Бухгалтерский учет на предприятии

Нормативная себестоимость определяется на основе действующих на начало отчетного периода норм и нормативов производственных расходов.

Фактическая себестоимость определяется по окончании отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и фактическом количестве выпущенной продукции.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают цеховую, производственную и полную себестоимость.

Калькуляция цеховой себестоимости включает затраты определенного цеха и используется для исчисления себестоимости полуфабрикатов, неисправимого брака и др.

Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты организации на производство продукции.

Калькуляция полной себестоимости охватывает затраты организации на производство и продажу продукции и используется для определения финансовых результатов деятельности организации.

Калькуляция себестоимости включает расчет себестоимости:

- продукции, работ, услуг вспомогательных производств, используемых в основном производстве,

- полуфабрикатов основного производства;

- всего выпуска продукции;

- единицы готовой продукции, полуфабрикатов, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг.

Аналитическое построение производственного учета определяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов: организация, производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов и др. На выбор объекта учета затрат оказывают влияние особенности технологических процессов, технические параметры выпускаемой продукции, тип производства и др.

Объектом калькулирования является вид продукции, работ, услуг организации в целом или ее подразделений. Номенклатуру объектов калькулирования организация устанавливает с учетом типа производства, ассортимента продукции и других факторов.

Единица измерения калькуляционного объекта представляет собой калькуляционную единицу. Организации используют следующие калькуляционные единицы:

- натуральные единицы -- штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, кубические метры, литры и др.;

- условно-натуральные единицы -- тонна чугуна определенного вида, кубический метр железобетонных изделий, 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида и др.

- условные (приведенные) единицы -- спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;

- стоимостные единицы -- 1000 руб. запасных частей, инструментов и др.

- единицы работ -- одна тонна перевезенного груза;

- единицы времени -- машино-день, машино-час, нормо-час;

- эксплуатационные единицы -- мощность, производительность, параметры продукции и др.

Объекты учета затрат и объекты калькулирования взаимосвязаны и в разных организациях могут быть одинаковыми. Если объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают или совпадают неполностью, нужно определить порядок аналитического учета производственных затрат. Установленные объекты учета затрат и объекты калькулирования определяют методы распределения затрат при расчете себестоимости. При совпадении объектов учета и объектов калькулирования все затраты являются прямыми и включаются в себестоимость отдельных видов продукции на основании первичных документов. При несовпадении объектов учета и объектов калькулирования затраты на производство, собранные по объектам учета, необходимо распределять по объектам калькулирования полностью или частично косвенным путем, что влияет на достоверность калькуляций.

Метод калькулирования включает совокупность приемов документирования и отражения затрат на производство, позволяющих контролировать затраты и определять фактическую себестоимости продукции.

Отечественные организации применяют попроцессный, попередельный, позаказный и нормативный методы калькулирования себестоимости продукции.

12.2 Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попроцессный метод, также называемый простым, или однопередельным методом, применяется в производствах, вырабатывающих (добывающих) один или небольшое количество однородных видов продукции в одном технологическом переделе; при этом остатки незавершенного производства в которых незначительны (стабильны) либо отсутствуют. Попроцессный метод применяется в отраслях добывающей и энергетической промышленности, вспомогательных производствах машиностроения. Особенностями попроцессного метода являются однородность и массовость добываемой или вырабатываемой продукции, что позволяет учитывать затраты на производство в целом, без подразделения на прямые и косвенные.

Условия производства организаций предполагают применение разных вариантов попроцессного метода. В отраслях с длительным циклом производства предусматривается распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Учет затрат ведется по процессам; себестоимость, каждого процесса не калькулируется. Фактическую себестоимость определяют прямым расчетом. В установленные сроки проводится инвентаризация незавершенного производства по каждому процессу.

Организации, выпускающие несколько видов продукции, но имеющие незначительный объем незавершенного производства (отсутствие незавершенного производства), учет затрат ведут по процессам. Обособленно учитываются затраты, относящиеся к определенному виду продукции. Общие затраты распределяются между видами продукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом.

В некоторых отраслях затраты суммируют по процессам, а затем распределяют на объем выпущенной продукции.

При попроцессном методе объекты учета затрат и калькулирования совпадают и в себестоимость продукции затраты включаются прямым путем на основании первичных документов. Калькуляция составляется по статьям или экономическим элементам Затрат. Распределение косвенных расходов условным способом снижает достоверность калькуляции, поэтому обоснование метода распределения является одной из составляющих учетной политики организации.

12.3 Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг применяется в массовых и крупносерийных производствах, где технологический процесс включает несколько последовательных стадий (переделов), а также в производствах с комплексным использованием сырья. Затраты учитываются по видам продукции, статьям калькуляции и технологическим стадиям (переделам).

Передел -- это совокупность технологических операций, которая предусматривает изготовление полуфабрикатов или выпуск готовой продукции. При попередельном методе затраты учитываются отдельно по каждому переделу и виду продукции. Объектом учета затрат является каждый передел; объектом калькулирования -- полуфабрикаты или продукция каждого передела. Система формирования и учета затрат на производство, оценка незавершенного производства определяются технологическим процессом. Прямые затраты распределяются по переделам и видам продукции непосредственно на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются по каждому переделу и ежемесячно распределяются косвенным путем в соответствии с установленной базой. Общехозяйственные расходы относятся на затраты последнего передела или также распределяются косвенным путем.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок приводят к условному сорту при помощи коэффициентов.

Попередельный метод предусматривает возможность применения полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета затрат на производство.

При бесполуфабрикатном варианте ведется оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральном выражении. По каждому переделу учитываются только его собственные производственные расходы без стоимости полуфабрикатов, полученных из других переделов. Себестоимость полуфабрикатов каждого передела не определяется, а рассчитывается себестоимость готовой продукции как совокупность затрат всех переделов.

Полуфабрикатный вариант предполагает калькулирование готовой продукции организации, а также полуфабрикатов собственного производства. В условиях полуфабрикатного варианта увеличивается число объектов учета затрат и калькулирования.

12.4 Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Позаказный метод учета затрат на производство применяют в обрабатывающей промышленности, при выполнении ремонтных и экспериментальных работ, изготовлении опытных образцов продукции.

Под заказом понимают изделие, серию одинаковых изделий, работы, услуги. При изготовлении изделий с длительным процессом производства заказы выдают на отдельные узлы, и другие конструкции изделия. Все прямые затраты при позаказном методе, учитывают на основании первичных документов в разрезе статей по отдельным производственным заказам на выполнение определенных видов продукции, работ, услуг. Косвенные затраты учитывают по метам возникновения и назначению и в себестоимость отдельных видов продукции включают в соответствии с установленной базой распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ. Фактическую себестоимость отдельных видов продукции определяют после закрытия заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты учитывают как незавершенное производство. В единичных производствах, при изготовлении крупных изделий с длительным производственным циклом затраты учитывают не по изделию в целом, а по отдельным узлам и другим конструктивным элементам. В мелкосерийных производствах заказы открывают на количество изделий, планируемых к выпуску в течение месяца.

В случае определения себестоимости части выпущенной продукции при позаказном методе используют условную оценку готовой продукции.

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ.

12.5 Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Нормативный метод учета затрат на производство применяется в массовом и крупносерийном производствах с большой номенклатурой продукции. Использование нормативного метода предполагает:

- наличие нормативных калькуляций по каждому изделию, составляемых на основе действующих в организации текущих норм и смет;

- учет изменений норм для корректировки нормативной себестоимости;

- учет фактических затрат с подразделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм;

- расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменений норм затрат по каждой калькуляционной статье.

Нормативные калькуляции составляют на базе действующих (текущих) на начало месяца норм расхода материалов, трудовых и других затрат. Нормативные калькуляции могут составляться на изделие в целом и на отдельные детали и узлы.

При составлении нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы в нормативную себестоимость включают только прямые затраты; если берется изделие в целом,-- косвенные затраты.

Мероприятия по внедрению прогрессивной технологии и автоматизации производства, совершенствованию организации производства и труда, повышению квалификации работников, улучшению качества продукции вызывают необходимость изменения действующих норм. При проведении указанных мероприятий на базе инженерно-экономических расчетов ответственные службы выписывают извещения об изменениях норм, где указывают основание и причины изменения, дату ввода нормы в действие.

На основании нормативных калькуляций выписываются расходные документы на отпуск материалов в производство, оплату труда и др. Отклонениями от действующих норм являются отступления фактических затрат на производство от действующих норм. Все отклонения фактических затрат на производство от нормативных оформляются специальными сигнальными документами, имеющими определенный отличительный знак и выписываемыми на все прямые дополнительные расходы.

Бухгалтерия учитывает все расходы по сигнальным документам как отклонения от норм. В текущем учете отклонения группируются по цехам, объектам калькуляции, статьям затрат, причинам, виновникам и др.

Непланируемые потери от брака также рассматриваются как перерасход.

Все отклонения от норм, как правило, включают в фактическую себестоимость готовой продукции.

Фактическая производственная себестоимость продукции определяется сложением суммы затрат по текущим нормам и величины отклонений от норм с величиной изменений норм.

13. МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

13.1 Учет затрат по системе «директ-костинг»

Одной из организационных систем управленческого учета, применяемых в странах с развитой рыночной экономикой является система калькулирования себестоимости по прямым (переменным) затратам.

Система учета по переменным затратам возникла в США в связи с появлением категории «директ-кост план», введенной Джонатаном Харрйсом в 1936 г. в предлагаемой им методике калькулирования затрат на производство. Прямые (переменные) затраты предлагалось обобщать по видам готовой продукции, а косвенные (постоянные) признавать расходами отчетного периода.

Важнейшим принципом, системы «директ-костинг» является раздельный учет переменных и постоянных затрат.

Основная характеристика этой системы, раскрывающая данный принцип,-- деление затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продукции, оценки запасов и оценки результатов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением деловой активности, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Сумма постоянных затрат не меняется при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Большая часть затрат -- это полупеременные затраты, которые так или иначе зависят от объема производства. Для исследования зависимости и разделения затрат применяют методы: высшей и низшей точек, корреляции, наименьших квадратов.

Деление затрат на переменные и постоянные условно и индивидуально для каждой организации. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» предполагает неизменной величину постоянных расходов при любом объеме производства. Руководители структурных подразделений и администрация организации в целом несут ответственность за возникшие отклонения.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам позволяет уточнить показатель рентабельность продукции, так как в себестоимость изделий не включаются распределяемые условно постоянные расходы.

Применение системы «директ-костинг» предполагает включение в отчет о доходах и расходах организации от обычных видов деятельности (производственный отчет) следующих показателей:

- выручка от продажи продукции (изделия);

- переменные расходы (изделия);

- маржинальный доход (изделия);

- постоянные расходы;

- прибыль;

- рентабельность производства.

Отчет о доходах и расходах позволяет установить связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) расходами и рассчитать рентабельность производства и продаж.

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, маржинальное покрытие, сумма покрытия) представляет собой превышение выручки от продажи над величиной переменных расходов и показывает способность организации обеспечивать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Сумма маржинального дохода по изделиям сопоставляется с косвенными (постоянными) расходами, обобщенными на специальном счете, определяется рентабельность производства и продаж.

Система «директ-костинг» ориентирована на увеличение объема продаж, так как прибыль увеличивается в зависимости от объема продаж.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам подчеркивает рыночную сущность системы «директ-костинг», ее нацеленность на производство для продажи.

При возникновении системы «директ-костинг» производственная себестоимость определялась только по прямым (переменным) расходам. В процессе развития метода в производственную себестоимость включались переменные косвенные расходы.

В экономической литературе и практической деятельности выделяют несколько разновидностей системы «директ-костинг».

Классический «директ-костинг» подразумевает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые одновременно являются переменными.

В системе учета переменных затрат калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.

Система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей предполагает калькулирование всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

При других разновидностях системы «директ-костинг» предпочтение отдается калькулированию себестоимости на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.

Общее для всех разновидностей заключается в том, что определяется не полная, а сокращенная себестоимость. Незавершенное производство и готовую продукцию в текущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивают по сокращенной себестоимости, а постоянные расходы относят на счет продаж.

Система «директ-костинг» применяется в разных странах. В Германии и Австрии используют Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т.е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungs-beitragsihnung -- учет сумм покрытия. В Великобритании -- marginal costing (учет маржинальных затрат). Во Франции -- la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США -- variable costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).

Достоинствами системы «директ-костинг» являются:

- простота и объективность калькулирования сокращенной себестоимости, так как нет необходимости условного распределении постоянных затрат;

- обеспечение сравнимости себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Изменение производственной структуры организации и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

- мониторинг маржинального дохода по организации в целом и по изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;

- обеспечение эффективной политики цен, подбор выгодных организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;

- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

- использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с принципами других системам бухгалтерского управленческого учета.

Недостатками системы «директ-костинг» являются:

- сложность определения постоянных и переменных расходов. Классификация смешанных расходов на постоянные и переменные зависит от применяемого метода, что оказывает воздействие на формирование финансового результата деятельности организации;

- необходимость формирования информации о величине полных расходов для определения цены изделия при долгосрочном планировании.

Организация, формируя учетную политику и принимая во внимание внешние и внутренние факторы, самостоятельно определяет систему учета и распределения затрат на производство. Применяя систему «директ-костинг» или полное распределение затрат, необходимо учитывать достоинства и недостатки каждой и руководствоваться целесообразностью и пользой для организации.

История развития системы «директ-костинг» показывает, что объективным условием ее внедрения является становление и развитие рыночных отношений, повышение самостоятельности и ответственности организаций, появление в окружающей деловой среде конкурентов и возникновение риска, принятие решений по ценообразованию в зависимости от спроса и предложения, потребность повышения оперативности и аналитичности учета.

Процессы, происходящие в экономике России, необходимость освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области бухгалтерского управленческого учета, способствуют использованию системы «директ-костинг» в организациях. В настоящее время можно говорить, что отечественными организациями накоплен некоторый опыт в области использования этой системы. Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются несколько вариантов организации учета затрат.

Один из них -- традиционный калькуляционный вариант -- предполагает калькулирование полной фактической производственной себестоимости.

При другом варианте затраты подразделяются на прямые производственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты -- на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные производственные затраты подлежат распределению в конце отчетного периода. Периодические (условно-постоянные) затраты аккумулируются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продажи продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы», что свидетельствует об использовании элементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной практике. Выбранный вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть отражен в учетной политике организации.

Отечественный вариант использования составляющих системы «директ-костинг» предполагает единую систему счетов или интеграцию бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета. Основой его организации является классификация затрат на затраты на продукт и затраты периода.

Разрешение применять такой вариант учета затрат впервые появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где отмечалось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)».

Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 г. (Приложение 2 к приказу Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списывать ежемесячно в полном объеме в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям возможность включать коммерческие расходы (расходы на продажу) и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что отечественный вариант системы «директ-костинг» не подразумевает выделения из состава общепроизводственных расходов переменных косвенных расходов и их присоединение к прямым переменным расходам для определения сокращенной себестоимости. Группировка общепроизводственных расходов повысит аналитичность учета, позволит контролировать поведение затрат, ее введение возможно в действующей системе отечественного бухгалтерского учета.

Информация о переменных косвенных расходах может обобщаться на отдельном, специально открываемом синтетическом счете, например на счете 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (или на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), к которому целесообразно открыть следующие субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственных переменных расходов) включаются зависящие от объема производства расходы, связанные с эксплуатацией производственного оборудования и обслуживанием процесса производства (содержание и эксплуатация производственного оборудования, внутризаводское перемещение грузов и др.).

Общепроизводственные постоянные расходы связаны с обслуживанием, организацией и управлением структурными подразделениями организации.

Состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливается организацией с учетом их зависимости от изменения объема производства.

По окончании отчетного месяца общепроизводственные переменные расходы относят на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы -- на счет 90 «Продажи».

13.2 Учет затрат по системе «стандарт-кост»

Необходимость решения проблем организации труда и управления производством привели в США в начале 20-х годов XX в. к созданию предпосылок для пересмотра применяемых методов учета производственных затрат. В целях исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы материальных и трудовых затрат. Впервые о системе «стандарт-кост» упоминается в работе Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы», в которой была введена учетная категория «производительность». Производительность (П) основана на данных учета и рассчитывается так:

П = Зф : Зн,

где Зф -- фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.,

Зн -- нормативный расход ресурса, руб.

Стандартный (нормативный) расход ресурса не может быть больше чем фактический. Уменьшение разницы между фактическим и нормативным расходом ресурса свидетельствует о росте производительности.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартных (нормативных) затрат и отклонений от них.

Дальнейшее развитие система «стандарт-кост» получила в работах Д.Ч. Гаррисона, где рассматривались «историческая» себестоимость и себестоимость, установленная до начала производственного процесса. В качестве основных положений системы учета предусматривалась необходимость сравнения фактических и стандартных (нормативных) затрат, а также выявление причин отклонений.

Разработка норм-стандартов, формирование стандартных калькуляций до начала производства, учет фактических затрат, определение отклонений от стандартов в совокупности получили название системы «стандарт-кост» (standard cost).

«Стандарт» (норма) -- количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее определенные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» -- это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукция.

Использование системы «стандарт-кост» позволяет осуществить:

- контроль за затратами;

- оценку эффективности деятельности менеджеров;

- прогнозирование затрат для принятия решений;

- упрощение процедуры оценки запасов.

Достоинствами системы «стандарт-кост» являются:

- обеспечение пользователей информацией об ожидаемых затратах на производство и продажу продукции;

- установление цены на основе заранее определенной себестоимости единицы продукции;

- составление отчета о доходах и расходах с выявлением отклонений от норм и причин их возникновения.

Стандартные затраты устанавливаются на основе норм и нормативов, определенных организацией. Нормы и нормативы составляют основу системы и группируются по ряду признаков.

В зависимости от уровня цен выделяют идеальные, нормальные, текущие, базисные.

Идеальные цены предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Нормальные цены рассчитываются по средним ценам, действующим в течение отчетного периода.

Текущие цены -- это цены, действующие в данном периоде.

Базисные цены устанавливаются в начале года и в течение года не меняются.

В зависимости от уровня использования мощности нормы и нормативы подразделяются на теоретические, предыдущего периода, нормальные.

Теоретические нормы и нормативы основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу.

Нормы и нормативы предыдущего периода определяются на основании фактических сведений об использовании мощности в предыдущих периодах и включают время, затраченное на брак, простои и другие потери предыдущего периода.

Нормальные нормы и нормативы предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм.

В зависимости от объема выпуска продукции нормы и нормативы подразделяются на теоретические, практические, нормальные и ожидаемые.

Теоретические нормы и нормативы предопределены теоретической мощностью организации. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке.

Практические нормы и нормативы достигаются организацией при хорошей работе. По уровню близки к теоретическим и основаны на реально достижимом уровне выпуска продукции и неизбежных потерях.

Нормальные нормы и нормативы определяются при достижимом уровне выпуска продукции с учетом средней величины объема производства.

Ожидаемые нормы и нормативы определяются для конкретных условий производства при заданном объеме выпуска продукции.

Характеристика норм и нормативов показывает, что в организациях используются различные подходы к их установлению. При любом подходе принятые нормы и нормативы до начала процесса производства обобщаются в управленческой бухгалтерии в картах стандартной себестоимости. Карты составляют по изделию, заказу, производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении изделия, заказа.

В системе «стандарт-кост» возможны разные варианты управления затратами. При одном варианте затраты собирают на дебете счета «Производство» и оценивают по стандартной себестоимости, готовую продукцию списывают с кредита этого счета также по стандартной себестоимости, незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости. Согласно другому варианту затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оценивают по фактической себестоимости, а с кредита счета списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости с учетом отклонений от фактических затрат.

Отклонения фактических затрат от стандартных не включают в производственную себестоимость, а относят на виновных лиц или на счет «Продажи».

В зависимости от производственных особенностей организации координацию работ по внедрению системы «стандарт-кост», выбору стандартов, выявлению отклонений от стандартов и применению методики их списания осуществляет подразделение, включающее представителей всех производственных подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В крупных организациях создается бюро стандартов, ответственное за формирование и изменение стандартов, а также за мониторинг отклонений.

Система «стандарт-кост» отличается от других систем учета затрат. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. В бухгалтерском учете отражаются отклонения от текущих стандартов, которые должны быть показаны на специальных синтетических счетах в аналитическом разряде. Обязательным становится выявление причин и виновников отклонений.

В соответствии с правилами системы «стандарт-кост» определяют существенность отклонений, результатов отклонений, исследуют проблемы, вызываемые отклонениями, корректируют нормативы.

Для определения стандартной (нормативной) себестоимости изделия необходимо знать величины стандартных затрат труда, материалов и накладных расходов. Эти величины суммируются, образуя стандартные затраты на производство продукции. Существуют два йод-хода к определению стандартных затрат.

Согласно первому подходу стандарты материальных и трудовых затрат разрабатываются на основе сведений о средних фактических затратах предыдущих периодов. При проведении расчетов допущенный перерасход во внимание не принимается, стандарты могут ужесточаться. Рассмотренный метод не предполагает рационального использования ресурсов, повышения качества продукции, внедрения прогрессивных технологий.

При втором подходе к определению стандартных затрат предусматривается разработка стандартов по результатам изучения каждой операции и точного учета затрат материалов, труда и оборудования, необходимых для производства продукции. В процессе исследования устанавливается, какие материалы необходимы для изготовления каждого изделия согласно проекту и требованиям к качеству, а также количество необходимых материалов и неизбежные потери. Стандартное количество материалов указывается в спецификации, составляемой на каждое изделие и включающей данные о количестве материалов для выполнения каждой операции в натуральном выражении. Стандартный расход исчисляется как произведение нормативного количества материалов на соответствующие стандартные цены. Стандартные цены устанавливает отдел снабжения по результатам изучения потенциальных поставщиков, обеспечивающих требуемое количество доброкачественных материалов по наиболее приемлемой цене.

Для исчисления стандартных затрат труда, необходимо проанализировать виды работ по всем операциям. Допустимое время определяют после изучения затрат времени работников в процессе труда. Процедура включает исследование каждой операции, устранение ненужных элементов. Стандарт предусматривает наиболее эффективные методы и приемы выполнения работ, использования оборудования и условия деятельности. Время, которое необходимо среднему рабочему для выполнения операций, измеряют в нормо-часах. Неизбежные потери времени включаются в стандартные нормо-часы. Стандартные ставки заработной платы определяются администрацией организации или по согласованию администрации с профсоюзами. Стандартные трудозатраты рассчитываются как произведение стандартного времени в нормо-часах на согласованные ставки заработной платы.

Для определения ставки накладных расходов используют разные методы. Наиболее распространенной базой распределения этих расходов между изделиями являются затраты основной заработной платы производственных рабочих. Сложная производственная структура организации вызывает необходимость разработки цеховых ставок распределения косвенных расходов. Методы включения косвенных расходов в стандартную себестоимость предполагают использование:

- ставки распределения на каждый станок цеха;

- ставки, установленной для каждого цеха;

- унифицированной ставки.

Стандарты рассчитывают также для административных расходов, расходов на продажу и др.

Целью системы «стандарт-кост» является правильное и своевременное определение отклонений и их отражение на счетах бухгалтерского управленческого учета.

Затраты на материалы, используемые в производстве, зависят от количества потребленных материалов и от цен на них.

Отклонение в результате изменения цен (Оц) рассчитывается по формуле

ОЦ = (СЦ - ФЦ) х КЗ,

где СЦ -- стандартная цена материала;

ФЦ -- фактическая цена материала;

КЗ -- количество приобретенного материала.

Отклонения по использованию материалов (Ом) исчисляется так:

Ом = (СК - ФК) х СНЦ,

где СК - стандартное количество материалов, необходимое для фактического выпуска продукции;

ФК -- фактическое количество материалов;

СЦ -- стандартная цена на материалы.

Совокупное отклонение по материалам (СОм) определяется следующим образом:

СОм = СЗ - ФЗ,

где СЗ - стандартные затраты материалов, необходимые для фактического выпуска продукции;

ФЗ -- фактические затраты материалов на выпуск продукции.

Отклонение по трудозатратам (От) определяются с учетом оплаты труда и количества затраченного труда.

Отклонение по ставке заработной платы (Озп) рассчитывается так:

Озп = (СС - ФС) х ФЧ,

где СС -- стандартная ставка оплаты труда;

ФС -- фактическая ставка оплаты труда;

ФЧ -- фактическое количество отработанных часов.

Отклонение по производительности труда (Опт) возникает при изменении объема отработанного времени и рассчитывается по формуле

Опт = (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ -- стандартное время, затраченное на выпуск продукции;

ФЧ -- фактическое время, затраченное на выпуск продукции;

СС -- стандартная почасовая ставка заработной платы.

Совокупное отклонение по труду (СОт) определяется следующим образом:

СОт = СЗ-ФЗ,

где СЗ -- нормативные затраты;

ФЗ -- фактические затраты.

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам (СОпнр) рассчитывается по формуле

СОпнр = СР-ФР,

где СР -- стандартные переменные накладные расходы;

ФР -- фактические переменные накладные расходы.

Переменные накладные расходы изменяются по следующим причинам:

- фактические расходы отклоняются от сметных;

- время, фактически отработанное основными рабочими, отличается от стандартного (отклонение по эффективности).

Отклонение переменных накладных расходов от сметных (Опнр.см) определяется так:

Опнр.см = Спнр - Фпнр,

где Спнр -- сметные накладные расходы, скорректированные на фактически отработанное основными рабочими время;

Фпнр -- фактические накладные расходы.

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности (Опнр.эф) определяется по формуле

Опнр.эф = (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ -- стандартное время;

ФЧ -- фактически отработанное время;

СС -- стандартная ставка переменных накладных расходов.

Отклонение по постоянным накладным расходам (Опост.нр) исчисляется по формуле

Опост.нр = Спост.нр - Фпост.нр,

где Спост.нр -- сметные постоянные накладные расходы;

Фпост.нр -- фактические постоянные накладные расходы.;

Для выявления причин отклонений необходимо провести постатейное сравнение фактических расходов с предусмотренными сметой.

Финансовые результаты деятельности организации также зависят от работы отдела продаж. На отклонение фактической прибыли от сметной оказывают влияние объем продаж и ценовой фактор.

Совокупное отклонение валовой прибыли (СОвп) исчисляется как разность между фактической прибылью и сметной прибылью, рассчитанными на базе стандартных затрат:

СОвп = (ФП - СП) х ФР,

где ФП -- фактическая прибыль;

СП -- стандартная прибыль;

ФР -- фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж (Ооп) определяется по формуле

Ооп = (ФО - СО) х СВП,

где ФО -- фактический объем продаж;

СО -- сметный объем продаж;

СВП -- стандартная валовая прибыль.

«Стандарт-кост» и нормативный метод используются отечественными организациями с учетом полных затрат в пределах норм. При нормативном методе расходы сверх установленных норм включаются в себестоимость продукции, а в учете по методу «стандарт-кост» относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности. При нормативном методе возможно изменение текущих норм, а в системе «стандарт-кост» это не предусматривается. Контроль отклонений при нормативном методе осуществляется с помощью, оформления сигнальных документов. Система «стандарт-кост» предусматривает открытие счетов для учета отклонений.

14. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Организация управленческого учета предполагает наличие в рабочем плане счетов раздела, содержащего счета управленческого учета. Использование специальных счетов позволяет сохранить коммерческую тайну относительно затрат на производство, рентабельности и других показателей по видам продукции.

В теории бухгалтерского управленческого учета и на практике применяют один из двух вариантов организации бухгалтерского управленческого учета и его связи с системой финансового учета: двухкруговая (автономная) и однокруговая (интегрированная).

При однокруговом (интегрированном) варианте финансовая и управленческая бухгалтерии не разделяются. В единой системе бухгалтерских записей отражаются все факты хозяйственной деятельности и производственные затраты по местам возникновения, носителям, центрам ответственности, а также выпуск и продажа продукции. Порядок бухгалтерского учета производственных затрат в интегрированной системе представлен в предыдущих главах работы.

Интегрированная система бухгалтерского управленческого учета характерна для отечественной практики бухгалтерского учета.

При двухгруговом (автономном) варианте системы бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета замкнуты. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, а в управленческой бухгалтерии -- по статьям калькуляции. Взаимосвязь учета расходов по элементам и статьям калькуляции осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов -- счетов-экранов.

Для учета затрат финансовой бухгалтерией используются счета, предусмотренные Планом счетов: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности», 39 «Остатки материальных ценностей», 90 «Продажи».

По дебету счета 30 «Материальные затраты» отражаются расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 30 характеризует сумму материальных расходов организации по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 30.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» отражаются суммы начисленной заработной платы персоналу организации в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда». При создании резерва для оплаты отпусков, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и других резервов суммы отчислений также отражаются на счете 31. Сальдо по дебету этого счета характеризует сумму расходов организации на данные цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 31. По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» отражаются суммы начисленных страховых взносов от заработной платы персонала организации в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Сальдо по дебету счета 32 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 32.

По дебету счета 33 «Амортизация» отражаются суммы начисленной амортизации основных средств, принадлежащих организации, в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Сальдо по дебету счета 33 показывает сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 33.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» отражаются расходы, входящие в себестоимость продукции, работ, услуг, но не вошедшие в состав других элементов затрат, в корреспонденции с кредитом разных счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 34 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету 35 и кредиту счета 34.

Общая сумма расходов по обычным видам деятельности определяется по окончании месяца в разрезе экономических элементов на счете 35 «Расходы по обычным видам деятельности» и переносится на счет 90 «Продажи» записью по дебету счета 90 и кредиту счета 35. Этой записью счет 35 закрывается, а расходы признаются в качестве расходов организации от обычной деятельности.

Применяемые для отражения расходов в разрезе экономических элементов счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности» -- являются собирательно-распределительными и остатков на конец отчетного месяца не имеют.

Для оценки структуры и обоснованности расходов, контроля и анализа затрат, проведения налоговых расчетов информацию бухгалтерского финансового учета необходимо детализировать. На счетах 30--34 целесообразно выделять субсчета, а также счета третьего и следующих порядков в зависимости от производственной структуры организации и специфики ее хозяйственной деятельности. Например, к счету 30 «Материальные затраты» целесообразно предусмотреть субсчета:

30-1 «Сырье и основные материалы»;

30-2 «Вспомогательные материалы»;

30-3 «Топливо»;

30-4 «Энергия»;

30-5 «Тара и тарные материалы»;

30-6 «Прочие материалы»;

30-7 «Запасные части»;

30-8 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

30-9 «Строительные материалы»;

30-10 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.

Затраты на оплату труда можно детализировать следующим образом:

31-1 «Оплата персонала основного производства»;

31-2 «Оплата персонала вспомогательных производств»;

31-3 «Оплата персонала обслуживающих производств»;

31-4 «Оплата управленческого персонала» и др.

Группировка информации счета 33 «Амортизация» может осуществляться по следующим направлениям:

33-1 «Амортизация основных средств»;

33-2 «Амортизация доходных вложений в материальные ценности»;

33-3 «Амортизация нематериальных активов» и др.

При отражении прочих затрат, имеющих сложную структуру, целесообразно использование следующих субсчетов:

34-1 «Налоги и сборы»;

34-2 «Командировки и перемещения персонала»;

34-3 «Расходы на рекламу»;

34-5 «Представительские расходы»;

34-6 «Работы и услуги научно-исследовательских организаций»

и др.

Расходы организации на обычную деятельность не всегда соответствуют полученным ею доходам. Наличие остатков материально-производственных запасов (МПЗ) на конец отчетного месяца вызывает необходимость отражения связанных с ними затрат на специальном счете. В состав остатков включаются материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

Для учета остатков материально-производственных запасов используется счет 39 «Остатки материальных ценностей».

Сведения об остатках МПЗ необходимо принимать во внимание при исчислении финансовых результатов деятельности организации. Остатки МПЗ определяются по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Сумма этих остатков на конец отчетного периода в соответствующей оценке отражается записью по дебету счета 39 и кредиту счета 90 «Продажи».

Основанием для отражения расходов и доходов от обычной деятельности являются первичные документы, группируемые по различным признакам. В системе финансового учета формируется информация о наличии и движении активов организации с целью определения результатов ее деятельности, а в системе управленческого учета накапливается информация о затратах на производство продукции, фактической себестоимости готовой и проданной продукции.

Для обеспечения взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом применяются счета 30--34, которые используются как отражающие в управленческом учете. В управленческом учете затраты на производство продукции формируются по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита отражающих счетов.

По отражающим счетам системы управленческого учета, формируются затраты по направлениям. В бухгалтерском финансовом учете по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» показывают общую сумму заработной платы персонала организации, а в бухгалтерском управленческом учете по кредиту одноименного счета -- сумму начисленной заработной платы по направлениям производственных затрат (счета 20,25,26).

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы списывают в соответствии с правилами, установленными учетной политикой организации. Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности, связанных с названными расходами, не меняется.

Окончание

Результаты производственной деятельности в системе управленческого учета определяются на счете 37 «Результаты производственной деятельности». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость проданной продукции в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция», а по кредиту счета 37 -- выручка от продажи продукции в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи», который выступает в роли отражающего счета.

Бухгалтерские записи в финансовой и управленческой бухгалтериях, использующих автономную систему учета затрат, представлены в таблице 14.1. Счета, помеченные звездочкой являются отражающими.

Таблица 14.1. Корреспонденция счетов в финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием отражающих счетов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Финансовая бухгалтерия	Управленческая бухгалтерия
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы	30	60	10	30*
2	Отражается отпуск материалов: - на изготовление продукции основного производства - на изготовление продукции вспомогательных производств - на общепроизводственные нужды - на общехозяйственные нужды			20 23 25 26	10 10 10 10
3	Отражается задолженность по оплате труда: - рабочим основного производства - рабочим вспомогательных производств - общепроизводственному персоналу - общехозяйственному персоналу	31	70	20 23 25 26	31* 31* 31* 31*
4	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда: - рабочих основного производства - рабочих вспомогательных производств - общепроизводственного персонала - общехозяйственного персонала	32	69	20 23 25 26	32* 32* 32* 32*
5	Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации: - в подразделениях основного производства - в подразделениях вспомогательных производств - общепроизводственного назначения - общехозяйственного назначения	33	02	20 23 25 26	33* 33* 33* 33*
6	Отражаются прочие производственные расходы	34	50,51, 60, 76, 71 и др.	20, 25, 26	34*
7	Включены в себестоимость продукции общепроизводственные расходы			20	25
8	Включены в себестоимость продукции общехозяйственные расходы			20	26
9	Отражается производственная себестоимость готовой продукции			43	20
10	Отражается задолженность покупателей за проданную продукцию	62	90	90*	37
11	Отражается производственная себестоимость проданной продукции			374	43
12	Отражаются остатки МПЗ на конец отчетного периода	39	90
13	Закрываются счета: «Материальные затраты «Затраты на оплату труда» «Отчисления на социальные нужды» «Амортизация» «Прочие затраты»	35 35 35 35 35	30 31 32 33 34
14	Отражается закрытие счета расходов по обычной деятельности	90	35

Размещено на Allbest.ru

...