Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов

· недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии с ПБУ 22/2010, если организация обнаружила в текущем периоде существенную ошибку прошлых лет, она должна исправить ее, откорректировав показатели отчетности так, как если бы ошибка никогда не была совершена [7]

Технически это означает, что бухгалтер после обнаружения ошибки, подтверждения ее существенности и определения ее воздействия на бухгалтерские данные делает необходимые исправительные проводки (не сторнировочные, а прямые). Корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Ведь если бы ошибка не была совершена, то прибыль прошлого периода оказалась бы другой и соответствующие суммы, пройдя транзитом через 90-е счета, осели бы на счете 84. Теперь на момент исправления ошибки задача бухгалтера сделать остаток по счету 84 таким, каким бы он был, если бы ошибка не была допущена. В корреспонденции с этим счетом исправляются соответствующие данные по счетам учета активов и обязательств, на которые данная ошибка оказала влияние.

Затем при составлении отчетности бухгалтер исправляет сравнительные прошлые данные, представляемые в отчетности за период обнаружения ошибки, уже не делая записей по счетам бухгалтерского учета. Технику такого исправления ПБУ 22/10 никак не регламентирует, бухгалтер сам выбирает способ расчетов в зависимости от применяемых в компании информационных систем; в крайнем случае расчет может быть сделан вручную. Главное, чтобы в результате все показатели отчетности, включая сравнительные данные, выглядели так, как будто никакой ошибки никогда не было.

Хочется подчеркнуть, что в результате ретроспективного исправления ошибок в порядке, предусмотренном ПБУ 22/10, сравнительные показатели прошлых периодов в бухгалтерской отчетности за период обнаружения ошибки не будут совпадать с теми же самыми показателями, представленными в отчетностях за прошлые периоды.

В марте 2011 г. до подписания бухгалтерской отчетности главный бухгалтер ООО «Актив» обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 18 000 руб. (в т. ч. НДС -- 2746 руб.). Тогда в бухгалтерском учете 31.12.2010 будут следующие записи:

Внесенные изменения лучше всего оформить бухгалтерской справкой.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Себестоимость продаж» показатель будет увеличен на 15 254 руб., что повлечет за собой изменение показателей, отраженных по строкам «Валовая прибыль», «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» -- уменьшение на 15 254 руб.

В марте 2011 г. до подписания бухгалтерской отчетности главный бухгалтер ООО «Актив» обнаружил, что в сентябре 2010 г. была завышена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Излишне отраженная сумма арендной платы составляет 18 000 руб. (в т. ч. НДС -- 2746 руб.). Тогда в бухгалтерском учете 31.12.2010 будут отражены следующие записи:

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она найдена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (счет 91 «Прочие доходы и расходы»). [35].

Опишем правила исправления искажений бухгалтерской отчетности с учетом изменения нормативно - правовой базы.

Во-первых, порядок исправления ошибок зависит от того, когда именно ошибки в учете были обнаружены. Например, бухгалтерия обнаружила ошибку текущего года. Предположим, в сентябре вы нашли ошибку, допущенную в начале года. В данной ситуации новое ПБУ предписывает поступать, как и прежде. То есть вы исправите ошибку в том месяце, когда она была обнаружена.

Ошибка совершена и обнаружена в течение года

В апреле 2010 года бухгалтер компании ООО «Альтера» при калькуляции себестоимости допустил ошибку в расчетах. Фактическая себестоимость составила 40 000 руб., а в учете была отражена сумма в 50 000 руб.:

Если ошибка обнаружена уже в следующем году, но бухгалтерская отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода.

Ошибка замечена, когда отчетность подписана, но еще не представлена пользователям.

Важно отметить, если ошибка обнаружена уже в следующем году, но отчетность еще не подписана, корректировки нужно по-прежнему вносить декабрем прошедшего отчетного периода.

Если годовая отчетность подписана, но не представлена никому из внешних пользователей (собственникам, налоговикам), то существенную ошибку также можно устранить записями декабря. Порог существенности компания вправе определить самостоятельно, прописав его в своей учетной политике.

Если же ошибка окажется несущественной, ее нужно исправить месяцем, в котором она замечена. Отметим, что это же правило действует и в других ситуациях. Например, когда отчетность представлена пользователям или даже уже утверждена.

Ошибка обнаружена в следующем году после подписания бухгалтерской отчетности, но до ее представления.

Воспользуемся условиями примера 3. Но предположим, что бухгалтер заметил существенную ошибку в 2011 году после подписания годовой отчетности. К внешним пользователям документы пока не попали. Тогда корректирующие проводки правильно формировать декабрем 2010 года. Выглядеть они будут таким же образом, как показано в примере 3. При этом увеличится остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на 8000 руб. без учета доначисленного налога (10 000 руб. - 2000 руб.), то есть на сумму выявленной прибыли.

Ошибка найдена после представления отчетности пользователям

Одно из основных новшеств ПБУ 22/2010 -- пересмотренная бухгалтерская отчетность. Составлять ее придется, если данные с существенными ошибками попали в руки внешним пользователям: собственникам или налоговикам. В пересмотренной отчетности помечают, что она таковой является, а также фиксируют причины, по которым документ пришлось пересдавать. Корректировки датируют декабрем прошлого года.

Ошибка обнаружена после представления годовой отчетности налоговикам, но до ее утверждения

Снова воспользуемся условиями примера 3. Предположим, что ошибку бухгалтер заметил после того, как годовая отчетность была сдана налоговикам, но не утверждена собственниками. Тогда бухгалтеру придется пересдавать годовую отчетность. В пересмотренной бухгалтерской отчетности корректировки отразятся декабрем 2010 года (см. примеры 3 и 4). При этом в документах следует отметить, что их сдают заново и по какой причине.

Другими словами, в пояснительной записке бухгалтер разъяснит, что отчетность является пересмотренной из-за ошибки, допущенной в апреле 2010 года и выявленной после представления отчетности внешним пользователям. Она представляет собой завышение себестоимости готовой продукции и, как следствие, занижение прибыли и базы по налогу на прибыль.

Ошибка обнаружена после утверждения отчетности

В отличие от прежних правил в новом ПБУ подробно разъяснен порядок исправления ошибок, найденных после того, как была утверждена годовая бухгалтерская отчетность.

Так, ранее доход или расход, выявленный после исправления ошибки, можно было отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо Минфина России от 10 декабря 2004 г. № 07-05-14/328). Сейчас в пункте 9 ПБУ 22/2010 сказано, что корректирующие проводки нужно сделать в текущем периоде и отнести на ранее не распределенные прибыль или убыток, то есть на счет 84.

Здесь следует действовать осторожно, так как после утверждения отчетности исправлять ошибки прошлых лет в периодах их совершения по-прежнему запрещается.

Ошибка обнаружена после утверждения годовой отчетности

Еще раз обратимся к условиям примера 3. До выхода ПБУ 22/2010 не возбранялось вносить корректировки, отражая выявленный доход или расход в финансовых результатах текущего отчетного периода. То есть раньше бухгалтер компании «Альтера» признал бы излишне учтенную себестоимость готовой продукции прочим доходом и сформировал бы следующие проводки:

В отчетности за 2011 год показатели 2010 года нужно будет скорректировать. Исправить данные надо так, как если бы ошибки никогда не было (если бы изначально была отражена себестоимость в сумме 40 000 руб.). В столбце для сравнительных показателей 2010 года по строкам себестоимости и прибыли (форма № 2) будет стоять сумма на 10 000 руб. отличная от той, что стоит по этим же строкам в отчетности 2010 года за соответствующий период. В балансах 2011 года вступительные остатки на 1 января 2011 года также будут пересчитаны исходя из себестоимости, равной 40 000 руб., а не 50 000 руб. Налог на прибыль нужно будет увеличить на 2000 руб. Формируя годовую отчетность за 2011 год, корректировки по такому же алгоритму бухгалтер внести в остальные формы бухгалтерской отчетности [33].

Заключение

В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет весьма важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих групп ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям, но процесс ее совершенствования как на отечественном, так и международном уровнях носит затяжной характер. Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности постоянно обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет прежде всего о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.

С принятием правил международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) должно реализовываться важнейшее их требование - соблюдение прозрачности бухгалтерской информации. Главная задача в области бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО.

Согласно п. 3 Федерального закона РФ № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Однако, не всегда бухгалтерская отчетность, может быть признана достоверной. В качестве причин недостоверности могут быть: незнание нормативных актов составителями, содержания и порядка подготовки отчетности; невыполнение требований нормативных актов; прямая фальсификация и вуалирование сведений, которые являются способами ведения балансовой политики организации.

Как уже говорилось, еще И. Ф. Шер рассматривал двояко балансовую политику. С одной стороны, балансовая политика представляет собой преобразование баланса органами управления компаний. С другой стороны, балансовая политика представляет собой манипуляции, имеющие целью «приукрасить» баланс, затушевать имущественное положение общества, скрыть дефицит баланса или искусственно повысить дивиденды. Такие манипуляции, по мнению ученого, относятся уже не к балансовому искусству, а к недозволенным балансовым ухищрениям, т. е. к балансовым подлогам, «которые в большинстве случаев кончаются банкротством общества, а нередко и тюремным заключением ответственных мастеров баланса».

Фальсификация баланса связана с подменой одних показателей другими и созданием в этом случае превратного представления о финансовом состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности.

Целью фальсификации отчетности является достижение экономической ситуации, которая отвечала бы своекорыстным интересам субъектов хозяйствования. Как правило, такой подход направлен против интересов государства и хозяйственных партнеров предприятия. Характер этих искажений определяется поставленными целями и хозяйственными противоречиями, которые возникают в результате деловых расхождений между хозяйствующими субъектами.

Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др.

Необходимо отметить, что довольно часто отличить умышленное искажение отчетности от бухгалтерской ошибки совсем не просто. Важным признаком мошенничества является умышленность действий по искажению финансовой отчетности. Среди таких искажений, встречающихся в практике российских компаний, можно отметить следующие:

· отражение в отчетности фиктивной дебиторской задолженности и ее подтверждение фальсифицированными актами сверки или фиктивными покупателями;

· субъективное определение уровня резерва по сомнительной дебиторской задолженности, направленное прежде всего на получение «требуемого» уровня дебиторской задолженности;

· отражение в отчетности активов, на которые компания не имеет соответствующих прав (например, арендованных основных средств или товарно-материальных запасов, принятых на ответственное хранение);

· отсутствие в примечаниях к отчетности информации о существенных фактах хозяйственной деятельности, которые должны быть раскрыты согласно МСФО. Это могут быть, например, условные обязательства или сделки с представителями руководства компаний.

Данный список, безусловно, не полон. Но в любом случае российским компаниям можно порекомендовать обращать особое внимание на бухгалтерские проводки, на объективность и разумность создаваемых резервов и начисляемых дополнительных расходов.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

· инвентаризация;

· динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;

· тестирование бухгалтерских записей;

· самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

При подготовке исходной информации к анализу следует убедиться в её качестве. Большая роль в данном процессе принадлежит изучению итоговой части аудиторского заключения, содержания изменений учетной политики организации, пояснений к отчетности и сопутствующей ей информации.

В июне 2010 года Минфин России утвердил ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности», в котором подробно прописаны правила отражения существенных ошибок в учете.

Новое ПБУ 22/10 следует рассматривать в комплексе с двумя другими недавно принятыми стандартами: ПБУ 1/08 "Учетная политика организации" и ПБУ 21/08 "Изменения оценочных значений". Все три ПБУ являются аналогом одного международного бухгалтерского стандарта - "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки" (МБС 8).

ПБУ 22/10 воспроизводит, по существу, требования международного стандарта МБС 8 в части исправления ошибок. Главное правило, вводимое ПБУ 22/10, зафиксировано в пункте 9 и заключается в ретроспективном исправлении существенной ошибки.

В связи с этим, следует обратить внимание на правила заполнения форм бухгалтерской отчетности и ошибки, выявленные в результате анализа, следует исправлять, руководствуясь принятым ПБУ 22/10.

В заключении можно сказать, что по нашему мнению, балансовая политика всегда была предметом деятельности бухгалтеров, которая представляет собой не столько вуалирование и фальсификацию показателей баланса, сколько творческий подход к регулированию показателей баланса. Ведение балансовой политики должно производиться в рамках действующего законодательства и нормативных документов в области бухгалтерского учета. При этом должны выбираться такие методы бухгалтерского учета, которые позволяют наиболее оптимально представить бухгалтерскую отчетность.

Ведение балансовой политики связано с развитием рыночных отношений, формированием новых видов деятельности, новых форм взаимоотношений в бизнесе и изменением существующих на фоне отставания государственного регулирования от хозяйственной практики. Можно привести ряд факторов, вызвавших возникновение и развитие балансовой политики:

- столкновение потребностей в составе и содержании в информации разных групп пользователей бухгалтерской отчетности, которое диктует достижение определенного согласия интересов при формировании отчетности;

- вариантность способов ведения бухгалтерского учета, разрешенная нормативными актами, которая позволяет бухгалтеру проявлять творческий подход и опираться на свое профессиональное суждение;

- ограниченность круга ситуаций финансово-хозяйственной деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, отставание нормативного регулирования от практики;

- множество индивидуальных особенностей отдельных организаций, не позволяющих полностью унифицировать содержание показателей бухгалтерской отчетности;

- научно-технический прогресс, влекущий постоянное изменение внешней среды: возникновение новых видов деятельности, новых технологий, форм расчетов и т.д.

Таким образом, содержание балансовой политики находится, с одной стороны, в поле нормативного регулирования бухгалтерского учета, а с другой стороны, формируется вне этого поля и является движущей силой, провоцирующей дальнейшее развитие законодательства по бухгалтерскому учету и учетной методологии.

Список использованной литературы

1. Российская Федерация. Законы. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ: [Федер. Закон: принят Гос. Думой 21 нояб. 1996 г.: по состоянию на 3 нояб. 2006 г.]. //Справочная правовая система «Консультант +»

2. Российская Федерация. Законы. Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ [принят ГДФС 13.07. 2001]. //Справочная правовая система «Консультант +»

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая): По состоянию на 1 октября 2009 года. - Новосибирск: Сиб. унив. Изд - во,2009. - 544 с.

4. Российская Федерация. Положения. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации № 34н: [принято 29 июня 1998 г.: по состоянию на 24 марта 2000 г.]. //Справочная правовая система «Консультант +»

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 [принято 09 дек. 1998 г.: по состоянию на 06. 10. 2008 г.]. //Справочная правовая система «Консультант +»

6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 [утв. приказом Минфина России от 06 июля 1999 г. № 43н]. //Справочная правовая система «Консультант +»

7. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности» ПБУ 22/2010 [утв. приказом Минфина России от 28. июня 2010 г. № 63н]. //Справочная правовая система «Консультант +»

8. Бабаева Ю. А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов - 2 - е изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский учебник, 2009 - 650 с.

9. Блатов Н. А. Балансоведение (курс общий). Издание третье, переработанное и дополенное. - М.: Государственное торговое издательство, 1931. - 296 с.

10. Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет. - 2009. - №14 - с. 23 - 28

11. Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Выявление искажений бухгалтерской отчетности// Бухгалтерский учет. - 2009. - №15 - с. 27 - 31

12. Вейцман Н. Р. Балансы капиталистических предприятий и их анализ. Издание третье, дополненное. - М.: Внешторгиздат, 1962. - 188 с.

13. Герстнер П. Анализ баланса. Издание второе. - М.: Издательство «Экономическая жизнь», 1926. - 352 с.

14. Заббарова О.А. Балансоведение: учебное пособие - М.:КНОРУС, 2007. - 256с.;

15. Заббарова О. А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации : учеб. пособие. -- М.: Эксмо, 2009. -- 320 с. -- (Высшее экономическое образование).

16. Ивашкевич В. Б., Куликова Л. И. Бухгалтерское дело: учебное пособие. - М: Экономист, 2005. - 523 с.

17. Кипарисов Н. А. Основы балансоведения. Построение балансов и анализов. - М.: Издательство наркомторга СССР и РСФСР, 1928. - 223 с.

18. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебник - 2 - е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА - М, 2009 - 720 с. - Высшее образование

19. Куликова Л. И. , Гарынцев А. Г. Балансовая политика как учетная категория // Бухгалтерский учет. - 2006. - №17 - с. 70 - 76.

20. Лупикова Е. В., Пашук Н. К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие - М.: КНОРУС, 2005. - 368 с.

21. Массарыгина В.Ф. Об искажении бухгалтерской отчётности в условиях кризиса//Аудитор. - 2009. - №6 - с. 23 - 28

22. Новодворский В. Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность - 2 - е изд., испр. - М: Издательство «Омега - Л», 2010. - 608 с. : ил., табл.

23. Панченко Т.М. Порядок исправлений ошибок в учете и отчетности// Консультант бухгалтера. - 2009. - №10 - с. 95 - 104

24. Попова Е. А. Исправления в бухгалтерском учете и отчетности: процедурные вопросы// Бухгалтерский учет. - 2009. - №10 - с. 11 - 15

25. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. - М: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.: ил

26. Сотникова Л. В. Влияние фактора неопределенности на содержание аудиторского заключения// Бухгалтерский учет. - 2009. - №15 - с. 52 - 57

27. Фомина Т.Ю., Бычкова С.М./ Аудит бухгалтерской отчетности / Аудиторские ведомости. - 2006. №2. - с.13-14.

28. Хойер В. Как делать бизнес в Европе. - М. Фонд «За экономическую грамотность», 1991. - 253 с.

29. Шер И. Ф. Бухгалтерия и баланс.-М.: Издательство «Экономическая жизнь», 1925-575с.

30. http://elibrary.ru/item.asp?id=12195148

31. http://www.buhi.ru/text/84842-1.html

32. http://www.finkredit.com/analiz21.html

33. http://www.glavbukh.ru/art/17905

34. http://www.vkursedela.ru/article4260

35. http://pravcons.ru/publ25-10-2010-2.php

Размещено на Allbest.ru