Облік і аудит наявності і руху виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів (на прикладі ПАТ «Кредмаш»)

Д-т рах. 23.20 «Допоміжне виробництво» - 2 666 120,38 грн.;

Д-т рах. 91.01 «Витрати на утримання та експлуатацію машин та обладнання» - 91 034,73 грн.;

Д-т рах. 91.02 «Загальновиробничі витрати» - 24 347,93 грн.;

Д-т рах. 91.03 «Витрати на обслуговування виробничого процесу» - 14 692,26 грн.;

Д-т рах. 92 «Адміністративні витрати» - 10 172,86 грн.;

Д-т рах. 93 «Витрати на збут» - 3 130,02 грн.;

Д-т рах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» - 46 394,60 грн.

Непотрібні виробничі запаси підприємство може реалізовувати.

При відпуску цих матеріалів (запчастини) покупцям (Автотехпром) роблять наступний бухгалтерський запис:

Д-т рах. 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»;

К-т рах. 20 «Виробничі запаси» (відповідний субрахунок), на суму 7000 грн.

У грудні 2012 р. сума реалізації виробничих запасів на підприємстві склала 6440,20 грн.

Втрати матеріальних цінностей внаслідок стихійного лиха відносять на збитки:

Д-т рах. 991 «Втрати від стихійного лиха»;

К-т рах. 20 «Виробничі запаси» (відповідний субрахунок);

Д-т рах. 79 «Фінансові результати»;

К-т рах. 99 «Надзвичайні витрати».

Організація обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів на ПАТ «Кредмаш» зі строком корисного використання менше одного року базується на П(С)БО 9, згідно з яким первинною вартістю таких предметів у складі інших запасів, придбаних за плату, є собівартість, яка складається з таких фактичних витрат:

– суми, що сплачується згідно з договором постачальнику, за вирахуванням непрямих податків;

– суми ввізного мита;

– суми непрямих податків у зв'язку з придбанням малоцінних та швидкозношуваних предметів, які не відшкодовуються підприємству;

– транспортно-заготівельні витрати, за навантажувально-розвантажувальні роботи і транспортування запасів всіма видами транспорту до місця їх використання;

– інші витрати безпосередньо пов'язані з придбанням МШП і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Первісна вартість МШП, виготовлених власними силами підприємства - це собівартість їх виробництва, яка визначається згідно з П (С) БО 16 “Витрати”.

Первісна вартість МШП, внесених до статутного фонду (капіталу) - підприємства - це узгоджена з усіма замовниками підприємства їх справедлива вартість.

Визначення справедливої вартості наведено у П(С) БО 19: сума за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між зацікавленими і незалежними сторонами. За справедливою вартістю прибуткуються МШП отримані підприємством безоплатно або в результаті обміну. Але при отриманні МШП в обмін на інші матеріальні цінності є свої особливості, які слід враховувати.

Коли МШП, отримані в результаті обміну на подібні МШП, то їх первісна вартість буде відповідати балансовій вартості переданих. Але якщо балансова вартість переданих МШП більші від справедливої, первісна вартість отриманих МШП повинна відповідати справедливій.

Якщо МШП отримані в обмін на подібні запаси, то їх первісна вартість дорівнює справедливій вартості отриманих запасів.

Наприклад, у березні 2013 року ПАТ «Кредмаш» придбав спеціальний інструмент, у зв'язку і з чим направило у відрядження співробітників відділу постачання (на службовому автомобілі): вартість інструмента - 8700 грн.; сплачено посередникові за інформаційні послуги, пов'язані з пошуком цього спеціального інструмента - 84 грн.; транспортні витрати (на автомобіль) - 170 грн.; витрати на відрядження - 105 грн. Крім того, підприємство за безготівковим розрахунком придбало канцтовари на суму 100 грн., частина яких на суму 80 грн. була видана співробітникам офісу (дивитись табл. 1.5).

Таблиця 1.5 Проведення з обліку МШП придбаних у постачальників

№ пор.	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків	Сума грн.
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1	Відображена вартість інформаційних послуг посередника	22	377	70
2	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	377	14
3	Відображені витрати на відрядження: витрати на відрядження співробітників відділу збуту; транспортні витрати	22 22	372 372	105 170
4	Перерахована плата за інструменти постачальника	371	311	8700
5	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	644	1450
6	Оприбуткування інструментів на склад підприємства (200 од.)	22	341	7250
7	Відображення розрахунків з податковому кредиту з ПДВ	644	371	1450
8	Сплачено посереднику за інформацію, послуги	377	311	84
9	Перерахована передоплата за канцтовари продавцем за розрахунком	371	311	120
10	Відображену суму надають кредит з ПДВ	641	644	120
11	Оприбуткування канцтоварів на склад	22	371	100
12	Відображений розрахунок по податковому кредиту з ПДВ	644	371	20
13	Передана частина канцтоварів зі складу в експлуатацію	92	22	80
14	Передана частина інструментів зі складу в цех (20 од.).	23	22	759,50

У квітні на підприємстві цех № 1 самостійно виготовило МШП, у результаті чого ним понесені такі витрати: використано матеріалів на суму 1500 грн.; нарахована заробітна плата працівникові, що виготовляв МШП, у сумі 540 грн.; використані напівфабрикати власного виготовлення на суму 850 грн.; надані послуги допоміжним виробництвам на суму 170 грн.; частина встановлених МШП (15 шт.) видана для потреб цеху.

Оскільки канцтовари списані зі складу для потреб адміністративно-управлінського апарату, їх вартість списана на адміністративні витрати.

Оскільки інструменти вписані безпосередньо для встановлення продукції його вартість списується на витрати виробництва.

[(70 грн.+150 грн.+170 грн.+7290) : 200 од. ? 20 од.] = 759,50 - вартість переданого інструменту (табл. 1.6).

Таблиця 1.6 Виготовлення МШП на підприємстві

№ пор.	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків	Сума
		Дт	Кт
1	2	3	4	5
1.	Списана вартість використаних напівфабрикатів	237	25	850
2.	Списана вартість використання матеріалів	237	201	1500
3.	Нарахована заробітна плата працівникам, які виготовляли МШП	237	661	340
4.	Нараховані обов'язкові збори на суму заробітної плати	237	651	127,50
5.	Відображено вартість послуг допоміжного виробництва	237	232	120
6.	Оприбуткування на склад МШП виготовлених власними силами підприємства (80 штук)	22	237	2937,5
7.	Видані в експлуатацію МШП кількістю 15 штук (2975, 5 грн. : 80 шт.) ? 15 штук	91	22	550,80
8.	Списані загальногосподарські витрати	90	91	550,80
9.	Відображення фінансового результату робітників	79	90	550,80

Крім передачі МШП в експлуатацію, що не передбачає прямого вибуття МШП з підприємства, МШП можуть вибувати в результаті:

- операції реалізації;

- безоплатної передачі;

- передачі як внеску до статутного капіталу (фонду) іншого підприємства;

- ліквідації.

В усіх випадках вартість МШП на складі списується на субрахунки рахунків класу 9 “Витрати діяльності”.

943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів” - при реалізації.

947 “Інші витрати операційної діяльності ” - у разі безоплатної передачі або внеску до статутного фонду.

З наступного прикладу можемо побачити: на заводі прийняте рішення про продаж частини МШП, що знаходиться на складі з причини їх незатребуваності. Покупець був знайдений за допомогою посередника. Ціна продажу МШП за договором купівлі-продажу склала 4800 грн. Вартість посередницьких послуг 200 грн (табл. 1.7).

Таблиця 1.7 Реалізація МШП зі складу

№ пор.	Зміст операцій	Кореспонденція рахунків	Сума
		Дт	Кт
1.	Відображення реалізації МШП	361	712	4800
2.	Відображені податкове зобов'язання з ПДВ	712	641	800
3.	Списана облікова вартість МШП	943	22	3500
4.	Списана вартість посередницьких послуг	949	377	116,7
5.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	377	33,3
6.	Списаний дохід на фінансовий результат	712	791	4000
7.	Отримано кошти від продажу МШП	311	361	4800
8.	Списана вартість на фінансовий результат	791	943	3500
9.	Оплачено вартість послуг посередникові	377	311	200
10.	Списані витрати на оплату послуг посередникам на фінансовий результат	791	949	166,7

Залишки у балансі на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" відображаються у статті “Виробничі запаси”. У цій статті також відображається і вартість запасів сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання в ході нормального операційного циклу.

До інструментів і пристосувань загального користування відносяться механізовані і немеханізовані знаряддя праці загального призначення, а предмети, що прикріплюються також до машин, що служать для обробки матеріалів.

До групи інструментів відносяться: ріжучі, абразивні, слюсарно-монтажні і подібні їм інструменти, вимірювальні прилади, ударні, що давлять і ущільнюють знаряддя праці, включаючи механізовані знаряддя праці, що працюють за допомогою електроенергії, стиснутого повітря (штампи, прес-форми, моделі), і інші пристосування.

У Положенні приведені два варіанти організації обліку операцій по видачі інструментів і пристосувань зі складу в роздавальні комори. При першому варіанті всі операції по руху інструментів і пристосувань між складом і роздавальними коморами підприємства оформляються первинними документами. У цьому випадку інструменти, що прийшли в непридатність, і пристосування списуються на підставі карток складського обліку.

При другому варіанті документальному оформленню підлягають тільки операції по руху інструментів і пристосувань, зв'язаних зі зміною запасів у роздавальних коморах. Цей варіант видачі інструментів і пристосувань прийнято називати методом обліку оборотного (обмінного) фонду інструментів в експлуатації.

При цьому варіанті комори обмінюють на складі негідні, зношені інструменти на придатні (штука на штуку), що не приводить до кількісної зміни запасів інструментів у коморах і тому не вимагає складання спеціального первинного документа на обмін. Такий варіант обліку доцільно застосовувати на підприємствах з добре організованою системою складського обліку й інструментальним господарством.

Даний варіант організації обліку передбачає виписку первинних документів тільки на операції по доукомплектуванню роздавальних комор відсутніми інструментами чи поверненню на центральний склад зайвих інструментів. Для обліку зміни запасу інструментів застосовується відомість форми № МШ-1, на підставі якої вносяться зміни в картки складського обліку матеріалів (типова форма № М-12), що ведуться в роздавальній коморі І на складі.

Операції по обміну складом інструментів, що прийшли в непридатність, виробленому за принципом штука за штуку чи по заміні загублених інструментів оформляються актами форми № МШ-5 з додатком актів про поломку і втрату інструмента форми № МШ-4. Акт форми № МШ-5 є підставою для одержання на складі нового інструмента замість списаного.

Оперативний облік і контроль за схоронністю інструментів., видаваних у тимчасове користування на робочі місця, залежать від тривалості й інших умов їхнього закріплення за виконавцями.

Первісна видача інструментів і пристосувань на робочі місця в тривале користування виробляється відповідно до технологічних карт на підставі вимоги майстра і відбивається в картках обліку МШП форми № МШ-2, що відкриваються на кожного працівника, що одержав ці предмети. Одержання інструментів і пристосувань підтверджується підписом робітника в картці форми № МШ-2. Наступні видачі інструментів і пристосувань з роздавальної комори замість зношених документально не оформляються, а виробляються при пред'явленні акта вибуття форми № МШ-4.

Видача робітником інструментів у короткочасне користування контролюється за допомогою інструментальних марок (жетонів) без реєстрації в яких-небудь документах.

Отримати повні дані для правильного ведення бухгалтерського та податкового обліку виробничих запасів неможливо без періодичного проведення їх інвентаризації. Адже кількість і вартість запасів, що перебувають на обліку, мають відповідати їх реальній (фактичній) кількості та вартості. А якщо це не так, то підприємство повинно, по-перше, з'ясувати причини існуючих розбіжностей, а по-друге, привести облікові дані у відповідність з фактичними.

Будь-яка інвентаризація, незважаючи на свою важливість і необхідність, подібна до стихійного лиха для підприємства. Адже на час її проведення можливе припинення виробничого процесу. Та й співробітники, які зайняті інвентаризацією, відволікаються від виконання своїх безпосередніх обов'язків. Тому кожне підприємство зацікавлене провести інвентаризацію якісно, але якомога швидше. Для цього кожному підприємству необхідно насамперед керуватись нормативними документами, якими регулюється порядок проведення інвентаризації:

1) «Інструкція про інвентаризацію основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків», затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року №69

2) Постанова Державного комітету зі статистики від 28 грудня 1989 року № 241 «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій»

3) «Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року № 116

Підготовка до інвентаризації на підприємстві ПАТ «Кредмаш» полягає в наступному. Для проведення інвентаризаційної роботи за наказом голови правління на підприємстві створена постійно діюча інвентаризаційна комісія на чолі з головним інженером. До складу комісії входять начальник відділу матеріального постачання та головний бухгалтер. Наказ про призначення постійно діючої інвентаризаційної комісії.

До початку перевірки фактичної наявності матеріальних цінностей інвентаризаційній комісії необхідно:

- опломбувати склад, підсобні приміщення, що мають окремі входи та виходи;

- перевірити справність усіх ваговимірювальних приладів;

- отримати останні на момент проведення інвентаризації прибутково-видаткові документи.

- отримати від матеріально відповідальних осіб матеріальний звіт (ф. М-19)

Відомості, зазначені у матеріальних звітах, бухгалтерія використає надалі під час порівняння фактичних показників наявності цінностей (за результатами інвентаризації) з даними, відображеними на рахунках бухгалтерського обліку.

У разі проведення планової інвентаризації матеріально відповідальні особи згруповують, розсортовують і розкладають за назвами, сортами, розмірами матеріальні цінності так, щоб їх зручно було підраховувати.

Так як досліджуване підприємство є будівельним, то основну частку його запасів складають будівельні матеріали, щодо інвентаризації яких існують певні особливості.

Усі дані про фактичну наявність цінностей вносять до інвентаризаційного опису. Нині існує дві затверджені форми інвентаризаційного опису, призначеного для інвентаризації матеріальних цінностей:

- інвентаризаційний опис (форма № М-21), затверджений наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193;

- інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-3), затверджений Постановою №241 Державного комітету зі статистики «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій».

На підприємстві ПАТ «Кредмаш» використовують форму № инв-3, комісія складає її в одному примірнику окремо за кожним місцезнаходженням та матеріально відповідальною особою або групою осіб, на зберіганні яких знаходяться цінності.

До інвентаризаційного опису включаються всі виявлені під час інвентаризації запаси як такі, що перебувають на обліку, так і такі, що в обліку не відображено. На невиявлені під час інвентаризації цінності, що виявились непридатними або неліквідними, складають окремий опис. Окремий опис складають і на матеріали, прийняті на відповідальне зберігання.

Після оформлення (заповнення, підписання членами комісії та матеріально відповідальними особами) інвентаризаційний опис передають до бухгалтерії для порівняння даних, відображених в описі з даними бухгалтерського обліку. Якщо стосовно якихось матеріальних цінностей виявлено відхилення від облікових даних, то щодо них складають звіряльну відомість (форма № инв-19). Цей документ бухгалтер підприємства складає в одному примірнику, і його зберігають у бухгалтерії.

Після закінчення інвентаризації на підприємстві та здачі всіх описів до бухгалтерії порівнюють дані про фактичну наявність виробничих запасів з обліковими даними.

Згідно результатів останньої інвентаризації, проведеної на підприємстві ПАТ «Кредмаш» фактична наявність запасів співпадає з обліковими даними.

У тому випадку, якщо б бухгалтерія підприємства разом з інвентаризаційною комісією встановила розбіжності між обліковою та фактичною наявністю цінностей (так звані інвентаризаційні різниці), інвентаризаційна комісія повинна була б прийняти рішення щодо врегулювання таких інвентаризаційних різниць. Суть цього процесу полягає в тому, щоб привести облікові дані у відповідність з фактичними.

Інвентаризаційні різниці можуть бути у вигляді надлишків або нестачі виробничих запасів. При цьому інвентаризаційна комісія може прийняти рішення щодо їх врегулювання шляхом:

- заліку нестач і надлишків у результаті пересортиці;

- списання запасів у межах норм природного убутку;

- оприбуткування запасів, стосовно яких виявлено надлишки;

- списання запасів, стосовно яких виявлено нестачу.

Зазначені варіанти мають свої особливості як у разі проведення, так і у разі відображення в бухгалтерському обліку. Розглянемо кожен з варіантів окремо.

Залік нестач і надлишків у результаті пересортиці можна розглядати як перший етап регулювання інвентаризаційних різниць. Залік внаслідок пересортиці може бути допущений тільки щодо тих запасів, які,мають однакове найменування, за умови, що нестачі та надлишки утворилися за той самий період, який перевіряли, і у тієї самої особи, яку перевіряли.

Списання у межах норм природного убутку - другий етап врегулювання інвентаризаційних різниць. Перш ніж списати частину запасів, яких за результатами інвентаризації не вистачає, в межах норм природного убутку, бухгалтерія підприємства має розрахувати суму такого убутку. Для розрахунку необхідно використовувати коефіцієнти, встановлені для тих чи інших видів запасів відповідними нормативними документами. Якщо сума убутку, розрахована за нормативними документами, перевищує фактичну суму нестачі, то списанню підлягає вся сума виявленої нестачі. А якщо ні, то суму нестачі списують на виграти звітного періоду тільки в межах розрахункової величини.

Хочеться зазначити, що головний бухгалтер підприємства вирішив не використовувати списання у межах природного збитку, з метою зменшення зловживань цим показником матеріально відповідальними особами.

Після відображення пересортиці та списання запасів у межах норм природного збитку настає завершальний етап врегулювання інвентаризаційних різниць -- відображення нестачі та надлишків виробничих запасів.

Здебільшого суму нестачі покривають за рахунок матеріально відповідальної особи, винної у виникненні нестачі (Дт 947 Кт 201, Дт 375 Кт 716). Проте в окремих випадках сума нестачі може бути списана на результати фінансово-господарської діяльності, наприклад внаслідок стихійного лиха (Дт 991 Кт 201). Що стосується надлишків, то їх вартість повинна бути відображена у складі доходу звітного періоду (Дт 201 Кт 719).

Після проведення інвентаризації, якщо комісією виявлено, що вартість запасів істотно змінилася, можливе проведення переоцінки. Будь-яка вартість, може змінюватися як у бік збільшення, так і у бік зменшення. Якщо змінена вартість має бути відображена в обліку та звітності, то у разі збільшення необхідно виконати дооцінку, у разі зменшення -- уцінку.

З двох видів переоцінки П(С)БО 9 віддає явну перевагу уцінці. А пов'язано це з тим, що згідно з п.24 зазначеного стандарту запаси відображаються за найменшою з двох оцінок:

- або за первісною вартістю;

- або за чистою вартістю реалізації.

Аналогічну норму можна знайти і в Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку. Згідно з МСБО 2 «запаси слід оцінювати за найменшим із двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації».

П(С)БО 9 не нехтує дооцінку повністю. Тому що чиста вартість уцінених запасів знову може змінитися як у бік зменшення, так і в бік збільшення. Якщо чиста вартість реалізації продовжує зменшуватися, необхідна ще одна уцінка, а ось якщо вартість збільшилася, є підстави для проведення дооцінки. Але і в цьому разі чисту вартість реалізації необхідно порівняти з первісною вартістю, дотримуючись все того ж правила відображення за найменшою з них. Отже, зауваження п.28 П(С)БО 9 про те, що сума дооцінки раніше уцінених запасів не має перевищувати суму уцінки таких запасів, є справедливим.

Із зазначеного випливає важливий практичний висновок: підприємствам, що провадять переоцінку запасів, необхідно не лише стежити за чистою вартістю реалізації запасів, але й зважати на їх первісну вартість.

Згідно з п.5.8. Методичних рекомендацій з бухгалтерського облік запасів сума уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації на дату балансу включається до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» із зменшенням фактичної(балансової) вартості запасів.

На підприємстві ПАТ «Кредмаш» за досліджуваний період переоцінки запасів не відбувалося. Головний бухгалтер пояснює це тим, що запаси швидко передаються у виробництво і відповідно, не встигають втратити своєї вартості. Крім того, приміщення складу є задовільним і запаси не псуються, наприклад від вологості, підтоплення тощо. Тому і запаси на підприємстві не переоцінюються.

1.4 Податковий облік на підприємстві ПАТ «Кредмаш»

Процес виробництва продукції, надання послуг, виконання робіт неможливий без їх забезпечення виробничими запасами. Специфікою податкового обліку є те, що:

? по-перше, враховується лише надходження виробничих запасів на підприємство, тобто він ведеться тільки щодо придбаних зі сторони;

? по-друге, враховується мета придбання запасів (використання їх у виробництві, виготовлення основних фондів, подальша їх реалізація);

? по-третє, подія, яка відбулася першою - оприбуткування чи попередня оплата виробничих запасів;

? по-четверте, облік витрачання виробничих запасів у податковому обліку не відображається;

? по-п'яте, в податковому обліку не відображаються витрати на виготовлення матеріалів власними силами.

Надходження виробничих запасів на підприємство, а саме витрати на їх придбання, є важливою складовою валових витрат підприємства. Підставою для формування податкової інформації у обліку є первинні документи, виписані постачальником: накладна, (рахунок, рахунок-фактура, товарно-транспортна накладна); податкова накладна.

Для обліку надходження виробничих запасів використовують рахунки фінансового обліку другого класу 201 “Сировина і матеріали”, 202 “Купівельні матеріали і комплектуючі вироби”, 203 “Паливо”, 204 “Тара й тарні матеріали”, 205 “Будівельні матеріали, 206 “Матеріали передані в переробку”, 207 “Запасні частини”, ”209 “Інші матеріали” та рахунки шостого класу: рахунок 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”, 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”. Облік запасів ведеться у відомості 5.1 аналітичного обліку запасів, що відкривається до журналу 5А, відомості 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками, відомості 3.5 аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями журналу 3.

Традиційні реєстри фінансового обліку не забезпечують нагромадження податкової інформації. Тому підприємства повинні діючі реєстри фінансового обліку з надходження виробничих запасів трансформувати таким чином, щоб одержувати дані про валові витрати у частині придбання запасів не лише за місяць, але і у розрізі кварталів (податкова звітність подається наростаючим підсумком).

До валових витрат підприємство відносить витрати, пов'язані з придбанням запасів без урахування ПДВ, за умови, що підприємство зареєстроване як платник ПДВ. Під час відображення в обліку факту надходження запасів слід бути дуже уважним, щоб не допустити помилки. Помилка при безпідставному відображенні валових доходів призводить до зменшення суми оподаткованого прибутку, що тягне за собою накладання штрафних та фінансових санкцій.

Як зазначалося при відображенні валових витрат внаслідок придбання виробничих запасів слід враховувати подію, яка відбулася першою. При попередній оплаті постачальникам (підрядникам) товарів (робіт, послуг), які від них ще не отримані, до валових витрат зараховується сума попередньої оплати. Наступне ж отримання таких товарів (робіт, послуг) до валових витрат не відносять, а записують на рахунках фінансового обліку за діючим порядком.

У разі, коли ж спочатку від постачальників отримано товари (роботи, послуги), до валових витрат відносять їхню вартість, а наступна оплата відображається на рахунках фінансового обліку за традиційною системою записів без віднесення до валових витрат.

Надходження запасів на ПАТ «Кредмаш» здійснюється шляхом їх купівля за власні кошти.

У процесі господарської діяльності запаси перетворюються на інші активи або споживаються для поточних потреб підприємства (тобто витрачаються у процесі виробництва чи для інших потреб):

1) виробничі запаси -- сировина, основні та допоміжні матеріали, купівельні напівфабрикати, паливо й інші -- у процесі виробництва перероблюються на готову продукцію. Це відображається у бухобліку проведенням Д-т 23 К-т 20, 22. Ті запаси, що на кінець звітного періоду передані до виробничих цехів, але ще не витрачені у виробничих процесах, перебувають у стадії незавершеного виробництва (НЗВ). Такі запаси залишаються у складі активів, хоча і в іншому вигляді: у вигляді вже виробленої готової продукції, напівфабрикатів або незавершеного виробництва. Це залишки за рахунками 23, 25, 26 або 27;

2) запаси які споживаються під час відповідної діяльності з надання послуг або виконання робіт, списуються на собівартість наданих послуг та виконаних робіт протягом звітного періоду і відображаються за дебетом субрахунку 903 з кредиту рахунків 20, 22: проведення Д-т 903 К-т 20, 22. Якщо на кінець звітного періоду процес виконання робіт або надання послуг не завершено, то у цьому разі буде дебетове сальдо на рахунку 23 -- незавершене виробництво. I нарешті, запаси споживаються для забезпечення потреб управління підприємством, збуту продукції (робіт, послуг) та іншої операційної діяльності.

Вибуття запасів на ПАТ «Кредмаш» відбувається шляхом продажу або списання. У бухгалтерському обліку дохід від продажу товарів, готової продукції, результатів робіт та надання послуг обліковується на рахунку 70 «Доходи від реалізації», а дохід від продажу всіх інших запасів -- на субрахунку 712 у складі інших операційних доходів. Одночасно з визнанням доходу від продажу запасів списується їхня собівартість на рахунок 90 та субрахунок 943 відповідно, тобто визнаються витрати. З 1 квітня 2011 року цей принцип відповідності доходів і витрат запроваджено і в податковому обліку.

Данні табл. 1.8 відображають податковий облік надходження та вибуття виробничих запасів шляхом купівлі-продажу.

Таблиця 1.8 Податковий облік закупівлі та продажу виробничих запасів

№ з/п	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
1.	Отримання товарів від постачальника	281	631	600000,00	--	--
2.	Податковий кредит з ПДВ	641/ПДВ	631	120000,00	--	--
3.	Оплата постачальнику за товари	631	311	720000,00	--	--
4.	Списання собівартості реалізованих товарів (одночасно з проведеннями 5, 6)	902	281	600000,00	--	600000,00
5.	Відвантажено товари покупцям	361	702	966000,00*	805000,00	--
6.	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	702	641/ПДВ	161000,00*	--	--
7.	Сформовано фінансовий результат: витрати**	791	902	600000,00	--	--
8.	Сформовано фінансовий результат: доходи	702	791	805000,00	--	--
9.	Нараховано податок на прибуток	948	641/приб.	43050,00***	--	--
* 475000 + 330000 = 805000 грн без ПДВ; сума з ПДВ = 805000 + 805000 х 20% = 805000 + 161000 = 966000 грн. ** Витрати складаються лише із собівартості реалізованого товару. *** 805000 - 600000 = 205000 грн. прибутку; 205000 х 21% = 43050 грн податку на прибуток.

У податковому обліку, як відомо, вартість придбаних виробничих запасів відносять до валових витрат, а суму сплаченого податку на додану вартість - до податкового кредиту. Однією з особливостей є те, що до валових витрат включають 50% вартості пально-мастильних матеріалів, витрачених на роботу легкових автомобілів.

Сплачений за ними податок на додану вартість не відносять до податкового кредиту. В той же час, як правило, при купівлі пального і мастил неможливо визначити кількість, що буде витрачена на роботу легкового автотранспорту підприємства. Це зумовлює певні ускладнення в обліку виробничих запасів, що можна вирішити подвійно, якщо на підприємстві, крім легкового автотранспорту, є вантажні автомобілі.

Перший варіант можливий тоді, коли для легкового автотранспорту використовують бензин інших марок, ніж для вантажного. У цьому випадку оприбуткування бензину здійснюється за повною вартістю (з ПДВ) на дебет рахунка 20 “Виробничі запаси” і за нею ж включається у відомість про облік балансової вартості матеріальних активів.

Коли ж заздалегідь не відомо, скільки бензину буде витрачено на легкові автомобілі, такий варіант неможливий. Як правило, особливо за попередньої оплати за пальне його вартість відносять до валових витрат, а суму ПДВ - до податкового кредиту. Тому в цьому випадку в кінці місяця треба визначити на підставі звіту про рух пального його вартість, витрачену на роботу легкового автотранспорту, і скоригувати валові витрати, податковий кредит і первинну вартість запасів.

Так на підприємстві ПАТ «Кредмаш» на один з легкових автомобілів було витрачено паливно-мастильних матеріалів на суму 1000 грн. Таким чином, методом “червоне сторно” треба відобразити:

1) коригування валових витрат - дебет 841, кредит 841 - 500 грн.;

2)коригування податкового кредиту - дебет 6411, кредит 631 - 100 грн.;

3) записати суму ПДВ додатковою проводкою дебет 203, кредит 631 - 100 грн.

Варто зазначити, що визначення приросту (убутку) виробничих запасів здійснюється лише за фактично оприбуткованими товарно-матеріальними цінностями, а вартість оплачених постачальником, але не отриманих, до уваги не беруть. У той же час, якщо покупці перерахували попередню оплату, але оплачена ними продукція (товари) ще не відвантажена, її не включають до розрахунку збитків запасів.

На підприємстві ПАТ «Кредмаш» придбано для роботи бухгалтерії настільну лампу. Бухгалтерський та податковий облік даної операції відображено в табл. 1.9.

Таблиця 1.9 Облік придбання МНМА на ПАТ «Кредмаш»

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Податковий облік	Сума, грн
		Д-т	К-т	ВД	ВВ
1	Оприбутковано настільну лампу, придбану у постачальника для роботи бухгалтерії	153	631			300
2	Суму ПДВ включено до складу податкового кредиту	641	631			60
3	Сплачено постачальнику вартість настільної лампи	631	311			360
4	Передано в підрозділ настільну лампу	112	153			300
5	Знос настільної лампи нараховано в розмірі 100%. Відображено суму нарахованого зносу	92	132		300	300
6	Списано на фінансовий результат вартість настільної лампи	791	92			300

На підприємстві ПАТ «Кредмаш» облік МШП здійснюється на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» згідно загальних правил передбачених в П(С)БО 9. Отже, при передачі в експлуатацію МШП списуються з балансу на статті відповідних витрат, зокрема:

-- «виробничі» МШП відображаються на рахунку 23 «Виробництво»;

-- МШП загальновиробничого призначення -- на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати»;

-- МШП загальногосподарського призначення -- на рахунку 92 «Адміністративні витрати»;

-- МШП, що використовуються при збуті продукції, -- на рахунку 93 «Витрати на збут».

У податковому обліку МШП аналогічно бухгалтерському обліку включаються до витрат за вказаними статтями в період передачі їх в експлуатацію (але МШП, що відображаються на рах. 23, 91,включаються до витрат у складі собівартості реалізованої продукції). Однак слід ураховувати, що стосовно деяких МШП установлено обмеження на віднесення до складу податкових витрат.

З обмеженнями включаються до податкових витрати на забезпечення працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом. Згідно з п.п. 140.1.1 ПКУ такі витрати включаються до податкових за переліком, що встановлюється Кабміном. Склад зазначених витрат сьогодні регламентується Переліком № 994, Положенням № 53 та галузевими нормами безплатної видачі ЗІЗ.

Бухгалтерський та податковий облік основних операцій з МШП на підприємстві ПАТ «Кредмаш» наведено в табл. 1.10.

Таблиця 1.10 Бухгалтерський та податковий облік основних операцій з МШП

Зміст господарської операції	Документ	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.	Податковий облік
		дебет	кредит		витрати	доходи
1	2	3	4	5	6	7
1. Надходження МШП
1.1. Куплені за безготівковим розрахунком (післяплата)
1. Оприбутковано МШП на умовах післяплати	ТТН, акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)	22	631	1000	--	--
2. Відображено податковий кредит з ПДВ	ПН	641	631	200	--	--
3. Відображено транспортні витрати на доставку МШП (без ПДВ)	ТТН, акт наданих послуг	22	631	100	--	--
4. Оплачено отримані МШП та послуги доставки	Платіжне доручення, виписка банку	631	311	1300	--	--
1.2. Куплені за безготівковим розрахунком (передоплата)
1. Перераховано передоплату за МШП	Платіжне доручення, виписка банку	371	311	2400	--	--
2. Відображено податковий кредит з ПДВ	ПН	641	644	400	--	--
3. Оприбутковано наперед оплачені МШП	ТТН, акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)	22	631	2000	--	--
4. Відображено ПДВ		644	631	400	--	--
5. Відображено взаємозалік заборгованостей		631	371	2400	--	--
1.3. Куплені через підзвітну особу
1. Отримано МШП, придбані через підзвітну особу (без ПДВ)	Товарний чек, фіскальний касовий чек, прибутковий ордер, авансовий звіт	22	372	100	--	--
2. Видано кошти з каси підзвітній особі	Видатковий касовий ордер	372	301	100	--	--
1.4. Інші джерела надходження
1. Отримано МШП як внесок до статутного фонду	Засновницький договір, ТТН (прибутковий ордер)	22	685	3000	--	--
2. Відображено податковий кредит з ПДВ(1)	ПН	641	685	600	--	--
3. Списано суми попереднього внеску у зменшення неоплаченого капіталу	Бухгалтерська довідка на підставі статуту	685	46	3600	--	--
4. Оприбутковано МШП, виготовлені на підприємстві	Акт оприбуткування МШП (прибутковий ордер)	22	23	300	--	--
5. Оприбутковано безоплатно отримані МШП	ТТН (прибутковий ордер)	22	718	200	200(2)	--
6. Оприбутковано надлишки МШП, виявлені при інвентаризації	Інвентаризаційний опис	22	719	150	150	--
2. Переоцінка МШП(3)
1. Списано суму, на яку первісну вартість МШП перевищує чисту вартість їх реалізації	Акт уцінки	946	22	50	--(4)	--
2. Відновлено раніше списану величина вартості МШП _гаслідок збільшення вартості їх реалізації	Бухгалтерська довідка	22	716	50	--	--

Облік МШП супроводжується певними особливостями тому особливу увагу слід звернути на документальний супровід таких операцій.

1.5 Управлінський облік запасів та МШП

Розкриваючи питання обліку запасів в першу чергу увагу треба приділити малоцінним та швидкозношуваним предметам, облік яких має деякі особливості [19,56].

Малоцінні та швидкозношувані предмети на підприємстві ПАТ «Кредмаш» визначаються за єдиним критерієм:

- терміном служби, що в цьому випадку вважають не більшим, ніж один рік або нормальний операційний цикл, якщо він перевищує рік [2]. Вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів, переданих в експлуатацію, виключається зі складу активів, тобто запасів, шляхом списування з балансу на їхнє вибуття з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом терміну їх фактичного використання. Таким чином, за даними карточок складського обліку матеріалів ПАТ «Кредмаш» не можна отримати інформації про реальні запаси малоцінних і швидкозношуваних предметів, оскільки передані в експлуатацію відображаються як вибулі. У той же час вони наявні у виробничих підрозділах - центрах відповідальності, хоч їхня вартість уже включена у витрати виробництва. У зв'язку з цим при визначенні потреби в таких запасах з метою управлінського обліку слід брати до уваги не тільки наявність малоцінних і швидкозношуваних предметів на складах ПАТ «Кредмаш», відображену як їхній залишок у карточках складського обліку матеріалів, а й фактичну кількість тих, які передані в експлуатацію, термін дії котрих ще не закінчився.

В управлінському обліку за центрами відповідальності необхідно враховувати не тільки фактичну наявність малоцінних і швидкозношуваних предметів, а й залишкові терміни їхньої експлуатації, оскільки без цього може виявитись, що при видимій забезпеченості ними потреб підприємства інколи виникає непередбачена потреба в них, що несприятливо позначається на виробництві. Управлінський же облік саме спрямований на попередження таких непрогнозованих збоїв у забезпеченні запасами потреб виробництва.

Управлінський облік малоцінних і швидкозношуваних предметів на підприємстві ПАТ «Кредмаш» забезпечується системою встановленої документації. Так, безпосередньо за центрами відповідальності на тих підприємствах, де практикують наявність у роздавальних коморах постійного обмінного фонду інструментів (пристосувань), їхній облік ведуть із застосуванням відомості на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристосувань), тип. ф. № МШ-1, що складається у двох примірниках. Цю відомість менеджер центру відповідальності погоджує із спеціалістами планово-виробничого (інструментального) відділу ПАТ «Кредмаш» і на її основі проводять записи надходження (поповнення) або вибуття (вилучення) інструментів чи пристосувань у карточках складського обліку матеріалів, тип. ф. № М-12 інструментально-роздавальної комори, де знаходиться такий запас. Другий примірник є основою для списання (оприбуткування) виданих (повернених) інструментів чи пристосувань на складі підприємства в аналогічних карточках.

Поряд з цим, видача зі складу підприємства керівникам його структурних підрозділів малоцінних та швидкозношуваних предметів (за умови наступної їх видачі працівникам підрозділів) здійснюється на підставі документів "Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів" або "лімітно-забірна картка" (див. Додаток ).

При отриманні працівниками зі складу або в керівника свого підрозділу малоцінних та швидкозношуваних предметів, вони розписуються у відомості, чим і засвідчують безпосередньо факт їх отримання. Залежно від особливостей документообігу на конкретному підприємстві відомості обліку видачі можуть оформлюватися як в одному, так і в двох екземплярах [19, 56].

Якщо інструменти й пристосування видаються у тимчасове користування (як правило, протягом зміни), в таких випадках використовують інструментальні марки (жетони), де вказано номер цеху - центру відповідальності, табельний номер робітника, номер комори. На підприємстві ПАТ «Кредмаш» можливе застосування одно-і двомарочних варіантів такого обліку. Застосування таких жетонів пришвидшує видачу інструментів, що на великих підприємствах дуже важливо, оскільки часто поблизу інструментально-роздавальних комор утворюються значні черги, що зумовлює непродуктивні втрати робочого часу, і не може свідчити про високий рівень управлінського обліку.

За виданими інструментальними марками легко визначити, в якого робітника знаходиться той чи інший інструмент або приладдя. Однак при одномарочному варіанті доволі багато часу йде на визначення кількості інструментів (приладдя), що знаходяться одночасно в того чи іншого робітника. На ПАТ «Кредмаш» часто застосовують двомарочний варіант обліку, за яким використовуються марки з табельними номерами робітників і марки з номенклатурними номерами інструментів, котрі робітникам не видаються, а знаходяться на місцях зберігання інструментів. Перші при видачі інструментів кладуть на місця їхнього зберігання, а другі - на контрольну дошку з табельними номерами робітників. Таким чином, наглядно видно, які інструменти одночасно знаходяться в того чи іншого робітника, що посилює контроль за цільовим використанням інструментів, своєчасним поверненням їх у комору, коли виникає гостра потреба в них на іншому робочому місці. Так само можна організувати облік змінного спецодягу, вимірювальних приладів, якщо вони видаються на нетривале користування. Точні дані про фактичне забезпечення інструментами й приладдями можливі за умови чіткого обліку їхнього знаходження у відповідних місцях: на складах, у центрах відповідальності, ремонті тощо. Зокрема, на інструменти й приладдя передані для їхнього полагодження, складають замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв), тип. ф. № МШ-3, у двох примірниках.

Варто наголосити, що в управлінському обліку немає дрібниць, оскільки будь-які відхилення від нормальної роботи зумовлюють, як правило, своєрідне відлуння, що має негативно позначитися на ефективності роботи підприємства загалом. Тому необхідно, щоб контроль - один із найголовніших аспектів управлінського обліку - здійснювався всюди на кожному робочому місці, безперечно, в межах компетенції таких працівників. Щодо розглянутого документа, важливим є забезпечення дотримання встановлених термінів виконання передбачених робіт, що мають контролювати як відповідальні особи майстерні (цеху), де вони виконувались, так і комірник інструментально-роздавальної комори, зіставляючи дату складання замовлення з датою повернення інструменту (приладдя) [12, 229-231], оскільки запаси включаються у витрати одночасно зі зменшенням активів [3]. Таким чином, уже при видачі зі складу на виробництво малоцінних і швидкозношуваних предметів їхня вартість включається у витрати виробництва. В той же час за натуральною ознакою вони обліковуються тривалий період. Саме управлінський облік (у фінансовому обліку вони вважаються списаними) має забезпечити на підприємстві ПАТ «Кредмаш» облік цих предметів і активів протягом усього терміну експлуатації, не допускаючи передчасного втрачання їх до закінчення цього терміну.

Проте, часто з тих чи інших причин інструменти й приладдя ламаються, псуються чи виявляється їх пропажа. В таких випадках складають акт вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів, тип. ф. № МШ-4.

Цей документ є підставою для облікового працівника для віднесення вартості виданих на господарські потреби, а також в індивідуальне користування працівникам підприємства малоцінних та швидкозношуваних предметів до витрат того чи іншого підрозділу [19, 56-60]. Залежно від причин вибуття, акт складається в одному або двох примірниках. Якщо винних у псуванні чи поломці інструментів немає (це сталось унаслідок об'єктивних причин), акт складається в одному примірнику, причому в ньому можна відобразити списання інструментів, які рахуються за кількома робітниками.

Примірники актів (тип. ф. № МШ-4) додають до актів на списання інструментів (пристосувань) і обміну їх на придатні, тип. ф. № МШ-5, або актів на списання малоцінних і швидкозношуваних предметів, тип. ф. № МШ-8 (Додаток ), які складаються на загальну кількість втрачених (поламаних, зіпсованих) інструментів (приладь) чи непридатних для подальшого використання МШП.

При цьому, на основі акта, тип. ф. № МШ-5, проводиться заміна інструментів (пристосувань) шляхом видачі їх зі складу в комору центру відповідальності без виписування накладних чи лімітно-забірних карточок, оскільки згаданий акт застосовується на тих підприємствах, де в центрах відповідальності є постійний обмінний фонд інструментів (приладь).

Необхідно контролювати здачу непридатного інструменту, приладів, приладь у комору центру відповідальності та наступну їх утилізацію, маючи на увазі, що окремі вузли можуть бути використані для ремонтів, а дорогоцінні метали, часто наявні у приладах новинках, суворо обліковуватись. Окремо на кожний вид фізично зношеного спецодягу, спецвзуття, захисних засобів, інших МШП, а також інструментів (приладь) на тих підприємствах, де вони не обліковуються за методом обмінного фонду, складають акт на списання малоцінних і швидкозношуваних предметів, тип. ф. № МШ-8, в одному примірнику.

Так само, як і за попереднім актом, на підприємстві ПАТ «Кредмаш» контролюється утилізація МШП чи інструментів, оприбуткування металобрухту, ганчір'я, дров і використання їх за призначенням: реалізовувати, передавати як обтиральний матеріал, зрештою знищити непотрібне.

Значну частину витрат на ПАТ «Кредмаш» складають витрати на спецодяг, спецвзуття, захисні засоби. Вони видаються окремим робітникам на постійне користування протягом терміну носіння або на період виконання певних робіт, тому постійно за робітниками не закріплюються, а видаються як чергові [12, 232-233].

Спеціальною формою документа, за допомогою якого здійснюється видача малоцінних швидкозношуваних предметів на господарські потреби і на індивідуальне користування працівникам зі складу або керівниками структурних підрозділів, за встановленими нормами є "Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв" (форма № МШ-7) [19, 56]. Такі відомості комірник складає окремо на видачу та повернення спецодягу, спецвзуття, захисних засобів (передачі на дезінфекцію, прання, ремонт, літнє зберігання тощо) і вони є підставою для записів в особових картках обліку спецодягу, спецвзуття і запобіжних пристосувань, тип. ф. № МШ-6, що відкриваються на кожного робітника, який користується такими засобами.

Списані засоби індивідуального захисту відображають у цих картках на основі актів вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів, тип. ф. № МШ-4. Згадані картки відкриваються в одному примірнику окремо на засоби індивідуального захисту та на чергові спецодяг, спецвзуття, захисні засоби, які видають робітникам згідно з затвердженим на підприємстві списком на одну-дві зміни, і зберігають у коморах центрів відповідальності за табельними номерами робітників [12, 233-234].

Отже, існуюча сукупність форм первинної документації з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів дає можливість побудови такої системи обліку, яка б відповідала масштабам підприємства, його організаційно-структурній формі та об'єктивним умовам функціонування [26, 55].

Для оформлення відпуску матеріалів, що систематично витрачаються при виготовлені продукції, а також для поточного контролю за додержанням встановлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби, та є підтверджуючим документом для списання матеріальних цінностей зі складу використовується "Лімітно-забірна картка" (форма № М-8 та М-9 (Додаток ), М-28 та М-28а) [19, 47].

Вони дають змогу отримувати матеріали в межах загального ліміту частковими партіями, в міру потреби, що також є запорукою раціонального витрачання запасів, уникнення нестач і крадіжок, особливо за відсутності спеціальних комор для їхнього зберігання безпосередньо в центрах відповідальності виробничих підрозділах підприємства [...