Бухгалтерский учет и налогообложение

В бухгалтерском учете процесса снабжения объектом учета являются затраты, которые сопровождают процесс заготовки средств и предметов труда.

Основными задачами учета затрат на приобретение предметов труда являются:

- получение показателей о количестве и видах приобретенных материальных ценностей и исчисление их фактической себестоимости;

- контроль за состоянием материальных запасов и соответствием их установленным нормативам;

- контроль за использованием и сохранностью товарно-материальных ценностей.

Для решения этих задач используются следующие счета бухгалтерского учета, на которых отражаются наличие и движение средств и предметов труда: 01 "Основные средства", 08 "Вложения в долгосрочные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материалов ", 16 "Отклонение в стоимости материалов ". В сельскохозяйственных организациях к этой группе счетов относится и счет 11 "Животные на выращивании и откорме". Названные счета являются активными. По дебету отражается остаток соответствующих ресурсов и их поступление (увеличение), а по кредиту - списание (уменьшение, расход). Общий объем заготовления материальных ценностей в стоимостном выражении определяется по сумме дебетовых оборотов данных счетов.

Задолженность поставщикам за поставленные материальные ценности (имущество) отражается по кредиту пассивного счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а погашение задолженности (оплата) - по дебету данного счета в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В зависимости от принятой субъектом хозяйствования учетной политики

учет поступления материальных ценностей может быть организован с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счета 16 "Отклонение в стоимости материалов" или без их участия на счете 10 "Материалы". И в том и другом случае транспортно-заготовительные расходы, представляющие собой отклонение фактической себестоимости материалов от учетных цен, по которым приобретаемые ценности отражаются на счетах, учитываются обособленно.

Учетные цены - это цены (стоимостная оценка), по которым приобретаемые ценности отражаются на счетах бухгалтерского учета. Как правило, в качестве учетных цен выступают договорные цены поставщиков (фактурная стоимость).

Таким образом, учетные цены представляют собой средства предприятия, уплачиваемые поставщикам за приобретаемые материальные ценности, и они не включают в себя затраты, понесенные при заготовке и транспортировке их в организацию, а транспортно-заготовительные расходы учитываются на счетах отдельно.

Транспортно-заготовительные расходы - это дополнительные расходы, которые несет предприятие в связи с покупкой и доставкой средств и предметов труда на собственные склады.

Таким образом, стоимость материальных ценностей, оплаченная поставщикам по договорным ценам, и транспортно-заготовительные расходы составляют фактическую себестоимость их заготовления, по которой они отражаются в балансе и включаются в затраты процесса производства.

В целях определения фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей и отпущенных (списанных) на производство производится распределение учтенных обособленно отклонений фактической себестоимости от учетных цен пропорционально их стоимости по учетным ценам. Порядок записей хозяйственных операций снабжения на счетах бухгалтерского учета и определения фактической себестоимости заготовленных ценностей представлен следующим примером.

Пример. Допустим, что начальное сальдо по счетам составляло:

Расчетный счет	65000 р.
Материалы	45000 р.
В том числе: по учетным ценам	43000 р.
транспортно-заготовительные расходы	2000 р.

Операция 1. Акцептован счет поставщика за поступившие основные материалы по учетным ценам (без учета налога на добавленную стоимость):

Материал "А" 3500 кг по 2 р. за 1 кг	7000 р.
Материал "Б" 2000 шт. по 2,5 р. за 1 шт.	5000 р.
Итого	12000 р.

В результате первой хозяйственной операции произошло увеличение количества и стоимости материалов и задолженности поставщику. Бухгалтерская проводка, отражающая первую совершенную хозяйственную операцию, имеет вид:

Д-т сч. 10 "Материалы"	12000 р.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	12000 р.

Операция 2. Акцептован счет автотранспортной организации за перевозку материалов "А" и "Б" на сумму 400 р.

В данном случае произошло увеличение транспортно-заготовительных расходов, которые включаются в себестоимость приобретенных материалов, следовательно, увеличивается счет 10. В то же время увеличилась задолженность данной организации автотранспортной организации.

По второй хозяйственной операции составляется следующая бухгалтерская проводка:

Д-т сч 10 "Материалы"	400 р.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	400 р.

Операция 3. Начислена заработная плата рабочим за выгрузку материалов в сумме 75 р.

Сумма заработной платы рабочих также относится к транспортно-заготовительным расходам. Так как зарплата еще не выплачена рабочим, то в учете следует отразить увеличение задолженности организации рабочим следующей записью:

Д-т сч 10 "Материалы"	75 р.
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"	75 р.

Операция 4. Произведены отчисления на социальные нужды в размере 34 % от начисленной заработной платы.

Отчисления на социальные нужды являются производственными расходами и относятся в дебет тех же счетов, что и начисленная заработная плата. Одновременно увеличивается задолженность организации Фонду социальной защиты населения, которая отражается на пассивном счете "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - по кредиту. Следовательно, по четвертой операции составляется бухгалтерская проводка (р.):

Д-т сч. "Материалы"	26 р. (34 % от 75 )
К-т сч. "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	26 р.

Операция 5. Произведен платеж в Белгосстрах (в размере 0,6 % от сумм начисленной заработной платы).

Данный платеж увеличивает затраты хозяйствующих субъектов и учитывается по дебету счетов, на которых отражены начисленные суммы заработной платы, и кредиту счета "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ".

Отражение операции следующее (р.):

Д-т сч. "Материалы"	0,75 р.
К-т сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	0,75 р.

Операция 6. Перечислено с расчетного счета в банке:

Поставщику за полученные материалы	12000 р.
Автотранспортной организации за перевозку материалов	400 р.
Итого	12400 р.

В результате шестой операции произошло уменьшение денежных средств на расчетном счете организации и задолженности поставщикам. Эти изменения в счетах бухгалтерского учета отражаются так:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	12400 р.
К-т сч. 51 "Расчетные счета"	12400 р.

На счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции найдут следующее отражение:

Счет "Расчетные счета"		Счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Д-т	К-т		Д-т	К-т
Сальдо 65000				Сальдо -
	4) 12400		4) 12400	12000 400
Оборот -	Оборот 12400		Оборот 12400	Оборот 12400
Сальдо 52600				Сальдо -
Счет "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"		Счет " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами "
Д-т	К-т		Д-т	К-т
	Сальдо 65000			Сальдо -
	4) 26			5) 0,75
Оборот -	Оборот 26		Оборот -	Оборот 0,75
	Сальдо 26			Сальдо 0,75

Счет "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Д-т	К-т
	Сальдо -
	3) 75
Оборот -	Оборот 75
	Сальдо 75

По дебету счета 10 "Материалы" отражена фактическая себестоимость материалов, имеющихся в организации в размере 57505 р. Она состоит из стоимости материалов по учетным ценам - 55000 р. и транспортно-заготовительных расходов - 2505 р. Однако синтетический счет 10 "Материалы" аккумулирует в себе информацию о стоимости ценностей, уже находящихся на складах, и стоимости приобретенных материальных ценностей в отчетном периоде. Так, стоимость приобретенных материалов по учетным ценам составляет 12000 р., а величина транспортно-заготовительных расходов, приходящаяся на них - 505 р., следовательно, сумма транспортно-заготовительных расходов в сумме 505 р. связана как с приобретением материала А, так и с приобретением материла Б. При помощи калькуляции фактической себестоимости определяется размер затрат, произведенных в процессе приобретения отдельных видов материалов.

Для определения доли, в которой транспортно-заготовительные расходы должны включаться в себестоимость каждого вида приобретенных ценностей, необходимо сделать следующий расчет.

Определяется отношение суммы транспортно-заготовительных расходов к стоимости материалов, оцененных по учетной (договорной) цене. Этим самым устанавливается их размер на единицу стоимости материальных ценностей.

В нашем примере расчет будет иметь следующий вид:

В соответствии с этим соотношением транспортно-заготовительные расходы по приобретенным ценностям распределяются следующим образом:

материал "А" - 295 р. (7000 0,042);

материал "Б" - 210 р. (5000 0,042).

Активный счет "Материалы" должен отразить фактическую себестоимость заготовленных материалов, поэтому записи по данному счету показаны в более детальном и развернутом виде:

Счет "Материалы"

Д-т	К-т
Номер хозяйст-венной операции	По оптовым ценам	ТЗР	Фактическая себестоимость	Номер хозяйственной операции	По оптовым ценам	ТЗР	Фактическая себестоимость
Сальдо	43000	2000	45000
1)	12000	-	12000
2)	-	400	400
3)	-	75	75
4)		26
5)		0,75
Оборот	12000	502	12502
Сальдо	55000	2502	57502

Таким образом, фактическая себестоимость заготовления материала "А" составляет 7295 р. (7000 + 295), а материала "Б" - 5210 р. (5000 + 210).

Существует и другой вариант отражения и калькулирования на счетах фактической себестоимости приобретаемых материальных запасов с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и счета 16 "Отклонения в стоимости материалов".

Приобретение объектов основных средств, как правило, осуществляется за счет вложений в долгосрочные активы.

Вложения в долгосрочные активы - это затраты денежных и других средств, связанных с приобретением (покупкой, строительством, проектированием, монтажом и т.п.) объектов основных средств. Организацию, которая приобретает объекты основных средств, чаще всего называют заказчиком. Она "заказывает" построить (купить, смонтировать, спроектировать и т.п.) объект другой организации - подрядчику.

Подрядчики - это строительные, монтажные, проектные и другие аналогичные специализированные организации, для которых эти работы являются специализированным видом деятельности. Заказчиком может быть любая организация любой отрасли и сферы деятельности, имеющая средства (деньги) для оплаты своего заказа - объекта основных средств.

Учет вложений в долгосрочные активы у заказчика осуществляется на активном калькуляционном счете 08 " вложений в долгосрочные активы ". По дебету этого счета отражаются затраты по приобретению объекта, по кредиту - фактическая себестоимость готовых объектов основных средств, принятых в эксплуатацию. Эта фактическая себестоимость называется первоначальной стоимостью. После выполнения всех работ по приобретению или строительству объекта согласно договору подрядчик предъявляет заказчику счет для оплаты. Эта операция отражается проводкой:

Д-т сч. 08 " Вложения в долгосрочные активы "

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Кредиторскую задолженность подрядчику заказчик погашает (оплачивает) перечислением соответствующей суммы, например, со своего расчетного счета:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т сч. 51 "Расчетный счет".

После приемки объекта в эксплуатацию и калькулирования его фактической себестоимости (первоначальной стоимости) в бухгалтерском учете составляется проводка:

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 " Вложения в долгосрочные активы ".

Аналогично отражается в учете и покупка объектов (машин, оборудования, приборов, животных и т.п.) основных средств у поставщиков.

Таким образом, в результате вложений в долгосрочные активы у организации-заказчика вместо денег появляются объекты основных средств - здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, приборы и другие орудия или средства труда.

1.10 Учет процесса производства

Процесс производства является одним из основных в хозяйственной деятельности и представляет собой совокупность операций по изготовлению продукции.

В организациях различают несколько видов производств:

1) основное производство - вид деятельности или производство продукции (работ, услуг), для которой создана организация;

2) вспомогательное производство - подразделения, цехи и службы в организации, продукция (услуги, работы) которых потребляется основным производством, но сами они в изготовлении основной продукции не участвуют (ремонтные, транспортные, энергетические, строительные, инструментальные и т.п.);

3) обслуживающие производства и хозяйства - жилищно-коммунальные хозяйства, бытовое обслуживание, столовые и буфеты, дошкольные учреждения, культурно-просветительные, оздоровительные и тому подобные подразделения.

Для осуществления процесса производства используются различные средства производства: сырье и материалы, топливо, энергия, основные средства, нематериальные активы, расходуются денежные средства на оплату труда персонала предприятия, на его социальные нужды (в виде перечислений средств в Фонд социальной защиты и другие аналогичные фонды), оплачиваются различные производственные услуги других организаций, а также производится оплата различных прочих сборов и отчислений. Сумма всех этих затрат, которые и являются объектом бухгалтерского учета, составит фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Если организация выпускает несколько различных видов продукции, то эти затраты на производство необходимо не только собрать, но и распределить между этими видами продукции. Часть затрат может относиться к незавершенному производству, другая - к готовой продукции. Фактическую себестоимость выпущенной из производства готовой продукции сначала определяют на весь ее объем, а затем на натуральную единицу ее измерения.

Для калькулирования фактической себестоимости произведенной продукции прежде всего необходимо собрать и отразить в системе счетов все затраты, связанные с ее производством. Действующим планом счетов для этих целей предусмотрены следующие счета:

Счет 20 "Основное производство";

Счет 23 "Вспомогательные производства";

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Все три счета активные, калькуляционные. По дебету этих счетов в течение отчетного периода отражаются затраты различных средств с кредита соответствующих счетов - 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и других. По кредиту калькуляционных счетов эти затраты списываются в виде фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг), но после соответствующих калькуляционных расчетов. Часть затрат с кредита этих счетов может списываться и на другие счета по учету средств и источников.

Процесс производства продукции связан с затратами различных видов средств. Эти экономически однородные виды затраченных средств называют элементами затрат.

Деление всей совокупности затрат по элементам позволяет ответить на вопросы, что затрачено на производство продукции, какой вид средств и на какую сумму. Эту информацию получают на основе кредитовых оборотов тех счетов, на которых учитывается тот или иной вид средств (элемент), потребляемый в производстве. Для калькулирования фактической себестоимости каждого вида выпускаемой продукции необходимо определить, на какие цели затрачены те или другие средства (элементы), с какой продукцией и как они связаны. Поэтому по связи с процессом производства той или иной продукции затраты делят на основные и общехозяйственные (накладные). Основные затраты непосредственно связаны с производством, а общехозяйственные - с управлением и обслуживанием производства.

К основным затратам относят затраты сырья и материалов, из которых производится продукция; заработную плату рабочих, непосредственно участвующих в процессе производства; затраты технологического топлива и энергии; износ специальной оснастки и другие аналогичные расходы. К затратам по управлению относится заработная плата управленческого персонала, затраты по содержанию зданий и других объектов административно-хозяйственного назначения, почтово-телеграфные, канцелярские и другие затраты. На основе этой классификации строится номенклатура (перечень) калькуляционных статей затрат.

Большая часть основных затрат при учете и калькулировании может быть прямо отнесена на конкретные виды продукции. Это так называемые прямые затраты. Если некоторые затраты будут связаны с производством нескольких или всех видов продукции, то их называют косвенными. К косвенным расходам относятся все накладные расходы и незначительная часть основных расходов. Косвенные расходы при учете и калькулировании отдельных видов продукции подлежат распределению между ними пропорционально экономически (или технически) обоснованному базису (весу, трудоемкости, стоимости по прямым затратам, коэффициентам сложности и т.п.).

Для того чтобы не распределять косвенные затраты по каждому отдельному документу, в бухгалтерском учете их группируют, собирают и учитывают в течение месяца отдельно от прямых затрат.

К прямым относятся затраты, которые связаны с конкретными видами изделий и прямо входят в их себестоимость (заработная плата производственных рабочих, расход сырья, материалов и т.д.). Прямые затраты в течение месяца учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов.

Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов изделий. При определении себестоимости они распределяются между изделиями пропорционально каким-то величинам: заработной плате производственных рабочих, объему выполненных работ и т.д. К косвенным затратам относятся, например, заработная плата аппарата управления, расходы на освещение помещения администрации и т.д.

Косвенные расходы собираются на активных собирательно-распределительных счетах - 25 "Общепроизводственные затраты" и 26 "Общехозяйственные затраты ". В течение месяца в дебет этих счетов относят затраты различных видов средств с кредита соответствующих счетов. В конце месяца подсчитывают дебетовый оборот по счету 25 в разрезе отдельных цехов и производств, а по счету 26 - в целом по предприятию. Собранные суммы общепроизводственных и общехозяйственных затрат распределяют между видами продукции и списывают полностью в дебет счета 20 "Основное производство" счет 25, а счет 26 распределяют между видами продукции и списывают полностью в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". В результате, на собирательно-распределительных счетах сальдо не остается и они в балансе не показываются.

Рассмотрим пример учета расходов на производство.

Пример. Предположим, что начальное сальдо по счетам составляет (р.):

Материалы	57475
В том числе: по учетным ценам	55000
транспортно-заготовительные расходы	2505
Касса	15
Расчетные счета	52600
Уставный капитал	250000
Основные капитал	120000
Расчеты с персоналом по оплате труда	75

За анализируемый период на предприятии произошли следующие хозяйственные операции.

Операция 1. Отпущены в производство материалы по учетным ценам на следующие цели (р.):

Основное производство	10000
В том числе: на изделие "В"	6000
на изделие "Д"	4000
Общепроизводственные нужды	800
Общехозяйственные нужды	1200
Итого	12000

Эта операция вызвала уменьшение запасов материалов на складе и одновременно увеличение производственных расходов. По счетам операция записывается следующим образом:

Д-т сч. "Основное производство"	10000
Д-т сч. "Общепроизводственные затраты "	800
Д-т сч. "Общехозяйственные затраты "	1200
К-т сч. "Материалы"	12000

Расход материалов по учетным ценам на производство продукции отражается по дебету счета "Основное производство", на общепроизводственные нужды - по дебету счета "Общепроизводственные затраты ", на общехозяйственные нужды - по дебету счета "Общехозяйственные затраты " и кредиту счета "Материалы".

Счета, задействованные в данной операции, являются активными. К синтетическому счету 20 "Основное производство" должны быть открыты аналитические счета для аккумулирования расходов отдельно продукции "В" и "Д".

Операция 2. Списываются транспортно-заготовительные затраты пропорционально стоимости израсходованных материалов по учетным ценам.

Согласно первой операции израсходовано материалов по учетным ценам на 12000 р. На эти материалы нужно отнести 546 р. транспортно-заготовительных расходов, сумма которых находится в такой последовательности. Определяем, какой процент составляют транспортно-заготовительные расходы от оптовой цены материалов:

По установленному проценту (4,5 %) рассчитываем величину транспортно-заготовительных затраты, если оптовая цена материалов составляет 12000 р.:

В том числе:

Основное производство	456 р. (10000 4,5/100)
Из них: на изделие "В"	274 р.
на изделие "Д"	182 р.
Общехозяйственные затраты	54 р. (1200 4,5/100)
Общепроизводственные затраты	36 р. (800 4,5/100)

На счетах бухгалтерского учета вторая операция отражается следующей проводкой (р.):

Д-т сч. "Основное производство"	456
Д-т сч. "Общепроизводственные затраты "	36
Д-т сч. "Общехозяйственные затраты "	54
К-т сч. "Материалы"	546

В результате использование материалов в производственном процессе будет отражено по фактической себестоимости их заготовления.

Операция 3. Начислена заработная плата (р.):

рабочим за изготовление продукции	15000
в том числе за изготовление продукции "В"	9000
за изготовление продукции "Д"	6000
цеховому персоналу	2800
персоналу заводоуправления	2300
Итого	20100

Третья хозяйственная операция вызывает увеличение производственных расходов и одновременный рост задолженности предприятия по оплате труда перед работниками за выполненную ими работу.

Счета учета затрат являются активными, следовательно начисленные работникам суммы заработной платы будут отражены по дебету этих счетов, а счет "Расчеты с персоналом по оплате труда", на котором отражаются расчеты по заработной плате, является пассивным. Поэтому начисленная работникам сумма заработной платы отражается по кредиту данного счета.

Запись данной операции будет следующей:

Д-т сч. "Основное производство"	15000
Д-т сч. "Общепроизводственные затраты "	2800
Д-т сч. "Общехозяйственные затраты "	2300
К-т сч. "Расчеты с персоналом по оплате труда"	20100

В аналитическом учете произведенные расходы по заработной плате отражаются в разрезе конкретных видов производимой продукции.

Операция 4. Произведены отчисления на социальные нужды в размере 34 % от начисленной заработной платы.

Отчисления на социальные нужды являются производственными расходами и относятся в дебет тех же счетов, что и начисленная заработная плата, т. е. по четвертой операции составляется бухгалтерская проводка (р.):

Д-т сч. "Основное производство"	5250 (35 % от 15000)
Д-т сч. "Общепроизводственные затраты"	980 (35 % от 2800)
Д-т сч. "Общехозяйственные затраты"	805 (35 % от 2300)
К-т сч. "Расчеты по социальному страхованию"	7035

Операция 5. Произведен платеж в Белгосстрах (в размере 0,6 % от сумм начисленной заработной платы (р.):

рабочим, занятым изготовлением продукции	150
в том числе занятым производством продукции "В"	90
занятым производством продукции "Д"	60
цеховому персоналу	28
общехозяйственному персоналу	23

Отражение операции следующее (р.):

Д-т сч. "Основное производство"	240
Д-т сч. "Общепроизводственные затраты "	28
Д-т сч. "Общехозяйственные затраты "	23
К-т сч. "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	291

Операция 6. Начислен износ по основным средствам (р.):

производственного оборудования	4000
заводоуправления	2000
Итого	6000

Сумма начисленного износа ежемесячно относится к издержкам производства с одновременным отражением по кредиту пассивного счета "Амортизация основных средств".

По данной операции составляется следующая бухгалтерская проводка (р.):

Д-т сч. "Общепроизводственные затраты "	4000
Д-т сч. "Общехозяйственные затраты "	2000
К-т сч. "Амортизация основных средств"	6000

Операция 7. Списываются общепроизводственные затраты на счет "Основное производство". Для этого они распределяются между изделиями пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Сумма общепроизводственных в нашем примере составляет (р.):

Материалы (операция первая и вторая)	836
Заработная плата (операция третья)	2800
Отчисления на социальные нужды (операция четвертая)	980
Платеж в Белгосстрах (операция пятая)	28
Амортизация основных средств (операция шестая)	4000
Итого	8644

Данные расходы относятся в дебет счета "Основное производство" с кредита счета "Общепроизводственные затраты ", где они были учтены. Следовательно, счет "Общепроизводственные затраты " закрывается и указанные расходы распределяются между изделиями "В" и "Д" пропорционально заработной плате производственных рабочих. Ведомость распределения общепроизводственных затрат, р., имеет следующую форму (таблица 1.5).

Таблица 1.5 Ведомость распределения общепроизводственных затрат

Изделия	Сумма заработной платы производственных рабочих	Общепроизводственные затраты
"В"	9000	5186
"Д"	6000	3457
Итого	15000	8644

До начала распределения в ведомости заполняются только итоги (дебетовый оборот) общепроизводственных расходов (8644 р.), а также частные и общая суммы базы для распределения. Частные суммы по изделиям (кредитовые обороты) общепроизводственных расходов получают пропорциональным распределением на основе коэффициентов по итогу:

Используя полученный коэффициент, осуществляем распределение расходов по видам продукции:

изделие "В" - 5186 р. (9000 0,6);

изделие "Д" - 3457 р. (6000 0,4).

Седьмая операция отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. "Основное производство"	8644
К-т сч. "Общепроизводственные затраты "	8644

Операция 8. Списываются по окончании месяца общехозяйственные затраты и распределяются между изделиями пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Сумма общехозяйственных затрат в нашем примере составляет:

Материалы (операция первая и вторая)	1254
Заработная плата (операция третья)	2300
Отчисления на социальные нужды (операция четвертая)	805
Платеж в Белгосстрах (операция пятая)	23
Амортизация основных средств (операция шестая)	2000
Итого	6382

Распределение этой суммы общехозяйственных затрат показано в таблице 1.6. Коэффициент распределения находится аналогично как и при распределении общепроизводственных затрат (в р.).

Таблица 1.6 Ведомость распределения общехозяйственных затрат

Изделия	Сумма заработной платы производственных рабочих	Общехозяйственные затраты
"В"	9000	3825
"Д"	6000	2557
Итого	15000	6382

Коэффициент распределения

Используя полученный коэффициент, осуществляем распределение расходов по видам продукции:

изделие "В" - 3825 р. (9000 0,425);

изделие "Д" - 2557 р. (6000 0,425).

По восьмой операции составляется следующая проводка:

Д-т сч. "Доходы и расходы по текущей деятельности"	6382
К-т сч. "Общехозяйственные расходы"	6382

Операция 9. Приходуются полученные из производства готовые изделия по фактической себестоимости ее производства 46686 р., в том числе: продукция "В" 1000 шт. в сумме - 28012,

продукция "Д" 500 шт. в сумме - 18674.

Выход готовой продукции из производства отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство" в разрезе видов выпускаемой продукции. Данные для этого формируются на аналитических счетах, открываемых к синтетическому счету 20 "Основное производство" по производству каждого вида продукции. Операция по оприходованию готовой продукции отражается проводкой:

Д-т сч. "Готовая продукция"	46686
К-т сч. "Основное производство"	46686

В результате все учтенные по дебету счета 20 "Основное производство" затраты на изготовление продукции списываются на счет 43 "Готовая продукция", так как представляют собой ее фактическую себестоимость. Остатка незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" не будет. Затраты обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Поскольку эти услуги в большей части носят социальный характер и покрываются за счет целевого финансирования или за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, то в конце месяца соответствующая часть собранных затрат в соответствии со сметами списывается проводками:

Д-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

86 "Целевое финансирование".

В случае, если продукция обслуживающих хозяйств использовалась на нужды производства или реализовывалась на сторону, то в учете составляются проводки:

К-т сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"

Д-т сч. 10 "Материалы"

20 "Основное производство"

43 "Готовая продукция"

90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".

1.11 Учет процесса реализации

Заключительным этапом кругооборота средств организации является реализация (продажа) выпущенной им продукции. В результате у хозяйствующего субъекта появляется возможность выполнить свои обязательства перед бюджетом, кредиторами, банками по взятым ссудам, работниками по оплате труда и т.д.

Реализация - это процесс продажи готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В процессе реализации, при условии его ритмичного и умелого осуществления, товаропроизводители возвращают в денежной форме затраты, связанные с производством и сбытом продукции, а также получают определенную сумму прибыли. Сумма прибыли определяется исходя из объема реализованной продукции по продажным ценам и ее полной фактической себестоимости. Полная себестоимость реализованной продукции складывается из производственной себестоимости и расходов, связанных с реализацией, которые называются внепроизводственными (коммерческими) расходами.

Прибыль или убыток от реализации является основным финансовым показателем, характеризующим успешность хозяйственной деятельности. В этой связи перед бухгалтерским учетом процесса реализации стоят следующие задачи:

1) определение количества и стоимости отгруженной продукции;

2) расчет количества и стоимости реализованной продукции;

3) учет на аналитических и синтетических счетах отгруженной и реализованной продукции;

4) отнесение на реализованную продукцию расходов по ее упаковке, транспортированию к месту назначения (внепроизводственных расходов);

5) учет поступления денег от покупателей;

6) определение и отражение на счетах прибыли или убытков от реализации продукции, контроль за выполнением обязательств по договорам поставки продукции.

Своевременность отражения выручки за реализованную продукцию определяется установленным моментом реализации. Моментом реализации считается дата отгрузки,

Для отражения операций, связанных с реализацией продукции (работ, услуг), предназначен счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"

При отгрузке и реализации продукции предприятие несет дополнительные затраты - на упаковку, затаривание, погрузку, доставку на станцию (пристань, аэропорт), погрузку в вагоны (суда), комиссионные сборы, рекламу и др. Эти расходы по сбыту называются коммерческими расходами. Для учета этих расходов в организациях предназначен собирательно-распределительный активный счет 44 "Расходы на реализацию". В течение месяца все расходы предприятия-поставщика, связанные с реализацией продукции, относят в дебет этого счета. По мере реализации продукции эти расходы в соответствующей доле списываются с кредита счета 44 "Расходы на реализацию" в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"., где они добавляются к производственной себестоимости реализованной продукции, образуя полную себестоимость.

Таким образом, для учета реализации используется счет 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"., особенностью которого является то, что по дебету и кредиту отражается одна и та же реализованная продукция (одинаковое количество) в разных оценках: по дебету - в сумме фактических затрат, без налога на добавленную стоимость и отчислений, производимых от выручки, а по кредиту - в сумме выручки по ценам реализации с налогом на добавленную стоимость. Эта особенность позволяет выявлять на данном счете результат процесса реализации - прибыль или убыток. Сумма превышения кредитового оборота по счету 90 над дебетовым свидетельствует о получении прибыли и относится в кредит счета 99 "Прибыли и убытки". Превышение оборота по дебету означает убыток и относится в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Этим самым производится уравнивание оборотов по счету 90 в размере, не превышающем суммы разницы. Следовательно, счет 90 остатка не имеет, так как результат от реализации выявляется по истечении каждого месяца и отражается в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки", т.е. счет реализации закрывается.

С целью осуществления контроля за результатом реализации отдельных видов продукции к счету 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности". открываются аналитические счета по их видам. В аналитических счетах отражается количество, фактическая себестоимость, выручка по реализованной продукции, а также результат от реализации.

2 . налогообложение

2.1 Сущность и объективная необходимость налогов. Основы налоговой теории

Необходимость налогов вытекает из функций, возложенных на государство. Налоги выступают основным источником финансирования государственных расходов. С помощью налогов в виде обязательных взносов юридических и физических лиц осуществляется изъятие части стоимости общественного продукта (национального дохода) в денежной форме для последующего их использования в интересах субъектов общества.

Развитие налогов тесно связано с попытками их теоретического обоснования в существовавших налоговых теориях.

Существуют общие теории налогов и частные теории налогов.

Общие теории налогов включают в себя:

1) теорию обмена (уплачивая налоги, граждане приобретают блага у государства);

2) теория страхования (налоги рассматриваются в качестве платежа на случай возникновения какого-либо риска);

3) атомистическая теория (граждане должны поделиться доходом с государством, поскольку оно обеспечивает защиту жизни и имущества подданных, гарантирует порядок, спокойствие в обществе и личную свободу);

4) классическая теория (налоги являются одним из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства);

5) теория наслаждения (население страны должно платить налоги, чтобы получить блага, предоставляемые государством обществу);

6) теория коллективных потребностей (налоги выступают необходимым участием для покрытия государственных расходов);

7) Кейнсианская теория (обосновывалась роль налогообложения в регулировании экономических отношений в обществе);

8) неоклассическая теория (налоги рассматривались как инструмент воздействия на реализацию принципов свободной конкуренции и устойчивости производственных процессов);

9) теория экономики предложения (предусматривает снижение налогов и предоставление налоговых льгот).

2.2 Место налогов в системе финансовых отношений

Налоги являются одним из элементов системы финансовых отношений и находятся в тесной взаимосвязи и взаимозависимости с другими финансовыми категориями. Началом и исходным историческим условием возникновения финансовых отношений является созданный в сфере производства прибавочный продукт. Одна часть прибавочного продукта в результате первичного распределения направляется на расширенное воспроизводство израсходованной части средств производства и рабочей силы, другая его часть направляется в доход государства.

Прибавочный продукт выражает сущностные черты, свойства, природу и функции финансов как исходного звена финансовой системы; налог определяет сущностные черты государственных финансов и его основной категории - государственного бюджета.

Налоги в качестве перераспределительной категории являются средством и источником образования централизованного фонда финансовых ресурсов государства. Именно с появлением государства возникает такая финансовая категория, как налоги. Финансовые отношения в этих звеньях финансовой системы носят характер перераспределения созданного в сфере производства прибавочного продукта и являются производными и зависимыми по отношению к финансам сферы материального производства.

Налоги выражают общие свойства, присущие другим финансовым категориям, и дают ключ к пониманию финансовой системы в целом. В то же время налоги имеют отличительные признаки, которые выделяют их из всей совокупности финансовых категорий:

1) движение стоимости в налоговых отношениях носит безвозмездный односторонний характер (при уплате налогоплательщиком налогов государству отсутствует встречное движение эквивалентной стоимости, как это бывает при купле-продаже);

2) налоги влияют на уровень и структуру совокупного спроса через механизм рынка, содействуя развитию производства или тормозя его;

3) налоги определяют соотношение между издержками производства и ценой товаров и услуг.

Используемые и регламентируемые государством налоги, функционируя в фазе распределения через разнообразные способы налогового изъятия, оказывают решающее влияние на другие фазы движения совокупного общественного продукта: на производство, обмен и потребление, ускоряя процессы общественного производства или замедляя их.

Налогом признается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в республиканский и (или) местные бюджеты.

Сбором (пошлиной) признается обязательный платеж в республиканский и (или) местные бюджеты, взимаемый с организаций и физических лиц, как правило, в виде одного из условий совершения в отношении их государственными органами, в том числе местными Советами депутатов, исполнительными и распорядительными органами, иными уполномоченными организациями и должностными лицами, юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу специальных разрешений (лицензий), либо в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь.

Налог считается установленным в случае, когда определены плательщики и следующие элементы налогообложения:

- объект налогообложения;

- налоговая база;

- налоговый период;

- налоговая ставка;

- порядок исчисления;

- порядок и сроки уплаты.

2.3 Принципы налогообложения

Эффективность проведения налоговой политики предопределяется ее соответствием основным принципам налогообложения.

Принцип равномерности предусматривает необходимость равномерного распределения налоговой нагрузки на все субъекты хозяйствования. В противном случае предоставление каких-либо преимуществ отдельным предприятиям по сравнению с аналогичными приведет к нарушению конкурентного равновесия.

Принцип определенности предполагает стабильность налогового законодательства. Любые его корректировки ни в коем случае не должны приниматься задним числом. О предстоящих изменениях необходимо широко информировать налогоплательщиков.

Принцип простоты и удобства предполагает исключение для налога плательщиков множества дифференцированных ставок и сложных расчетов.

Принцип дешевизны характеризует эффективность налоговой системы для государства и определяется административными затратами на ее обслуживание. Наиболее эффективной будет та система, которая обеспечивает наиболее полное поступление налогов в бюджет при наименьших затратах по их сбору.

Принцип оптимизации уровня налоговой нагрузки заключается в том, что действующие налоги обязаны обеспечить гармонизацию интересов всех субъектов общества, т. е. оптимальное сочетание и развитие государственных, коллективных и личностных интересов.

2.4 Функции налогов, их характеристика и взаимосвязь

В области налогообложения выделяют четыре основные функции: фискальную; регулирующую; стимулирующую; контрольную.

Фискальная функция выступает в качестве первоначальной, поскольку она является причиной возникновения и существования налогов. Фискальная функция обеспечивает формирование доходов государства. Если налог не выполняет фискальную функцию, то и другие его функции не реализуются. Эта основная функция налогов характерна для всех государств, в бюджетах которых доля налоговых поступлений колеблется от 80 до 95 %. Мобилизуя через налоги часть национального дохода, государство входит в постоянное соприкосновение с участниками процесса производства, что обеспечивает ему реальные возможности влиять на развитие экономики в нужном направлении.

Регулирующая функция налогов состоит в их способности воздействовать на развитие экономики, обеспечивая ей устойчивый рост, устраняя возникающие диспропорции между объемом производства и платежеспособным спросом. Регулирующая функция реализуется через механизм налогового регулирования, который включает совокупность мер воздействия государства на развитие производства путем изменения нормы изъятия доходов у предприятий в бюджет, повышения или понижения общего уровня налогообложения, предоставления налоговых льгот, поощряющих деловую активность в отдельных сферах предпринимательства или регионах страны. Таким образом, регулирующая функция налогов взаимосвязана с их стимулирующим значением.

Стимулирующая функция ориентирует налоговый механизм на стимулирование плательщика к определенным действиям. Ради достижения необходимого ему эффекта государство готово допустить временную потерю части налоговых средств путем предоставления льгот и отсрочки платежей.

Объективно существует своего рода оптимальный уровень изъятия в бюджет дохода у налогоплательщика, который достаточен для стимулирования производства. Задача стимулирующей функции налогов состоит в том, чтобы наряду с применением оптимального уровня изъятий создавать стимулы для развития приоритетных отраслей и производств, обеспечивающих экономический прогресс общества.

Контрольная функция налогов проявляется в оценке эффективного налогового механизма. Задача контрольной функции состоит в обеспечении фискальной, регулирующей, стимулирующей функции налогов, их оптимальном сочетании, своевременном отслеживании государством правильности исчисления и уплаты в бюджет налоговых платежей. Контрольная функция реализуется посредством налоговых органов.

2.5 Налоговая политика государства

Налоговая политика государства является основным инструментом государственного регулирования, включающего в себя комплекс мероприятий в области налогов, направленных на достижение государственных целей и реализуемых через налоговый механизм, его рычаги, звенья и элементы.

Налоговая политика вместе с бюджетно-финансовой и денежно-кредитной является составной частью финансовой политики государства.

Виды налоговой политики:

1) политика максимальных налогов (повышение налоговой нагрузки без учета интересов налогоплательщиков);

2) политика оптимальных налогов (развитие предпринимательства и малого бизнеса, посредством обеспечения благоприятного налогового климата);

3) налоговая политика, предусматривающая высокий уровень обложения, но при значительной государственной социальной защите (доходы бюджета направляются на увеличение различных социальных программ);

4) стимулирующая налоговая политика (влияние на величину налоговых поступлений путем целевого изменения налоговой нагрузки);

5) сдерживающая налоговая политика (регулирование покупательной способности посредством повышения налогов).

Реализация налоговой политики осуществляется посредством решения следующих задач:

1) учет действия экономических законов;

2) необходимость налоговой поддержки решений об ускорении рыночных реформ и макроэкономической стабилизации;

3) определении налогооблагаемой базы и источников мобилизации финансовых ресурсов, их состава, структуры, возможных резервов роста.

2.6 Налоги в системе государственного регулирования

Управление процессом налоговых отношений государство осуществляет посредством различных организационно-правовых методов, норм, инструментов и форм. Способы организации налогового регулирования сведены в законах, указах Президента и других нормативно-правовых актах.

Государственное регулирование в сфере налоговых отношений представляет собой совокупность организационно-правовых норм, методов и форм государственного управления через систему налоговых ставок, налоговых льгот, способов обложения, сгруппированных в налоговом законодательстве.

Налоговое законодательство представляет собой совокупность нормативных правовых актов, принятых или изданных уполномоченными на то органами и ...