Сущность фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов

а) несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам.

Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.

б) установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организации только в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета.

в) наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета.

Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в пункте 2 ПБУ 4/99, стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров отражается в активе, а в типовой форме бухгалтерского баланса - в пассиве (в круглых скобках).

г) отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности [22; с. 377].

И. Ф. Шер выделял формальные и материальные средства вуалирования баланса. Эти средства, описанные в работе И. Ф. Шера, обобщены в таблице 2.

Таблица 3 «Формальные и материальные средства вуалирования баланса по И. Ф. Шеру» [29; с. 293].

Средства вуалирования	Способы вуалирования
Вуалирование посредством формального построения баланса	1) Неточное обозначение 2) Неясное расчленение 3) Соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием 4) Соединение разнородных имущественных ценностей в общие итоговые суммы 5) Соединение в одну статью имущественных ценностей различного хозяйственного качества 6) Разложение статей 7) Компенсирование статей актива статьями пассива
Вуалирование посредством материального изменения статей баланса	1) Перемещения ценностей внутри балансовых статей при помощи перемещений и мнимых операций перед составлением баланса 2) В результатном балансе соединяются вместе и показываются в одной сумме прибыли и убытки различного характера 3) Сокрытие действительно полученного результата как следствие неправильной оценки 4) Обход предписания закона относительно покупной цены как высшего предела при оценке: а) произвольное повышение покупной или заготовительной стоимости б) повышенная оценка статей актива посредством слишком низких списаний в) чрезмерная оценка посредством включения нематериальных ценностей 5) Слишком низкая оценка статей баланса 6) Невключение в баланс эвентуальных обязательств 7) Слишком низкая оценка статей актива 8) Опущение статей актива 9) Слишком низкая оценка посредством финансово технических операции 10) Образование скрытых резервов путем преувеличенной оценки статей пассива
Вуалирование баланса как средство деловой политики акционерного общества	1. Политика ведущаяся в интересах предприятия 2. Политика ведущаяся главным образом в особых интересах отдельных акционеров 3. Политика противная интересам предприятия ведущаяся путем злоупотребления властью в обществе

Таким образом, вуалирование баланса И. Ф. Шер рассматривал как средство деловой политики акционерных обществ. На формирование балансов оказывают влияние политика, ведущаяся в интересах предприятия, политика, ведущаяся главным образом в особых интересах отдельных акционеров, политика, противная интересам предприятия, ведущаяся путем злоупотребления властью в обществе. Между этими интересами существует конфликт противоречий. Так, интерес предприятия состоит в первую очередь в том, чтобы усилить свою финансовую мощь, достичь независимости от других предприятий, повысить свою платежеспособность и кредитоспособность, быть способным противостоять всем воздействиям со стороны конкурентов и конъюнктуры. Интерес акционера, напротив, совершенно иной. Акционеры заинтересованы только в получении возможно большего процента на свой капитал, поэтому они требуют выдачи возможно более высоких дивидендов. Таким образом, интересы предприятия требуют осторожности в области гласности при публикации балансов акционерных обществ

Н. А. Блатов рассмотрел приемы вуалирования баланса, которые подразделил на две группы -- приемы формальные и приемы материальные (табл. 3).

Таблица 4 «Формальные и материальные приемы вуалирования баланса по Н. А. Блатову» [9; с. 134].

Приемы вуалирования	Способы вуалирования
Формальные приемы вуалирования	1 Соединение разнородных статей в одну общую 2 Сложение в общие итоги разнородных статей 3 Искусственное разложение групп, размеры которых желательно скрыть, на отдельные статьи 4 Неправильное развертывание 5 Неправильные зачеты 6 Неправильное разложение статей на составные части 7 Неверные и неясные наименования 8 Слишком общие наименования 9 Смешанные счета 10 Включение в сложные счета сумм несоответствующего значения 11 Неправильное построение баланса
Материальные приемы вуалирования	1. Чрезмерно высокая оценка актива 2. Чрезмерно низкая оценка актива 3. Чрезмерно низкие списания 4. Чрезмерно высокие списания 5. Включение в баланс «мертвых' и лишних статей 6. Невключение в баланс «живых» статей 7. Применение различных методов оценки к различным частям одного баланса

Н.А. Блатов считал, что провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно: умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, и всякая фальсификация, конечно, делает баланс неясным, вуалирует его.

По мнению Н. А. Блатова, фальсификацией баланса называется всякое нарушение правдивости, верности баланса. Фальсифицированным, поддельным заключительным балансом будет тот баланс, который составлен не в соответствии с оборотной ведомостью, или составлен по оборотной ведомости, которая не вытекает из книг или вытекает из книжных записей, не вполне основанных на документах, или, наконец, представляет обобщение записей, в основу которых положены неправильные или даже фальшивые документы. Но такие приемы довольно грубы и примитивны, и их можно обнаружить.

Существуют более тонкие приемы фальсификации. Для этой цели совершают в конце года фиктивные операции, временно изменяющие положение дел в лучшую сторону. Имея, например, небольшой портфель векселей и значительные долги за покупателями по открытому счету, получают от близких по деловым сношениям дружеские векселя, которые приходуются как векселя торговые покупательские. Благодаря таким записям, вексельный портфель возрастает, а дебиторы по открытым счетам сокращаются; наступит новый год, векселя возвращаются, записи сторнируются -- и счета приходят в первоначальное, неприглядное положение. Такого же рода операции проделываются с чеками, заведомо безденежными, которые получаются на время от дружеских предприятий и приходуются по кассе или по текущему счету. В первые же дни нового года эти фиктивные чеки списываются и возвращаются по принадлежности.

Итак, рассмотрев сущность фальсификации и вуалирования, мы должны отметить, что в жизни бухгалтера-счетовода могут иметь место четыре ситуации, возникающие в результате возможных ответов на два вопроса:

1. Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2. Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Возможные ситуации представлены в таблице 4.

Таблица 5 «Объективность бухгалтерской отчетности и ее соответствие требованиям нормативных документов» [25; с. 385].

Факторы, влияющие на степень объективности отражения бухгалтерской отчетностью финансового состояния предприятия Степень объективности отражения бухгалтерской отчетностью финансового состояния предприятия	Соблюдение требований учетной политики предприятия	Несоблюдение требований учетной политики предприятия
Бухгалтерская отчетность объективно отражает финансовое состояние предприятия	1. Данные объективно отражают ситуацию и отвечают требованиям нормативных документов	2. Данные объективно отражают ситуацию, но не отвечают требованиям нормативных документов
Бухгалтерская отчетность необъективно отражает финансовое состояние предприятия	3. Данные необъективно отражают ситуацию, но отвечают требованиям нормативных документов	4. Данные необъективно отражают ситуацию и не отвечают требованиям нормативных документов

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, ибо подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, ибо следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Также, нельзя одновременно правильно отразить и собственность фирмы, и объем подотчетных материально ответственным лицам товаров. Так, если на счете «Товары» фирма пожелала отразить все товары, находящиеся в ее собственности, то в этот объем не войдут товары, поступившие по договорам комиссии, поручения, хранения, если же ставится задача отразить на этом счете все товары, находящиеся на хранении материально ответственного лица, то эти ценности следует включить в счет.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни -- в счетоводстве -- недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности.

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фирмы, так как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность.

Ситуация отражает принцип true and fair view -- достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированной, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, ибо пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с этой точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него «неясными или трудно выявляемыми», что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обратная к предыдущей.

Еще И. Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса» [29; с. 456-457].

Н. А. Блатов развил эту мысль. И несколько модернизируя его стиль и мысли, мы сможем вывести критерии правдивости:

1. соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;

2. полное отражение всех фактов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

3. подтверждение отчетности данными оборотных ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

4. наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

5. построение баланса по данным инвентаризации [9; с. 93-95].

Эта попытка указать на то, что такое правдивость, однако, одобряя эти критерии, мы отметим, что в данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии -- юридические и экономические признаки. Однако сложность заключается в том, что те, кто формируют требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуаций 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных, во втором -- речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности) фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д. При этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположными.

Итак, из вышесказанного следует, что искажение отчетности как по объективным, так и по субъективным причинам -- дело хотя и ненормальное, но естественное. И тут следует помнить завет великого шотландского философа Дэвида Юма: «Если мы всегда должны пребывать во власти иллюзий и ошибок, то предпочитаем, чтобы они, по крайней мере, были естественными и приятными» [25; с. 388].

2.2 Способы и приемы фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов

Предварительная оценка финансового положения предприятия осуществляется на основании данных бухгалтерской отчетности. При этом отчетность предприятия рассматривается в двух основных аспектах: с точки зрения установления рациональности структуры имущества и его источников, обеспечивающей текущую платежеспособность, и с точки зрения выявления финансового результата. Первую задачу позволяет выполнить бухгалтерский баланс, вторую - отчет о прибылях и убытках. В процессе анализа финансового положения можно выделить следующие основные этапы: оценка надежности информации, чтение информации, анализ информации.

Подробнее остановимся на первом этапе - оценке надежности информации. Данный этап особенно важен при проведении анализа финансового положения внешними пользователями бухгалтерской информации, в частности банком, решающим вопрос о целесообразности кредитования, поставщиками, подрядчиками, инвесторами. В этом случае обоснованность принимаемых решений будет в немалой степени определяться достоверностью информации, в первую очередь данных бухгалтерского баланса.

Обязательные условия, обеспечивающие реальность баланса:

1. согласованность с бухгалтерскими книгами и документами, в первую очередь с Главной книгой или (и) оборотной ведомостью, т. е. документальность баланса;

2. соответствие результатам инвентаризации, т. е. инвентарность баланса;

3. соответствие общепризнанным принципам учета и действующему законодательству.

По объективным причинам при проведении внешнего анализа обеспечить выполнение названных условий в полном объеме невозможно. Между тем лицам, для которых финансовая отчетность является практически единственным источником информации о деятельности предприятия, необходимо удостовериться в ее объективности.

В этой связи полезно рассмотреть некоторые возможные приемы искажения финансовой информации.

Разумеется, перечень ситуаций, в которых бухгалтерия сознательно или по незнанию затушевывает реальную картину финансового положения предприятия, не может быть исчерпывающим (вероятно, каждый бухгалтер, даже с относительно небольшим стажем работы, знает, что практически нет такой статьи бухгалтерского баланса, которую нельзя было бы исказить, - отсюда негласный термин «нарисовать» баланс). Однако существуют некоторые наиболее типичные ошибки и приемы искажения информации, которые согласно теории балансоведения могут быть разделены на следующие группы:

· искажения, влияющие на ясность информации, но не затрагивающие размера финансового результата или капитала предприятия (такие приемы называют вуалированием);

· искажения, представляющие собой нарушение реальности данных отчетности, связанные, как правило, с получением неверной цифры финансового результата (такие приемы называют фальсификацией).

Основными целями искажения баланса обычно являются: преувеличение или преуменьшение результатов хозяйственной деятельности за отчетный период; «разводнение» (завышение) суммы собственного капитала; сокрытие тех или иных особенностей в структуре имущества и его источников; ретуширование имущественного положения предприятия, в частности завышение объема ликвидных активов.

Типичные приемы вуалирования баланса:

1. Объединение разнородных сумм в одной балансовой статье. Пример такого искажения - объединение в статье баланса «покупатели и заказчики» как непосредственно сумм задолженности покупателей, так и иных видов задолженности, размеры которой стремятся преуменьшить (речь идет прежде всего о бухгалтерских счетах 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и некоторых других). Опыт показывает, что задолженность, отражаемая на перечисленных счетах, очень часто имеет «низкое качество», иначе говоря, характеризуется малой возможностью возврата. Поэтому при оценке объема и структуры дебиторской задолженности предприятия, учитывающего задолженность покупателей на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», необходимо выяснить, не присутствуют ли в суммах, отражаемых по статье «покупатели и заказчики», иные виды задолженности. Кроме того, следует выяснить, какова природа образования сумм, показанных в балансе как расчеты с прочими дебиторами (разумеется, если эти суммы значительны). В их составе также может скрываться задолженность, маловероятная для взыскания;

2. Дробление суммы, размеры которой стремятся сократить на части и присоединение отдельных частей к другим статьям. В качестве примера приведем счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Стремясь держать наличные денежные средства на предприятии и не нарушать требований, предъявляемых банками к кассовой дисциплине, некоторые хозяйствующие субъекты оформляют выдачу временно свободных денежных средств под отчет. Таким образом, данная статья рассматривается на предприятиях как «малая касса». В настоящее время расчеты с подотчетными лицами в балансе отражаются по статьям «Дебиторская задолженность», «Прочие кредиторы» (последнее значительно реже), что при крупных суммах по указанным статьям значительно искажает баланс. Растущую при этом задолженность подотчетных лиц вуалируют, прибавляя часть суммы задолженности к иным видам задолженности; -- компенсирование (погашение) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского баланса чаще всего встречаются при использовании счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Например,

а) реальные балансовые соотношения таковы (тыс. руб.):

Актив Покупатели и заказчики	Пассив Авансы, полученные от покупателей и заказчиков
50000	25000

Вместо этого в балансе присутствует:

Пассив Авансы, полученные от покупателей и заказчиков	Актив Покупатели и заказчики
-	25 000

Результатами подобных взаимозачетов активных и пассивных статей являются, во-первых, занижение риска неплатежей (дебиторская задолженность может так и остаться непогашенной) и, во-вторых, уменьшение объема кредиторской задолженности предприятия;

б) должно быть:

Актив Дебиторская задолженность	Пассив Расчеты с прочими кредиторами
150 000	128000

показано в балансе:

Актив Дебиторская задолженность	Пассив Расчеты с прочими кредиторами
22000	-

В данном случае имеют место неправомерное свертывание активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и, как следствие, сокращение суммы обязательств, а значит, увеличение доли собственного капитала в составе совокупных пассивов и ретуширование реального соотношения имущества предприятия и его долгов. Практика показывает: когда в активе баланса по статье «Дебиторская задолженность» присутствуют некоторые суммы, а по статье «Прочие кредиторы» задолженности нет, можно говорить о компенсации сумм дебиторской и кредиторской задолженности.

Следует иметь в виду, что состав статей «Дебиторская задолженность» и «Прочие кредиторы» является крайне неоднородным. Имея в виду, что счет «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» перегружен разнородными статьями актива и пассива, к интерпретации информации, отражаемой по указанным статьям, следует относиться очень осторожно. Крупные суммы должны быть раскрыты в пояснительной записке к годовому отчету с указанием причины и времени возникновения задолженности.

Среди приемов фальсификации можно выделить следующие:

Невключение в баланс тех или иных статей. Примером такого искажения можно назвать отсутствие в балансе промышленного предприятия статей «Затраты в незавершенном производстве» и «Готовая продукция и товары для перепродажи» при реальном наличии остатков незавершенного производства и продукции на складе. Отсутствие указанных статей «позволило» предприятию все производимые затраты относить на себестоимость реализованной продукции, уменьшая тем самым финансовый результат.

Многочисленные примеры невключения отдельных объектов учета в состав имущества предприятия связаны с приобретением материальных ценностей (основных и оборотных средств). Известны случаи «обнаружения» не поставленных на учет крупных и дорогостоящих объектов, таких, как здания, машины, оборудование. (Отметим, что штраф, налагаемый на предприятие за несвоевременную постановку на учет материальных ценностей, т. е. за несоблюдение принципов учета, нередко оказывается ниже уплачиваемого им налога на имущество.)

Другим типичным примером искажения финансовой информации является исключение из баланса бюджетно-распределительных статей, в частности статьи «Расходы будущих периодов». Данный прием, предполагающий отнесение указанных расходов на себестоимость продукции в отчетном периоде, во-первых, позволяет уменьшить величину финансового результата, а во-вторых, сокращает долю труднореализуемых активов в составе оборотных средств.

Обратным рассмотренной ситуации является случай, когда расходы, имеющие отношение к данному периоду, но оплата которых состоится в будущем, не попадают в баланс. Результат данной операции:

- завышение финансового результата;

- занижение кредиторской задолженности, поскольку факт признания данных расходов в отчетном периоде предполагает возникновение обязательств предприятия перед кредиторами;

- включение в баланс сумм, подлежащих списанию. В качестве примера можно привести одно промышленное предприятие, выпускающее светильники, главным недостатком которых была их пожароопасность. Реализацию светильников запретили, однако в балансе предприятия продолжали фигурировать суммы готовой продукции (светильников) на складе;

- произвольная оценка статей баланса. В нарушение действующих принципов учета отдельные предприятия допускают произвольную оценку статей баланса, что позволяет им манипулировать как финансовым результатом, так и величиной имущества. Так, преувеличенная оценка актива и преуменьшенная оценка пассива создают излишнюю прибыль, а следовательно, завышенную величину собственного капитала, и наоборот, преуменьшенная оценка актива и преувеличенная оценка пассива искусственно занижают прибыль, нередко позволяя выводить величину фиктивного убытка. Чтобы обнаружить эти факты, нужно изучать внутреннюю учетную информацию.

В качестве еще одного примера искажения реального имущественного положения предприятия, регулируемого нормативно, назовем проводимую в России переоценку основных средств. Специальные коэффициенты пересчета удивили многих работников бухгалтерии в ситуации, когда восстановительная стоимость морально устаревшего компьютера оказывалась выше первоначальной стоимости нового, более совершенного. Использование в качестве восстановительной рыночной стоимости объектов также оставило немало места для искажения их реальной стоимости. Все это позволяет говорить об искажении информации относительно объема и структуры имущества наших предприятий как о массовом явлении.

Здесь мы не будем приводить примеры прямого подлога, являющегося, как правило, результатом сговора ответственных лиц (например, подтасовка цифр в инвентаризационных описях, «левая» реализация). Даже приведенные выше «невинные» приемы ретуширования отчетности могут кардинальным образом исказить финансовые результаты и имущественное положение предприятия.

Рассмотрим применение приемов искажения бухгалтерской отчетности на конкретных примерах.

1. В начале рассмотрим ошибки, не оказывающие существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности (случайные):

В ходе аудита основных средств было установлена, что на балансе организации не числятся объекты основных средств, полученные по договору лизинга. Согласно условиям договора лизинга объекты основных средств, подлежащие получению, должны быть учтены на балансе лизингополучателя. Бухгалтером организации эти объекты были учтены на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства»

При проверке правильности учета авансов полученных установлен факт зачета аванса на сумму, превышающую сумму выданного аванса. Так, в отчетном периоде организация приобрела холодильное оборудование то договорной цене 956 тыс. руб. (без НДС)

При осуществлении расчетов за приобретаемое оборудование в бухгалтерском учете производились следующие бухгалтерские записи:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тыс. руб.	Бухгалтерская запись
			Дт	Кт
1	Перечислен аванс	410	60	51
2	Принят к учету холодильник № 1	410	08	60
3	Перечислен аванс	136	60	51
4	Принят к учету холодильник № 2	546	08	60
5	Перечислена поставщику оплата за холодильник №2	410	60	51
6	Зачтен аванс	820	60	60

Причиной данной ошибки явилась уверенность бухгалтера, что договором определено иное условие, а именно учет объектов основных средств на балансе лизингодателя, что привело к занижению стр. 120 бухгалтерского баланса, завышению стр. 910 бухгалтерского баланса, занижению стр. 020 отчета о прибылях и убытках в части амортизации основных средств.

В этом случае сумма зачтенного аванса должна была составить 546 тыс.руб. Данное нарушение повлекло за собой завышение дебетового сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредитового сальдо по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 274 тыс. руб., но само по себе не оказало существенного влияния на бухгалтерскую отчетность [11; с. 29].

2. Затем рассмотрим примеры искажений в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности:

а) когда руководитель или главный бухгалтер стремятся представить результаты деятельности путем необоснованного изменения сумм, подлежащих отражению в бухгалтерской отчетности.

Организация имеет обособленные подразделения, не имеющие статус юридических лиц. Сводная бухгалтерская отчетность составляется головным подразделением. При формировании сводного отчета о прибылях и убытках главным бухгалтером была произведена корректировка стр. 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ,- услуг» и стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Сумма, подлежащая отражению по стр. 010, уменьшена на 157 тыс. руб., а сумма по стр. 020 увеличена на сумму издержек обращения, которые подлежали отражению по стр. 030 «Коммерческие расходы» в размере 4 641 тыс. руб. С помощью таких корректировок бухгалтер скрыл существование коммерческих расходов и занизил бухгалтерскую прибыль на 89 тыс. руб.

б) путем несанкционированных бухгалтерских записей, которые оказывают влияние на финансовые результаты деятельности предприятия.

В ходе проверки собственного капитала организации установлено необоснованное включение величины резервного капитала в состав прочих доходов. На начало отчетного года у ОАО на балансе числился резервный капитал 287 тыс. руб. В конце отчетного периода величина резервного капитала в полной сумме включена в состав прочих доходов записью: Д-т сч. 82 «Резервный капитал», К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. «Прочие доходы» 287 тыс. руб. - списана величина резервного капитала за счет прочих расходов.

Рассматриваемая операция не была санкционирована решением совета директоров общества. Комментарии по поводу данной операции со стороны проверяемого общества представлены не были. Таким образом, обществом занижена стр. 430 бухгалтерского баланса и завышена стр. 090 «Прочие доходы» отчета о прибылях и убытках на 287 тыс. руб. Следует отметить, что при наличии решения на направление части резервного капитала на покрытие убытков общества бухгалтерская запись должна быть составлена следующим образом:

Д-тсч. 82 «Резервный капитал»,

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [10; с. 28].

в) Присвоение активов, как правило, выражается в форме присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов и сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия их недостачи.

В ходе проверки доходов от обычных видов деятельности установлен факт несоответствия фактического объема отгруженной готовой продукции данным бухгалтерского учета. Так, по данным книги учета отгруженной продукции покупателю (ООО «Астра») была отгружена готовая продукция на общую сумму 3002 тыс. руб. (сентябрь - 1534 тыс. руб., октябрь - 1468 тыс. руб.), которая подтверждена требованиями на отпуск готовой продукции. По данным бухгалтерского учета выручка от продажи готовой продукции ООО «Астра» составила 1 789 тыс. руб., в том числе НДС 273 тыс. руб. Таким образом, неучтенная сумма выручки от продажи готовой продукции составила 1753 тыс. руб., в том числе недоначисленный НДС 267 тыс. руб.

В ходе аудита денежных средств на конец года был установлен остаток по счету 57 «Переводы в пути» в размере 612 тыс. руб. При проверке банковских выписок установлено, что 26 декабря со счета 57 «Переводы в пути» на счет 51 «Расчетные счета» была зачислена сумма 215 тыс. руб., остаток не зачисленных на расчетный счет в отчетном году наличных денежных средств составляет 425 тыс. руб. Таким образом, в ходе проверки из общего остатка по счету 57 «Переводы в пути» подтверждена только сумма в 425 тыс. руб., остальная часть денежных средств на инкассацию не сдана [10; с. 28].

Применительно к отчетности в целом у менеджмента могут доминировать мотивы как завышения (overstatement), так и занижения (understatement) показателей отчетности. Для лучшего понимания таких мотивов назовем завышение приукрашиванием, занижение -- преуменьшением показателей отчетности.

Приукрашивание может скрывать присвоение активов посредством приобретения (за денежные средства либо через отчуждение высоколиквидных активов) имущества сомнительного характера - устаревшего оборудования, запасов, просроченных векселей, векселей с отдаленными на десятилетия сроками платежа, векселей сомнительных организаций, дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и т.д.

Остановимся более подробно на основных методах приукрашивания отчетности [21; с. 25]:

· капитализация процентов в составе стоимости основных средств, не являющихся инвестиционными активами;

· капитализация расходов на ремонт основных средств, в том числе арендованных;

· капитализация расходов по остановленным объектам капитального строительства (налога на землю, расходов на охрану и др.);

· единовременное признание дисконта при постановке на баланс приобретаемых с дисконтом финансовых вложений;

· неначисление резервов под обесценение запасов, финансовых вложений, сомнительные долги;

· преждевременное отражение выручки либо отражение условной выручки;

· отражение выручки от реализации активов, выкупаемых в следующем периоде;

· отражение расходов с запозданием, по факту поступления документов;

· неначисление процентов в течение срока кредита, займа;

· отражение в составе дебиторской задолженности таможенных платежей по полученному лизинговому имуществу;

· неначисление штрафов, пеней, неустоек, в том числе присужденных;

· отражение возвращаемых покупателями товаров в составе активов по цене покупки (равной цене продажи);

· длительное отсутствие инвентаризаций.

Иллюстрацией данных процедур могут служить следующие примеры:

При изучении схемы вознаграждения было установлено, что вознаграждение генерального директора ФГУП «НТЦ» помимо оклада включало 0,6% чистой прибыли организации за вычетом социальных расходов (по фонду потребления). В план аудиторской проверки были включены процедуры проверки полноты начисления расходов. В ходе проверки установлено, что организацией не начислялись проценты по кредитам и займам, оплачивавшиеся напрямую потребителями.

Вознаграждение генерального директора ОАО «ХХХэнерго» зависело от исполнения бюджета по показателю чистой прибыли. При сопоставлении бюджета отчетного года с фактом аудитором было установлено, что и в том, и в другом документах чистая прибыль показана в размере 102 млн. руб. Действия менеджмента демонстрировали реализацию мотива приукрашивания отчетности. В ходе, проверки: установлено, что организацией не начислялись присужденные штрафы и пени по платежам в Пенсионный фонд РФ.

При анализе учетной политики ОАО «УУУэнерго» аудитором выявлено, что списание запасов (топлива) было предусмотрено осуществлять по методу ФИФО. Нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету предусмотрено право организации выбирать метод списания запасов самостоятельно. Однако все другие энергосистемы, входившие в РАО «ЕЭС России», осуществляли списание запасов методом средней себестоимости. В условиях достаточно высокой инфляции в Российской Федерации применение метода ФИФО позволяло ОАО «УУУэнерго» систематически показывать лучший финансовый результат по прибыли и выполнению бюджета по сравнению с применением метода средней себестоимости и формировать большую сумму вознаграждений менеджмента. Более того, поскольку расходы на единицу продукции определяли устанавливаемые РЭК тарифы на электро- и теплоэнергию на следующий отчетный период, указанные действия менеджмента вели к недополучению выручки. Таким образом, действия менеджмента, не противоречащие законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете, не только демонстрировали реализацию мотива приукрашивания отчетности, но и оказались в противоречии с интересами организации как в части расходов (завышение собственного вознаграждения), так и в части доходов (недополученных из-за занижения тарифов) [21; с. 26].

Изучение аудитором источников финансирования и бюджета движения денежных средств ОАО «Химик» показало нарастание банковских кредитов, наличие систематических кассовых разрывов и просрочки платежей кредиторам. В план аудиторской проверки были включены процедуры проверки реальности начисления доходов. В ходе проверки установлено, что к прочим доходам организации были отнесены суммы неначисленных требований налоговых органов, во взыскании которых налоговым органам было отказано в судебном порядке, что подтвердило наличие риска приукрашивания отчетности в целях дальнейшего привлечения кредитов.

2.3 Способы выявления фальсификации и средства борьбы с ней в условиях совершенствования нормативно-правовой базы

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

· инвентаризация;

· динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;

· тестирование бухгалтерских записей;

· самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи.

Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.

Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.

Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге [22; с. 386].

Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от их характера. Сначала необходимо определить тип допущенной ошибки, а затем можно приступить к ее исправлению.

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена - налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов.

1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерcкого учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.[3; с. 71]

В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.

Также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.

Следует отметить, что в июне 2010 года Минфин России утвердил ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности», в котором подробно прописаны правила отражения существенных ошибок в учете.

Новое ПБУ 22/10 следует рассматривать в комплексе с двумя другими недавно принятыми стандартами: ПБУ 1/08 "Учетная политика организации" [5] и ПБУ 21/08 "Изменения оценочных значений". Все три ПБУ являются аналогом одного международного бухгалтерского стандарта - "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки" (МБС 8). Изначально планировалась разработка одного документа, но затем проект разделился. Причины разделения в следующем:

Во-первых, все 3 блока вопросов - построение и изменение учетной политики, изменение оценочных значений и исправление ошибок - действительно тематически разные. Это видно уже из названия международного стандарта МБС 8, для которого не удалось придумать ничего другого, как просто перечислить "Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки". Хотя дело не столько в названии, сколько в содержании. Если взглянуть на структуру международного стандарта, то ее основу составляют как раз эти 3 раздела - "Учетная политика" (§ 7-31), "Изменения оценочных значений" (§ 32-40), "Ошибки" (§ 41-49). Общего между этими разделами довольно мало, за исключением нескольких положений: например, об отличиях изменения учетной политики от изменения оценочного значения, о случаях практической невозможности ретроспективного применения изменений учетной политики или пересчета показателей отчетности.

Во-вторых, вопросы, попавшие в сферу внимания данных ПБУ, разрабатывались в разное время. Два стандарта были утверждены еще в 2008 году. Задержка в принятии ПБУ 22/10 вызвана введением нового для российского бухгалтерского учета элемента - подачи пересмотренной бухгалтерской отчетности. Также ПБУ 22/10 воспроизводит, по существу, требования международного стандарта МБС 8 в части исправления ошибок. Главное правило, вводимое ПБУ 22/10, зафиксировано в пункте 9 и заключается в ретроспективном исправлении существенной ошибки [7].

В связи с этим, следует обратить внимание на правила заполнения форм бухгалтерской отчетности. Вносить корректировки в утвержденную отчетность нельзя, также как нельзя править данные учета «закрытых» периодов. Эта норма осталась неизменной. Но если ошибку приходится править, когда отчетность уже утверждена, при подготовке следующего баланса нужно будет пересчитать сопоставимые показатели прошлых периодов. И сделать это нужно так, как если бы ошибка никогда не совершалась. Такой порядок и назван ретроспективным методом исправления ошибок.

Правила ретроспективного исправления существенной ошибки нельзя назвать новшеством. Организации и раньше должны были бы применять такой подход к исправлению ошибок, если бы уделяли требованиям нормативных правовых актов более пристальное внимание. На практике многим компаниям хотя бы теперь придется менять методологию учета в этом вопросе, так как ошибка может быть обусловлена рядом факторов:

· неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (например, нарушение Закона «О бухгалтерском учете», согласно которому сальдо по счетам бухгалтерского учета должны отражаться в бухгалтерском балансе развернуто, хотя многие бухгалтеры игнорируют это требование, что приводит к искажению отчетности);

· неправильным применением учетной политики организации (например, учетной политикой организации установлено, что при списании материалов в производство используется метод ФИФО, а фактически бухгалтер применяет метод по средней себестоимости);

· неточностями в вычислениях (например, при вводе в эксплуатацию основного средства бухгалтером был неверно определен срок его полезного использования, что привело к искажению в начислении амортизации, а, следовательно, к неправильному отражению остаточной стоимости ОС и расходов по амортизации);

· неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

· неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

...