Бухгалтерский учет на предприятии

Если первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:

- величина выручки от продаж внешним покупателям в разрезе регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта (для каждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продаж внешним покупателям);

- балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов (для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов);

- величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов (для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов).

Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:

- выручка от продаж внешним покупателям;

- балансовая величина активов;

- величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

9.11 Информация по прекращаемой деятельности

В процессе хозяйственной деятельности организации возможны изменение ее структуры, появление новых видов деятельности, отделений и филиалов, ликвидация старых. Прекращение определенных видов деятельности может вызвать дополнительные обязательства перед поставщиками и иными контрагентами, а также по расчетам с персоналом. Возникновение указанных операций оказывает существенное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организации в текущем и последующих отчетных периодах. Финансовая отчетность организации должна содержать сведения об операциях, связанных с закрытием объекта с учетом их влияния на активы, обязательства, доходы и расходы организации.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности организаций -- юридических лиц определяется ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»; это положение применяется и при составлении сводной отчетности. ПБУ 16/02 не используется при обстоятельствах чрезвычайного характера, обращении активов коммерческих организаций в государственную собственность, принудительном изъятии активов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 16/02 определено, что под информацией о прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ (например, операционный или географический сегмент, его часть, совокупность сегментов), которая может быть операционно или функционально выделена для целей составления финансовой отчетности, а в связи с решением организации подлежит прекращению.

Для целей составления бухгалтерской отчетности прекращаемая деятельность выделяется операционно или функционально, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности (или их основная часть) могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности, если причинами их выбытия является прекращение части деятельности организации.

ПБУ 16/02 определен порядок прекращения деятельности организации путем:

- продажи имущественного комплекса предприятия или его части в результате заключения единой сделки;

- продажи отдельных активов и прекращения исполнения отдельных обязательств в законодательном порядке;

- отказа от продолжения части деятельности;

- реорганизации предприятия и выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении части ее деятельности и выработке единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как. прекращаемая, практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

При прекращении деятельности у организации возникают обязательства, для исполнения которых при неопределенности сроков исполнения организация формирует резерв. Порядок создания резерва регламентирует ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». В связи с обстоятельствами прекращения деятельности создание резерва имеет некоторые особенности:

- признается только после заключения договора купли-продажи;

- образуется при условии, что срок исполнения обязательств на его основе приходится на период, следующий за отчетным;

- создается по состоянию на конец года в сумме затрат, связанных с увольнением работников, выплатой штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договоров и др. Резерв используется только в части конкретного обязательства, под которое он создавался.

Одним из вопросов при прекращении деятельности является уточнение стоимости активов организации. В ПБУ 16/02 содержатся разъяснения по признанию снижения стоимости активов при заключении предварительного договора купли-продажи, в том числе договора с исполнением обязательств по передаче активов в последующие отчетные периоды. Сумму снижения стоимости каждого вида активов организация определяет самостоятельно на основе расчета; это должно быть отражено в договоре купли-продажи.

При продаже отдельных активов и прекращении обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При отказе от продолжения деятельности и невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива совпадает с его балансовой стоимостью.

Если осуществляется продажа имущественного комплекса или его части как совокупности активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, финансовый результат формируется как разница между осуществляемыми при продаже доходами и расходами и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В годовой бухгалтерской отчетности организация раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

- описание прекращаемой деятельности -- операционный и географический сегменты, деятельность которых прекращается, дата прекращения деятельности, период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности, если он известен или определим;

- стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;

- относящиеся к прекращаемой деятельности суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль;

- движение денежных средств, относящееся к прекращаемой (в том числе текущей, инвестиционной, финансовой) деятельности в течение текущего отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках отражается сумма прибыли (убытка), связанная с выбытием активов и погашением обязательств до налогообложения и сумма налога на прибыль по продолжаемой и прекращаемой деятельности. При выбытии активов в связи с продажей в пояснительной записке приводятся продажная цена за вычетом расходов по продаже, сроки поступления денежных средств и сумма, отражаемая в балансе.

В пояснительной записке к годовому отчету указываются вид прекращаемой деятельности по конкретному сегменту, стоимость намеченных к продаже активов по балансу, обязательства к погашению, создание резерва под выплаты выходного пособия увольняемым работникам и погашение обязательств в связи с расторжением договоров.

До полного завершения операций по прекращению деятельности информация бухгалтерской отчетности подлежит уточнению в следующем порядке:

- резервы по прекращаемой деятельности пересматриваются и корректируются по состоянию на конец каждого отчетного года (в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершения данных операций);

- в бухгалтерском балансе стоимость активов показывается на конец отчетного года, в котором признается прекращаемая деятельность, с уменьшением на признанные в составе прочих расходов суммы;

- на конец каждого следующего отчетного года и вплоть до полного завершения операций по прекращаемой деятельности необходимо уточнять стоимость активов в бухгалтерском балансе, исходя из изменения их рыночной стоимости.

При повышении рыночной стоимости актива прочий доход следует признавать только в пределах ранее признанного убытка от снижения его стоимости; сверх указанного предела повышение рыночной стоимости в бухгалтерском балансе не признается.

Убытки от снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности отражаются в составе прочих расходов. Деятельность, признаваемая прекращаемой, отражается в отчетности отдельно от других аналогичных программ. В случае отмены программы прекращения деятельности факт отражается в пояснительной записке. Суммы признанных ранее резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

9.12 Информация о прибыли на одну акцию

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в составе отчета о прибылях и убытках предусмотрено представление информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. В развитие ПБУ 4/99 Министерство финансов Российской Федерации приказом от 21.03.2000 г. № 29-н утвердило Методические рекомендации о прибыли, приходящейся на одну акцию (далее Методические рекомендации). В годовой отчетности акционерного общества информация должна раскрываться в двух показателях: базовой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию -- это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

При расчете базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются выплаченные или объявленные в течение отчетного периода дивиденды по привилегированным акциям (в том числе по кумулятивным) за предыдущие отчетные периоды.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у первых их владельцев. Исключением является размещение обыкновенных акций без оплаты при их дроблении, консолидации, дополнительном распределении среди акционеров общества пропорционально числу принадлежавших им ранее обыкновенных акций. Указанное размещение возможно при увеличении уставного капитала за счет собственных источников организации: резервного и добавочного капиталов, нераспределенной прибыли.

Для расчета средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций используются сведения реестра акционеров общества на каждое 1-е число календарного месяца отчетного периода (табл. 9.2).

Таблица 9.2. Движение обыкновенных акций акционерного общества «Z»

Дата	Дополнительно размещено акций, шт.	Выкуплено акций, шт.	Акции в обращении, шт.
01.01			1400
01.07	200		1 600
01.11		300	1 300
31.12	200	300	1 300

В соответствии с приведенными в таблице 23.2 цифрами в течение года в обращении находилось следующее средневзвешенное количество обыкновенных акций:

(1400 х 6 + 1600 х 4 + 1300 х 2): 12 = 1450.

В Методических рекомендациях отмечается, что средневзвешенное количество находящихся в обращении обыкновенных акций подлежит корректировке при размещении акционерным обществом обыкновенных акций:

- без оплаты путем распределения их среди акционеров общества, когда каждый акционер-владелец обыкновенных акций получает целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежащих ему обыкновенных акций (к указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах суммы дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала);

- по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах» для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию (все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их числа.

Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл. 9.3).

Таблица 9.3. Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении

Показатель	2004 г.	2005 г.	Количество обыкновенных акций в обращении, шт.
На 01.01.2000 г.			1300
На 01.05.2000 г. (дополнительный выпуск акций без оплаты)	--	1 300	2 600
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1 400	--	--
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	2 800	2 600

Количество находящихся в обращении обыкновенных акций корректируется в зависимости от соотношения их рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости (СРС).

Средняя расчетная стоимость находящихся в обращении обыкновенных акций определятся как отношение от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

Совокупная стоимость обыкновенных акций включает рыночную стоимость обыкновенных акций, находившихся в обращении до размещения, и средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже номинальной стоимости.

Пример 23.1. В 2004 г. акционерное общество «Z» проводит размещение обыкновенных акций с преимущественным правом приобретения акционерами по цене ниже рыночной стоимости из расчета одна дополнительная акция на четыре акции в обращении. Право должно быть осуществлено не позднее 1 июня 2004 г. по цене 8 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончания размещения -- 9 руб. за акцию.

Таблица 9.4 Расчет средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций акционерного общества «Z» (с учетом корректировки)

Показатели	2003 г.	2000 г.	Количество акций в обращении, шт.
01.01.2004	--	--	2 600
Дополнительный выпуск акций 01.06.2004 г.	--	650	3 250
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	2 600	_	-
Средняя расчетная стоимость	--	(9x2600 + 8x650):3 250 = =8,8	-
Корректирующий коэффициент	9:8,8=1,02	9:8,8 = 1,02	-
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	2 652	(2600x1,02x5 + + 3250x7): 12 = 3001	-

Методическими рекомендациями предполагается расчет величины разводненной прибыли (убытка). Рекомендуемый показатель отражает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, если все его конвертируемые ценные бумаги будут обращены в обыкновенные акции, а также при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитентов по цене ниже рыночной стоимости.

В состав конвертируемых ценных бумаг включаются привилегированные акции и облигации, предоставляющие владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок.

Под разводнением прибыли (убытка) также понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Выпуск дополнительных акций при увеличении уставного капитала за счет собственных средств организации, а также при их размещении по ценам ниже рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах», в виду не имеются.

Составляющие расчета базовой прибыли (убытка) на акцию подлежат корректировке по сравнению с расчетом разводненной прибыли (убытка) на акцию. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода корректируется на суммы всех расходов (доходов), относящихся к конвертируемым ценным бумагам. В состав расходов включаются:

- причитающиеся по привилегированным акциям дивиденды, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции;

- выплачиваемые по конвертируемым облигациям проценты;

- суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости;

- другие аналогичные расходы.

В состав доходов включаются суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимости, и другие аналогичные доходы.

При расчете средневзвешенного количества акций оно увеличивается на величину всех дополнительных обыкновенных акций, которые будут размещены в результате конвертации.

При принятии условия, что договоры купли-продажи обыкновенных акций будут осуществляться по ценам ниже рыночной стоимости, для целей расчета разводненной прибыли (убытка) предполагается, что часть обыкновенных акций будет оплачена по рыночной стоимости, а остальные будут размещены без оплаты. При расчете возможного прироста средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций учитываются только обыкновенные акции, размещенные без оплаты.

Возможный прирост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала отчетного периода, а также с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключения договора о приобретении (если эти события произошли в течение отчетного периода).

Если в течение отчетного периода происходит аннулирование конвертируемых ценных бумаг, их конвертация в обыкновенные акции, а также прекращение действия договоров по продаже ценных бумаг ниже рыночной стоимости, то возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается за период, в течение которого конвертируемые ценные бумаги находились в обращении, а договоры имели силу.

Отношение возможного прироста прибыли к возможному приросту средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и договоров о купле-продаже акций. Расчетные значения располагаются в порядке возрастания (от наименьшей величины к наибольшей). Базовая прибыль увеличивается на величину возможного прироста прибыли, а средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на величину возможного прироста акций.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству находящихся в обращении обыкновенных акций, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи акций по ценам ниже их рыночной стоимости.

Для расчета разводненной прибыли на акцию рассматриваются конвертируемые ценные бумаги (договоры), конвертация которых в обыкновенные акции способствует уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. Проводятся специальные расчеты, анализ полученных значений и выявляется разводняющий или анти-разводняющий эффект проводимых мероприятий (табл. 23.5--23.8). Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры обладают разводняющим эффектом. Если какое-либо значение больше предыдущего и приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, то действие обладает антиразводняющим эффектом и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию.

Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увеличиваются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, ценных бумаг и договоров, имеющих разводняющий эффект. Полученный результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчетности акционерного общества.

Таблица 9.5. Расчет базовой прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Чистая прибыль акционерного общества «Z» в 2004 г., уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, руб.	48 465
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2004 г., шт.	3 001
Базовая прибыль на акцию, руб.	16,1

Таблица 9.6. Исходные данные для расчета разводненной прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Средневзвешенная рыночная стоимость одной акций, руб.	9
Акционерным обществом размещены до отчетного периода: - конвертируемые привилегированные акции с дивидендами в размере 5 руб. на акцию, каждая из которых конвертируется в 2 обыкновенные акции - 20% облигации, номинальной стоимостью 500 руб., каждая из которых конвертируется в 5 обыкновенных акций	500 500
Акционерным обществом заключен договор, дающий право на приобретение обыкновенных акций по цене 8 руб.	150

Таблица 9.7 Расчет возможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении

Показатель	Расчетное значение
Конвертируемые привилегированные акции: - возможный прирост прибыли; - дополнительное количество акций; - возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	5 х 500 = 2 500 2x500=1000 2500:1 000 = 2,5
Конвертируемые облигации: - возможный прирост прибыли на выплачиваемых процентах по облигациям; - возможное увеличение расходов на суммы налога на прибыль, если суммы выплачиваемых процентов уменьшают налогооблагаемую базу (ставка 30%); - возможный прирост прибыли за вычетом возможного увеличения сумм налога на прибыль; - дополнительное количество акций; - возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	500 х 500 х 0,2 = 50 000 50 000 х 30:100 = 15 000 35 000 500х5=2 500 35 000:2 500=14
При исполнении договора: - возможный прирост прибыли; - дополнительное количество акций без соответствующего увеличения активов; - возможный прирост прибыли на дополнительную акцию	0 (9-8)х150:9=17 0

Таблица 9.8. Расчет разводненной прибыли на акцию

Показатель	Числитель	Знаменатель	Прибыль на акцию
Исполнение договора	48 465 + 0	3001 + 17 = 3018	48 465:3 018=16,0 (разводняющий эффект)
Конвертируемые привилегированные акции	48 465 + 2 500 = = 50 965	3 001 + 1 000 = = 4 001	50 965:4 001 = 12,7 (разводняющий эффект)
Конвертируемые облигации	48 465 + 35 000 = = 83 465	3 001 + 2 500 = = 5 501	83 465:5 501 = 15,2 (антиразводняющий эффект)
Разводненная прибыль на акцию			12,7

В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:

- базовая прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций;

- разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год и как минимум за один предшествующий год (за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые).

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.

Для обеспечения сравнимости информации значения базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности предшествующие отчетные периоды подлежат корректировке в случаях:

- изменений в учетной политике;

- размещения обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества, а также по цене ниже их рыночной стоимости (в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах»).

Информация о событиях, произошедших после отчетной даты, должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Дополнительному раскрытию подлежит любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

10. ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

10.1 Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета

Одной из групп пользователей бухгалтерской информации являются администрация и персонал организации, деятельность которых направлена на принятие обоснованных управленческих решений. Для достижения конкретных производственных целей информацию для менеджеров необходимо составлять по иным правилам, чем для внешних пользователей. Принятие управленческих решений связано с определением основных целей организации, формированием ассортимента выпускаемой продукции, ценовой политикой, капиталовложениями. Частью информационной системы организации является бухгалтера кий управленческий учет.

Глобализация экономики, развитие транснациональных корпораций, концентрация капитала, инфляция, внешняя и внутренняя конкуренция, усложнение хозяйственных связей, появление новых инструментов рынка вызвали необходимость дополнительной информации и изменений в организации бухгалтерского управленческого учета. Для достижения конкретных производственных целей менеджерам необходимы данные о выполнении производственной программы организации в целом и отдельными подразделениями, затратах на производство, результатах оперативного анализа отклонений и др. Диверсификация производства, увеличение ассортимента товаров, работ, услуг, развитие рынков сбыта усложняют производственный учет, способствуют появлению новых видов расходов, нуждающихся в постоянном контроле. Многовариантность решения проблем увеличивает цену неправильного решения. В крупных организациях создаются две бухгалтерии: финансовая и производственная. Сведения производственного учета являются коммерческой тайной не только для внешних пользователей, но и для управленческого персонала организации не имеющего отношения к данной проблеме.

Необходимость осуществления постоянного контроля расходов способствовала формированию комплексной системы, получившей название «управленческий учет».

Бухгалтерский управленческий учет возник после Второй мировой войны как подсистема бухгалтерского учета, основанная на производственном учете и включающая управление расходами и калькулирование себестоимости продукции. Задачей производственного учета являлась также оценка запасов и распределение накладных расходов между видами изделий, формирование себестоимости по переменным расходам, внедрение системы «стандарт-кост», обеспечивающей выполнение функций планирования и контроля..

Бухгалтерский управленческий учет сводит в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования. Учетная информация оценивается с точки зрения возможностей ее использования для управления. В бухгалтерском управленческом учете рассматриваются варианты соотношения «затраты -- результаты», для разработки и принятия управленческих решений по вопросам изменения ассортимента производства и продажи продукции, загрузки производственных мощностей, оценки производственных резервов.

Сведения управленческого учета используются для разработки политики цен. Влияние спроса и предложения вынуждает организации вести гибкую ценовую политику, знать расходы на производство и сбыт в целом по организации и по видам продукции, работ, услуг. Для организаций, имеющих дочерние общества и филиалы актуальны проблемы трансфертного ценообразования и качественной оценки деятельности дочерних обществ и филиалов.

Бухгалтерский управленческий учет по содержанию и назначению в существенной степени ориентирован на будущее и предполагает разработку планов и прогнозов. В процессе выполнения плана может возникнуть необходимость корректировки, что потребует дополнительных расчетов для принятия решений, поэтому бухгалтерский управленческий учет развивался с ориентацией не только на текущие потребности управления производством, но и на ближайшие и отдаленные перспективы. Постепенно традиционный учет дополнялся учетом для будущего, в значительной степени направленным на удовлетворение внутренних потребностей организации.

В хозяйственной деятельности организации информация бухгалтерского управленческого учета используется для управления по отклонениям в разрезе видов затрат, запасов и других объектов учета. Данные по отклонениям способствуют выявлению и ликвидации причин, вызывающих утрату активов, увеличение расходов, потери прибыли.

Увеличение числа задач бухгалтерского управленческого учета потребовало использования методов линейного программирования, имитационного моделирования, регрессионно-корреляционного анализа, системного анализа, моделирования.

Выделение в бухгалтерском управленческом учете центров ответственности, обеспечило взаимосвязь между бухгалтерским управленческим учетом и управленческим контролем, посредством которого менеджеры добиваются эффективного выполнения стратегии организации.

Бухгалтерский управленческий учет как часть бухгалтерского учета обеспечивает менеджеров информацией, необходимой для планирования, нормирования, управления, контроля и оценки деятельности подразделений и организации в целом.

10.2 Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет является составной частью информационной системы организации и обеспечивает связь процесса управления с процессом учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность структурных подразделений и организации в целом.

Структурное подразделение организации, возглавляемое менеджером, контролирующим доходы, расходы, активы подразделения, называется центром ответственности. В бухгалтерском управленческом учете различают следующие центры ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.

Центром затрат является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за затратами. Центром затрат может быть рабочее место, бригада, участок, цех и др. Выбирает центры затрат администрация организации в зависимости от поставленных целей и особенностей организации. По каждому центру затрат необходимо выделить расходы, контролируемые руководителями или исполнителями, и составить смету затрат. Для контроля за исполнением сметы организуют учет фактических расходов по каждому центру затрат и составляют внутреннюю отчетность.

Центры доходов предполагают ответственность менеджера за получение доходов. Ответственность за затраты центра доходов на менеджера не возлагаются.

Центром прибыли является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за затратами и доходами. Организация в целом также является центром прибыли. Основным отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли, показатели которого утверждает администрация организации.

Центры инвестиций включают дочерние и зависимые общества, филиалы. Менеджеры таких центров контролируют затраты и доходы, эффективность использования инвестированных средств.

Определение центров ответственности, распределение обязанностей между исполнителями формирует организационную структуру организации.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются текущие и капитальные затраты и результаты деятельности организации и отдельных центров ответственности, трансфертное ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основной целью бухгалтерского управленческого учета является содействие менеджерам в принятии эффективных управленческих решений.

Задачами бухгалтерского управленческого учета являются:

- формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности центров ответственности и организации в целом;

- планирование и контроль деятельности центров ответственности и организации в целом;

- расчет фактической себестоимости продукции, работ, услуг и определение отклонений от норм и смет;

- анализ отклонений и выявление причин;

- контроль за наличием и движением активов;

- формирование информационной базы для принятия управленческих решений;

- выявление резервов повышения эффективности деятельности центров ответственности и организации в целом.

Метод бухгалтерского управленческого учета включает приемы и способы отражения объектов в информационной системе организации.

Метод включает следующие элементы: документирование и инвентаризация, планирование, нормирование, анализ, контроль, группировка информации на специальных счетах.

Документирование предполагает использование унифицированных форм первичных учетных документов, а также разработку внутренних документов организации. Обязательным является график документооборота.

Основа для принятия управленческого решения -- планирование, которое включает следующие этапы: определение целей и задач; формирование альтернативных вариантов, детальная разработка плана.

Нормирование предполагает создание нормативного хозяйства, включающего нормы и нормативы, направленные на эффективное использование всех видов ресурсов. Организация бухгалтерского управленческого учета невозможна без нормативного хозяйства -- базы системы контроля. Нормы и нормативы разрабатываются по центрам ответственности, изделиям и операциям.

Анализу подлежит производственная деятельность отдельных центров ответственности и организации в целом. В процессе анализа выявляется уровень выполнения плановых заданий, отклонения, причины их вызвавшие, принимаются управленческие решения.

Контроль позволяет вскрывать и устранять возникающие отклонения на основе обратной связи. В бухгалтерском управленческом учете используются различные виды контроля, применяемые в зависимости от специфики организации.

10.3 Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет и бухгалтерский финансовый учет являются подсистемами бухгалтерского учета. Рассмотрим сходство и различия этих подсистем.

Цель ведения учета. Целью бухгалтерского финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внешним пользователям.

Цель бухгалтерского управленческого учета -- формирование и предоставление менеджерам организации информации, необходимой для планирования, контроля и деятельности организации и ее структурных подразделений и управления этой деятельностью.

Пользователи информации. Основными пользователями информации бухгалтерского финансового учета являются внешние пользователи.

В бухгалтерском управленческом учете потребители информации -- менеджеры организации, специалисты, а также непосредственные исполнители.

Объекты учета и отчетности. В бухгалтерском финансовом учете информация формируется и отражается в отчетности по организации в целом.

В бухгалтерском управленческом учете информация формируется и отражается в отчетности по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям и другим позициям.

Способы ведения учета. В бухгалтерском финансовом учёте обязательно используются все элементы метода бухгалтерского учета: документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

В бухгалтерском управленческом учете могут использоваться указанные элементы бухгалтерского учета, но не в обязательном порядке. В управленческом учете широко применяются количественные методы (методы элементарной математики, математической статистики и теории вероятностей, математического программирования, эвристические методы и др.).

Правила ведения учета. Ведение бухгалтерского финансового учета и составление отчетности осуществляются в соответствии с общепринятыми принципами и правилами. В Российской Федерации правила установлены законодательством.

В бухгалтерском управленческом учете порядок ведения учета и составления отчетности определяют сами организации.

Используемые измерители. В бухгалтерском финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители. Использование денежного измерителя является обязательным.

В бухгалтерском управленческом учете используются все виды измерителей по необходимости.

Способы группировки расходов. В бухгалтерском финансовом учете расходы группируют и учитывают по экономическим элементам, перечень которых установлен ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для калькулирования себестоимости продукции в финансовом учете расходы можно отражать по статьям калькуляции, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

В бухгалтерском управленческом учете расходы отражаются по статьям калькуляции, а также по видам продукции, работ, услуг.

Степень точности информации. В бухгалтерском финансовом учете и отчетности отражается достоверная, документально обоснованная информация.

В бухгалтерском управленческом учете допускаются приблизительные и примерные оценки.

Временной период. В бухгалтерском финансовом учете информацию представляют за прошедший отчетный период (месяц, квартал, год).

В бухгалтерском управленческом учете в зависимости от целевой установки информацию представляют за истекший, настоящий и будущий периоды. Одним из основных требований, предъявляемых к информации бухгалтерского управленческого учета, является своевременность.'

Периодичность представления отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность составляется за месяц, квартал и год.

В бухгалтерском управленческом учете отчетность составляется, как правило, за более короткие промежутки времени: за месяц, декаду, неделю, день, смену.

Сроки представления отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность представляется пользователям через несколько недель или месяцев.

В бухгалтерском управленческом учете отчеты представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца, декады.

Ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных. В бухгалтерском финансовом учете ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных предусмотрена законодательством.

По учетным и отчетным данным управленческого учета ответственность обычно не предусматривается, но эти данные могут явиться причиной привлечения менеджера к ответственности за принятые управленческие решения.

Доступность отчетных данных. Данные бухгалтерской финансовой отчетности доступны для внутренних и внешних пользователей.

Данные бухгалтерской управленческой отчетности являются коммерческой тайной.

Регулирующий орган. Основным регулирующим органом по бухгалтерскому финансовому учету является Минфин России, по бухгалтерскому управленческому учету -- Минэкономразвития России. Приказом Минэкономразвития России от 11 марта 2002 г. № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности Совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития бухгалтерского управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет имеет много общего:

- использование данных первичного учета;

- калькулирование себестоимости продукции;

- применение единых методов -- документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

11. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В БУГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

11.1 Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг

Одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета являются затраты. Признаки классификации этих затрат обобщены в таблице 11.1.

Таблица 11.1. Классификация затрат в зависимости от цели бухгалтерского управленческого учета

Цель учета	Классификация затрат
Расчет себестоимости готовой продукции, работ, услуг	Прямые и косвенные
	Основные и накладные
	Одноэлементные и комплексные
	Текущие и единовременные
	Производственные и непроизводственные
	Производительные и непроизводительные
Принятие решений и планирование	Постоянные и переменные
	Принимаемые и не принимаемые в расчет
	Безвозвратные
	Вмененные
	Предельные
Контроль и регулирование	Регулируемые и нерегулируемые
	Контролируемые и неконтролируемые
	Планируемые и непланируемые

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции, работ, услуг и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементные расходы состоят из одного элемента, например, заработная плата и амортизация.

Комплексные расходы, включающие несколько элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие расходы.

В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим затратам относятся такие, которые имеют частую периодичность, например расход сырья и материалов.

К единовременным расходам относятся однократные расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Они включаются в их себестоимость.

Непроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительные затраты -- это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак, оплата сверхурочных работ и др.).

По периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве.

Затраты отчетного периода -- это расходы, осуществляемые в отчетном периоде.

Расходы будущих периодов -- это расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

11.2 Классификация затрат для принятия управленческих решений

Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства продукции, работ, услуг, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменными затратами являются материалы, технологические топливо и энергия, покупные изделия и полуфабрикаты, составляющие основу выпускаемой продукции, заработная плата основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. К переменным относятся расходы на упаковку готовой продукции на складе (материалы, заработная плата и др.) и расходы, связанные с транспортировкой продукции покупателям (включаемые в расходы на продажу)

Определенная часть расходов классифицируется как условно-постоянные (условно-переменные) и постоянные. Условно-постоянными являются расходы, зависящие от объема производства, но не прямо-пропорционально: на эксплуатацию и ремонт оборудования, внутризаводское перемещение грузов и др. При планировании и оценке условно-постоянных расходов необходимо рассчитывать коэффициенты зависимости определенных видов расходов от изменений объема производства.

Постоянные затраты не зависят от объема производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и включают амортизационные отчисления, арендную плату, общехозяйственные расходы и др. Оставаясь постоянными при изменении деловой активности организации они могут изменяться под влиянием других факторов (изменение цен, тарифов, арендной платы).

Большая часть затрат организации -- это условно-постоянные затраты, и менеджерам при планировании-и оценке необходимо определять коэффициенты зависимости расходов от объема производства.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при вынесении управленческого решения, также называются релевантными и нерелевантными. Принятию управленческого решения предшествуют многовариантные расчеты с целью выбора наиболее подходящего варианта. Показатели, используемые в расчетах, подразделяются на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные остаются неизменными при всех рассматриваемых вариантах, а релевантные изменяются в зависимости от избранного варианта. Если оценивается большое количество вариантов, то нерелевантные затраты не рассматриваются, а в расчет принимаются только изменяющиеся, релевантные показатели.

Безвозвратными затратами называются затраты истекшего периода, которые возникли в результате ранее принятого решения. Управленческие решения, принятые в последующие отчетные периоды, не могут оказать влияние на безвозвратные затраты.

Альтернативные (вмененные, воображаемые) затраты определяются только при ограниченности ресурсов и означают упущенную выгоду. Эти затраты характеризуют возможность, которая бывает потеряна, когда принятие одного варианта требует отказа от другого. В первичных бухгалтерских документах вмененные затраты не отражаются.

Инкрементные (приростные, дифференциальные) затраты рассматриваются как дополнительные. Они возникают в результате появления дополнительного объема производства продукции, работ, услуг.

Маржинальные (предельные) затраты рассматриваются как дополнительные на единицу продукции.

11.3 Классификация затрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности

В целях осуществления контроля и регулирования затраты подразделяются следующим образом:

- регулируемые и нерегулируемые;

- контролируемые и неконтролируемые;

- планируемые и непланируемые.

Величина регулируемых затрат, зависит от менеджера соответствующего центра ответственности. Работа менеджера оценивается на основе регулируемых затрат.

Нерегулируемые затраты не зависят от решений менеджера.

Контролируемые затраты подлежат контролю со стороны работников организации.

Неконтролируемые затраты не подлежат контролю со стороны работников организации и зависят от внешних факторов (изменение цен, налоговых ставок и др.)

Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства продукции, работ, услуг и включаются в плановую себестоимость продукции на основании норм, нормативов и смет.

Непланируемые затраты отражаются в фактической себестоимости продукции и представляют собой отклонения от норм.

12. СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ В СВЯЗИ С ОСОБЕННОСТЯМИ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА

12.1 Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Калькулирование предполагает расчет себестоимости каждого вида продукции и ее единицы в целом по организации и по структурным подразделениям. Калькулирование проводится разными методами в зависимости от вида продукции, типа и характера производства.

В учете себестоимости отдельных видов продукции используют плановую, нормативную и фактическую себестоимость.

Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода по плановым нормам расходов и другим плановым показателям на период (год, квартал, иной период).

...