Таблица 3.1.6

Определение числа элементов выборки для проверки оборотов по счетам бухгалтерского учета

Неотъемлемый риск

В

В

В

В

В

В

С

С

С

С

С

С

Н

Н

Н

Н

Н

Н

Контрольный риск

В

В

В

С

С

С

В

В

В

С

С

С

В

В

В

С

С

С

Риск пересекающихся процедур

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

В

С

Н

Объем выборки

46

38

28

38

32

21

38

32

21

28

24

13

32

24

14

21

14

13

В нашем случае неотъемлемый риск - средний, контрольный риск -средний, риск процедур встречной проверки - низкий. Объем выборки - 13.

c) Методы отбора элементов выборки

Для обеспечения репрезентативности выборки необходимо, чтобы все элементы генеральной совокупности имели равную возможность попасть в выборку. Для соблюдения этого требования следует обеспечить механизм отбора, не дающий приоритета и не ставящий преград на пути в выборку каким-либо элементам проверяемой совокупности.

Существует несколько методов выбора элементов для проверки случайным образом. ФСАД «Аудиторская выборка» аудитору рекомендует применять один из следующих методов:

· случайный отбор (по таблице случайных чисел);

· систематический отбор (по определенному правилу; например, изучение каждого двадцатого документа определенной группы и др.);

комбинированный отбор (сочетающий элементы случайного и систематического отбора).

Применим для осуществления выборочной проверки метод случайной выборки.

Для осуществления случайной выборки требуется таблица случайных чисел, которая включает определенное число строк и столбцов (см. прил.16). Для каждого элемента выборки аудитор должен задумать два числа: первое должно находиться в диапазоне от 1 до количества строк; второе - в диапазоне от 1 до количества столбцов. На пересечении графы и строки с выбранными координатами находится искомое случайное число.

Элементы подлежащей проверке совокупности, как правило, пронумерованы, причем, не обязательно с единицы. Если обозначить начальное и конечное значение диапазона проверки соответственно ЗН и ЗК, а номер документа, который следует отобрать НД, - то подлежащий выборке номер документа определяется по формуле:

НД = (ЗК - ЗН)*СЧ + ЗН,

где СЧ - случайное число.

Если документы нумеруются, начиная с единицы, а конечное значение диапазона ЗК много больше единицы, то вышеприведенная формула преобразуется в выражение:

НД = ЗК*СЧ

Допустим, аудитору нужно проверить совокупность документов, систематически пронумерованных, начиная с номера ЗН= 231 и заканчивая номером ЗК = 2116. Число элементов, которые должен выбрать аудитор, равно 40. (Количество документов, содержащих ЭК и ЭН равно 18; прибавляем к ним 22 документа, отобранных для проверки сальдо) Предположим, что для определения первого элемента выборки выбираем случайное число, находящееся на пересечении 25 графы и 4 столбца (0,0246).

В табл. 3.1.7 приведены данные случайного отбора первых 10 элементов выборки. Остальные 30 элементов отбираются по аналогии.

Таблица 3.1.7

Отбор первых 10 элементов выборки с использованием метода случайного отбора

Порядковый номер элемента выборки	Случайное число СЧ	Произведение разницы между конечным и начальным значениями диапазона на случайное число: (ЗК - ЗН)*СЧ	Порядковый номер документа, подлежащего отбору (НД) (ЗК-ЗН)*СЧ+ЗН
1	2	3	4
1	0,0246	46	277
2	0,7144	1347	1578
3	0,1171	221	452
4	0,6999	1319	1550
5	0,2413	455	686
6	0,0573	108	339
7	0,4937	931	1162
8	0,0949	179	410
9	0,6670	1257	1488
10	0,5554	1047	1278

d. Анализ результатов выборочного исследования

В соответствии с ФСАД «Аудиторская выборка» на этом этапе аудиторская организация обязана:

· анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

· экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

· оценить риски выборки.

Аудитор должен анализировать обнаруженные ошибки, выявляя сущность и причину, влияние на другие участки аудита. Если ошибки однотипные и связаны с видами операций (например, регулярное неправомерное выделение НДС расчетным путем), временем и условиями возникновения (например, временная замена опытного бухгалтера менее опытным), целесообразно разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них.

Выявленные ошибки следует не только анализировать, но и экстраполировать результаты анализа на генеральную совокупность (прогнозировать ошибки). Например, если в отчетном периоде требуется оценить правильность оформления 1 000 документов, а 30 выбранных надлежащим образом документов оформлены правильно, то естественно считать, что документы рассматриваемого вида оформляются в целом правильно.

3.2 План и программа аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

План аудита - это рабочий документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения. В план аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками (табл. 3.2.1), как и других объектов, включаются укрупненные задачи, систематизированные в главе 1 настоящей работы. В целом можно выделить две задачи: аудит возникновения и аудит погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Таблица 3.2.1

Общий план аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемый субъект	ОАО «Энергоспецмонтаж»
Аудиторская организация	ООО «Нексиа Пачоли»
Отчетный период	2011 год
Планируемые работы	Период выполнения	Исполнитель	Документы аудитора
1. Аудит возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками	14.08.12-25.08.12	Балуева	РДА №1, РДА №3, РДА №5
2. Аудит погашения задолженности перед поставщиками и подрядчиками	26.08.12-30.11.12	Балуева	РДА №2,РДА №6
Руководитель аудиторской организации Иванов А.И.	12.01.13 Иванов (дата) (подпись)
Руководитель аудиторской проверки Бершкова И.С.	12.01.13 Бершкова (дата) (подпись)
Аудитор Балуева В.В.	12.01.13 Балуева (дата) (подпись)

Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита. Для формирования аудиторских процедур следует выбрать методы аудиторской деятельности.

Выбор методов аудиторской деятельности определяется:

1. Целями аудиторской деятельности;

2. Видом аудиторских работ;

3. Составом доступной аудитору информации;

4. Предпосылками подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности.

Цели и методы аудиторской деятельности

Целям проверки соблюдения законодательства при совершении хозяйственных операций отвечают главным образом методы нормативной проверки. Для достижения аналитических целей аудиторской деятельности следует использовать методы экономического анализа, экспертизы. Для выявления достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности результативны методы, отнесенные в группы фактических, документальных и прочих.

Виды аудиторских работ и методы аудиторской деятельности

Для тестирования системы внутреннего контроля организации преимущественно используются методы обследования, опроса. Для проверки достоверности информации о наличии активов и обязательств целесообразно использовать фактические приемы оценки.

Таблица 3.2.2

Взаимосвязи критериев достоверности, методов аудиторской деятельности, типов искажений учетной и отчетной информации

Критерии достоверности бухгалтерской отчетности	Методы аудиторской деятельности	Типы искажений
1	2	3
Критерий возникновения и существования (реальности)	Фактические приемы Подтверждение	Активы отсутствуют; Отраженные в учете операции фиктивны
Критерий прав и обязательств (обоснованности)	Нормативная проверка	Активы не принадлежат организации; совершены и записаны несанкционированные операции; отсутствуют документы-основания
Критерий оценки	Нормативная проверка Экспертиза Специальные методы оценки активов и бизнеса	Активы или обязательства оценены в бухгалтерском учете неверно
Критерий полноты (законченности)	Фактические приемы Синтаксический контроль Арифметический контроль Сканирование Подтверждение Прослеживание и др.	Фактически совершенные хозяйственные операции не отражены в бухгалтерском учете; учет хозяйственных операций не завершен; данные первичных документов перенесены в регистры бухгалтерского учета и отчетность не в полном объеме
Критерий классификации, представления и раскрытия	Нормативная и встречная проверка	Неверная группировка активов и пассивов, хозяйственные операции записаны не на тех счетах
Критерий приемлемости (непротиворечивости)	Встречная проверка	Несоответствия данных первичных документов, регистров аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности; несоответствия записей по одним и те же и взаимосвязанным хозяйственным операциям в различных регистрах бухгалтерского учета
Критерии точности, разделения	Фактические приемы Синтаксический контроль Арифметический контроль Сканирование Подтверждение Прослеживание и др.	Хозяйственные операции отражены в бухгалтерском учете не в должном отчетном периоде; записанные суммы не точны; имеются карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности

При выполнении сопутствующих аудиту услуг и специальных заданий результативны методы экономического анализа, оценки активов и бизнеса, разработки автоматизированных систем бухгалтерского учета, элементы метода бухгалтерского учета.

Доступная информация и методы аудиторской деятельности

Наличие в информационной базе аудиторской деятельности нормативных актов позволяет использовать прием нормативной проверки. Для проверки правильности заполнения документов, обладающих юридической силой (первичные учетные документы, договоры), как правило, наряду с иными приемами используется синтаксический (формальный) контроль. При наличии взаимосвязей между информацией аудируемого лица следует использовать встречную проверку.

Предпосылки подготовки (критерии достоверности) бухгалтерской отчетности и методы аудиторской деятельности

Для достижения важнейшей цели аудита - проверки достоверности бухгалтерской отчетности необходимо рассмотреть ориентацию методов аудита на подтверждение критериев достоверности (предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности, а следовательно, и на выявление типов ошибок и искажений данных бухгалтерского учета и отчетности. Искажения учетной и отчетной информации - это следствие невыполнения критериев ее достоверности. В таблице 3.2.2. представлены взаимосвязи критериев достоверности, методов аудиторской деятельности, типов искажений учетной и отчетной информации.

Систематизация нормативных актов, регулирующих правила совершения, налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, критериев достоверности бухгалтерской отчетности, методов аудиторской деятельности, информации аудируемого лица позволяет установить основные направления и процедуры аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками для выявления:

1)правильности оформления первичных документов по приобретению товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и получению услуг;

2)достоверности фактов оприходования ТМЦ, принятию к учету работ и услуг;

3)правильности инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками;

4)состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками;

5)правильности ведения аналитического учета по счету 60, составления бухгалтерских проводок по счету 60;

6)соответствия записей аналитического учета записям в журнале-ордере №6, главной книге и балансе (при журнально-ордерной форме учета);

7)отражения информации по расчетам с поставщиками и подрядчиками в бухгалтерской отчетности.

Процедуры аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками подразделяют на общие, соответствующие укрупненным целям аудиторской деятельности (см. табл. 3.2.3 и 3.2.4), и специфические, соответствующие разукрупненным целям соответственно.

В таблице 3.2.3 содержатся аудиторские работы и соответствующие им приемы и процедуры аудита возникновения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Таблица 3.2.3

Общие процедуры аудита возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками

Аудиторские работы	Приемы и процедуры аудита	Источники аудиторских доказательств
Наименование	Идентификатор		Нормативные документы	Документы хозяйствующего субъекта
1	2	3	4	5
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками	110 1	1.Нормативная проверка правильности оформления первичных учетных документов по поступлению ТМЦ и принятию к учету работ и услуг на предмет содержания в них обязательных реквизитов. 2.Инвентаризация (фактическая проверка) расчетов с поставщиками и подрядчиками. 3.Проверка соблюдения графика документооборота. 4.Арифметическая проверка записей на счетах бухгалтерского учета. 5. Прослеживание (встречная проверка) правильности отражения возникших расчетов с поставщиками и подрядчиками в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности.	[1] [3] [19] [21] [25]	Договоры: купли-продажи, подряда, аренды, возмездного оказания услуг, мены; накладные (товарные, товарно-транспортные), акты (о приемке выполненных работ, приемки материалов и др.), расходные кассовые ордера, счета-фактуры, чеки, справки о выполненных работах, векселя выданные, журнал-ордер №6, ведомость №5, бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу
Проверка соблюдения нормативных актов в части возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками	110 2	1. Синтаксическая проверка договоров, являющихся основанием возникновения денежных расчетов с поставщиками и подрядчиками. 3. Нормативная проверка правильности применения НДС к вычету на основе полученных от поставщиков и подрядчиков счетов-фактур.	[1] [2]	Договоры, счета-фактуры
Анализ хозяйственных операций, связанных с возникновением расчетов с поставщиками и подрядчиками	110 3	1.Оценка деловой активности организации (на основе анализа периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, а также оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженностей). 2. Горизонтальный и вертикальный анализ кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками. 3. Прогнозирование будущих наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками.		Бухгалтерская отчетность организации (бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчет о движении денежных средств)

Далее представим порядок выполнения каждой из вышеуказанных процедур.

Процедура 1101 1: Нормативная проверка правильности оформления первичных учетных документов по поступлению ТМЦ и принятию к учету работ и услуг на предмет содержания в них обязательных реквизитов. Проведение данной процедуры позволяет получить доказательства того, все ли первичные документы имеют юридическую силу. Перечень обязательных реквизитов, которые необходимо указывать в первичных документах, определен п.2 ст.9 Федерального Закона №402- ФЗ «О бухгалтерском учете». По результатам данной процедуры аудитор выявляет общий уровень соблюдения правил оформления первичной документации по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Процедура 1101 2: Инвентаризация (фактическая проверка) расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аудитор руководствуется Методическими указаниями по проведению инвентаризации имущества и

финансовых обязательств. Согласно этим методическим указаниям проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами. Также должны быть установлена правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Для осуществления данной процедуры аудитору потребуются акты сверки задолженности между организациями. По результатам инвентаризации оформляется акт по форме № ИНВ-17 и справка (приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления этого акта.

Процедура 1101 3: Проверка соблюдения графика документооборота. Эта процедура проводится с целью выявления наличия или отсутствия графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, а также определения, все ли первичные документы входят в этот график. Если по каким-либо операциям с поставщиками и подрядчиками отсутствует график документооборота, то существует риск того, что первичные документы будут отсутствовать, могут быть утеряны, будут приняты к учету несвоевременно, содержат приписки.

Результатом данной процедуры является то, что аудитор на следующих этапах проверки будет уделять особое внимание процедурам, по первичным документам которой отсутствует график документооборота [33].

Процедура 1101 4: Арифметическая проверка записей на счетах бухгалтерского учета. Данная процедура осуществляется с помощью пересчета сумм на счете 60. Сумма конечного остатка должна соответствовать сумме начального остатка и начисленной за период задолженности за вычетом произведенной оплаты поставщикам и подрядчикам.

Аудитор использует данные счета 60, которые отражены либо в ведомости по счету 60, либо в карточке счета 60 в зависимости от выбранной системы учета.

Процедура 1101 5: Прослеживание (встречная проверка) правильности отражения возникших расчетов с поставщиками и подрядчиками в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности. Для выполнения данной процедуры аудитору необходимо просмотреть попавшие в выборку документы первичного и аналитического и синтетического учета и проверить, чтобы суммы, указанные в одних документах совпадали с суммами, нашедших отражение в других документах (например, сумма акта выполненных работ отражена в ведомости по счету 60, журнале-ордере по счету 60, в Главной книге и бухгалтерском балансе с таким же числовым значением, как и в самом акте).

Для выполнения данной процедуры аудитору необходимо привлечь договоры (купли-продажи, возмездного оказания услуг и т.д.), акты, накладные, счета-фактуры, расчетные документы, ведомость, журнал-ордер, Главную книгу, бухгалтерский баланс.

Процедура 1102 1:Синтаксическая проверка договоров, являющихся основанием возникновения денежных расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Процедура осуществляется путем установления полоты заполнения документов, правильности написания и исправления реквизитов.

Процедура 1102 3:Нормативная проверка правильности применения НДС к вычету на основе полученных от поставщиков и подрядчиков счетов-фактур.

Выполнение данной процедуры основано на применении аудитором положений Налогового Кодекса РФ. В соответствии со статьями 171 и 172 главы 21 части 2 вышеуказанного кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией в отношении определенных Кодексом случаев.

Аудитор использует для проведения данной процедуры полученные от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры, Книгу покупок.

Процедура 1103 1:Оценка деловой активности организации (на основе анализа периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, а также оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженностей).

Оценка оборачиваемости задолженности, оценка периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженности осуществляется с помощью применения специальных формул

, , ,, где

LRDS, LRp - оборачиваемость дебиторской и кредиторской задолженности соответственно,

TRDS ,TRp-периоды погашения дебиторской и кредиторской задолженности соответственно,

N- выручка компании за отчетный период, (Rds)cp и (Rp)cp - средние значения дебиторской и кредиторской задолженности за период соответственно, T-360 дней.

На основе полученных значений аудитор делает вывод об эффективности расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Процедура 1103 2:Горизонтальный и вертикальный анализ кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками. На данном этапе аудитор использует агрегированные и детализированные формы бухгалтерского баланса. С помощью вертикального анализа аудитор оценивает удельный вес дебиторской и кредиторской задолженности в общем итоге, определяет значимость изменений по каждому виду задолженности.

Горизонтальный анализ заключается в сравнении изменений на начало и конец отчетного периода.

Процедура 1103 3:Прогнозирование будущих наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками. Данная процедура состоит в выявлении проблемных участков в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками и разработке прогнозных финансовых планов, которые должны отразить повышение эффективности расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Напомним, что каждой укрупненной задаче аудиторской проверки соответствуют свои работы, приемы и процедуры. Таким образом, аудиту исполнения обязательств (денежной и неденежной форм расчетов) соответствуют свои работы и процедуры. Таблица 3.2.3. раскрывает, какие именно проводятся работы при аудите исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками. При проверке соблюдения нормативных актов и анализе хозяйственных операций процедуры аудита совпадают с процедурами, представленными в таблице 3.2.2.

Таблица 3.2.3

Общие процедуры аудита исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками

Аудиторские работы	Приемы и процедуры аудита	Источники аудиторских доказательств
Наименование	Иден-тифи-катор		Нормативные документы	Документы хозяйствующего субъекта
1	2	3	4	5
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исполнения обязательств перед поставщиками и	110 1	1.Нормативная проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. 2. Нормативная проверка расчетов по векселям выданным. 3.Нормативная проверка правильности списания дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных ко взысканию. 4.Нормативная проверка учета курсовых разниц.	[1] [2] [10] [11] [13] [26]	Договоры, накладные (товарные, товарно-транспортные), акты (о приемке
подрядчиками		5.Нормативная проверка расчетов по претензиям.		выполненных работ, о приемке товаров и др.), векселя выданные, акты о приемке материалов, бухгалтерские справки-расчеты, акты инвентаризации, претензионные расчеты, счета-фактуры, чеки, справки о выполненных работах, журнал-ордер №6, ведомость №5, бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу.
Проверка соблюдения нормативных актов в части исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками	110 2	1. Синтаксическая проверка договоров, являющихся основанием возникновения денежных расчетов с поставщиками и подрядчиками. 2. Нормативная проверка договоров. 3. Нормативная проверка правильности применения НДС к вычету на основе полученных от поставщиков и подрядчиков счетов-фактур.	[1] [2]	Договоры, счета-фактуры
Анализ хозяйственных операций, связанных исполнением обязательств перед поставщиками и подрядчиками	110 3	1.Оценка деловой активности организации (на основе анализа периодов погашения кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, а также оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженностей). 2. Горизонтальный и вертикальный анализ кредиторской и дебиторской задолженностей перед поставщиками и подрядчиками. 3. Прогнозирование будущих наличных расчетов с поставщиками и подрядчиками.		Бухгалтерская отчетность организации (бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчет о движении денежных средств)

Раскрытие каждой процедуры, относящейся к проверке достоверности бухгалтерского учета и отчетности исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками, приведено ниже.

Процедура 1101 1: Нормативная проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. При проведении данной процедуры аудитору следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов №119н от 28.12.01. Согласно этим методическим указаниям при поступлении материалов без расчетных документов необходимо составление акта о приемке материалов. Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов по принятым в организации учетным ценам, либо по рыночным, если фирма использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов.

Аудитор в ходе проведения процедуры должен убедиться в том, что предприятие направляет запросы своим контрагентам о предоставлении расчетных документов в разумные сроки; что по неотфактурованным поставкам, расчетные документы по которым отсутствуют очень длительное время, НДС не принят к возмещению. Также необходимо проверить правильность корректировок сумм в случае расхождения между ценами, по которым были приняты ТМЦ и ценами поставщика, который впоследствии предоставил расчетные документы [33].

Процедура 1101 2: Нормативная проверка расчетов по векселям выданным.

При выполнении данной процедуры аудитор руководствуется Постановлением «О введении в действие положения о переводном и простом векселе» №104/1341 от 07.08.37 г., и статьей 815 ГК РФ. При проверке выданных векселей аудитор должен обратить внимание на следующие аспекты:

· Аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых еще не наступил, по просроченным оплатой векселям, по начислены вексельным процентам.

· По векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на прочие доходы организации. [33]

Процедура 1100 3: Нормативная проверка правильности списания дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных ко взысканию. Проверке подвергаются обороты по следующим счетам:

ь В случае списания безнадежной к взысканию дебиторской задолженности проверяется дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или 91 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Также необходимо проверить забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Дебиторская задолженность переносится на данный счет в случае неплатежеспособности должника, и подлежит наблюдению на случай улучшения имущественного положения дебитора в течение 5 лет.

ь В случае списания безнадежной ко взысканию кредиторской задолженности проверке подлежит дебет счета 60 в корреспонденции со счетом 91.

Необходимо правильно определять момент, с которого можно списывать задолженность, нереальную ко взысканию. Законодательством предусмотрены несколько случаев: истечение срока исковой давности (3 года), прекращение обязательства на основании акта государственного органа, ликвидация должника, прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения. Списание происходит на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя.[33]

Процедура 1100 4: Нормативная проверка учета курсовых разниц. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета и отнесения на прочие доходы и расходы курсовых разниц. Курсовые разницы возникают в двух случаях: при наличии у фирмы контрагентов-нерезидентов, или, если договорная сумма сделки определена в иностранной валюте или условных единицах. Согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» пересчет производится по курсу Центрального Банка, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления отчетности. По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются положительные курсовые разницы, по дебету - отрицательные, отражение происходит в корреспонденции со счетом 60. Отметим, что при составлении бухгалтерской отчетности, не подлежат пересчету суммы по выданным авансам, предварительной оплате или задатка. То есть при перечислении поставщику или подрядчику 100% предоплаты стоимость приобретаемого актива подлежит отражению в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. При перечислении частичной предоплаты, стоимость актива признается в части аванса по курсу на дату перечисления аванса и в части оставшейся оплаты - по курсу на дату совершения операции, в результате которой актив принимается к учету.

Процедура 1100 5: Нормативная проверка расчетов по претензиям. Аудитором проверяются следующие счета: забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», если брак был выявлен при приемке товара; счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям», если брак был обнаружен после принятия ценностей к учету. Претензии должны быть выставлены поставщику или подрядчику своевременно с приложением необходимых документов: претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме ТМЦ и др.

3.3 Пример выполнения аудиторских процедур. Рекомендации по исправлению выявленных ошибок

Типичные искажения учетной и отчетной информации целесообразно представить в следующем виде (табл. 3.3.1).

Таблица 3.3.1

Типы и виды искажений учетной и отчетной информации

Критерии достоверности бухгалтерской отчетности	Типы искажений	Процедуры аудита	Виды искажений
1	2	3	4
1.Критерий прав и обязательств	Отсутствуют договоры на поставку товаров, возмездное оказание услуг	Нормативная проверка оснований возникновения расчетов с поставщиками и подрядчиками	Отсутствует договор на поставку товаров
2.Критерий полноты	Хозяйственные операции были зарегистрированы в первичных документах неунифицированной формы; отсутствовали реквизиты, придающие документу юридическую силу	Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов	В Расходном кассовом ордере отсутствует подпись руководителя
3.Критерий возникновения и существования	Кредиторская или дебиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками отсутствует, хоть и отражена в бухгалтерском учете	Фактическая проверка-инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками	Отражение по дебету счета 60 задолженности, которая, по результатам инвентаризации, оказалась фиктивной
4.Критерий непротиворечивости	Данные первичных документов не соответствуют данным аналитического, синтетического, сводного учета и отчетности.	Встречная проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками	Сумма, указанная в акте о приемке выполненных работ отлична от суммы, указанной по кредиту счета 60
5.Критерий полноты	Данные первичных документов по расчетам с поставщиками и подрядчиками не в полном объеме перенесены в регистры бухгалтерского учета	Встречная проверка расчетов с поставщиками и подрядчиками	Сумма, указанная в товарно-транспортной накладной не в полном объеме была перенесена в кредит счета 60
6.Критерий прав и обязательств	Неправомерное принятие НДС к вычету при отсутствии счетов-фактур	Нормативная проверка правильности применения налоговых вычетов при расчетах с поставщиками и подрядчиками	Принят НДС к вычету, хотя счет-фактура, явившаяся основанием для применения данного вычета, в действительности отсутствует
7.Критерий точности, разделения	Допущение арифметических ошибок при фиксации фактов совершения операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками	Арифметический контроль правильности записей по счету 60	Допущена арифметическая ошибка при принятии суммы без НДС по кредиту счета 60
8.Критерий оценки	Неверно оценена кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками при использовании дисконтированной стоимости	Экспертиза оценки задолженности перед поставщиками и подрядчиками	Неправильно рассчитан коэффициент дисконтирования при проведении оценки кредиторской задолженности с использованием дисконтированной стоимости
9.Критерий классификации, представления и раскрытия	Отражение по счету 60 краткосрочного займа, взятого у другой организации	Нормативная проверка правильности ведения счета 60	Полученный краткосрочный займ был записан не на счет 66,а отражен на счете 60
10.Критерий точности, разделения	Наличие карандашных записей в первичных документах	Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов	В Акте выполненных работ имеются карандашные записи

В ходе аудиторской проверки, проводимой на предприятии ОАО «Энергоспецмонтаж», был выявлен ряд ошибок и искажений в отчетной информации. Приведем конкретные примеры допущенных искажений:

1)В ходе синтаксической проверки первичных учетных документов было выявлено отсутствие подписи руководителя и главного бухгалтера в счет-фактуре №342-036111/05-01 от 10.04.2011 (прил.7). Руководителю организации следует сделать запрос в фирму за получением первичного документа с наличием обязательного реквизита - подписей ответственных лиц

2)В результате инвентаризации, проведенной 21.08.2012 г., было выявлено, что сумма кредиторской задолженности перед «Промэлектросервис» в размере 756 рублей по акту о выполненных работах №2120нн была занесена в программу дважды от разных дат.

В силу того, что выявленная ошибка не является существенной, исправление происходит с помощью бухгалтерских записей в том месяце, в котором была обнаружена ошибка, то есть в августе 2012 года.

Бухгалтеру рекомендуется сторнировать одну из записей:

Дт10.1Кт60.1 Субконто1 «Промэлектросервис» 756 рублей.

4) В марте 2011 года предприятие заключило договор о поставке сэндвич-панелей с организацией «Ветер-НН», в соответствии с которым СУ «Нижегородский» должен предоставить предварительную оплату в размере 35000 рублей (в т.ч. НДС). Общая сумма договора составляет 85000 рублей (в т.ч. НДС). На момент перечисления предварительной оплаты у СУ «Нижегородского» не оказалось нужной суммы, что при одновременно острой необходимости в заказываемых материалах привело к выдаче компании «Ветер-НН» собственного векселя на сумму 40 000 рублей, в т.ч. НДС. 4 мая 2011 года организация погасила собственный вексель по выданному авансу. 15 мая были поставлены материалы. 18 мая была произведена оплата за поставленные ТМЦ.

Таблица 3.3.2

Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
24.03.2011	Отражена выдача аванса поставщику	60.2	60.3	35000
24.03.2011	Выделен НДС по выданному авансу	19	76.8	40000* 18/118=6101,69
24.03.2011	НДС по авансу принят к вычету	68.2	19.3	6101,69
24.03.2011	Сумма дисконта по векселю отнесена на прочие расходы	91.2	60.2	5000
04.05.2011	Выданный вексель погашен	60.3	51	40000
15.05.2011	Учтена сумма выданного аванса в момент получения материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	60.2	35000
15.05.2011	Получены материалы	10.1Субконто1 «Сэндв-панели»	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	72033,90
15.05.2011	Выделен НДС по приобретенным ценностям	19.3	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	12966,10
15.05.2011	НДС принят к вычету	68.2	19.3	12966,10
15.05.2011	Восстановлен НДС по предоплате	19.3	76.8	6101,69
15.05.2011	Отражен в расчетах восстановленный НДС	60.2	19.3	6101,69
18.05.2011	Произведена оплата материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	51	50000

В соответствии с пп «д» п.19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. №1137 покупателю запрещено регистрировать в книге покупок счет-фактуру на сумму аванса в счет предстоящих поставок при безденежных формах расчетов. При отсутствии денежных расчетов у налогоплательщика не будет документа, подтверждающего перечисление суммы аванса контрагенту. А наличие подобного документа является обязательным условием для применения вычета с «авансового» НДС. Это означает, что аудируемое лицо неправомерно зачло НДС с аванса.

Таблица 3.3.3

Дата	Содержание хозяйственной операции	Правильный вариант аудитора
		Дебет	Кредит	Сумма
24.03.2011	Выдан простой вексель поставщику в счет предварительной оплаты	60.2	60.3	40000
24.03.2011	Сумма дисконта по векселю отнесена на прочие расходы	91.2	60.2	5000
04.05.2011	Выданный вексель погашен	60.3	51	40000
15.05.2011	Учтена сумма выданного аванса в момент получения материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	60.2	35000
Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
15.05.2011	Получены материалы	10.1 Субконто1 «Сэндвич-панели»	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	72033,90
15.05.2011	Выделен НДС по приобретенным ценностям	19.3	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	12966,10
15.05.2011	НДС принят к вычету	68.2	19.3	12966,10
18.05.2011	Произведена оплата материалов	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	51	50000

Исправления

Срок уплаты НДС: не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В нашем случае организация обязана была уплатить НДС до 20.04.2011 г.

Проверка проводилась 04.10.2012 г.

Таблица 3.3.4

Исправления
Дебет	Кредит	Сумма
84	60.2	5000
84	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	(40000-35000)=5000
68/ндс	84	6101,69
84	60.1 Субконто1 «Ветер-НН»	6101,69

Вследствие неправомерного принятия к вычету НДС у организации возникли пени по данному налогу:

Начисление пени по НДС с 21.04.2011г. по 04.10.2012г.: *0,0825 (ставка рефинансирования)*6101,69 рублей*533 дня просрочки = 650,44 рубля.

Дт 99Кт 68/пени по НДС 650,44.

4)13.01.11 г. организация получила от ООО «Масштаб» материалы на сумму 42 000 рублей. Оплата материалов не была произведена. У фирмы СУ «Нижегородский» числилась кредиторская задолженность перед ООО «Масштаб». В конце года стало известно, что предприятие ООО «Масштаб» было ликвидировано 04.08.11 г.

Таблица 3.3.5

Дата	Содержание хоз.операции	Записи бухгалтера СУ «Нижегородский»
		Дебет	Кредит	Сумма
13.01.2011	Поступили материалы от ООО «Масштаб»	10.1	60.1 Субконто1 «Масштаб»	42000
13.01.2011	Выделен НДС по принятым ценностям	19.3	60.1 субконто1 «Масштаб»	42000*0,18= 7560
13.01.2011	НДС принят к зачету	68.2	19.3	7560
15.12.2011	Кредиторская задолженность перед поставщиком списана в силу прекращения правоспособности юридического лица - ООО «Масштаб»	60.1 Субконто1 «Масштаб»	91.1	49560

По общему правилу кредиторская задолженность включается в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода. Федеральная налоговая служба в Письме от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754 настаивает, чтобы суммы кредиторской задолженности были признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи об исключении кредитора из ЕГРЮЛ. Иными словами, если налогоплательщик узнал о ликвидации кредитора, которая свершилась в предыдущие отчетные или налоговые периоды, ему необходимо не только подать уточненный расчет за соответствующий период и доплатить налог, но и заплатить пени.

Таблица 3.3.6

Дата	Содержание хозяйственной операции	Правильный вариант аудитора
		Дебет	Кредит	Сумма
13.01.2011	Поступили материалы от ООО «Масштаб»	10.1	60.1 субконто1 «Масштаб»	42000
13.01.2011	Выделен НДС по принятым ценностям	19.3	60.1 субконто1 «Масштаб»	42000*0,18=7560
13.01.2011	НДС принят к зачету	68.2	19.3	7560
15.12.2011	Списана кредиторская задолженность на прочие доходы	60.1 субконто1 «Масштаб»	91.1	49560
15.12.2011	Доначислен налог на прибыль за предыдущий квартал	99.2	68.4	49560*0,2=9912
15.12.2011	Начислены пени по Налогу на прибыль	99.2	68.4.1 (пени по налогу на прибыль)	С 29.10.11 по 15.12.11: 130,83

Исправления

Срок уплаты Налога на прибыль: не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. В нашем случае организация обязана была уплатить налог на прибыль до 28.10.2011 г.

Проверка проводилась 03.10.2012 г.

Таблица 3.3.7

Исправления
Дебет	Кредит	Сумма
84	68.4	49560*0,2=9912
84	68.4.1	130,83

Вследствие несвоевременного доначисления налога на прибыль и уплаты пеней, возникает обязанность по уплате еще большей суммы пени по налогу на прибыль:

Начисление пени по налогу на прибыль с 29.10.2011г. по 03.10.2012г.: *0,0825 (ставка рефинансирования)*9912 рубля*341 день просрочки = 1394 рубля.

Дт 99Кт 68/пени по Нпр 1394.

5) Нормативная проверка правильности принятия НДС к вычету от 21.09.2012 года показала, что организация неправомерно взяла в зачет НДС по неотфактурованной поставке. 15.05.2011г. предприятие получило курьерские услуги в сумме 400 руб. за доставку почты из Нижнего Новгорода в Москву. На следующий день курьер доставил акт оказания услуг, но не предоставил счет-фактуру. Однако, бухгалтер принял НДС к вычету уже 16.05.2011 в сумме 61 рубль. Счет-фактура так и не был получен.

Таким образом, организация не доплатила НДС в бюджет, по недоимке возникли пени; организация занизила расходы, что повлекло завышение налогооблагаемой базы и, как следствие, суммы налога на прибыль (то есть предприятие заплатило больше положенного).

Рекомендации по исправлению:

У бухгалтера уже были сделаны записи:

Дт 20 Кт 60/Экспресс-доставка 339 рублей

Дт 19 Кт 60/Экспресс-доставка 61 рубль

Дополнительные проводки, сторно:

Дт 20 Кт 60/Экспресс-доставка 61 рубль

Дт 19 Кт 60/Экспресс-доставка

Дт 99 Кт 68/Нприбыль

Начисление пени по НДС с 22.07.2011г. по 21.09.2012г.: *0,0825 (ставка рефинансирования)*61 рубль*428 дней просрочки = 7,17 рублей.

Дт 99Кт 68/пени по НДС 7 рублей.

Суммарное значение ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки, составляет 16 830,69 рублей. Данное значение меньше уровня существенности, который равен 22 000 рублей, что означает о возможности выражения аудитором немодифицированного мнения о достоверности отдельной статьи отчетности.

Выводы по результатам проверки отдельных показателей и статей отчетности формируются в соответствии с ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».

Выводом аудиторской проверки является аудиторское заключение.

Ниже представлено аудиторское заключение отдельной части отчетности, а именно: расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Пример составления аудиторского заключения

Аудиторское заключение составлено аудиторской организацией при следующих обстоятельствах:

аудит проводился в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками;

статьи бухгалтерской отчетности, содержащие информацию о расчетах с поставщиками и подрядчиками, отвечают правилам бухгалтерского учета;

распространение и использование аудиторского заключения ограничено.

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Адресат: ОАО «Энергоспецмонтаж»

Сведения об аудируемом лице: открытое акционерное общество (ОАО) «Энергоспецмонтаж», ОГРН 1027739052912, 107150, г. Москва, ул. Бойцовая, д 27.

Сведения об аудиторе: ООО «Нексиа Пачоли»,

Государственная регистрация: Свидетельство о государственной регистрации №856235 от 23 июня 1995 года, выданное Московской регистрационной палатой; Свидетельство о государственной регистрации серии 77 №005390060 от 22 октября 2002 года, выданное Межрайонной инспекцией МНС России №39 по г.Москве.

Внесено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1027739428716.

Место нахождения: 119180 г.Москва, ул.Малая Полянка, д.2

Членство в саморегулирумемой организации аудиторов: Является членом саморегулируемой организации аудиторов Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных аудиторов».

Мы провели аудит прилагаемой отчетности в отношении расчетов с поставщиками и подрядчиками организации ОАО "Энергоспецмонтаж" за 2011 год. Бухгалтерская отчетность в части, отражающей расчеты с поставщиками и подрядчиками, была составлена руководством организации ОАО "Энергоспецмонтаж" в соответствии с требованиями, предъявляемыми к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ответственность аудируемого лица за отчетность в части расчетов с поставщиками и подрядчиками

Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанного бухгалтерской отчетности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.

Ответственность аудитора

Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части расчетов с поставщиками и подрядчиками на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в части расчетов с поставщиками и подрядчиками не содержит существенных искажений.

Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих правомерность заключенных договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность ведения первичного учета с поставщиками и подрядчиками, правильность отражения состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками, правильность отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками, соответствие данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным синтетического учета, правильность составления бухгалтерской отчетности. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, кото...