Учет запасов на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические и методологические основы учета и оценки запасов и их отражение в отчетности

1.1 Характеристика, классификация и оценка запасов

1.2 Методика учета и документальное оформление поступления и выбытия запасов

1.3 Методика отражения информации о запасах в отчетности организации

1.4 Сравнительный анализ Российских стандартов учета запасов и МСФО 2 «Запасы»

2. Оценка, учет и отражение в отчетности запасов на ОАО «СЗСК»

2.1 Экономическая характеристика организации

2.2 Учет и оценка запасов на ОАО «СЗСК»

2.3 Отражение в отчетности запасов на ОАО «СЗСК»

3. Предложения и рекомендации по совершенствованию оценки, учету запасов на ОАО «СЗСК»

3.1 Разработка методики трансформации отчетности в части раскрытия информации по статье «Запасы»

3.2 Предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и отчетности. Мероприятия по организации службы внутреннего контроля

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

контроль учет запас отчетность

Введение

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие.

Запасы предприятия - это материалы и продукция, составная часть оборотных фондов предприятия, отражаемые в активе баланса, не используемые в данный момент в производстве, хранимые на складах или в других местах и предназначенные для последующего использования. Запасы представляют собой способ резервирования ресурсов для обеспечения бесперебойности производства и обращения, снижения опасности возникновения простоев. Сырьевые, материальные и топливно-энергетические ресурсы - это важнейшая составная часть национального богатства страны. Поэтому в комплексе мер по созданию системы бухгалтерского учета большое значение имеет формирование полной и достоверной учетной информации о наличии, движении и использовании производственных запасов на каждом предприятии, а также четкая организация внутрихозяйственного контроля за их сохранностью.

Важное значение приобретает улучшение качественных показателей использования производственных запасов. Этого можно добиться путем экономии материалов и более эффективного их использования. Решения вышеизложенных задач можно достичь, применяя более прогрессивные конструкционные материалы, внедряя новые технологии, заменяя дорогостоящие материалы более дешевыми без снижения качества продукции, сокращая отходы и потери в производственном процессе, а также широко вовлекая в хозяйственный оборот вторичные ресурсы и попутные продукты.

Организация материального учета - один из наиболее сложных участков учетной работы. На промышленном предприятии номенклатура материальных ценностей исчисляется десятками тысяч наименований, а информация по учету производственных запасов составляет более 30% всей информации по управлению производством. Поэтому организация учета и контроля за движением, сохранностью и использованием материальных ценностей связана с большими трудностями. Важное значение имеет автоматизация всех учетных работ, начиная от выписки учетных документов и заканчивая составлением необходимой отчетности. Неотъемлемой частью учета и контроля производственных запасов является экономический анализ их использования, который углубляет поиски резервов повышения эффективности производства. Таким образом, из вышесказанного вытекает, что вопрос учета и контроля производственных запасов весьма актуален.

Развитие рыночных отношений в стране, установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг на международный рынок требуют устранения трудностей в понимании зарубежными партнерами информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности российских организаций. Для приведения показателей, содержащихся в российской отчетности, к международным стандартам финансовой отчетности, осуществляется перегруппировка отчетных (учетных) данных, или трансформация бухгалтерской отчетности.

Проблема трансформации отчетности в формат МСФО актуальна практически для всех предприятий на территории РФ, еще не составляющих подобную отчетность. Так, даже если компания будет должна согласно законодательству вести учет в соответствии с МСФО, чтобы перейти к такому порядку, сначала потребуется применить методы трансформации. Таким образом, в настоящее время вопросы трансформации отчетности приобрели особую значимость для России. В МСФО учет запасов регулируется стандартом 2, в российском учете - Положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В требованиях к отражению запасов в учете и отчетности по МСФО и РСБУ существуют значительные различия, которые необходимо учитывать при трансформации отчетности.

Все вышеизложенное определило выбор темы выпускной квалификационной работы.

Настоящая работа выполнена на основании изучения оценки, учета и отражения в отчетности открытого акционерного общества «Стерлитамакский завод силикатного кирпича» за 2003, 2004 и 9 месяцев 2005 года.

Целью данной выпускной квалификационной работы является разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета материальных запасов и разработка методики трансформации отчетности по статье «Запасы» на основе изучения методики, теоретических и практических вопросов учета материальных запасов.

Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:

1. изучить и сравнить теоретические основы учета запасов в соответствии с российскими стандартами учета и МСФО;

2. изучить методику бухгалтерского учета запасов на примере ОАО «СЗСК»;

3. разработать методику трансформации отчетности по статье «Запасы»;

4. разработать мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета запасов;

5. предложить мероприятия по внедрению службы внутреннего контроля.

Методологической основой написания выпускной квалификационной работы явились законодательные акты, нормативные документы, экономическая литература по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансового учета и отчетности, данные бухгалтерского учета и отчетности предприятия, материалы периодической печати, специализированные издания.

В первой главе данной работы будут освещены теоретические основы учета и оценки запасов, дана их классификация.

Вторая глава посвящена фактическому изучению оценки, постановки учета и отражения в отчетности запасов ОАО «СЗСК».

В третьей главе предложена методика трансформации отчетности по статье «Запасы» и разработаны мероприятия по совершенствованию учета запасов. В заключение данной главы будут предложены мероприятия по внедрению службы внутреннего контроля.

1. Теоретические и методологический основы учета запасов и их отражение в отчетности

1.1 Характеристика, классификация и оценка запасов

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 от 09.06.2001 г. № 44н [7], к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

- используемые для управленческих нужд организации, используемые в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

На предприятиях применяется большое количество разнообразных товарно-материальных ценностей. Они используются в производстве по-разному. Одни из них полностью потребляются в производственном процессе, другие - изменяют только свою форму, третьи - входят в изделия без каких-либо изменений, четвертые - только способствуют изготовлению изделий и не включаются в их массу или химический состав. Важной предпосылкой правильной организации учета производственных запасов является их классификация по назначению и роли в процессе производства и техническим признакам [20, c. 134].

Рассмотрим классификацию материально-производственных запасов.

По принадлежности материально - производственные запасы подразделяются на ценности, принадлежащие организации по праву собственности (а также праву хозяйственного ведения или оперативного управления) и не принадлежащие ей по такому праву.

К материально-производственным запасам, принадлежащим организации, относятся: купленные запасы, которые находятся на складе и в производстве; оплаченные запасы, находящиеся в пути, если к организации в соответствии с договором поставки перешло право собственности на них; запасы, отданные другим организациям в переработку; проданные запасы, включая запасы, продаваемые на условиях комиссии, до перехода права собственности на них к покупателю; запасы, учитываемые в залоге, как находящиеся на складе организации, так и переданные на хранение залогополучателю.

Классификация запасов по видам представлена на рисунке 1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Классификация материально-производственных запасов по их видам

Организация самостоятельно определяет единицу бухгалтерского учета материально - производственных запасов в целях формирования полной и достоверной информации о них, а также обеспечения контроля за их наличием и движением (номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д.).

Организация отражает отдельно (за балансом) материально - производственные запасы, не принадлежащие ей, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора. К ним относятся: запасы, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от оплаты счетов поставщиков, отсрочки в получении продукции покупателем и т.п.; неоплачиваемые запасы, принятые в переработку; запасы, принятые от поставщиков для реализации на условиях комиссии (консигнации).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [7], материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [10], к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [7] указано, что в фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Согласно Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ № 119н от 28 декабря 2001 г.) [10], оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.

При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Примеры применения разных методов оценки запасов представлены в Приложении 1.

Рассмотрим порядок оценки запасов в таблице 1 [13, с. 568].

Таблица 1

Оценка материально-производственных запасов

Метод	Характеристика	Определение стоимости	Расшифровка формулы
1	2	3	4
По себестоимости каждой единицы	По себестоимости каждой единицы могут оцениваться запасы, используемые предприятием в особом порядке (драгоценные камни, драгоценные металлы и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.	Фотп = Фед*Мотп	Фед - фактическая себестоимость единицы материальных ценностей, Мотп - количество отпущенных материальных ценностей, ед.
По средней себестоимости	По средней себестоимости могут оцениваться производственные запасы по каждому их виду	Фотп= Фед.ср* *Мотп	Фед.ср. = (Фнач+Фпост)/(Мнач+ Мпост), где Фед.ср. - средняя себестоимость единицы каждого вида запасов; Фнач, Фпост - фактическая себестоимость материальных ценностей на начало месяца и поступивших за месяц, Мнач, Мпост - кол-во единиц ТМЦ на начало мес. и поступивших за мес.
ФИФО	Материалы в издержки производства списываются по фактической себестоимости приобретения в хронологическом порядке поступления партий: сначала списываются в расход материалы по фактической себестоимости первой закупленной партии, затем второй, третьей и т.д.	Фотп = * * Мотпр	где Фед.р. - фактическая себестоимость единицы материальных ценностей в р-й партии (р = 1,2,3…), руб./ед, Мотпр - количество отпущенных материалов из р-й партии, ед; 1,2,3 …. - номера поступающих партий, начиная с первой
ЛИФО	Материалы в издержки производства списываются по фактической себестоимости последней закупленной партии, затем предпоследней и т.д.	Фотп = * * Мотпр	где Фед.р. - фактическая себестоимость единицы материальных ценностей в р-й партии (р = n,n-1,n-2 …), руб./ед, Мотпр - количество отпущенных материалов из р-й партии, ед; n, n-1,n-2 …. - номера поступающих партий, начиная с последней

Незавершенное производство может учитываться по нормативной (плановой) себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (см. рис. 2) [27, с. 166].

Готовая продукция может отражаться по нормативной или плановой (сокращенной) производственной себестоимости, полной себестоимости, а также по прямым затратам на производство (см. рис. 1).

Таким образом, материально-производственные запасы являются необходимым условием для осуществления финансово-хозяйственной деятельности. В основе аналитического учета материалов лежит их классификация по видам и степени принадлежности. Учет материально-производственных запасов регулируется законодательно. Основными нормативными актами выступают ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов также излагают методику учета и документального оформления поступления и выбытия запасов.

1.2 Методика учета и документального оформления поступления и выбытия запасов

Согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [8], в системе счетов бухгалтерского учета для учета материально-производственных счетов предусмотрены следующие счета и субсчета:

- счет 10 «Материалы», к которому открыты следующие субсчета:

10/1 «Сырье и материалы»;

10/2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;

10/3 «Топливо»;

10/4 «Тара и тарные материалы»;

10/5 «Запасные части»;

10/6 «Прочие материалы»;

10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»,

10/8 «Строительные материалы»;

10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.;

- счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»,

- счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»,

- счет 20 «Основное производство»,

- счет 41 «Товары»,

- счет 43 «Готовая продукция».

Забалансовый учет материальных ценностей ведется на счетах:

- счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

- счет 003 «Материалы, принятые в переработку»;

- счет 004 «Товары, принятые на комиссию».

На вышеуказанных счетах ведут обобщающий стоимостной учет материальных ценностей по группам и детальный аналитический учет по видам и отдельным номенклатурным номерам. Аналитический учет ведется по количеству предметов или по весу, мере площади, объема, длины и т. п., а также по стоимости единицы и всего количества материальных ценностей, по виду или номенклатурному номеру [21, c. 359].

Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы за наличный расчет, от списания пришедших в негодность основных средств и т.д. Приобретение материальных ценностей регистрируется в учете по мере акцепта счетов-фактур поставщиков, тогда и только тогда, когда ответственность за отгруженные материальные ценности переходит от поставщика к покупателю, чаще всего - после отгрузки материальных ценностей и оформления отгрузочных документов поставщиком.

Согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, а также Постановлению Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. № 20 «Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации», первичными документами по приобретению материальных ценностей являются: приходный ордер (форма М-4), акт о приемке материалов (форма М-7), акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма М-35).

При покупке запасов и получении их от поставщика в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дт 10, 41, Кт 60 - отражены стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету.

В зависимости от принятой методики учета поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без их использования [17, с.18].

При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дт 15 Кт 60 и др. - отражены обязательства перед поставщиком (либо стоимость запасов, полученных из собственного производства), по которым поступили расчетные документы от поставщиков;

Дт 10 Кт 15 - отражена учетная стоимость запасов при принятии их к бухгалтерскому учету;

Дт 16 Кт 15 - списана сумма отклонений;

Дт 16 Кт 60 - отражены заготовительно-складские и транспортные расходы по данным запасам;

Дт 20, 23 Кт 16 - списана сумма отклонений.

Учет движения товаров осуществляется на основе следующих первичных документов: счетов-фактур, товаро-транспортных накладных, закупочных актов, накладных, товарных чеков и других. Товары, поступившие на счет 41 «Товары», оценивают либо по текущим ценам, либо по цене продажи. В данном случае счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на поступившие товары целесообразно кредитовать по цене продажи, тогда на этом счете выявится превышение продажной стоимости товаров над покупной стоимостью, что отражается по дебету названного счета и кредиту счета 42 «Торговая наценка» [19, c. 75].

Счета-фактуры поставщиков предприятие оплачивает вместе с налогом на добавленную стоимость (НДС), который компенсируется из бюджета по мере оплаты поступивших материальных ценностей. На счета учета материально-производственных запасов они приходуются по фактурной стоимости поставщика без НДС. Оплаченный по счету-фактуре НДС записывают на отдельный счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», который затем списывают по мере оплаты и оприходования закупленных материалов:

Дт 10, 41 Кт 60 - на сумму приобретаемых материальных запасов;

Дт 19 Кт 60 - на сумму НДС при покупке материальных запасов;

Дт 68 Кт 19 - предъявлен НДС к зачету из бюджета.

Наличие на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» дебетового сальдо отражает остаток НДС по акцептованным, но не оплаченным на конец отчетного периода счетам-фактурам.

Выявленные недостачи грузов в пути в пределах норм естественной убыли списывают с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» или на счета общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Недостачу сверх норм естественной убыли возмещают организация-перевозчик, страховая компания или другие организации и лица в зависимости от условий поставки. Стоимость этой части материальных ценностей относят:

Дт 76/2 «Расчеты по претензиям» Кт 10, 41.

Согласно Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [10], материальные ценности хранятся на складах под наблюдением материально ответственных лиц. Учет материальных ценностей ведется по номенклатурным номерам. На каждый вид запасов открывается карточка учета материалов (форма М-17). На складе и в бухгалтерии параллельно ведется количественно-суммовой учет производственных запасов. На складе по данным карточек количественно-суммового учета, ведущихся по данным первичных документов, ежемесячно составляются оборотные ведомости. В бухгалтерии также на основании первичных документов, поступающих со складов, составляется оборотная ведомость, данные которой сверяются со складской оборотной ведомостью.

Учет незавершенного производства ведется на счете 20 «Незавершенное производство». Счет 20 отражает прямые расходы и соответствующие косвенные расходы на производство продукции, выполнение работ и услуг, которые являются профильными для данной организации и по уставу относятся к ее основной деятельности. По дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с соответствующими счетами по учету материальных затрат, расходов на оплату труда и других отражаются прямые расходы на производство. Учет незавершенного производства ведется в ведомостях (карточках) по каждому заказу, виду работ, продукции в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цехов) [14].

Выпуск готовой продукции и сдача ее на склад оформляются приемо-сдаточными накладными, а выполненные работы или оказанные услуги - приемо-сдаточными актами. На основании накладных составляются ведомости выпуска продукции за отчетный месяц. Сданная на склад готовая продукция учитывается аналогично учету материальных ценностей в карточках или книгах количественно-сортового учета. Карточки складского учета открываются на каждое наименование изделий. Записи в карточках производятся по каждому приходному и расходному документу с выведением остатка после каждой записи [14].

Учет выпуска готовой продукции организуется по одному из двух вариантов:

1) на активном счете 43 «Готовая продукция»;

2) на счетах 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция».

Избранный вариант указывается в учетной политике предприятия, которая утверждается приказом руководителя предприятия на отчетный год. Наиболее распространенным в отечественной практике является первый вариант. Продукция, изготовленная для реализации, а также частично предназначенная для собственных нужд предприятия, приходуется на складе с отражением по дебету счета 43 и кредиту производственных счетов.

Материально-производственные запасы могут использоваться в производстве и быть реализованными на сторону. Использование материалов в производстве и для других нужд предприятия при выдаче их со складов отражают в затратах по кредиту счета 10 «Материалы» и дебету счета 20 «Основное производство» или других счетов по учету затрат на производство (23, 25, 26, 28, 29). Отпуск материальных запасов в производство оформляется лимитно-заборной картой (форма М-8), требованием (форма М-11).

Ежемесячно (по истечении отчетного периода), если не открываются специальные отражающие счета, стоимость израсходованных материалов записывают по кредиту счета 10 «Материалы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29«Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» [33].

При продаже материальных ценностей их стоимость списывают в дебет счета 91/2 «Прочие расходы». Продажа материальных ценностей оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15).

Отгрузка и отпуск готовой продукции осуществляется складом на основании приказов-накладных, выписываемых отделом сбыта продукции. Отгрузка (отпуск) продукции производится в соответствии с заключаемыми договорами или непосредственно в процессе свободной продажи.

Для учета отгруженной продукции покупателям используется счет 90 «Продажи», если выручка от ее продажи может быть признана в бухгалтерском учете. В этом случае отгруженная продукция списывается:

Дт 90 Кт 43 - отражена себестоимость отгруженной продукции.

Если выручка от продажи готовой продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете или готовая продукция передается другим предприятиям для реализации на комиссионных началах, то при ее фактической отгрузке или передаче производится списание:

Дт 45 Кт 43.

ПБУ 5/01 «Учет производственных запасов» предусматривает создание резервов под снижения стоимости материальных ценностей. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей предназначены для уточнения оценки материальных ценностей, учитываемых как средства в обороте (в активе баланса стоимость этих материальных ценностей отражается за вычетом сумм созданных резервов). Резерв создается, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей оказалась ниже их фактической себестоимости.

Такая ситуация возможна если:

- материальные ценности, находящиеся на балансе организации, физически или морально устарели (пришли в негодность);

- рыночные цены на эти материальные ценности снизились.

Резервы создаются перед составлением бухгалтерского баланса. Сумма созданного резерва включается в состав прочих расходов организации. В бухгалтерском учете это отражается записью:

Дт 91-2 Кт 14 - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей [25].

Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает, так как Налоговый кодекс РФ этого не предусматривает. Величина резерва определяется отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру), а в отдельных случаях - по группам однородных материальных ценностей следующим образом:

Р = (УС-ТРС)*N, (1)

где УС - учетная стоимость;

ТРС - текущая рыночная стоимость;

N - количество материальных ценностей.

Если в период, следующий за отчетным, текущая стоимость материально-производственных запасов, под снижение которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличилась, то необходимо произвести следующую бухгалтерскую запись:

Дт 14 Кт 91-1 - списана сумма резерва по материально-производственным запасам, рыночная стоимость которых увеличилась.

По мере того как материально-производственные запасы, по которым ранее был создан резерв, будут переданы в эксплуатацию или проданы, начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов (субсчет 91-1 «Прочие доходы и расходы»).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дт 14 Кт 91-1 - списана сумма ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

В конце отчетного периода на основании первичных документов формируются оборотные ведомости и журналы-ордера.

Основные записи, касающиеся поступления материалов, фиксируются в журнале-ордере № 6 по кредиту счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками». Приобретение и заготовление материалов через подотчетных лиц показано в журнале-ордере № 7 по кредиту счёта 71 «Расчёты с подотчетными лицами». По кредиту счетов производственных затрат формируются журнал-ордер № 10 (10/1). В журнале-ордере № 11 показаны обороты по счетам 41, 42, 43, 44, 45, 90, 62 [19, c. 97].

Ведомости № 16 «Движение готовых изделий, реализация продукции и материальных ценностей» и № 16-а «Реализация продукции и материальных ценностей» предназначены для накапливания и группировки в необходимых разрезах данных счетов-фактур или других расчетных документов на отгруженные (отпущенные) продукцию и материальные ценности. Ведомость № 11 отражает движение материальных ценностей (по учетным ценам). Ведомость № 5 формируется на основании данных аналитического учета расчетов с поставщиками в порядке плановых платежей.

Исходя из вышеизложенного следует, что запасы поступают на предприятие от поставщиков, приобретаются через подотчетных лиц, создаются собственными силами. Материально-производственные запасы хранятся на складах под наблюдением материально-ответственных лиц. Запасы используются в производстве или реализуются на сторону. В случае морального или физического устаревания материально-производственных запасов, или снижения на них рыночных цен, предусматривается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Операции по поступлению, хранению и выбытию запасов оформляются первичными документами, на основании которых формируются оборотные ведомости и журналы-ордера. По данным журналов-ордеров и ведомостей формируется Главная книга, на основании которой составляется отчетность организации.

1.3 Методика отражения информации о запасах в отчетности организации

Согласно требованию Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [4], сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6]).

По строке 210 «Запасы» раздела II «Оборотные средства» показываются данные о стоимости принадлежащих организации материально-производственных запасов, о затратах в незавершенном производстве и расходах будущих периодов.

По строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» показывается стоимость имеющихся в организации сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, смазочных материалов, тары и тарных материалов, запасных частей, материалов, переданных в переработку, строительных материалов, инвентаря, хозяйственных принадлежностей и т.п. Сумма, указываемая по этой строке, равна дебетовому сальдо счета 10 «Материалы», если организация ведет учет запасов по фактической себестоимости. Если организация ведет учет запасов по учетным ценам, то она рассчитывается следующим образом. Если фактическая себестоимость запасов выше учетной цены, то к дебетовому сальдо счета 10 прибавляется дебетовое сальдо субсчета «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», а если ниже, то из дебетового сальдо счета 10 вычитается кредитовое сальдо вышеуказанного субсчета счета 16 [22, c. 561].

По строке 213 «Затраты в незавершенном производстве» отражаются остатки по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» и 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Таким образом, по данной строке баланса отражается стоимость продукции, не прошедшей всех стадий обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также стоимость незавершенных работ (услуг) [22, c. 562].

По строке 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» указывается стоимость готовой продукции, а также товаров, приобретенных для перепродажи. Показатель по этой строке определяется путем сложения остатков по счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», а также сложения (вычитания) дебетовых (кредитовых) остатков по субсчетам счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», по которым отражены отклонения стоимости товаров для перепродажи и готовой продукции организации. Если организация ведет учет товаров по продажным ценам, то из полученной суммы вычитается сальдо счета 42 «Торговая наценка».

По строке 215 «Товары отгруженные» отражается стоимость отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Сумма, которая показывается по этой строке, равна дебетовому сальдо счета 45 «Товары отгруженные» [22, c. 563].

По строке 216 «Расходы будущих периодов» указывается сумма расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Для обобщения информации о таких расходах предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва. Если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк:

- строки 211 - сырье и другие аналогичные ценности;

- строки 214 - готовая продукция и товары для перепродажи [25].

Материально-производственные ценности, принятые на хранение или в переработку без оплаты и отражения соответствующей кредиторской задолженности, учитываются на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию».

Выручка от продажи запасов (кроме готовой продукции) является операционным доходом и отражается в составе операционных доходов организации по строке 090 «Прочие операционные доходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Данная строка заполняется на основании кредитовых оборотов по субсчетам учета всех прочих операционных доходов субсчета 91/1 «Прочие доходы». Стоимость данных реализованных запасов включается в состав операционных расходов и отражается по строке 100 «Прочие операционные расходы» формы № 2. Исходной информацией для формирования данной строки является оборот по дебету по субсчетам учета всех прочих операционных расходов субсчета 91/2 «Прочие расходы».

Доходы от продажи готовой продукции есть выручка от продажи, величина которой показывается по строке 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отчета. По данной строке отражаются кредитовые обороты счета 90 «Продажи» (субсчет учета выручки 90/1 «Выручка от продаж»). Себестоимость готовой продукции отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», которая заполняется на основании дебетового оборота счета 90/2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 43.

Данные о созданном резерве под снижение стоимости материальных ценностей отражаются в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» Отчета о прибылях и убытках по строке 250 «Отчисления в оценочные резервы» [22, c. 557]. Кроме этого, информация о создаваемом резерве отражена в разделе 2 «Резервы» формы № 3 «Отчет об изменениях капитала» в составе оценочных резервов [22, c. 661].

В форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» в рамках оборотов по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» по текущей деятельности формируются данные о поступлении и расходовании денежных средств от продажи или приобретения материально-производственных запасов. На основании оборотов по дебету без учета корреспонденций со счетами 50, 51, 57, 71 в корреспонденции со счетом 62 «Покупатели и заказчики» в графе 3 строки 020 «Средства, полученные от покупателей и заказчиков» отражена сумма средств, поступающих от покупателей и заказчиков за реализованную готовую продукцию, товары, материалы, незавершенное производство за отчетный период. В графе 4 показываются данные за аналогичный период предыдущего года. На основании оборотов по кредиту без учета корреспонденции со счетами 50, 51, 57, 71 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по строке 150 формы № 4 показываются денежные средства, направленные на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей.

Материальные запасы потребляются на производственные нужды, переносят свою стоимость на себестоимость готовой продукции. В форме № 5 Приложения к бухгалтерскому балансу по строке 710 «Материальные затраты» раздела «Расходы по обычным видам деятельности» отражена сумма материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции.

По строке 765 раздела «Расходы по обычным видам деятельности» отражены изменения незавершенного производства. Данная величина должна равняться разнице между стоимостью незавершенного производства на конец и начало периода, отраженные по строке 213 бухгалтерского баланса. Изменения расходов будущих периодов (стр. 216), показываются по строке 766 формы № 5.

Наличие взаимоувязки показателей бухгалтерской отчетности позволяет дать высокую оценку ее достоверности [22, c. 561].

Все юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, составляют статистическую форму отчетности № 5З «Сведения о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)», утвержденную Постановлением ГК РФ по статистике № 117 от 31.12.2003 г. [22, c. 663]. Форма представляется по итогам за год и ежеквартально нарастающим итогом за период с начала года (за I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год). По строке 04 отражается стоимость использованных в производстве материально-сырьевых ресурсов, учтенная в бухгалтерском учете на дебете счетов затрат 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44 в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов к счетам 10, 16.

Следовательно, информация о материально-производственных запасах предприятия должна отражаться в бухгалтерской отчетности предприятия, причем в бухгалтерском балансе содержится информация об остатках материалов по их видам. В отчете о прибылях и убытках содержится информация о реализации запасов. В отчете об изменениях капитала отражается размер созданных резервов под обесценение материальных ценностей. Форма 4 «Отчет о движении денежных средств» показывает сумму средств, полученную от продажи запасов, а также суммы, затраченные на приобретение запасов. Раздел 7 приложения к бухгалтерскому балансу содержит сведения о запасах, потребленных в процессе производства, а также об изменениях остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов. К бухгалтерской отчетности предъявляется требование взаимоувязки показателей, так как только в этом случае отчетность можно считать достоверной.

1.4 Сравнительный анализ российских стандартов учета запасов и МСФО 2 «Запасы»

В Российской Федерации основными нормативными документами, регулирующими учет материально-производственных запасов, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом МФ РФ от 09.06.2001 г. № 44н [7], Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ от 29.07.98 г. № 34н [4] и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом МФ РФ № 119н от 28 декабря 2001 г. [10]. Данные нормативные акты утверждены во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 283 от 6 марта 1998 года.

В международной практике учет производственных запасов регулируется Международным стандартом учета и финансовой отчетности (МСФО) 2 «Запасы». Согласно данному стандарту, запасы относятся к краткосрочным активам предприятия, от которых ожидается получение экономической выгоды.

Наиболее важные моменты в учете запасов: определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива; установление стоимостной оценки запасов, по которой они будут отражаться на конец отчетного периода и переноситься в следующий учетный период.

Запасы могут храниться предприятием с целью продажи в ходе нормальной деятельности; находиться в процессе производства или храниться в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе.

Состав запасов:

- товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи, в т.ч.: земля; оборудование; прочие товары;

- сырье и материалы, предназначенные для потребления в процессе производства;

- незавершенное производство;

- готовая продукция [24].

Согласно ПБУ 5/01 [7] (в отличие от МСФО 2) в перечень материально-производственных запасов включены все перечисленные группы, кроме незавершенного производства. Таким образом, понятие материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 уже, чем понятие запасы в МСФО 2.

МСФО 2 устанавливает, что себестоимость товарно-материальных запасов должна включать в себя стоимость покупок, затраты, произведенные в связи с переработкой продукции, а также затраты на доставку товарно-материальных запасов к месту их расположения и по приведению в надлежащее состояние. Таким образом, себестоимость складывается из трех элементов. Рассмотрим их более подробно.

1. Затраты на приобретение.

К этой группе затрат относятся: цена покупки; пошлина на ввоз; налоги (кроме тех, которые возвращаются предприятию налоговыми органами); транспортно-заготовительные и прочие расходы, прямо связанные с приобретением готовой продукции, материалов и услуг (торговые скидки, возвраты переплат и пр. вычитаются при определении затрат на приобретение). В случаях сильной девальвации в затраты на покупки может включаться курсовая разница, если счет был в иностранной валюте [17].

2. Затраты на переработку:

- затраты, прямо связанные с единицами производства;

- распределенные постоянные и переменные производственные косвенные расходы, сделанные при переработке материалов в готовую продукцию (к постоянным расходам относят косвенные затраты, не изменяющиеся в зависимости от объема производства; к переменным - изменяющиеся практически прямо пропорционально объему производства).

Распределение постоянных косвенных расходов производится на основе нормативной мощности производственного оборудования (под нормативной мощностью понимают уровень производства, который может быть достигнут в среднем в течение нескольких периодов при нормальных обстоятельствах с учетом потерь на плановые технические работы).

Нераспределенные косвенные расходы рассматриваются как расходы за тот период, в течение которого они были понесены, т.е. подобные затраты не увеличивают себестоимость запасов. С другой стороны, при увеличении объемов производства на каждую производственную единицу постоянных расходов будет приходиться меньше и соответственно снизится оценка товарно-материальных запасов.

Переменные косвенные расходы распределяются на каждую производственную единицу на основе фактического использования производственных мощностей. При изготовлении совместно производимых или побочных продуктов затраты между ними распределяются в соответствии с каким-либо обоснованным критерием, например продажной стоимостью каждого продукта, его количеством. Побочные продукты обычно оцениваются по чистой стоимости продажи, и эта стоимость вычитается из себестоимости основного продукта.

Не включаются в себестоимость товарно-материальных запасов следующие расходы:

- сверхнормативные потери (высокий расход материалов, не планируемые производственные затраты);

- затраты на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе;

- административные накладные расходы;

- затраты на продажу.

3. Прочие затраты.

К прочим затратам относятся расходы, связанные, например, с непроизводственными расходами или затратами на конструирование товара по заказам, аналогичное требование выдвигается и в ПБУ 5/01 [7].

В целом подход к формированию себестоимости запасов по российским и международным стандартам совпадает: в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно не связанные с данным процессом. Вместе с тем некоторые виды расходов будут по-разному относиться в себестоимость запасов по российским и международным стандартам. Это касается затрат по кредитам и займам и суммовых разниц.

В соответствии с ПБУ 5/01 [7] проценты по кредитам и займам, связанным с приобретением запасов, однозначно должны включаться в фактическую себестоимость запаса. В МСФО же отражение процентов по кредитам и займам может производиться двумя способами: при первом из которых компания может включать их в себестоимость запасов, а при втором должна относить на расходы того периода, в котором они произведены. Но даже в том случае, когда проценты по займам включаются в соответствии с первым подходом в себестоимость запасов, это делается по МСФО лишь в том случае, когда подготовка запасов к использованию требует значительного времени. Данное условие не включено в ПБУ 5/01 [29, c. 83].

ПБУ 5/01 требует определять фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов с учетом суммовых разниц, которые представляют собой разницу между рублевой оценкой кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному курсу на дату принятия ее к учету, и рублевой оценкой этой же задолженности на дату ее погашения. В отличие от ПБУ 5/01 МСФО 2 позволяет включать в стоимость запасов данные разницы только в случае наличия серьезной девальвации или снижения стоимости валюты, которую невозможно избежать никакими практическими средствами. В ПБУ 5/01 нет и этого ограничивающего условия [31].

В области учета запасов наиболее важным вопросом является их оценка для адекватного отражения результатов деятельности предприятия в финансовой отчетности. МСФО 2 основным принципом измерения товарно-материальных запасов называет их оценку по наименьшей из двух величин - себестоимости и чистой стоимости реализации. Это положение вытекает, прежде всего, из концепции осмотрительности и соответствует главной задаче финансовой отчетности - предоставлению правдивой картины финансового состояния организации и его будущих возможностей. Группы различных пользователей финансовой информации, и в первую очередь инвесторы, кредиторы заинтересованы в том, чтобы оценка активов предприятия не была искажена и тем более завышена. Применительно к оценке запасов эти требования превалируют над принципом необходимости отражения активов по исторической стоимости. Производственные и торговые организации обычно в ходе нормальной деятельности имеют достаточно большое количество запасов (за исключением предприятий, работающих по системе «точно во время» («с колес»)), и запасы могут составлять наибольшую долю в активах, в связи с этим особую значимость приобретает их справедливая оценка. Поэтому столь важным становится выбор наименьшей оценки для запасов, не позволяющий организациям абстрагироваться от реальных рыночных ценовых соотношений. Этот критерий заставляет также предприятия стараться сократить свои расходы по приобретению и производству запасов, чтобы фактическая себестоимость не поднималась выше чистой стоимости реализации, поскольку разница между оценками (в случае превышения фактической себестоимости над чистой стоимостью реализации) относится на убытки и уменьшает соответственно прибыль. Организации вынуждены больше внимания уделять контролю за своими расходами, связанными с запасами: поиску выгодных поставщиков, внедрению экономичных, эффективных методов производства [17].

...