Розвиток бухгалтерського обліку банків України

Питаннями стандартизації обліку займаються як міжурядові, так і міжнародні фахові організації, а саме:

Ш Міжурядова група експертів центру з транснаціональних корпорацій ООН;

Ш Міжурядова група експертів з міжнародних стандартів обліку та звітності;

Ш Африканська рада з бухгалтерського обліку;

Ш Європейське економічне товариство;

Ш Комітет з міжнародних стандартів;

Ш Міжнародна федерація бухгалтерів;

Ш Рада з розробки фінансових облікових стандартів у США та ін.

На думку Соловйової С., значну роль з-поміж них відіграє Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (International Accounting Standarts Committee -- IASC) -- КМСБО [56]. Цей комітет є незалежною організацією приватного сектора, яка має за мету досягнення єдності у принципах бухгалтерського обліку, що їх використовують підприємства та інші організації для складання фінансової звітності в різних країнах світу. Комітет був заснований у 1973 році на підставі угоди, укладеної між професійними бухгалтерськими організаціями Австралії, Великобританії, Ірландії, Канади, Нідерландів, Німеччини, Мексики, Сполучених Штатів Америки, Франції та Японії. 3 1983 року КМСБО об'єднує всі професійні бухгалтерські організації, що входять до складу Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ). За станом на січень 1997 року до КМСБО входять 119 повних та 6 асоційованих членів з 88 країн світу. Нині багато різних організацій залучаються до роботи комітету, крім того, багато країн, які не є членами КМСБО, використовують Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Діяльність Комітету з міжнародних стандартів є можливою завдяки фінансовій підтримці професійних організацій бухгалтерів та інших організацій, що входять до складу Ради Комітету, завдяки підтримці МФБ і різних компаній, фінансових установ, бухгалтерських фірм та інших. Одним із джерел отримання доходу є продаж публікацій Комітету в усьому світі. Представники Ради, організації-члени, члени Консультативної групи, інші організації та окремі особи, а також працівники КМСБО заохочуються до надання пропозицій щодо розробки Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку з нових тем [60,с. 39].

Згідно з Конституцією КМСБО, мета організації:

а) формулювати і публікувати в інтересах громадськості стандарти бухгалтерського обліку, що їх мають дотримуватися при складанні фінансової звітності, а також сприяти їх прийняттю та дотриманню в усьому світі;

б) спрямовувати зусилля на поліпшення та гармонізацію регулюючих положень, стандартів бухгалтерського обліку і процедур, пов'язаних із поданням фінансових звітів.

Діяльністю КМСБО керує Рада, до складу якої входять представники бухгалтерських організацій 13 країн (або груп країн), що призначаються Радою Міжнародної федерації бухгалтерів, і не більше 4 представників інших організацій, зацікавлених питаннями фінансової звітності. Кожен член Ради має право висунути не більше двох представників та одного технічного консультанта, які беруть участь у засіданнях Ради. Комітет заохочує кожного члена Ради вводити до складу своїх представників принаймні одну особу, яка працює в промисловості, і одну особу, яка безпосередньо бере участь у діяльності національного органу з розробки стандартів[18]. Належна організація роботи КМСБО забезпечує високу якість Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, які вимагають необхідної облікової практики за конкретних економічних обставин. Така організація праці, включаючи консультації з членами Консультативної групи, з організаціями-членами КМСБО, органами, що розробляють стандарти, та з іншими зацікавленими групами й особами в різних країнах світу, забезпечує також прийнятність Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для користувачів фінансових звітів і для тих, хто їх складає.

Процедура розробки Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку така:

а) Рада формує Керівний комітет. Головою кожного Керівного комітету є Представник Ради. До складу Комітету, як правило, входять представники бухгалтерських організацій принаймні трьох інших країн. Керівні комітети також можуть включати представників інших організацій, які входять до Ради або Консультативної групи, чи експертів із певних питань;

б) Керівний комітет визначає та переглядає всі питання бухгалтерського обліку, пов'язані з певною темою. Керівний комітет розглядає застосування Концептуальної основи КМСБО для підготовки та надання фінансових звітів щодо визначених питань бухгалтерського обліку. Керівний комітет також вивчає регіональні та національні вимоги до бухгалтерського обліку і практику, в тому числі різні облікові підходи, які можуть бути доречними за різних обставин. Розглянувши всі необхідні питання, Керівний комітет може надати Раді Виклад мети;

в) після отримання від Ради коментарів щодо Викладу мети, якщо вони надаються, Керівний комітет, як правило, готує і публікує Проектний виклад принципів або інший документ для обговорення. Метою цього Проектного викладу є визначення основоположних облікових принципів, які формуватимуть основу для підготовки Проекту для обговорення. Комітет також описує розглянуті альтернативні рішення і причини рекомендації щодо їх прийняття або відхилення. Протягом періоду обговорення, який, як правило, триває три місяці, всі зацікавлені сторони заохочуються до надання коментарів. Для перегляду існуючого МСБО Рада може дати вказівку Керівному комітетові підготувати Проект для обговорення без попередньої публікації Проектного викладу принципів;

г) Керівний комітет переглядає коментарі щодо Проектного викладу принципів і узгоджує остаточний Виклад принципів, який подається Раді для ухвалення і використовується як основа для підготовки Проекту для обговорення МСБО, що пропонується. Остаточний Виклад принципів офіційно не публікується, але його можна отримати за запитом;

д) Керівний комітет готує попередній варіант Проекту для обговорення, який має бути ухвалений Радою. Після перегляду й ухвалення принаймні 2/3 членів Ради Проект для обговорення публікується. Протягом періоду обговорення, що становить мінімум один місяць, а триває, як правило, щонайменше три місяці, всі зацікавлені сторони заохочуються до надання коментарів;

е) Керівний комітет переглядає коментарі, готує проект МСБО для перегляду Радою. Після перегляду і за згодою принаймні 2/3 членів Ради стандарт публікується.

Протягом цього процесу Рада може вирішити, що питання, яке розглядається, вимагає додаткових консультацій або буде детально пророблене в разі випуску Документа для обговорення й отримання коментарів. Може виникнути необхідність у випускові кількох Проектів для обговорення перед початком розробки МСБО.

У тексті до Передмови до Міжнародних стандартів фінансової звітності Комітетом із міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зазначаэться, що в кожній країні порядок ведення бухгалтерського обліку та cкладання фінансової звітності регулюється місцевими (національними) регулюючими положеннями, які включають стандарти бухгалтерського обліку, ухвалені регуляторними органами та/або бухгалтерськими організаціями в кожній країні.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку використовуються країнами та компаніями:

Ш як база для всіх чи деяких національних вимог;

Ш як міжнародно прийнята відправна точка для тих країн, що створюють свої власні вимоги;

Ш нормативними органами для вітчизняних та іноземних компаній;

Ш власне компаніями при публікації фінансової звітності.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку мають рекомендаційний характер і є міжнародним орієнтиром гармонізації та стандартизації бухгалтерського обліку і фінансової звітності в усьому світі. Багато країн приймають МСБО як базовий документ, на основі якого розробляють власні національні стандарти. [18]. Фахівцями України розроблена і впроваджується система національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку на основі МСФЗ. Це дасть змогу істотно поліпшити вітчизняний облік і звітність, сприятиме його відкритості й зрозумілості для внутрішніх і зовнішніх користувачів інформації, зокрема для іноземних інвесторів і кредиторів.

Особливості МСФЗ можна визначити наступним чином:

· вони повинні бути достатньо детальними та зрозумілими для того, щоб їх значення було подібним в різних країнах;

· стандарти регламентують загальні принципи;

· стандарти не містять детальних правил та вказівок;

· стандарти розглядають суть операції, а не її деталі.

МСФЗ розроблені з метою уніфікації правил бухгалтерського обліку, надання фінансової інформації про підприємства в усьому світі. Перелік міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку наведено в Додатку Г .

Комітет МСБО не має права нав'язувати використання стандартів. Вони не є обов'язковими, за винятком тих випадків, коли конкретна країна обрала їх для застосування у фінансовій звітності суб'єктів господарської діяльності. Такою є ситуація в Україні, де МСБО є обов'язковими для комерційних банків з 1 січня 1998р. Цікавим є той факт, що МСБО застосовуються в більшості країн Європи, у Великій Британії, а також в Австралії та деяких країнах Далекого Сходу. В США використовуються міжнародні бухгалтерські принципи (GAAP -- general acceptance principle) [27,с.63]. Строк з моменту публікації до запровадження стандартів звичайно становить один рік.

Міжнародні стандарти фінансової звітності виступають на даний момент ефективним інструментом підвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка розкриває діяльність суб'єктів господарювання, створює достовірну базу для визнання доходів і витрат, оцінки активів і зобов'язань, яка надає можливість об'єктивно розкривати і віддзеркалювати існуючі фінансові ризики у звітуючих суб'єктів, а також порівнювати результати їх діяльності в цілях забезпечення адекватної оцінки їх потенціалу

Позитивними сторонами застосування МСФЗ як для субэктів господарювання, які складають фінансову звітність, так і для зовнішніх користувачів являються:

· можливість отримання необхідної інформації для прийняття управлінських рішень;

· забезпечення порівняності звітності з іншими організаціями, незалежно від того, резидентом якої країни вони є і на якій території здійснюють господарську діяльність;

· можливість залучення іноземних інвесторів і позик, а також виходу на зарубіжні ринки;

· престижність, забезпечення більшої довіри з боку потенційних партнерів;

· у багатьох випадках велика надійність інформації;

· прозорість, інформації, що забезпечується шляхом дотримання правил її складання, а також численними поясненнями до звітності.

Процес розробки міжнародних стандартів з обліку та звітності є динамічним. Окремі раніше випущені стандарти уточнюються або замінюються новоствореними з урахуванням досвіду їхнього застосування та вимог сьогоднішнього дня. Розроблені стандарти мають рекомендаційний характер, регулюють лише основні принципові моменти, від яких залежить формування фінансових результатів діяльності підприємства, відображення у звітності результатів та фінансового стану підприємства.

Міжнародні стандарти фінансової звітності покликані забезпечувати єдність принципів бухгалтерського обліку в різних країнах, зіставність показників фінансових звітів, поліпшення взаєморозуміння між користувачами фінансових звітів в усьому світі та тими, хто їх складає, забезпечення високої якості необхідної облікової практики .

Впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності потребує тривалого часу й значних зусиль. Новим кроком на шляху до реалізації поставлених завдань щодо реформування бухгалтерського обліку є ухвалення розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 року № 911-р Стратегії застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, метою якої є удосконалення системи бухгалтерського обліку в Україні з урахуванням вимог міжнародних стандартів та законодавства Європейського Союзу.

Отже, переваги складання фінансової звітності за міжнародними стандартами дійсно є і вони не заперечні для більшості користувачів фінансової звітності. Міжнародні стандарти фінансової звітності можна розцінювати як інструмент глобалізації економіки і світових господарських зв'язків. Принципи, закладені в порядок формування звітності згідно міжнародними стандартами фінансової звітності, роблять її адекватнішою і здатною відобразити істинний майновий стан організації. У звязку з цим цінність міжнародних стандартів фінансової звітності важлива не тільки для іноземних, а й для національних інвесторів також. Це ще раз підтверджує необхідність і корисність впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності для всіх секторів економіки України.

Висновки до розділу І

Економічна ситуація, що склалася за період становлення незалежності нашої держави та входження її в світову спільноту, потребує значних структурних змін, а також зумовлює закономірну необхідність масштабного реформування системи бухгалтерського обліку та звітності.

У банках України на вимогу міжнародних фінансових організацій нові норми обліку і звітності були упроваджені прискореними темпами. За результатами проведеної роботи можна зробити висновок: для України прийнятні визнані в усьому світі норми обліку - їх лише слід адаптувати до чинного законодавства. Така адаптація - досить складна і проблематична процедура. У правовому полі Національний банк керувався і керується законами, а також відповідними указами і дорученнями Претазидента України і Постановами Кабінету Міністрів України. Важче було визначитися відносно економічного аспекту реформування, оскільки деякі принципи МСФЗ в національній системі обліку раніше не застосовувалися. Проте, зваживши всі «за» і «проти», НБУ вирішив ввести норми, які якнайповніше відповідали міжнародним стандартам.

Міжнародні стандарти фінансової звітності виступають на даний момент ефективним інструментом ппідвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка розкриває діяльність cубєктів господарювання, створює достовірну базу для визнання доходів і витрат, оцінки активів і зобовязань, яка надає можливість обєктивно розкривати і відзеркалювати існуючі фінансові ризики у звітуючих субєктів, а також порівнювати результати їх діяльності в цілях забезпечення адекватної оцінки їх потенціалу та ухвалення відповідних управлінських рішень. Крім того, МСФЗ якісно впливають на можливості керівництва в області управління організацією і надають переваги перед конкурентами. У суб'єктів, які складають звітність за МСФЗ значно зростає можливість залучити додаткові джерела капіталу та парнерів по бізнесу, які допоможуть забезпечити економічне зростання і процвітання. У свою чергу субєкти, використовуючи МСФЗ мають доступ до інформації про фінансовий стан потенційних партнерів, що слугує додатковим інструментарієм при їх виборі.

Отже, переваги складання фінансової звітності за міжнародними стандартами дійсно є і вони не заперечні для більшості користувачів фінансової звітності. МСБО розроблені з метою уніфікації правил бухгалтерського обліку надання фінансової інформації про підприємства в усьому світі. МСБО покликані забезпечувати єдність принципів бухгалтерського обліку в різних країнах, зіставність показників фінансових звітів, поліпшення взаєморозуміння між користувачами фінансових звітів в усьому світі та тими, хто їх складає.



ІІ. ВПРОВАДЖЕННЯ І ВИКОРИСТАННЯ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В БАНКАХ УКРАЇНИ

2.1 Загальні вимоги до складання і подання фінансової звітності за міжнародними стандартами

Завершальним етапом облікового циклу фінансового бухгалтерського обліку є процес складання та подання фінансової звітності.

Звітність -- це процес надання комерційним банком інформації про свою діяльність тим, хто її потребує для прийняття відповідних рішень [5].

Як вважає Снігурська Л.П, бухгалтерська звітність - це елемент методу підсумкового узагальнення і одержання підсумкових показників, за звітний період. Звітність - це впорядкована система взаємопов'язаних економічних показників господарської діяльності підприємства за звітний період [57, с.494].

Метою звітності є забезпечення інформацією про фінансовий стан банку, його діяльність на валютному ринку та участь у виконанні окремих доручень уряду та Національного банку України, а також надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про:

· Фінансовий стан;

· Результати діяльності;

· Рух коштів банку.

З одного боку, звітність є основним джерелом отримання інформації для суб'єктів господарювання, з іншого -- каналом зв'язку, через який суб'єкт передає відомості про свою діяльність у ринкове середовище. Вона складається як для потреб менеджменту, так і для зовнішніх користувачів. Необхідність складання звітності комерційними банками зумовлена відкритістю економіки.

Комерційні банки складають звітність, різноманітну за формою та змістом. Звітність, що надається комерційними банками, можна класифікувати за наступними ознаками: -- формою; -- способом представлення; -- терміном надання; -- рівнем консолідації; -- категорією користувачів;-- видом. [ 28]

За формою розрізняють фінансову та нефінансову звітність. Фінансова звітність -- це звітність комерційних банків, що відображає результати його фінансової діяльності. Нефінансова звітність -- це звітність, що подається банками для задоволення потреб органів влади, податкових органів, на вимогу Антимонопольного комітету, організацій статистики. В залежності від класифікаційних ознак фінансову звітність можна класифікуватии наступним чином:

Рис. 2.1. Звітність банку за класифікаційними ознаками.

У сучасних умовах інформатизації банківської справи звітність комерційними банками надається переважно електронною поштою у вигляді файлів. Це зручний та надійний спосіб передання інформації в межех банківської системи. Він дозволяє: заощаджувати час на підготовку та передачу інформації; зменшити обсяг паперових носіїв; виключити дублювання наданої інформації департаментам НБУ; впровадити систему показників комплексного аналізу та аналізу окремих напрямків діяльності банків.

Найважливішою складовою звітності комерційних банків є фінансова звітність, яка дає можливість одержати достатньо повний обсяг інформації, на підставі якої оцінюється реальний фінансовий стан банку, якість управління та рівень ризику. Фінансову звітність комерційних банків можна представити у вигляді наступного рисунка :

Рис. 2.2. Фінансова звітність комерційних банків.

Жоден із перелічених звітів окремо не може надати всієї потрібної користувачам інформації, а тому всі компоненти фінансової звітності слід інтерпретувати та аналізувати у комплексі. Насамперед фінансові звіти мають правдиво відображати фінансову інформацію щодо банку. Необхідною умовою правдивого відображення діяльності банку є подання інформації у певному форматі та за показниками, які забезпечують якісні характеристики фінансових звітів.

На міжнародному рівні зміст та принципи формування основних форм фінансової звітності комерційних банків визначають:

- МСБО 1 „Подання фінансових звітів”

- МСБО 7 „Звіт про рух грошових коштів”

- МСБО 8 „Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці”

- МСБО 14 „Звітність за сегментами” > МСФЗ 8 «Операціні сегменти»

- МСБО 21 „Вплив змін валютних курсів”

- МСФЗ 3 об'єднання компаній”

- МСБО 24 „Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін ”

- МСБО 27„Консолідовані фінансові звіти та облік інвестицій у дочірні підприємства ”

- МСБО 29 „Фінансова звітність в умовах гіперінфляції”

- МСБО 30 „Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ”

- МСБО 33 „Прибуток на акцію”

- МСБО 34 „Проміжна фінансова звітність”

- МСФЗ 7 “Фінансові інструменти: розкриття”

Основні вимоги щодо форм фінансової звітності банку такі:

· відповідність національним та міжнародним стандартам з бухгалтерського обліку;

· складання на підставі даних бухгалтерського обліку;

· оптимальність за кількістю і складом показників, що відображаються у фінансових звітах;

· розкриття кількісних та якісних характеристик господарського факту, явища чи процесу, які відображаються у фінансовому звіті;

· зручність форм фінансової звітності для заповнення, розроблення та створення програм електронної обробки інформації.

Тобто, фінансова звітність комерційного банку має відповідати наступним вимогам міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та законодавства України:

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2.3. Вимоги до фінансової звітності банків України.

Відповідно до міжнародних стандартів фінансова звітність комерційного банку повинна мати якісні характеристики, тобто містити інформацію, корисну для користувачів. Розрізняють чотири основні якісні характеристики звітності: зрозумілість; зіставність; достовірність; доречність. (Рис.2.4. ).



Рис.2.4. Якісні вимоги до фінансової звітності комерційних банків та їх характеристика.

Головною якістю інформації, що подається у звітах, є швидке розуміння її користувачами. Для розуміння звітності користувачі повинні володіти достатніми знаннями про бізнес, економічну діяльність, бухгалтерський облік та мати бажання вивчати інформацію. Для того щоб бути необхідною для користувачів, інформація повинна бути значущою в процесі прийняття ними відповідних рішень. Інформації властива якість значущості тоді, коли вона впливає на вибір економічного рішення, допомагає оцінити минулі, теперішні чи майбутні події, підтвердити або скоригувати попередні оцінки. Якщо виникає невмотивована затримка звітної інформації, вона може втратити свою значущість. Тому цінність інформації полягає в своєчасності її подання. У деяких випадках достатньо визначити природу інформації, щоб визначити чи істотна вона. Інформація є істотною, якщо її пропуск або невірний розрахунок у звітності можуть вплинути на економічні рішення користувачів. Інформація буде корисною у тому випадку, якщо вона є достовірною. Інформація має властивість достовірності тоді, коли вона вільна від суттєвих помилок та суб'єктивності. Користувачі можуть покладатися на неї у тій мірі, наскільки повно та неупереджено вона може відображати або очікується, що буде відображати, дійсний стан справ [31,с.303]. Важливою передумовою якісної характеристики можливості зіставлення є те, що користувачі мають бути проінформовані про політику бухгалтерського обліку, яка здійснюється під час підготовки фінансових звітів, а також щодо будь-яких змін у грошово-кредитній політиці та наслідків таких змін. Для того щоб користувачі могли порівняти фінансовий стан, результати та зміни під впливом часу, важливо, щоб фінансові звіти давали відповідну інформацію за попередні звітні періоди.

З метою забезпечення достовірності інформація має максимально повно відтворити факти господарської діяльності. Наприклад, у балансовому звіті повинні бути відображені всі операції, які призводять до виникнення активів, зобов'язань та власного капіталу банку на дату складання звіту. Інформація повинна використовуватися у відповідності з її сутністю та економічною реальністю. Підготовка звітів ґрунтується на принципах, які покладені в основу організації бухгалтерського обліку в банках.

Повна фінансова звітність банку включає:

· балансовий звіт;

· звіт про фінансові результати;

· звіт про рух грошових коштів;

· звіт про власний капітал;

· примітки до фінансових звітів.

Форми фінансової звітності мають відповідати:

ь загальновизнаним моделям, які використовуються в міжнародній банківській практиці, що пов'язано з розширенням економічних зв'язків країни за кордоном;

ь специфічним вимогам національних користувачів..

Детальну характеристику форм фінансової звітності можна надати у вигляді табл 2.1.

Форми фінансової звітності мають відповідати:

ь загальновизнаним моделям, які використовуються в міжнародній банківській практиці, що пов'язано з розширенням економічних зв'язків країни за кордоном;

ь специфічним вимогам національних користувачів.

Як уже зазначалося, основною метою складання фінансових звітів є надання користувачам для прийняття економічних рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та грошові потоки банку. Інформація про фінансовий стан переважно наводиться в балансовому звіті, а також у звіті про прибутки та збитки. Інформація про зміни фінансового стану міститься у фінансових звітах у відокремленому вигляді.

Складові частини фінансових звітів взаємопов'язані, оскільки вони відображають різні аспекти одних і тих же фактів господарської діяльності.



Таблиця 2.1

Загальна характеристика форм фінансової звітності комерційного банку.

Форми фін. звітності	Зміст	Призначення
Баланс	Наявність економічних ресурсів, які контролюються банком, на дату балансу	· Оцінка структури ресурсів, їх ліквідності та платоспроможності банку · Прогнозування майбутніх потреб у позиках · Оцінка і прогнозування змін ресурсів, які банк, ймовірно, буде контролювати в майбутньому
Звіт про фінансові результати	Доходи, витрати та результати діяльності банку за звітний період	Оцінка і прогноз: · прибутковості діяльності банку, · структури його доходів і витрат
Звіт про рух грошових коштів	Генерування і використання грошових коштів протягом звітного періоду	Оцінка і прогноз діяльності: · операційної, · інвестиційної, · фінансової
Звіт про власний капітал	Зміни у складі власного капіталу банку протягом звітного періоду	Оцінка і прогноз змін у власному капіталі
Примітки до фінансових звітів	· Облікова політика · Інформація, що не наведена без посередньо у фінансових звітах, але обов'язкова для розкриття згідно з МСФЗ · Додатковий аналіз статей звітності, необхідний для її зрозумілості	Оцінка і прогноз: · Облікової політики · Ризиків та непевності, що впливають на банк, його ресурси та зобов'язання · Діяльності підрозділів банку тощо

Хоча кожен звіт надає інформацію, яка відрізняється від інших звітів, жоден з них не слугує лише для одної мети і не містить усієї інформації, необхідної для задоволення особливих потреб користувачів. Крім того всі фінансові звіти мають узгоджуватися з обліковою політикою, яка розробляється окремо кожним комерційним банком, структурою Плану рахунків комерційного банку (Табл.2.2), внутрішніми положеннями банку, і певна річ не суперечити міжнародним стандартам бухгалтерського обліку та законодавству України.

Таблиця 2.2.

Узгодженість структури фінансових звітів і структури Плану рахунків

План рахунків		Фінансовий звіт
Клас	Назва класу
1	Казначейські та міжбанківські операції		Баланс
2	Операції з клієнтами
3	Операції з цінними паперами та інші активи і зобов'язання
4	Фінансові та капітальні інвестиції
5	Капітал банку
6	Доходи		Звіт про фінансові результати
7	Витрати
8	Управлінський облік
9	Позабалансові рахунки		Примітки до фінансових звітів

Фінансова звітність складається для задоволення потреб широкого кола користувачів, які в свою чергу повинні мати можливість:

ь відстежувати фінансову звітність банків за різні періоди часу, щоб аналізувати тенденції щодо їх фінансового стану та результатів діяльності;

ь порівнювати діяльність банків на основі фінансової звітності.

Користувачі мають бути поінформовані про політику бухгалтерського обліку, яка здійснюється під час підготовки фінансових звітів, а також щодо будь-яких змін у грошово-кредитній політиці та наслідків таких змін.Для того щоб користувачі могли порівняти фінансовий стан, результати та зміни під впливом часу, важливо, щоб фінансові звіти давали відповідну інформацію за попередні звітні періоди.

Користувачами звітності комерційних банків України є: інвестори, кредитори, клієнти, контрагенти, органи влади (у тому числі податкова адміністрація), громадськість, керівництво та працівники банку, Національний банк України, міжнародні фінансово-кредитні установи.(Табл. 2.3) .

Таблиця 2.3.

Потреби користувачів фінансової звітності комерційних банків України.

Користувачі звітності	Вимоги
Інвестори	Цікавить інформація про ризик, що супроводжує інвестиції, та дохід від них; вартість акцій, отже, надійність та прибутковість емітента. Джерелом інформації є балансовий звіт і звіт про прибутки та збитки балансовий звіт і звіт про прибутки та збитки
Акціонери	Зацікавлені в інформації, яка дозволила б оцінити здатність банку виплачувати дивіденди, а саме, перелік та обгрунтованість витрат, загальна дохідність банку, обсяг отриманого прибутку. Джерелом інформації є балансовий звіт, звіт про прибутки та збитки, звіт про рух акціонерного капіталу
Керівництво	Зацікавлене в аналізі всієї звітності на основі розробленої системи показників. Це дозволяє прогнозувати грошові надходження в банк та приймати рішення про ефективність, з якою банк міг би використовувати додаткові ресурси, визначати свою позицію щодо інших банків тощо.
Співробітники	Зацікавлені в інформації про стабільність та рентабельність свого банку, його здатність забезпечувати їх заробітною платою, можливість подальшої роботи
Кредитори	Цікавляться інформацією про ліквідність та платоспроможність банку з метою прогнозування його можливостей вчасно сплатити за фінансовими зобов'язаннями. Джерелом інформації є основна фінансова звітність
Контрагенти	Зацікавлені в оптимальному виборі партнера і оптимізації обсягу, характеру та рівня ризикованості операцій із банком-контрагентом. Джерелом інформації виступає балансовий звіт
Органи влади	Цікавить інформація про розподіл ресурсів і результати діяльності банків. Джерелом інформації переважно є нефінансова звітність
Громадськість	Отримує інформацію щодо діяльності окремих банків та стабільності банківської системи. Джерелом інформації є публічна фінансова звітність банків
Міжнародні фінансово-кредитні установи	Цікавить інформація для збірника “Міжнародна фінансова статистика” (дані про валютні курси, міжнародну ліквідність, гроші та банківські операції, відсоткові ставки, міжнародні трансакції, рахунки державного сектора, державні рахунки тощо). Джерелом інформації може бути нефінансова звітність
Національний банк: департамент бухгалтерського обліку; департамент безвиїзного нагляду	Здійснює контроль за достовірністю інформації і бухгалтерського обліку. Джерелом інформації є баланси банків з різною періодичністю та рівнями розшифровок Збирає інформацію, яка дозволяє дати загальну оцінку ризиків кожного банку, а також визначити ступінь виконання банком економічних нормативів. Джерелом інформації є фінансова звітність
емісійно-кредитний департамент	Використовує інформацію, яка дозволяє розрахувати низку показників, які є індикаторами стану грошово-кредитного ринку (грошова маса та грошова база, заборгованість економіки перед банками тощо). Джерелом інформації є 13 звітних форм, які можна згрупувати в такі блоки: звіти про кредитну, депозитну діяльність банку, портфель цінних паперів тощо.
Департамент готівково-грошового обігу	Збирає інформацію, що характеризує стан готівково-грошового обігу. Джерелом інформації є звітність про касові обіги банку та стан заборгованості виплат за заробітною платою
Економічний департамент	Використовує інформацію, яка конче необхідна для складання платіжного балансу країни, підготовки звіту для Міжнародного валютного фонду (МВФ) та щомісячного бюлетеня Національного банку України. Джерелом інформації є фінансова та не фінансова звітність банків
Департамент валютного регулювання	Здійснює комплексний аналіз операцій уповноважених банків з валютними цінностями. Джерелом інформації є такі форми звітності: -- “Дані про рух коштів у гривнях на кореспондентських рахунках іноземних банків в українських банках”; -- “Розшифровка валютних рахунків за видами валют”; -- “Звіт про окремий зовнішній державний борг та про приватний борг, гарантований державою”; -- “Звіт про стан окремого зовнішнього державного боргу та приватного боргу, гарантованого державою”; -- “Звіт про прогнозовані платежі з обслуговування зовнішнього боргу за одержаним довгостроковим негарантованим кредитом -- “Звіт про залучення та обслуговування іноземного довгострокового гарантованого/негарантованого кредиту”; -- “Прогнозовані операції з одержання і погашення іноземних довгострокових гарантованих/негарантованих кредитів”

Отже, складання і подання фінансової звітності за міжнародними стандартами фінансової звітності дозволяє забезпечувати користувачів достовірною, правдивою, істотною інформацію адже впровадження міжнародних стандартів фінансової звітності дозволило нашій державі стати членом SWIFT, Міжнародного валютного фонду та інших світових фінансових інституцій. Це у свою чергу зробило її повноцінним розпорядником власних платежів, адже до цього Україна змушена була спрямовувати свої фінансові потоки через Росію. З приходом міжнародних стандартів фінансової звітності наша країна почала розмовляти зі світом спільною фінансовою мовою , що окрім іншого стало поштовхом до значного припливу іноземного капіталу у банківську систему . Також через нові правила звітування, банківська система стала прозорою, керованою та зрозумілою для користувачів. Завдяки МСФЗ в Україні вдалось створити банківський нагляд за усіма регулятивними нормами на новій інформаційній та економічній базі. До введення МСФЗ кожен банк мав свою звітність, багато статей дублювалося. Не розуміли її і міжнародні експерти, які проводили рейтингування банків або аудит, адже цифри не відображали чи це прибутковий банк чи ні. Мені здається, що якби міжнародні стандарти фінансової звітності ввели раніше, то можна було б попередити ті банкрутства банків, які вже на той час стались в Україні.

Процес застосування міжнародних стандартів фінансової звітності повинен бути поступовим та цілеспрямованим, недоліки та невідповідності вітчизняної системи бухгалтерського обліку мають усуватися відповідно до вимог ринкової економіки. Сучасні МСФЗ є динамічною системою, яка спрямована на уніфікацію принципів і методів визнання, оцінювання і розкриття інформації у фінансовій звітності та орієнтована на потреби ринків капіталу. Та актуальним залишається питання створення дієвої системи підготовки і підвищення кваліфікації бухгалтерів для забезпечення оперативною, якісною, достовірною інформацією власників, інвесторів та інших користувачів фінансово-економічною інформації



2.2 Консолідована фінансова звітність

Вперше консолідована звітність з'явилась у США на початку XX століття, коли характерною особливістю економічного розвитку того періоду стали злиття, придбання одних підприємств іншими та формування в результаті таких процесів економічних гігантів. В 1901 році американською компанією Дж. П. Моргана "United States Steel Company" було підготовлено і представлено консолідований бухгалтерський звіт [35,с.28].

Виникнення консолідованої фінансової звітності пов'язане з притаманними ринковій економіці інтеграційними процесами, суть яких зводиться до об'єднання економічних суб'єктів, поглиблення їх взаємодії, утворення груп підприємств з тісними організаційно-правовими, виробничо-технічними, комерційними та фінансовими зв'язками. У звітності окремих підприємств, які входять до складу таких груп, не відображено інформацію про фінансовий стан та результати групи загалом, що перешкоджає прийняттю управлінських рішень керівництвом материнського підприємства та іншими зацікавленими користувачами фінансової звітності. Така ситуація призводить до виникнення потреби у консолідованій звітності, що відображає фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів групи як єдиної економічної одиниці та є необхідним інформаційним ресурсом у системі управління групою підприємств. Підвищення достовірності та оперативності складання консолідованої фінансової звітності зменшує ризики її користувачів, а, отже, сприяє підвищенню ефективності підприємницької діяльності і зростанню економіки України.

К.Ноубс зазначає, що консолідована фінансова звітність - це засіб подання стану та результатів діяльності материнської компанії та її дочірніх підприємств (філіалів) так, як ніби вони були єдиними господарюючими суб'єктами. При консолідації ігнорують розподіл материнської та дочірніх компаній, обумовлений юридичними та географічними факторами: групу компаній розглядають як єдиний господарюючий суб'єкт [36,с.62].

Ален Пірс та Н.Брінен зазначають, що «фінансові звіти подають інформацію, яка міститься в окремих звітах материнської компанії та її дочірніх підприємств, якщо їх обліковувати як єдину одиницю»[47].

Більшість науковців акцентували увагу на методологічних засадах складання консолідованої фінансової звітності. В той же час недостатньо уваги приділялось питанню визначення економічної сутності поняття «консолідована група” як звітної одиниці, а також методиці коригування результатів внутрішньогрупових операцій при складанні консолідованої фінансової звітності. Дослідження також потребують питання використання консолідованої фінансової звітності при розробці та прийнятті управлінських рішень.

З юридичного погляду материнське підприємство та його дочірні підприємства є окремими юридичними особами і складають свої фінансові звіти. Учасників (акціонерів) та кредиторів материнського підприємства цікавлять результати всіх операцій, що здійснюються під його контролем, зокрема дочірніми підприємствами. У зв'язку з цим поряд із фінансовими звітами окремих підприємств складається звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів групи. Така звітність називається консолідованою.

Відповідно до МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти» консолідовані фінансові звіти - консолідовані фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти одної економічної одиниці. Характерною рисою консолідованої фінансової звітності є те, що активи, зобов'язання, доходи та витрати двох чи більше юридично самостійних одиниць об'єднуються в окрему систему фінансових звітів(рис.2.5).

Консолідація фінансових звітів поєднує разом окремі фінансові звіти двох компаній, коли одна компанія контролює іншу. Необхідність представлення консолідованої звітності в Україні викликана появою холдингових компаній, концернів, інших груп, а також акціонерних товариств зі значною кількістю дочірніх підприємств.

Рис 2.5. Обліковий та юридичний аспект взаємозв'язків материнського та дочірнього підприємства.

Проте, незважаючи на вище вказаний фактор, представлення консолідованої звітності стало реальним лише з прийняттям національних стандартів бухгалтерського обліку, зокрема стандарту "Консолідована фінансова звітність". До цього моменту групи підприємств, пов'язаних між собою системою участі, складали зведену звітність за традиційною методикою з використанням елементів консолідації [47,с.32].

Консолідована фінансова звітність пов'язана з функціонуванням групи підприємств, яка складається з материнської (холдингової) компанії та дочірніх підприємств (компаній). Консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників материнської компанії. У результаті користувачі фінансових звітів отримують для аналізу фінансову інформацію про групу підприємств як єдине підприємство, що діє під головуванням холдингу, але не є юридичною особою.

Економічною основою консолідованої фінансової звітності визначено концепцію збереження капіталу, що й обумовлює специфічне завдання відобразити реальний приріст капіталу власника, який не містить результатів операцій між підконтрольними підприємствами.

Аналіз нормативно-правових документів, що врегульовують питання консолідації, дозволив зробити висновок про відсутність визначення консолідованої фінансової звітності, яке б повною мірою передавало сутність даної обліково-аналітичної категорії. Визначення, яке містить Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, також має низку недоліків. По-перше, як суб'єкти консолідованої фінансової звітності розглядаються тільки материнське та дочірні підприємства. Це призводить до того, що фінансову звітність, складену за методом участі в капіталі, неможливо віднести ні до первинної, ні до зведеної, ні до консолідованої. По-друге, дане визначення не пояснює того, яким чином утворюються показники такої звітності, що призводить до ототожнення консолідованої та зведеної фінансової звітності.

У міжнародній практиці існують вузький та розширений підхід щодо визначення складу консолідованої групи підприємств. При вузькому підході у складі консолідованої групи розглядаються тільки материнське та дочірні підприємства, при розширеному підході - ще й асоційовані підприємства та спільно контрольовані суб'єкти господарювання. Дотримання розширеного підходу при визначенні консолідованої групи підприємств дає можливість чітко визначити поняття консолідованої фінансової звітності на основі поєднання усіх існуючих методів консолідації, зокрема методів участі в капіталі та пропорційної консолідації [36,с.56].

Доведено, що консолідована та зведена фінансова звітність не є тотожними поняттями, і жодну з них не можна розглядати як різновид іншої. Методика консолідації на відміну від зведення передбачає не тільки додавання показників первинних звітів, але й проведення консолідуючих коригувань, що є свідченням вищого ступеня обробки даних. Консолідована фінансова звітність відрізняється від зведеної фінансової звітності за метою, користувачами, суб'єктами складання, має вона і свою історію становлення та стандартизації.

Консолідовану фінансову звітність запропоновано визначити як систему показників, що утворюється внаслідок об'єднання при проведенні спеціальних коригувань даних первинної фінансової звітності учасників консолідованої групи та відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів консолідованої групи як єдиної економічної одиниці. Консолідовану групу в такому разі слід розглядати як окрему економічну одиницю, неюридичну особу, до складу якої входять материнське підприємство (з урахуванням філій, представництв, відділень на території України і за кордоном) та учасники групи (дочірні, асоційовані підприємства та спільно контрольовані господарські одиниці)[35,с.23]. Складання консолідованої фінансової звітності повинно ґрунтуватися на таких принципах, що доповнюють принципи складання фінансової звітності, визначені П(С)БО 1, а саме: повнота, єдина облікова політика та єдина дата складання.

Особливими функціями консолідованої звітності, що забезпечують можливість її використання при управлінні консолідованою групою, є функції об'єднання та доповнення. Функція доповнення обумовлена тим, що консолідована фінансова звітність без первинної не може задовольнити всіх вимог користувачів, оскільки не дає уявлення про фінансовий стан та результати діяльності конкретного підприємства групи. Таким чином, в інформаційному забезпеченні системи управління материнського підприємства консолідована звітність надає додаткові показники, які характеризують внутрішнє середовище групи. Така звітність може застосовуватись при оцінці фінансового стану та результатів діяльності групи як єдиної економічної одиниці, оцінці ефективності інвестицій, визначенні дивідендної політики материнського підприємства, трансфертному ціноутворенні.

З'ясовано, що в країнах світу сформувалися два підходи до складання консолідованої фінансової звітності - підхід з точки зору материнського підприємства, теорія права власності та підхід з точки зору єдиної економічної одиниці.

Теорія права власності виділяє право власності на економічну одиницю власника - контролюючого акціонера групи, звичайно акціонерів материнської компанії. Таким чином теорія права власності відокремлює або виключає частки в капіталі меншості акціонерів і показує в консолідованих фінансових звітах основну часку акціонерів материнської компанії. Теорія господарської одиниці виділяє активи і зобов'язання суб'єкта господарювання, представляє підсумок взаємовідносин корпоративних одиниць і частку в капіталі меншості акціонерів, як складову капіталу власників[35,с.57]. Теорія господарської одиниці відображає в консолідованих фінансових звітах усі сторони, які мають частки в економічній одиниці.

Теорія консолідації фінансових звітів права власності та суб'єкта господарювання є основою для окремих альтернативних концепцій консолідованих фінансових звітів. Концепцією, яка найбільш наближена до поточної облікової практики, є «гібрид» концепцій права власності та господарської одиниці, яку називають концепцією материнської компанії. Концепція консолідації материнської компанії розглядає консолідовані фінансові звіти, як розширення фінансових звітів материнської компанії, призначене для надання більшого обсягу інформації про загальний підсумок вкладень, що надають право власності материнській компанії. Відповідно до концепції материнської компанії сума основних засобів визначається складанням сум основних засобів материнської компанії та її дочірнього підприємства без будь-яких корегувань частки власності,що належить меншості (неконтрольована) в частці дочірнього підприємства.

Відповідно до теорії консолідації материнської компанії, консолідована звітність групи складається з:

· Активів та зобов'язань материнської компанії та всіх активів та зобов'язань дочірніх підприємств;

· Частки меншості, що класифікується як зобов'язання. (Рис. 2.6.)

Рис.2.6. Складові елементів звітності за концепцією консолідації материнської компанії.

Концепція права класності інколи відображається як концепція пропорційної консолідації. За цією концепцією:

· Група включає активи та зобов'язання материнської компанії і пропорційну частку материнської компанії в активах і зобов'язаннях дочірнього підприємства.(1)

· Оскільки частка меншості (2) є за межами групи, частка що належить частці меншості в капіталі дочірнього підприємства не розкривається і не розкривається часка меншості в чистих активах дочірнього підприємства. (Рис.2.7.)



Рис.2.7. Складові елементів звітності за теорією права власності.

Відповідно до концепції господарської одиниці:

· Група включає активи та зобов'язання материнської компанії,а також всі активи та зобов'язання дочірніх підприємств;

· Частка меншості класифікується як капіталодержателя (власника) або співвласника капіталу групи за тих самих можливостей. Як і держателів капіталу материнської компанії. (Рис.2.8.)

Рис.2.8. Складові елементи звітності групи за концепцією консолідації господарської одиниці.

На даний час у МСФЗ домінує останній підхід, в той час, коли у вітчизняних П(С)БО переважає підхід з точки зору материнського підприємства. Отже, з урахуванням євроінтеграції України концептуальні основи гармонізації П(С)БО, що врегульовують питання складання консолідованої звітності, має визначати саме підхід з точки зору єдиної економічної одиниці. Тому відображення частки меншості в консолідованій звітності, складеній згідно з П(С)БО, необхідно привести у відповідність з підходом з точки зору єдиної економічної одиниці, а саме: в консолідованому балансі частку меншості відображати як складову частину власного капіталу, а в консолідованому звіті про фінансові результати - як складову частину чистого прибутку, а не як витрати.

У міжнародній практиці відомі такі методи консолідації: метод повної господарської відокремленості, метод господарської відокремленості, метод об'єднання часток, метод нової господарської одиниці (відповідають підходу з точки зору єдиної економічної одиниці); дольовий метод участі в капіталі, розширений метод участі в капіталі, базовий метод придбання, метод розширення материнського підприємства, метод пропорційної консолідації (відповідають підходу з точки зору материнського підприємства)[36,с.84]. Проте найбільшого поширення набули метод придбання, метод об'єднання часток, метод пропорційної консолідації та дольовий метод участі в капіталі. Дослідження міжнародного досвіду використання методу об'єднання часток (у П(С)БО використовується для обліку злиття підприємств) доводить недоцільність його застосування, зокрема через те, що практично завжди можна визначити підприємство-покупця. Враховуючи його заборону в МСФЗ 3 “Об'єднання бізнесу”, необхідно гармонізувати П(С)БО 19 з вимогами МСФЗ і використовувати тільки метод придбання для обліку об'єднань підприємств.

З посиленням міжнародних зв'язків гармонізація систем бухгалтерського обліку є одною з найбільш актуальних проблем національної економіки. Основними напрямами гармонізації консолідованої фінансової звітності з МСФЗ та Директивами ЄС визначено: узгодження категоріально-понятійного апарату, узгодження методичних принципів підготовки консолідованої звітності, формальні узгодження. Найбільш суттєві розбіжності між МСФЗ та П(С)БО полягають у визначенні понять спільної діяльності, спільного підприємства, спільного контролю.

Консолідовані фінансові звіти включають усі підприємства, що контролюються холдингом. Під контролем розуміють вирішальний вплив на фінансову, господарську та комерційну політику підприємства з метою отримання вигод від його діяльності. За МСБО контроль припускається, якщо материнська компанія прямо чи опосередковано (через дочірні компанії) володіє більш як половиною голосів на підприємстві; якщо явно не продемонстровано, що контроль відсутній. Контроль може здійснюватися і у випадках, коли частка голосів материнської компанії не перевищує 50 %, наприклад, право на контроль визначене угодою інвесторів чи зазначене у статуті підприємства або материнській компанії надане право визначати кількість і склад членів Ради директорів дочірнього підприємства. Практично всі великі західні корпорації мають дочірні підприємства і складають консолідовані фінансові звіти [35,с. 41].

Для того щоб фінансові звіти містили вірогідну інформацію про групу підприємств як єдине ціле, необхідно об'єднати всі пункти фінансових звітів (кожну статтю активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат), складених на одну й ту саму дату балансу за один і той самий звітний період; при цьому необхідно виключити:

...