Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Ульяновский Государственный университет

Институт экономики и бизнеса

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по бухгалтерской (финансовой) отчетности

Тема: «Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов»

Студент: Козлова Е. С.

Бизнес факультет,

отделение дневное

специальность бухгалтерский учет,

анализ и аудит

курс 3 группа БУ - 31

Научный руководитель: Заббарова О. А

Кандидат экономических наук, доцент

Ульяновск 2010

Оглавление

• Введение
• 1. Балансовая политика как учетная категория
• 1.1 Предпосылки возникновения и понятие балансовой политики и «креативного» учета
• 1.2 Цели, методы и средства балансовой политики
• 2. Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов
• 2.1 Фальсификация и вуалирование как формы искажения отчетности
• 2.2 Способы и приемы фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов
• 2.3 Способы выявления фальсификации и средства борьбы с ней в условиях совершенствования нормативно-правовой базы
• Заключение
• Список использованной литературы

Введение

Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения. Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шер в книге «Бухгалтерия и баланс» в главе «Вуалирование баланса» отмечал необходимость «... бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно, в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение, состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего» [29; с.293]. Основной своей задачей такие «мастера» считали сокрытие деловых фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание их, придание им неясного вида и т.п.

Каждый факт хозяйственной жизни - явление реального мира, представляется в учете с помощью определенной бухгалтерской записи, которой соответствует определенная оценка данного факта. И так как применяемая для интерпретации данного факта бухгалтерская методология условна как результат договоренности лиц, пользующихся бухгалтерской информацией, то всегда существует несколько логически равноценных вариантов представления факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете. На практике количество таких вариантов ограничивается рамками, устанавливаемыми предписаниями нормативных документов. В ряде случаев нормативные акты предусматривают один возможный вариант бухгалтерской интерпретации факта хозяйственной жизни, в ряде случаев - несколько возможных вариантов, выбор одного из которых формирует учетную политику предприятия. При этом такой выбор способен существенно повлиять на картину финансового положения организации, демонстрируемую в ее отчетности.

Таким образом, мы приходим к выводу о том, что данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности. Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы.

При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.

Если мы покажем в отчетности прибыль, возникает вероятность того, что по итогам года акционеры получат дивиденды, в связи с чем у них не появится желания продать наши акции, а скорее появится интерес купить новые. Цена наших акций возрастет, мы получим новый приток средств в наш бизнес.

Увидев прибыль в отчетности, инвесторы захотят финансировать наши проекты, мы так же получим новые инвестиции, что позволит расширить объемы нашей деятельности.

Прямо противоположная картина будет иметь место, если в отчетности нашей компании мы продемонстрируем убыток. Стремление акционеров избавиться от наших акций, нежелание инвесторов вкладывать деньги в наши проекты приведет к оттоку средств из нашего бизнеса, а, следовательно, к сокращению объемов деятельности и ухудшению реального финансового положения нашей организации.

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

Однако если получается, что по одним и тем же операциям мы в отчетности можем показать как прибыль, так и убыток, то возникает совершенно справедливый вопрос: какую же отчетность в этом случае можно считать достоверной?

Современные «балансовые мастера», преследуя определенные интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться искажениям незамеченными.

Пунктом 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом, согласно ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету [6; с.54]. Но если правил несколько, и мы можем выбирать одно из них, и при этом каждое правило предполагает различные показатели отчетности, какой же вариант достоверен?

Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно. В результате, как правило, мы имеем дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Подробному анализу этих искажений бухгалтерской отчетности, причинам их возникновения, способам их реализации и методам их выявления и посвящена данная курсовая работа.

1. Балансовая политика как учетная категория

1.1 Предпосылки возникновения и понятие балансовой политики и «креативного» учета

В последние десятилетия развитие бухгалтерского учета идет по линии постоянного усложнения правил признания, оценки и отражения фактов и явлений хозяйственной жизни в отчетности. При этом информация финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, может не соответствовать данным регистров бухгалтерского учета, поскольку они, как правило, сформированы по требованиям национального законодательства.

Наметившаяся тенденция выделения функции составления отчетности по МСФО в отдельное направление работы бухгалтерии выходит за рамки бухгалтерского учета, данные которого обоснованы первичными учетными документами. При этом бухгалтеры могут занять активную позицию в управлении бизнесом, так как получили возможность выбора вариантов учета фактов хозяйственной деятельности.

В начале XXI в. проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, что привело к банкротству крупных публичных компаний. Новая система регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности создала предпосылки для применения балансовой политики. Это связано с противоречивыми интересами различных групп пользователей финансовой информации. С учетом потребностей всех групп пользователей предприятия формируют внешнюю финансовую отчетность.

Профессор Я.В. Соколов в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» определяет основную форму бухгалтерской отчетности - баланс как модель, с помощью которой в интересах пользователей представлено на определенный момент времени финансовое положение организации. Модель - это «упрощенное представление того, что имеет место в хозяйственном положении организации». По мнению ученого, необходимо различать балансы с точки зрения счетоводства и с точки зрения счетоведения. С точки зрения счетоводства баланс - это отчетная форма, бланк баланса и то, что в этом бланке указано. С точки зрения счетоведения модель баланса - не что иное, как категория, отражающая существенные свойства и отношения, представленные в балансе на момент его составления. Как учетная категория должен рассматриваться не бланк баланса, а идеальный баланс. Заслуживает интереса мнение о том, что «необходимо исходить из того, что бухгалтерский баланс любой фирмы является практической реализацией какой-либо заранее заданной идеальной субстанциальной модели». [25; с. 402]

Таким образом, раскрытие понятия баланса в качестве информационной модели позволяет характеризовать баланс как инструмент воздействия на финансовое положение организации в интересах составителей баланса. Поэтому, по мнению ряда авторов, определение баланса как информационной модели наиболее близко к сущности термина «балансовая политика».

Объектами реализации балансовой политики являются внешние балансы, которые часто содержат менее достоверную информацию для реализации тех или иных интересов компании. Под балансовой политикой понимают переоформление баланса при соблюдении действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета, при котором возможно изменение структуры капитала, размера прибыли и иных показателей. Эти изменения зависят от целей финансовой политики организации и могут меняться в течение одного отчетного периода. В рамках балансовой политики действия по регулированию не должны носить противоправного характера, чтобы внешние пользователи не могли предъявлять претензии к представителям отчетности.

Понятие балансовой политики появилось в научной бухгалтерской литературе в двадцатых годах прошлого века и связывалось, прежде всего, с процессом формирования бухгалтерских отчетов акционерными обществами.

Одним из первых термин «балансовая политика» применил немецкий ученый И. Ф. Шер в 1925 г в работе «Бухгалтерия и баланс». Он считал, что балансовая политика осуществляется так называемыми «мастерами баланса» после составления бухгалтерского баланса. По мнению И. Ф. Шера, эти мастера соединяют или расчленяют статьи и счета, компенсируют статьи прибылей статьями убытков, даже статьи актива -- статьями пассива. Балансовая политика -- это «сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов». Цель балансовой политики определяется интересами пользователей бухгалтерских балансов руководства организации, отдельных акционеров, общества в целом.

Балансовую политику И. Ф. Шер рассматривал двояко. С одной стороны, балансовая политика представляет собой преобразование баланса органами управления компаний. Целью такой балансовой политики является удержание дивидендов на неизменном уровне или укрепление финансовой мощи общества. И. Ф. Шер считал, что, когда балансовая политика преследует такие или им подобные цели, с ней можно соглашаться.

С другой стороны, балансовая политика представляет собой манипуляции, имеющие целью «приукрасить» баланс, затушевать имущественное положение общества, скрыть дефицит баланса или искусственно повысить дивиденды. Такие манипуляции, по мнению ученого, относятся уже не к балансовому искусству, а к недозволенным балансовым ухищрениям, т. е. к балансовым подлогам, «которые в большинстве случаев кончаются банкротством общества, а нередко и тюремным заключением ответственных мастеров баланса» [29; с. 293].

Также И. Ф. Шер ввел понятие «вуалирование баланса», под которым понимал такую форму составления баланса, которая делает хозяйственные факты неясными или трудно выполняемыми, так что получается неточная или неправильная картина экономического положения соответствующего предприятия.

Другой немецкий ученый П. Герстнер в 1926 г в книге «Анализ баланса» доказывал, что причиной ведения балансовой политики является необходимость публикации баланса. При этом составители публикуемых балансов прибегают «к разным ухищрениям, вроде перестановки статей, соединения нескольких статей в одну, особых неясных обозначений, не говоря уже о возможных затушевках или даже о подделках (говорят также о «подкрашивании, причесывании, завивке баланса, подразумевая под этим подправку его») [13; с. 53].

Следует иметь в виду, что в нашей стране ведение балансовой политики организацией не поощрялось. В экономической литературе советских ученых двадцатых годов прошлого века понятие балансовой политики нередко связывалось с методами искажения показателей бухгалтерской отчетности.

В 1931 г. известный балансовед Н. А. Блатов в книге «Балансоведение», описывая правила составления бухгалтерских балансов, считал, что нарушения требований составления баланса представляют собой вуалирование и фальсификацию балансов. Причем вуалирование иногда происходит не в силу злого умысла, а по незнанию или некоторой неряшливости составителей баланса. Фальсификация представляет собой «нарушение требования верности, правдивости баланса; становясь неверным, баланс представляет искажение, подделку, фальсификацию настоящего, правильного баланса, малоценный его суррогат. Фальсификация всегда бывает преднамеренной, и фальсифицированный баланс представляет балансовое преступление». [9; с. 134].

В работе ведущего русского ученого Н. А. Кипарисова «Основы балансоведения. Построение балансов и анализов», написанной в 1928 г., отмечалось, что понятия «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно разграничить. Всякое затемнение баланса уже есть его искажение, но все же некоторую разницу между этими двумя понятиями провести возможно.

«Вуалирование» или затемнение баланса, стремится скрыть в балансе некоторые стороны хозяйственной деятельности или некоторые оттенки положения хозяйства путем нарушения принципа ясности баланса, но без нарушения вывода чистой прибыли и без изменения суммы капиталов. Фальсификация балансов предполагает уже искажение материального содержания баланса, чаще всего приводящее к искажению достигнутых хозяйством результатов» [17; с. 126 - 127]. При этом Н А. Кипарисов выделял два типа фальсификации балансов: фальсификация, ведущая к искажению баланса путем неправильных записей, но без искажения результатов, и фальсификация результатов и капитала предприятия.

Н. Р. Вейцман в своих трудах доказывал, что балансовая политика ведется только в условиях капиталистической экономики. В книге «Балансы капиталистических предприятий и их анализ» он писал, что отступление от требований ясности обозначения и реальности оценок допускается только в балансах капиталистических предприятий. При этом «манипуляции с балансами капиталистических предприятий распространены ныне в такой степени, что возник даже особый термин «Window dressing» (дословно - украшение витрины), который в одном из наиболее известных английских учебников по учету определяется как такое построение баланса, которое придает ему хороший внешний вид» [12; с. 66]. Н. Р. Вейцман писал, что многие буржуазные балансоведы полагают, что искажение балансов (в какой бы форме оно не производилось) допустимо с точки зрения жизненных интересов того предприятия, которое публикует свой баланс для общего сведения. По мнению Н. Р. Вейцмана, сущность балансовой политики заключается в преднамеренной дезориентации конкурентов и массы рядовых держателей акций.

Как считает видный австрийский бизнесмен В. Хойер, «ведение балансовой политики не преступление», важно лишь, чтобы она реализовывалась в рамках действующих коммерческих и налоговых законов, с учетом правил оценки и принципов составления баланса. Под балансовой политикой В. Хойер понимает «осознанное оформление баланса в рамках существующих законов при соблюдении общепринятых принципов составления годового отчета» [28; с. 134].

Профессор В. Б. Ивашкевич считает, что балансовая политика, осуществляется в условиях свободы предпринимательства. «Избранный вариант балансовой политики призван демонстрировать умение администрации, используя предоставленные ресурсы и возможности, организовать бизнес и вести его с максимальной эффективностью. Показатели бухгалтерского баланса должны ориентироваться на заранее заданный стандарт оптимальности, своего рода «идеальный баланс», который желательно иметь исходя из целей организации в отчетном периоде» [16; с. 155].

Таким образом, балансовая политика как категория бухгалтерского учета появилась сравнительно недавно и связана с развитием рыночных отношений. Четкого определения понятия балансовой политики в научной литературе не дается. Но из вышесказанного можно сделать вывод, что, балансовая политика представляет собой обоснованную систему способов ведения бухгалтерского учета, на выходе которой формируются достоверные показатели отчетности, отвечающие требованиям законодательства и экономической рациональности и соответствующие по своим величинам и содержанию заранее заданным стратегическим целям развития коммерческой организации.

В 90-е гг. XX в. в недрах корпоративной организации бизнеса в рамках балансовой политики вызрел и получил широкое распространение «креативный» учет. Он был создан англо-американской бухгалтерской школой и означает использование методов учета, позволяющих приукрашивать финансовое положение фирмы в финансовой отчетности либо достигать иных целей по распоряжению высшего менеджмента. При этом в рамках креативного подхода возможно приукрашивание отчетности не только в рамках действующего законодательства. Эти приемы ранее назывались вуалированием и фальсификацией баланса [14; с. 202.].

Практически все ученые отмечают двойственность природы «креативного» учета. С одной стороны, «креативным» может быть признан любой учетный метод, не соответствующий общепринятой практике или предписанным стандартам и принципам, а в худшем его проявлении -- это процесс подгонки счетов предприятия, чтобы они представляли в более выгодном свете его деятельность в глазах акционеров, инвесторов и прочих заинтересованных сторон.

Таким образом, балансовая политика и «креативный» учет предполагают творческий подход к формированию информации, представленной в финансовой отчетности. Различия между ними возникают только в части отношения к нормам гражданского права и бухгалтерского и налогового законодательства. При этом эти явления имеют двойственный характер. С одной стороны, их характеризует учетный метод, не соответствующий общепринятой учетной практике, а с другой стороны, наблюдается процесс подгонки показателей отчетности для того, чтобы представить производственно-хозяйственную деятельность организации в наиболее выгодном свете.

1.2 Цели, методы и средства балансовой политики

Целью составления баланса являются проверка идентичности всех активных и пассивных счетов и получение количественных данных о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В балансовой информации нуждаются как руководство фирмы и ее собственники, так и финансовые органы государства, кредиторы (банки), инвесторы. У каждой группы пользователей финансовой информации существуют свои мотивы ее получения:

· руководство организации нуждается в объективной картине финансово-экономического положения предприятия для оценки состояния дел и определения путей развития;

· собственники и инвесторы используют финансовую отчетность для контроля над деятельностью управляющих и правильностью расчета собственных доходов;

· государственные финансовые органы используют финансовую отчетность для проверки правильности уплаты налогов и сборов;

· банки -- для определения платежеспособности предприятия.

С учетом различных потребностей на предприятии составляется обычно несколько балансов: «внутренний», предназначенный для собственных нужд, и ряд «внешних» -- для нужд внешних пользователей финансовой информации. Внешние балансы и выступают, как правило, объектами реализации балансовой политики и содержат менее обстоятельную, а часто и менее достоверную информацию для реализации тех или иных интересов компаний.

Под балансовой политикой понимают переоформление баланса при соблюдении действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета, при котором возможны изменения структуры капитала и размера прибыли, для того чтобы оказать влияние на основные показатели баланса. При этом баланс за один и тот же год может содержать различные модификации в обе стороны (ухудшение показателей для налоговых ведомств, улучшение -- для банков). Эти маневры во многом зависят от целей управления и могут меняться: например, можно улучшить показатели с целью привлечения новых акционеров, если фирма нуждается в увеличении капитала, или ухудшить их, если необходимо уменьшить выплату дивидендов и увеличить размер резервируемой прибыли.

В рамках балансовой политики эти действия не должны носить противоправного характера и реализуются путем умелого использования тех средств бухгалтерского учета, которые не запрещены законом. Акционеры, кредиторы, органы государственной налоговой службы, сотрудники предприятия, инвесторы, имеющие доступ к «внешним» балансам, не должны предъявлять претензий к составителям отчетности, а должны полагаться на собственную компетентность. При этом составителям финансовой отчетности следует учитывать то обстоятельство, что если показатели прибыли, например, сильно занижались, то наступит день, когда все же придется опубликовывать реальную отчетность.

Основными целями балансовой политики является преднамеренное занижение размера прибылей, разумеется, в рамках возможностей налогового законодательства, с тем, чтобы уменьшить бремя налогов или величину дивидендов акционерам и тем самым расширить резервный капитал. Однако нередко руководство предприятия, наоборот, умышленно увеличивает размер прибылей в балансе, чтобы не показывать плохое финансовое состояние предприятия. Обычно это достигается путем ликвидации скрытых резервов, завышенного показателя выручки от продажи продукции, работ, отказом от формирования необходимого резервного капитала для покрытия сомнительных требований и т.п.

Различают следующие способы реализации балансовой политики и «креативного» учета:

Ш перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах реализации отдельных операций, в сроки, допускаемые законодательством;

Ш перенесение прибылей на более ранний срок путем преждевременного отражения отдельных хозяйственных операций на счетах реализации, в сроки, допускаемые законодательством;

Ш отсрочку введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования с целями сокращения налога на имущество организации;

Ш быструю продажу ненужного оборудования и реализацию резервов, если их балансовая стоимость ниже цены продажи;

Ш ускорение или замедление выписки счетов;

Ш перемещение прибыли в страны с льготным налоговым режимом;

Ш установление внутренних цен и расценок;

Ш передачу невыгодных сделок предприятиям, которые не должны публиковать своих годовых отчетов;

Ш создание скрытых резервов.

Проведение в жизнь балансовой политики реализуется в рамках гражданского, бухгалтерского и налогового законодательств, но при этом следует учитывать, что любое занижение прибыли в один период ведет к ее увеличению в дальнейшем. Преднамеренное завышение показателей и валюты баланса, наоборот, ведет к их снижению в последующие годы [14; с. 203].

Границы между балансовой политикой и «креативным» учетом достаточно размыты, но при этом последний может привести к обману и введению в заблуждение внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности.

Наиболее распространенными приемами «креативного» учета являются:

· отнесение расходов не на те счета учета, которые определены законодательством.

· операции по продаже одного и того же товара между компаниями.

Бартерные сделки по обмену услуг на акции, программное обеспечение и иные технологии, которые проводятся не по рыночным, а по «договорным» ценам, приводят к заведомому искажению показателей доходов и прибылей данных компаний.

Забалансовое финансирование, источники которого не отражаются в балансе, позволяет искусственно улучшать структуру капитала, что в свою очередь позволяет привлекать дополнительное финансирование по более низкой цене.

Схема забалансового финансирования предполагает образование двумя или несколькими фирмами партнерства или совместного предприятия, деятельность которых не отражается в балансах или иных финансовых документах ни одного из основателей. В зависимости от финансовой ситуации в материнских компаниях они могут либо «накачивать» совместные бизнес-структуры ресурсами для создания скрытых от акционеров забалансовых резервов, либо, напротив, использовать партнерства либо совместные предприятия для улучшения показателей продаж и доходов за счет осуществления реальных или мифических торговых операций.

Некорректная переоценка объектов основных средств и иных активов приводит к искажению данных об имуществе предприятия, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения в зависимости от преследуемых целей.

Эти и другие нарушения способствуют раздуванию «на бумаге» объемов продаж, доходов и рыночной стоимости предприятий. При этом руководители могут реализовывать следующие цели:

· улучшить перспективы развития компаний;

· добиться любыми способами высокой рыночной стоимости компании с целью пополнить собственные доходы путем реализации компенсационных программ, основанных на исполнении опционов и получении доходов от владения акциями.

В ряде случаев применение «креативных» методов учета и составления отчетности является одним из доказательств недобросовестных действий руководства, которые в рыночной экономике преследуются в административном и уголовном порядке, так как массовое применение таких методов учета оказывает негативное воздействие на основные индикаторы экономического роста страны [14; с. 204].

По мнению П. Герстнера, необходимость и технические приемы ведения балансовой политики определяются целями самой организации Он считал, что предприятие, ведущее экспансивную политику, стремящееся к отысканию новых мест сбыта, лучших источников снабжения, к присоединению родственных или однородных предприятий в виде филиалов и участников, ведет иную балансовую политику, чем предприятие инертное.

Целью балансовой политики, по мнению В. Хойера, является преднамеренное занижение размера прибылей в рамках возможностей налогового законодательства, с тем чтобы уменьшить бремя налогов или величину дивидендов акционерам и тем самым расширить резервный капитал.

Предметом балансовой политики всегда является баланс-ехternus (экстерн-баланс, или внешний баланс), т. е. баланс, составляемый специально для публикации.

В. Хойер считает, что в рамках ведения балансовой политики может быть предпринята следующая схема мер:

· политика оценки (в рамках торгового и налогового права);

· политика прибыли. Прибыль по торговому праву не обязательно соответствует прибыли по налоговому праву (принцип коммерческой осторожности);

· политика дивидендов. Прибыль по балансу соответствует распределяемой прибыли, а именно:

Результаты = Балансовая прибыль + Перенос прибылей предыдущего года + Ликвидация резервов - Перенос убытков предыдущего года - Отчисления в резервный капитал;

· политика в области расшифровки баланса и его структуры (указание или сокрытие ликвидности, более или менее подробная расшифровка доходов и расходов и т. п.);

· политика по вопросу информации (предоставление или непредоставление дополнительной информации (кроме баланса) акционерам, общественности и т. п.);

· политика по вопросу выбора дня, на который составляется баланс (обычно при наличии больших ликвидных средств и незначительного количества непроданной готовой продукции, а также выбора времени предъявления или публикации баланса, например, перед эмиссией новых акций).

По мнению В. Хойера, меры балансовой политики подразделяются на те, которые можно принимать за день до составления баланса, и те, которые допускается принимать после составления баланса (табл. 1), но необходимо всегда иметь в виду, что они далеко не безопасны.

Таблица 1 «Меры балансовой политики по В. Хойеру» [28; с. 134]

Меры балансовой политики	Средства балансовой политики
Меры, принимаемые до даты составления баланса	1. Осуществление капиталовложений (амортизация) 2. Отсрочка введения в эксплуатацию новых цехов или оборудования 3. Продажа ненужного оборудования (реализация скрытых резервов, если балансовая стоимость ниже реализуемой продажной цены) 4. Ускорение или замедление выписки счетов-фактур (фактурирования)
Меры, принимаемые после наступления даты составления баланса, - упорядочение балансовых итогов	1. Все виды списаний (амортизации) - линейные, прогрессивные, регрессивные, досрочные - готовых изделий, запасов, требований и т. п. 2. Повышение балансовой стоимости оборотных и основных средств 3. Всевозможные отчисления: по сомнительным требованиям, неясным обязательствам, пенсиям, выходным пособиям, непредусмотренным ремонтным работам, капиталовложениям, невозмещенным израсходованным средствам (когда, как правило, стоимость приобретения выше первоначальных цен), текущим сделкам, налогам 4. Оценка имущества, прежде всего материалов, сырья, готовых изделий и полуфабрикатов. 5. Перенос скрытых резервов

Ведение балансовой политики должно производиться в рамках действующего законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета. При этом выбираются такие методы бухгалтерского учета, которые позволяют оптимально представить бухгалтерскую отчетность и исчислить финансовые результаты. Здесь можно руководствоваться принципом: разрешено все, не запрещенное законом.

Куликова Л. И. и Гарынцев А. Г. считают, что формируя балансовую политику, организация может реализовать предписания действующих нормативных документов по нескольким направлениям:

следовать одновариантным предписаниям нормативных документов, не представляющим возможность выбора методики учета;

выбирать один вариант методики учета из числа предлагаемых нормативными документами;

самостоятельно разрабатывать методику учета фактов хозяйственной жизни, относительно которых нормативные документы не содержат специальных предписаний;

разрабатывать методику учета «конкретных» фактов хозяйственной жизни, отличную от устанавливаемой нормативными актами, исходя из предписаний Федерального закона «О бухгалтерском учете» [19; с. 76]

Столь широкое поле деятельности организации при формировании балансовой политики означает, что специальные предписания нормативных актов, определяющие методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, согласно Закону «О бухгалтерском учете» фактически носят рекомендательный характер. Это полностью соответствует центральной идее Международных стандартов финансовой отчетности -- приоритету профессионального суждения бухгалтера перед буквой рекомендаций нормативного документа. Вместе с тем в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать, объяснять и обосновывать содержание бухгалтерской отчетности и правила ее составления для нужд пользователей этой отчетности.

1.3 Классификация искажений в бухгалтерской отчетности

Фальсифицированная отчетность является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.

Существует несколько подходов к классификации искажений бухгалтерской отчетности. Рассмотрим наиболее полную классификацию:

1. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на бухгалтерскую информацию:

· Локальные - ошибки, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки.

· Транзитные - когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.

2. Искажения бухгалтерской отчетности по частоте появления:

· Единичные - ошибки, вызванные каким-либо случайным однократным событием.

· Множественные - ошибки, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором [22; с. 380].

3. Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность:

· Существенные - характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

· Несущественные - их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности. [32].

4. Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения подразделяют на:

· Непреднамеренные

· Преднамеренные

· Случайные

· Систематические

Непреднамеренные искажения - ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и процедурные.

Технические ошибки делят на:

- Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению.

- Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения -- обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление. Возможный вариант появления ошибки округления показан в таблице.

Таблица 2 «Ошибка округления при формировании бухгалтерского баланса»

Актив (по разделам)	Значения показателей на отчетную дату	Пассив (по разделам)	Значения показателей на отчетную дату
	руб.	тыс. руб.		руб.	тыс. руб.
I. Внеоборотные активы	6 492 444	6 492	III. Капитал и резервы	4 801 515	4 802
II: Оборотные активы	4 128 356	4 128	IV. Долгосрочные обязательства	2 633 607	2 634
			V. Краткосрочные обязательства	3 185 678	3 186
БАЛАНС	10 620.800	10 620	БАЛАНС	10620800	10 622
Отклонение итога от среднего значения	0	-1		0	+ 1

Ошибки по содержанию (процедурные) подразделяются на:

- Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

1) в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

2) в учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций), а также в отступлении при отражении в учете отдельных операций от требований учетной политики организации без специальных оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).

- Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее - к их завышению.

- Ошибки в обоснованности - каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.

- Ошибки в корреспонденции - состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации.

- Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

- Ошибки в представлении - означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. фальсификация бухгалтерский баланс

- Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.

Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.

Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т.д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы [22; с. 381].

Преднамеренные искажения являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на непротиворечащие и противоречащие законодательству. К непротиворечащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и термины «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др.

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например, занижения объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:

· необычно высокие процентные ставки годовых;

· инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;

· давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;

· использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;

· действия, сопровождающиеся банкротствами;

· представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;

· необходимость достижения успеха крупных займов;

· поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;

· невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;

· инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными [32].

Также к преднамеренным искажениям в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности относятся:

· манипуляция учетными записями -- умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;

· фальсификация бухгалтерских документов и записей -- оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;

· уничтожение результатов хозяйственных операций -- сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;

· неадекватные записи в учете -- отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;

· необычные операции -- разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

· Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях -- уголовную.

Преднамеренные искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.

При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От их деятельности напрямую зависит законное использование средств предприятия. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения.

Случайные ошибки, как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.

Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность [15; с. 231].

5. По объекту посягательства искажения делятся также на:

· денежные

· материальные

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Бывают случаи, когда отчетность составлена в соответствии с международными стандартами и прошла аудит, но она все равно может содержать неверные данные о финансовом состоянии компании. Поэтому, когда предприятие начинает работу с новыми контрагентами или планирует покупку бизнеса, финансовой службе в первую очередь необходимо оценить достоверность их отчетности. Для этого ее специалисты должны уметь распознавать способы фальсификации информации, а также использовать так называемые индикаторы мошенничества для анализа данных.

2. Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов

2.1 Фальсификация и вуалирование как формы искажения отчетности

Многие века бухгалтеры работали бесхитростно в меру своей добросовестности: поступили деньги в кассу - их показывали как доход, выдали деньги из кассы - отражали расход, и ни у кого по поводу такого понимания дел сомнений не было. Сомнения появились потом, во времена позднего Средневековья (XII - XIV вв.).

Кому-то из наших предшественников пришла в голову мысль о том, что прибыль компании - это следствие успешного расхода капитала, говоря языком XX в., прибыль - это плата за инвестиции. Пока в тогдашнем коммерческом мире господствовал учет партионный - проблем не было: купил партию и продал ее, разность - финансовый результат. Но когда объемы хозяйственной деятельности возросли и учет партионный стал вытесняться учетом сортовым, возникла проблема расчета промежуточной прибыли за год, месяц и т.п.

В ту минуту, когда бухгалтеры, считая финансовые результаты, решили средства, уплаченные вперед, не считать расходами данного отчетного периода и, соответственно, деньги, полученные в счет будущих отчетных периодов, не признавать доходом этого отчетного периода, а фиксировать на специальных счетах, тогда и родилась идея собирательно-распределительных счетов.

Сначала возник счет расходов будущих периодов, потом и парный к нему - доходы будущих периодов. Были попытки объединить эти активный и пассивный счета, однако теоретики и практики учета признали такой подход вуалированием баланса, и оба счета благополучно дожили до нашего времени. Они присутствуют в действующем Плане счетов, причем трактуются не по аналогии друг с другом, а каждый сам по себе.

Вообще сама дисциплина бухгалтерская отчетность содержит множество парадоксов. Бухгалтерский парадокс - это логическое противоречие в информации, которую содержит бухгалтерская отчетность, затрудняющее ее интерпретацию. Как отмечает Я.В. Соколов, парадоксы неизбежны и выделяет 12 основных парадоксов бухгалтерского учета:

· прибыль есть, а денег нет;

· деньги есть, а прибыли нет;

· имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет;

· прибыль изменилась, а имущественная масса, представленная в активе, нет;

· получен реальный убыток - в учете показана прибыль;

· одна и та же сумма может выступать или как доход, или как расход;

· один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам;

· учетный остаток не равен фактическому;

· бухгалтерский учет нельзя понять из него самого;

· сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости;

· прибыль, исчисленная за все время существования фирмы, не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период;

· бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее [25; с. 66].

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная точность в представлении финансового положения предприятия не достигнута (что в принципе невозможно), то имеет место вуалирование отчетности. Вуалирование - это недостоверное отображение состояния средств, искажение результатов работы организации путем приукрашивания отдельных сторон деятельности. Вуалирование не всегда умышленно, однако в большинстве случаев оно делается преднамеренно, «вуаль» набрасывается на те статьи баланса, правильность показателей по которым по тем или иным причинам стараются скрыть.

По мнению В.Д. Новодворского вуалирование - искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране:

...