на отечественном предприятии. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Данный вариант использования элементов системы Директ-костинг можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода".

Отдельным вопросом, требующим в перспективе самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать управленческий учет с элементами системы Директ-костинг.

Выбор варианта организации учета затрат и результатов должен уже сегодня входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. В настоящее время, решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики, на наш взгляд, должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия, объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы; стратегические цели и задачи фирмы; степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы; уровень компетентности и образованности кадров.

Идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода - свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

Лекция 6. По БУУ - 2007 г. на тему: Общая характеристика системы " Just-in-time" - " точно-в-срок "

1. История возникновения, сущность и основные принципы системы

Система ”JIT” зародилась в Японии в середине 70-х годов 20 века в копании "Тойота" и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах. Для обозначения этой системы в Японии применяется термин "канбан", обозначающий "карточка". Термин ”JIT” является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах.

Некоторые авторы считают, что этой системе около 50-ти лет и родилась она в Японии после второй мировой войны.

Управление предприятиями по методике "JIT" чрезвычайно модная в настоящее время тема как на западе, так и в России. Более того, этот метод трактуется не всегда одинаково разными авторами.

В чем же сущность этого метода?

Этот метод может быть объяснен очень просто. Если хотите применить данную систему, надо постоянно бороться со всем бесполезным, потерями. И никаких формул, вычислений и компьютерных программ.

Бесполезное - это все те действия и объекты предприятия, которые не повышают потребительную стоимость выпускаемой продукции, увеличивая при этом ее себестоимость и цену.

Обычно компании поддерживают три категории запасов: запасы сырья и материалов, НЗП и готовой продукции. Все эти запасы играют роль буфера на случай, если поставщики не отгрузят вовремя материалы. Однако хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Большие запасы поощряют расточительство, провоцируют хищение их и халатность. При системе "JIT" запасы сводятся к минимуму, а некоторых случаях вообще обходятся без запасов. Компания ежедневно покупает ровно столько материалов, сколько ей необходимо для работы в течение одного дня (в идеале). К концу дня в ее цехах не остается НЗП, а вся произведенная продукция отправляется клиентам.

При системе "JIT" ничего, нигде и ни для кого не производится, пока не получите заказ от клиента.

Система включает три основных компонента:

Управление " точно в срок"

Организация бизнес-процесса "точно в срок"

Калькулирование "точно в срок"

Система управления "точно в срок" характеризуется тремя ключевыми аспектами:

1/ совокупные затраты приближают к величине затрат на обработку

2/ сплошным контролем качества продукции

3/ исходят из принципа спроса покупателя (принципа втягивания).

Все процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие повышения качества и прибыли. При этом пропускная способность всех рабочих мест сбалансирована, остатки материалов и НЗП сводятся к минимуму, расходы на хранение и внутризаводские перемещения запасов сводятся к 0 (нулю).

В системе считают, что только процесс обработки приносит добавленную стоимость, а остальное рассматривается как потери и сводятся к минимуму (транспортировка, затраты на контроль качества в ходе технологического процесса).

Ключевые элементы (принципы) системы "JIT”:

Компания должна научиться полагаться на нескольких поставщиков, с которыми она связана долгосрочными контрактами.

Выбранные поставщики должны быть готовы поставлять материалы часто и малыми партиями. Такие закупки требуют постоянных и прямых контактов между компанией и поставщиками.

Компания должна разработать и внедрить систему контроля качества сырья и материалов. Это означает, что никакие дефекты не допустимы, т.к. они могут остановить целую технологическую линию.

Затраты по контролю качества снижаются за счет переориентации с последующего на предварительный контроль.

Рабочие должны иметь много профильную квалификацию. Оборудование объединены в группы, позволяющие осуществлять различные технологические операции.

Транспортировка материалов от поставщика к покупателю неизбежна. Минимизация затрат достигается выбором наиболее близких поставщиков, поощряя поставщиков, доставляющих материалы, и покупателей за "самовывоз" готовой продукции.

Суть системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. Предметы последовательно и без перерывов перемещаются между технологическими операциями.

Проверка качества является частью операции и выполняется самими операторами. При такой организации работы обеспечивается высокое качество, низкая себестоимость и быстрое движение продуктов через поточную линию.

Поток с высокой добавленной стоимостью борется с семью формами производственных потерь: перепроизводством, простоями, транспортировкой, лишними запасами, лишними непроизводительными операциями и браком, устранение НЗП.

2. Зарубежный опыт использование системы

Соперничество США и Японии в середине 80-х годов характеризовалось явным превосходством последней в области промышленного производства. Основой превосходства японцев явилось резкое снижение издержек производства и как следствие рыночных цен на продукцию машиностроительной, электронной и других капиталоемких отраслей. Исследования, проведенные экономистами США в 1985-87 г. г. показали, что причиной превосходства японцев являются минимальные товарные запасы. Сегодня данная система трансформировалась в особую экономическую дисциплину - логистику.

Одним из классических примеров претворения в жизнь метода "точно в срок" является автомобильная фирма Тойота, которая построила свой бизнес таким образом, что около 90% всех ее поставщиков сосредоточены в предместье Тойото. Большинство комплектующих доставляются к месту сборки в течение нескольких часов или минут до того как они будут использованы. Это позволяет компании значительно сократить операционные расходы и избавится от непроизводительного труда.

Статистический отчет, подготовленный Национальной ассоциацией производителей США в 1997 году свидетельствует, наибольших успехов добились такие гиганты, как Ford, General Motors и другие.

Cистема "JIT" вобрала в себя все лучшее, что было создано до нее. Так из статистического процессов контроля (SРС) взят принцип "отсутствия дефектов (брака)", как входного, так и на выходе. Стал применятся метод "тотального управления качеством - (ТQМ)", при котором требовалось повышения всех качественных показателей производства и сервиса. При таком подходе каждый сотрудник должен отвечать за качество на собственном технологическом участке, и это избавляет компанию от содержания отделов технического контроля (ОТК). Стала применяться концепция реинжиниринга бизнес процессов (РВР), основанная на необходимости перманентного совершенствовании всех бизнес-процессов. С середины 90-х годов применяется концепция ТСМ, которая основана на приоритете денежных потоков над всеми остальными объектами управления. Иными словами выпускать тот продукт, который обеспечивает максимальную прибыль во времени. Маркетинг должен быть подчинен финансовым целям - увеличения дохода.

Например, все товарные запасы сводятся к минимуму. Однако подарки к новому году имеют повышенную норму прибыли и недостача подобных запасов накануне праздника означает недополученную прибыль и неудовлетворенность клиентов.

Почему такой интерес к системе JIT? Система продемонстрировала возможность одновременного улучшения качества, снижения затрат и уменьшения сроков поставки. Работники привлекаются как в планирование (в проектах непрерывного улучшения), в производство, так и оценку в виде проверок качества на источнике - в трех фазах работы.

3. Учет затрат и подходы к калькулированию в системе

Управление стоимостью отличается от производственного учета тем, что под этим понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на материальные запасы и финансовую отчетность или нет. Применение принципов " упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы.

Традиционно система производственного учета имеет тенденцию становиться все более сложной системой со множеством счетно-учетных операций и отчетных данных.

При системе "Jit" учет материалов и НЗП ведется на одном объединенном счете. Бухгалтерские записи по движению материалов осуществляют следующим способом:

Поступление материалов от поставщиков: Дт счета " Ресурсы в НЗП"

Кт счета "Расчеты с поставщиками"

Выпуск и реализация готовой продукции: Дт счета "Продажи" Кт счета "Ресурсы в НЗП"

При системе " прямые затраты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общезаводских накладных расходов, которые списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции.

Большинство затрат, относящихся к категории косвенных, переводится в категорию прямых затрат. Например, ремонт и техобслуживание, текущие поставки, контроль качества, амортизация технологического оборудования и др.

На многих предприятиях с традиционной организацией производства большая часть усилий в области производственного учета тратится на внедрение нормативов по трудозатратам и накладным расходам, а также на определение и учет отклонений от этих нормативов. В системе "JIT" отмечается снижение внимания к учету отклонений по этим затратам. Внимание переключается на учет вероятных тенденций развития производственного процесса.

Калькулирование представляет собой модификацию нашего попередельного метода. Для попередельного метода характерен учет движения полуфабрикатов на специальных счетах, но калькулирование в системе "точно в срок" отрицает полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производства. Учитывая западные подходы в определении методов, применяемых в системе "точно в срок", их можно перевести примерно как

"калькулирование по последней операции", "отложенное калькулирование",

"калькулирование от обратного".

В основе всех модификаций калькуляционных систем в производстве "точно в срок" лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления.

Во-первых, в связи с минимизацией расходов на хранение и транспортировку для менеджеров становятся нерелевантными учетные данные по всем стадиям движения материального потока.

Во-вторых, прямое отнесение затрат на оплату труда производственных рабочих также становится нерелевантным, поэтому данные затраты учитываются в составе ОПР. Как следствие этих двух причин сокращаются учетные записи.

Третий вариант наиболее радикальный. При нем все записи о расходе материалов, заработной платы и другие осуществляются только в момент продажи продукции на счете "Продажи".

Пример: калькулирование по последней операции (учебник Каверина О. Д.)

Подход 1

Первый подход имеет две точки учета на материальном потоке, позволяющие обойтись без традиционного учета затрат на производство. Счет Готовая продукция является ключевым. На нем осуществляется сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции.

В калькуляции выделяются только две статьи:

1. Прямые производственные затраты (основные материалы

2. Косвенные расходы (ОПР и Зарплата основных производственных рабочих).

В рабочем плане счетов открываются два счета запасов:

1/ "Материалы и производство" - объединяют учет основных материалов на складе и в НЗП.

2/ "Готовая продукция" - учет готовой продукции при ее комплектации.

Учетные записи на счетах осуществляются следующим образом:

1. Приобретение материалов Дт счета 22 "Материалы и производство"

Кт 60 Поставщики - 2000

2. Дт счета 25 ОПР - 1260

Кт 70, 23, 76

3. Определяется количество произведенной продукции - 100 шт. и нормативная себестоимость ее единицы - (материалы - 19 у. е. + ОПР - 12 у. е.).

4. Отражается выпуск готовой продукции за отчетный период - 3100 (100 шт. * 31 у. е.) - Дт 43 - 3100

Кт 22 - 1900

Кт 25 - 1200

5. Отражается на счетах продажа готовой продукции

за отчетный период. Продано 99 штук. На счет продаж будет списана их нормативная себестоимость (99*31= 3069) - Дт 90 Кт 43

Списываются отклонение фактических ОПР от нормативных на счет Продажи - Дт 90 Кт 25 - 60 у. е. (1260 - 1200)

Подход 2 (исходные данные подхода 1)

...