Бухгалтерский учет как основа экономического анализа

Анализ структуры пассива баланса

Сведения, которые приводятся в пассиве баланса, позволяют определить, какие изменения произошли в структуре собственного и заемного капитала, сколько привлечено в оборот предприятия долгосрочных и краткосрочных заемных средств, т. е. пассив показывает, откуда взялись средства, кому обязано за них предприятие.

Финансовое состояние предприятие во многом зависит от того, какие средства оно имеет в своем распоряжении и куда они вложены. По степени принадлежности используемый капитал подразделяется на собственный (раздел первый пассива) и заемный (раздел второй и третий пассива). По продолжительности использования различаю капитал долгосрочный постоянный (перманентный) - разделы первый и второй пассива и краткосрочный - раздел третий пассива.

Необходимость в собственном капитале обусловлена требованиям самофинансирования предприятия. Он является основной самостоятельности и независимость предприятия. Однако нужно учитывать, что финансирование деятельности предприятия только за счет собственных средств не всегда выгодно для него, особенно в тех случаях, если производство носит сезонный характер. Тогда в отдельные периоды будут накапливаться большие средства на счетах в банке, а в другие периоды их будет недоставать.

Кроме того, следует иметь в виду, что если цены на финансовые ресурсы невысокие, а предприятие может и обеспечить более высокий уровень отдачи на вложенный капитал, чем платить за кредитные ресурсы, то, привлекая заемные средства, оно может повысить рентабельность собственного (акционерного) капитала. В тоже время, если средства предприятия созданы в основном за счет краткосрочных обязательств, то его финансовое положение будет неустойчивым, так как с капиталами краткосрочного использования необходима постоянная оперативная работа, направленная на контроль за своевременными возвратом их и на привлечение в оборот на непродолжительное время других капиталов.

Следовательно, от того, насколько оптимально соотношение собственного и заемного капитала, во многом зависит финансовое положение предприятия. Выработка правильной финансовой стратегии поможет многим предприятием повысить эффективность своей деятельность.

Важными показателями, которые характеризуют рыночную устойчивость предприятия, являются:

- коэффициент финансовой автономности (независимости) или удельный вес собственного капитала в общей сумме капитала;

- коэффициент финансовой зависимости (доля заемного капитала);

- плечо финансового рычага или коэффициент финансового риска (отношение заемного капитала к собственному).

Оценка изменений, которые произошли в структуре капитала, может быть разной позиции инвесторов и с позиции предприятия. Для банков и прочих инвесторов более надежная ситуация, если доля собственного капитала у клиента более высокая. Это исключает финансовый риск. Предприятие же, как правило, заинтересованы в привлечение заемных средств. Получив заемные средства под меньший процент, чем экономическая рентабельность предприятия, можно расширить производство, повысить доходность собственного капитала. В различных отраслях сложились своего рода нормативы соотношения заемных и собственных средств. В отраслях, где низкий коэффициент оборачиваемости капитала, плечо финансового рычага не должно превышать 0,5. В других отраслях, где оборачиваемость капитала высокая, коэффициент может быть выше 1-го.

При внутреннем анализе финансового состояния необходимо изучить динамику и структуру собственного и заемного капитала, выяснить причины изменения отдельных его слагаемых и дать оценку этим изменениям за отчетный период.

Привлечение заемных средств в обороте предприятия является нормальным явлением. Это содействует временному улучшению финансового состояния при условии, что средства не замораживаются на продолжительное время в обороте и своевременно возвращаются. В противном случае может возникнуть просроченная кредиторская задолженность, что в конечном итоге приводит к выплате штрафов, санкций и ухудшению финансового положения.

Следовательно, разумные размеры привлечения заемного капитала способны улучшить финансовое состояние предприятия, а чрезмерные - ухудшить его. Поэтому в процессе анализа необходимо изучить состав, давность появления кредиторской задолженности, наличие, частоту и причины образования просроченной задолженности поставщикам ресурсов, персоналу предприятия по оплате труда, бюджету, внебюджетным фондам, установить сумму выплаченных санкций за просрочку платежей [20].

При анализе долгосрочного заемного капитала, если он имеется на предприятии, интерес представляют сроки востребования долгосрочных кредитов, так как от этого зависит стабильность финансового состояния предприятия. При анализе кредиторской задолженности следует учитывать, что она является одновременно источником покрытия дебиторской задолженности. Поэтому в процессе анализа необходимо сравнить сумму дебиторской и кредиторской задолженности. Если первая превышает вторую, то это свидетельствует об иммобилизации собственного капитала в дебиторскую задолженность. Таким образом, анализ структуры собственных и заемных средств необходим для оценки рациональности формирования источников финансирования деятельности предприятия и его рыночной устойчивости. Этот момент очень важен, во-первых, для внешних потребителей информации (например, банков и других поставщиков ресурсов) при изучении степени финансового риска и, во-вторых, для самого предприятия при определении перспективного варианта организации финансов и выработке финансовой стратегии.

Между статьями актива и пассива баланса существует взаимосвязь. Каждая статья баланса имеет свои источники финансирования. Источником финансирования долгосрочных активов как правило, является собственный капитал и долгосрочные заемные средства. Не исключаются случаи формирования долгосрочных активов и за счет кредиторов банка.

Текущие активы образуются как за счет собственного капитала, так и за счет краткосрочных заемных средств. В зависимости от источника формирования общую сумму текущих активов (оборотного капитала) делится на две части:

1) переменную часть, которая создана за счет краткосрочных обязательств предприятия;

2) постоянный минимум текущих активов (запасов и затрат), который образуется за счет перманентного (собственного и долгосрочного заемного) капитала.

Недостаток собственного оборотного капитала приводит к увеличению переменной и уменьшению постоянной части текущих активов, что также свидетельствует об усилении финансовой зависимости предприятия и неустойчивости его положения. Чтобы определить, сколько оборотного капитала используется в обороте, необходимо от общей суммы по первому и второму разделам пассива баланса вычесть сумму долгосрочных (внеоборотных) активов.

Сумму собственного оборотного капитала можно рассчитать и другим способом: от общей суммы текущих активов вычесть сумму краткосрочных финансовых обязательств (III раздел пассива). Разность покажет, какая сумма текущих активов сформирована за счет собственного капитала или что останется в обороте предприятия, если погасить одновременно всю краткосрочную задолженность кредиторам.

Также рассчитывается структура распределения собственного капитала, доля собственного оборотного капитала и доля собственного основного капитала в общей его сумме. Отношение собственного оборотного капитала к общей его сумме называется коэффициент маневренности капитала, которой показывает, какая часть собственного капитала находится в обороте, т. е. в той форме, которая позволяет свободно маневрировать этими средствами. Коэффициент должен быть высоким, чтобы обеспечить достаточную гибкость в использовании собственных средств предприятия.

Важным показателем, который характеризует финансовое состояние и его устойчивость, является обеспеченность материальных оборотных средств собственными источниками финансирования. Она устанавливается сравнением суммы собственного оборотного капитала с общей суммой материальных оборотных фондов.

Излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат (материальных оборотных фондов) является одним из критериев оценки финансовой устойчивости предприятия.

Ликвидность баланса - это степень покрытия обязательств предприятия такими активами, срок превращения которых в денежные средства соответствует сроку погашения обязательств. От степени ликвидности баланса зависит платежеспособность. В то же время ликвидность характеризует не только текущее состояние расчетов, но и перспективу.

В зависимости от степени ликвидности активы предприятия подразделяются на следующие группы.

1. Наиболее ликвидные активы (А1) - денежные средства предприятия и краткосрочные финансовые вложения (статьи раздела II актива баланса).

Денежные средства готовы к платежу и расчетам в любой момент, поэтому имеют абсолютную ликвидность. Ценные бумаги и подобные краткосрочные финансовые вложения могут быть реализованы на фондовой бирже или другим хозяйствующим субъектом, в связи с чем также относятся к наиболее ликвидным активам.

2. Быстро реализуемые активы (А2) - дебиторская задолженность сроком погашения в течение 12-ти месяцев и прочие оборотные активы (статьи раздела II актива баланса).

Ликвидность средств, вложенных в дебиторскую задолженность, зависит от скорости платежного документооборота в банках, своевременности оформления банковских документов, сроков предоставления коммерческого кредита отдельными покупателями, их платежеспособности, форм расчетов.

3. Медленно реализуемые активы (А3) - запасы сырья, материалов и других аналогичных ценностей, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, расходы будущих периодов, прочие запасы и затраты.

К данной группе активов также относят налог на добавленную стоимость и дебиторскую задолженность сроком погашения более 12-ти месяцев после отчетной даты (статьи раздела II актива баланса).

Ликвидность этой группы текущих активов зависит от своевременности отгрузки продукции, от спроса на продукцию, ее конкурентоспособности и пр.

Труднореализуемые активы (А4) - нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, долгосрочные финансовые вложения и прочие внеоборотные активы (статьи раздела I актива баланса).

Основные средства и другие внеоборотные активы, приобретаемые для организации производственно-коммерческого процесса, отличаются длительным периодом использования. Поэтому в большинстве случаев они не могут быть источниками погашения текущей задолженности предприятия и подлежат реализации в случае ликвидации предприятия при конкурсном производстве.

Для определения текущей платежеспособности труднореализуемые активы не используются.

В пассиве баланса выделяют:

- задолженность, по которой сроки оплаты уже наступили;

- платежные обязательства, которые следует погасить в ближайшее время;

- долгосрочную задолженность.

Пассивы баланса включают следующие группы:

1. Наиболее срочные обязательства (П1), погашение которых возможно в сроки до трех месяцев. К ним относятся: кредиторская задолженность, прочие краткосрочные пассивы (статьи раздела V пассива баланса).

2. Краткосрочные пассивы (П2), погашение которых предлагается в сроки от трех месяцев до года. В их состав входят краткосрочные кредиты и заемные средства (статьи раздела V пассива баланса).

3. Долгосрочные пассивы (П3), погашение которых планируется на срок более одного года, - это долгосрочные кредиты и заемные средства (итог раздела IV пассива баланса).

Постоянные или устойчивые пассивы (П4) - уставный, добавочный, резервный капиталы, фонд социальной сферы, целевые финансирования и поступления, нераспределенная прибыль отчетного года и прошлых лет (статьи раздела III пассива баланса).

Ликвидность баланса устанавливается путем сопоставления приведенных групп по активу и пассиву.

Баланс считается абсолютно ликвидным, если соблюдаются следующие соотношения:

А1 > или = П1, то есть наиболее ликвидные активы равны наиболее срочным обязательствам или перекрывают их;

А2 > или = П2, то есть быстро реализуемые активы равны краткосрочным пассивам или перекрывают их;

А3 > или = П3, то есть медленно реализуемые активы равны долгосрочным пассивам или перекрывают их;

А4 < или = П4, то есть постоянные пассивы равны труднореализуемым активам или перекрывают их.

Сопоставление наиболее ликвидных активов с наиболее срочными обязательствами (А1 и П1) отражает соотношение текущих платежей и поступлений. Это соотношение позволяет выяснить текущую ликвидность, то есть возможность погашения обязательств сроком до трех месяцев.

Текущую платежеспособность по данным баланса можно рассчитать один раз в месяц или квартал.

Для расчетов с кредиторами требуется оперативная информация, основанная на ежедневном контроле за поступлением средств от продажи продукции/услуги, от погашения дебиторской задолженности и прочими поступлениями денежных средств.

Поэтому для контроля за выполнением платежных обязательств перед поставщиками и прочими кредиторами составляется платежный календарь, в котором, с одной стороны, подсчитываются наличные и ожидаемые платежные средства, а с другой - платежные обязательства за тот же период времени (1, 5, 10, 15 дней, месяц).

Сравнение итогов быстро реализуемых активов с краткосрочными пассивами (А2 и П2) показывает возможность погашения текущих обязательств в сроки от трех месяцев до года.

Сравнение медленно реализуемых активов с долгосрочными пассивами отражает перспективную ликвидность, которая представляет собой прогноз платежеспособности на основе сравнения будущих поступлений и платежей.

Выполнение первых трех неравенств приводит к выполнению четвертого неравенства. Последнее неравенство указывает о наличии у предприятия собственных оборотных средств.

13. Методика анализа финансовых результатов

ПРИБЫЛЬ - важнейший показатель, характеризующий финансовый результат деятельности предприятия. Рост прибыли определяет рост потенциальных возможностей предприятия, повышает степень его деловой активности. По прибыли определяются: доля доходов учредителей и собственников, размеры дивидендов и других доходов. По прибыли определяется также рентабельность собственных и заемных средств, основных фондов, всего авансированного капитала и каждой акции. Характеризуя рентабельность вложений средств в активы данного предприятия и степень умения его хозяйствования, прибыль является наилучшим мерилом финансового здоровья предприятия.

ПРИБЫЛЬ - это часть чистого дохода, полученного предприятием в процессе производства и реализованного в сфере обращения. Только после продажи продукции чистый доход принимает форму прибыли. Количественно она представляет собой разность между выручкой (после оплаты НДС, акцизов и других отчислений из выручки в бюджетные фонды) и полной себестоимости реализованной продукции.

Общий объем прибыли предприятия представляет собой бухгалтерскую прибыль. Бухгалтерская прибыль (убыток) является конечным финансовым результатом (прибылью или убытком), выявленным за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов России от 29.07.98 г. № 34 до 1-го января 2000 г. Финансовый результат деятельности предприятия складывается из следующих составляющих: прибыли (убытка) от реализации, процентов к получению, процентов к уплате, доходов от участия в других организациях, прочих операционных доходов и расходов и результата от внереализационных операций.

Совокупность прибыли (убытка) от реализации, процентов к получению, процентов к уплате и доходов от участия в других организациях и прочих операционных доходов и расходов составляла прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности и результата от внереализационных операций составила прибыль (убыток) отчетного периода. Прибыль (убыток) после налогообложения представила собой нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода.

С 1-го января 2000 г. изменилась форма подачи информации о показателях предприятия, составляющих содержание финансового результата его деятельности. Новое содержание Отчета о прибылях и убытках было определено ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 4|н. Данное Положение устанавливает новый порядок отражения выручки от реализации и других доходов в бухгалтерском учете для целей налогообложения.

Бухгалтерский учет финансовых результатов осуществляется в соответствии со стандартами ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», соответствующими международным стандартам финансовой отчетности.

Произошли важнейшие изменения в отражении финансовых результатов в новом Отчете о прибылях и убытках.

В новую форму включен дополнительный показатель «Валовая прибыль», рассчитываемой как разница между выручкой (нетто) от продажи товаров и себестоимостью проданных товаров. Последняя величина понижается на сумму коммерческих и управленческих расходов, которые выделены в самостоятельные статьи. Данный порядок приводит к тому, что предприятия, определяющие полную себестоимость продукции, вынуждены для составления отчетности (форма № 2) вначале устанавливать себестоимость производства без коммерческих и управленческих расходов, а затем расчетным путем вычислять этот показатель по всей реализованной продукции (путем прибавления к себестоимости проданных товаров коммерческих и управленческих расходов).

Таким образом, общая сумма коммерческих и управленческих расходов распределяется между обычной деятельностью, операционной и внереализационной деятельностью. Цель такого распределения - установление более объективных показателей для анализа эффективности различных видов деятельности предприятия. В результате такого подхода к коммерческим и управленческим расходам сумма прибыли, а, следовательно, доходность от продажи повышается, а прибыль и рентабельность от операционной и внереализационной деятельности снижается при неизменной суммарной величине прибыли и рентабельности от всех видов деятельности, то есть изменяется не абсолютная величина, а структура прибыли.

Под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества).

Доходами по обычным видам деятельности (выручкой) понимается выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ или оказание услуг.

Операционные и внереализационные доходы и расходы относятся к группе прочих поступлений и расходов. К прочим поступлениям и расходам относятся чрезвычайные доходы и расходы. Следует отметить, что понятие «чрезвычайные расходы» и «чрезвычайные доходы» употребляются в практике отечественного бухгалтерского учета впервые.

В Положении по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 п. З) определено, что доходами организации не являются следующие поступления:

- суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

- в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг);

- задаток;

- в залог, если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;

- в погашение кредита или займа.

Расходами по обычным видам деятельности ПБУ 10/99 п.3) являются расходы, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизированных активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.). При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

– материальные затраты;

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация;

– прочие затраты.

К доходам и расходам от обычных видов деятельности относятся, согласно рассматриваемым Положениям по бухгалтерскому учету, также поступления и расходы, связанные:

- с предоставлением за оплату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды;

- с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов за изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- с участием в уставных капиталах других организаций.

При этом указанные поступления и расходы должны быть связаны с предметом деятельности организации.

До сих пор основной вид деятельности организации определялся по ее уставу. Но из устава организации не всегда можно четко определить, какой вид деятельности является основным, а какой нет. Поэтому, было бы целесообразно закрепить в учетной политике, какие из указанных в уставе видов деятельности являются основными, а какие - второстепенными. Изменения, внесенные в учетную политику, утверждаются приказами руководителя предприятия.

Как уже отмечалось, к прочим поступлениям и расходам относятся операционные доходы и расходы. В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 установлен перечень таких расходов и доходов:

- доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование активов организации;

- поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- поступления и расходы, связанные с продажей, выбытием основных

средств, и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- проценты к получению или проценты к уплате за предоставление или получение в пользование денежных средств; расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемые кредитными организациями;

- прочие операционные доходы и расходы.

Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к внереализационным доходам и расходам относятся:

– штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров;

– поступления в возмещение или возмещение причиненных убытков;

– прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

– курсовые разницы;

- сумма дооценки (уценки) активов (за исключением внеоборотных активов);

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

– прочие внереализационные доходы и расходы.

Таким образом, сравнивая установленные Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» состав прочих поступлений и расходов (куда отнесены операционные и внереализационные доходы и расходы) с перечнем поступлений и расходов, действовавшим до 1-го января 2000 г., можно сделать вывод о перегруппировке доходов и расходов между статьями. Так, в состав операционных доходов включены следующие виды доходов:

- поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам. Ранее поступления от деятельности, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, отражались по статье «Доходы от участия в других организациях» о прибылях и убытках;

- проценты, которые организация получила за то, что предоставила свои денежные средства в использование сторонним организациям или физическим лицам и проценты, которые уплачиваются организацией за предоставление ей в пользование денежных средств. Раньше эти доходы и расходы отражались по статьям «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» Отчета о прибылях и убытках; прибыль, полученная организацией от совместной деятельности. Раньше эта прибыль отражалась по статье «Доходы от участия в других организациях» отчета о прибылях и убытках.

Кроме того, к внереализационным расходам и доходам относятся теперь курсовые разницы, которые раньше отражались по статье «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы» Отчета о прибылях и убытках.

Впервые в практике отечественного бухгалтерского учета в отдельную подгруппу были выделены чрезвычайные доходы и расходы, возникающие как последствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.). Ранее, чрезвычайные поступления и расходы не выделялись в отдельную группу и в бухгалтерском учете, отражались в составе внереализационных доходов и расходов.

Величина прочих поступлений (от реализации основных средств и прочего имущества организации) определяется в том же порядке, что и выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Величина других видов операционных и внереализационных доходов определяется в прежнем порядке. Так, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Величина операционных и внереализационных расходов определяется также в прежнем порядке. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение убытков причиненных организацией убытков принимается в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Имущество, полученное безвозмездно принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99 введены в действие с 1-го января 2000 г. Таким образом, в 2000 г., начиная с отчетности за первый квартал, все доходы и расходы подразделяются на обычные и чрезвычайные, и именно с такими подразделами должны отражаться в Отчете о прибылях и убытках.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 устанавливает, что в Отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражается с подразделением на выручку, операционные и внереализационные доходы, в случае возникновения - чрезвычайные доходы. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, расходы организации отражаются в Отчете о прибылях и убытках с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, операционные и внереализационные расходы, а в случае возникновения - чрезвычайные расходы. Таким образом, числовые показатели «Отчета о прибылях и убытках» (форма 2) существенно изменяются.

Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» - в виде его «свернутого» остатка, отражающего либо прибыль, либо убыток. По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала - за 9 мес. года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.

Таким образом, мы наблюдаем изменение структуры формирования конечного финансового результата деятельности предприятия. Совокупность доходов и расходов от обычной деятельности составляет прибыль (убыток) от продаж. Разница между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимость товаров, продукции, работ, услуг образует валовую прибыль, которая показывается по строке 029 Отчета о прибылях и убытках. Прибыль (убыток) от продаж, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы составляют финансовый результат до налогообложения, а именно прибыль (убыток) до налогообложения. Прибыль (убыток) после налогообложения составляет прибыль (убыток) от обычной деятельности. Совокупность прибыли (убытка) от обычной деятельности и чрезвычайных доходов и расходов представляет чистую прибыль (нераспределенную прибыль (убыток) отчетного периода).

В форме 2 «Отчет о прибылях и убытках» были введены разделы Справочный и Расшифровка отдельных прибылей и убытков. Так, по строкам 201- 204 отражаются данные о сумме дивидендов, приходящиеся на одну акцию предприятия. Также в этом разделе отражаются данные о предполагаемой сумме дивидендов на одну акцию, которая будет выплачена в следующем отчетном году. Обратим внимание на то, что эти данные необходимо приводить только в годовой отчетности.

В новом разделе Расшифровка отдельных прибылей и убытков расшифровываются отдельные виды внереализационных доходов и расходов. В нем отражаются наиболее значительные доходы и расходы.

По строке 210 отражается суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные (уплаченные) предприятием. Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

По строке 220 отражается прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году.

По строке 230 отражаются суммы убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств, которые получает (возмещает) организация.

По строке 240 отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

По строке 250 отражаются суммы уценки материально-производственных запасов. Эти суммы списываются в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

По строке 260 отражаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности и которые в отчетном периоде списаны на финансовые результаты деятельности организации.

Таким образом, наблюдается некоторые изменения в структуре формирования финансового результата деятельности предприятия.

Во-первых, это связано с появлением в Российском бухгалтерском учете понятий «чрезвычайные доходы» и «чрезвычайные расходы», возникающих в результате чрезвычайных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Согласно структуре Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) данные виды доходов и расходов не включаются в финансовый результат от обычной деятельности.

Во-вторых, начиная с двухтысячного года, проценты к получению, проценты к уплате и доходы от участия в других организациях включены в состав операционных доходов и расходов и нашли соответствующие отражение в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

В-третьих, произошла некоторая перегруппировка доходов и расходов. Так, например, к внереализационным доходам и расходам стали относиться курсовые разницы. Кроме того, с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете изменился. Теперь курсовые разницы отражаются на счете 99 «Прибыль и убытки». Изменился и порядок учета суммовых разниц, которые ранее отражались как внереализованные доходы (расходы) предприятий.

Финансовый результат деятельности предприятия учитывается на счете 99 в течение года с нарастающим итогом без исключения уже использованной прибыли с начала года. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса. Прибыль или убытки, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Кроме того, нам хотелось бы обратить внимание, что в балансе не предусмотрены строки для отражения большинства фондов специального назначения (фонд накопления, фонд потребления и т.п.) согласно Новому Плану счетов.

Поэтому если на предприятии есть такие фонды, и информация о сальдо по ним на конец отчетного периода считается существенной для пользователей бухгалтерской отчетности, то для ее отражения следует ввести в форму баланса новые строки (такая возможность допускается в соответствии с п. 3 приказа № 4н и п. 1 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности).

Для получения достоверной информации о состоянии организации необходимо не только верно вести бухгалтерский учет, точно следуя нормативным документам, но и регулярно проводить финансовый анализ на предприятии.

14. Учет финансовых результатов деятельности организации. Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности организации

Финансовый результат (прибыль или убыток) является самым важным показателем хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

В новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н, формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации определяется как одна из главных задач бухгалтерского учета.

Кроме того, от точности определения финансовых результатов зависит правильность исчисления налога на прибыль, который наряду с налогом на добавленную стоимость, составляет для многих организаций самую значительную часть платежей в бюджет. Налогообложение прибыли предприятий и организаций является важнейшим элементом налоговой политики государства. Одновременно с этим налог на прибыль является и основным регулирующим налогом. В нормативные документы, определяющие порядок исчисления и уплаты этого налога, достаточно часто вносятся изменения и дополнения, многие из которых затрагивают вопросы формирования финансовых результатов.

С 1-го января 2000 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н. Данное Положение устанавливает новый порядок отражения выручки от реализации и других доходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) представляет собой сумму (п. 4 ПБУ 9/99):

- доходы и расходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы;

- чрезвычайных доходов и расходов.

Доходами от обычных видов деятельности являются: выручка от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг. Эти доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи».

Согласно ПБУ 9/99, выручка отражается в бухгалтерском учете в сумме поступивших денежных средств и иного имущества или в размере дебиторской, задолженности. Если поступившие денежные средства меньше суммы дебиторской задолженности, выручка отражается в размере поступивших денежных средств и неоплаченной части дебиторской задолженности. Это означает, что

даже если отгруженная продукция (работы, услуги) оплачена не полностью, выручка отражается на всей сумме отгруженной продукции.

Исходя из требований Международных стандартов финансовой отчетности, ПБУ 9/99 утвердило правила, по которым определяется, является поступление доходом или нет, и устанавливается, когда эти доходы необходимо отражать в бухгалтерском учете.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (ПБУ 9/99 п. 12):

- организация имеет право получать эту выручку. Такое право должно быть подтверждено конкретным договором или иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если вышеуказанные условия не выполняются, выручка в учете не отражается. Денежные средства или товарно-материальные ценности, поступившие от покупателя в оплату продукции (работ, услуг), учитываются в этом случае как кредиторская задолженность.

Нововведением является положение п. 14 ПБУ 9/99. Согласно этому пункту, если сумма выручки от продажи продукции (выполнения работы, оказания услуги) не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере расходов по изготовлению этой продукции, которые впоследствии будут возмещены организации. Размер расходов определяется по данным бухгалтерского учета организации, которая производила эту продукцию (выполняла работы, оказывала услуги).

В Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 п. 3 определено, что доходами организации не являются следующие поступления:

– суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

– по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

- в порядке предварительной оплаты продукции (работ, услуг);

- авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг);

- задаток;

- в залог, если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодателю;

- в погашение кредита или займа.

Расходами по обычным видам деятельности являются (ПБУ 10/99 п.5): Расходы связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизированных активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности формируют (п.7 ПБУ 10/99): расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров, и иныхматериально-производственных запасов.

Расходы, которые возникают непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов; для целей производства продукции; выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров; расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, поддержания их в исправном состоянии; коммерческие расходы; управленческие расходы и т. д.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам (ПБУ 10/99 п.8):

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

К доходам и расходам от обычных видов деятельности относятся, согласно рассматриваемым Положениям по бухгалтерскому учету, также поступления и расходы, связанные:

- с предоставлением за плату на временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды;

- с предоставлением за оплату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- с участием в уставных капиталах других организаций.

При этом указанные поступления и расходы должны быть связаны с предметом деятельности организации.

До сих пор основной вид деятельности организации определялся по ее уставу. Но из устава организации не всегда можно четко определить, какой вид деятельности является основным, а какой нет. Поэтому, по нашему мнению, было бы целесообразно закрепить в своей учетной политике, какие из указанных в уставе видов деятельности являются основными, а какие второстепенными. Изменения, вносимые в учетную политику, утверждаются руководителями предприятия.

Метод определения выручки от продажи продукции (работ, услуг) устанавливается организацией в положении об учетной политике «на длительный срок (ряд лет)» исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. При этом не допускается изменение метода определения выручки от продажи в течение отчетного финансового года. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено «в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с выбранным организацией методом учета производится и отнесение выручки от продажи к тому или иному отчетному периоду.

По кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» отражается полученная выручка от продажи в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Бухгалтерские записи по учету финансовых результатов от реализации продукции, товара:

Дт 43 Кт 20,26,40 - принятие к бухгалтерскому учету готовойпродукции, изготовленной для продажи;

Дт 62 Кт 90-1- отражение суммы поступлений, признанной выручкойот продажи продукции, товаров, работ, услуг;

Дт 90-2 Кт 43,41,20,26 - списание себестоимости проданной продукции.

На сумму налога, на добавленную стоимость, причитающуюся к начислению после поступления оплаты (при учете в целях налогообложения по моменту оплаты), делается проводка:

Дт 90-3 Кт 76-отражение НДС с выручки.

Обороты по субсчетам счета 90 ежемесячно не закрываются. Ежемесячно сопоставляются дебетовые обороты субсчетов 90-2, 90-3,90-4 и других субсчетов с кредитовым оборотом субсчета 90-1 для определения финансового результата за отчетный месяц. Рассчитанная прибыль/убыток ежемесячно списывается с субсчета 90-9 на счет 99. Счет 90 не имеет сальдо на отчетную дату.

По окончанию отчетного месяца в бухгалтерском учете организации отражаются следующие операции:

Дт 90-9 Кт 99 - сумма прибыли за отчетный период;

Дт 99 Кт 90-9 - сумма убытка за отчетный период;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

По окончанию отчетного года все субсчета, открытие к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»:

Дт 90-9 Кт 90-3, 90-4, 90-5, 90-2;

Дт 90-1 Кт 90-9.

Остатки по субсчетам, открытым к счету 90 закрываются на конец года.

Структура субсчетов, открытых к счету 90, облегчает составление «Отчета о прибылях и убытках» ф. 2.

В соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 09. 06. 2001 г. № 44н, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату (к которым относятся товары), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предоставленных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. В ПБУ 1/98

«Учетная политика организации» зафиксировано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

К этой категории доходов могут быть отнесены:

- арендная или квартирная плата;

- плата за коммунальные услуги;

- выручка за грузовые перевозки;

- за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам;

- абонементная плата за пользование средствами связи;

- другие.

ПБУ 9/99 пояснило порядок отражения операции по договору мены. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), имущество, приобретаемое по договору мены, приходуется по цене, равной балансовой стоимости передаваемого имущества. Но до выхода ПБУ 9/99 не было ясно, по какой цене следует отражать реализацию передаваемого по договору мены имущества. Пункт 6.3 ПБУ 9/99 отвечает на данный вопрос: выручка от реализации передаваемого по договору мены имущества отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. Эта стоимость определяется по сложившимся рыночным ценам.

Если невозможно определить рыночную стоимость полученного имущества, то выручка отражается исходя из стоимости имущества, переданного по договору цены. Ст. 40 НК РФ.

Эта стоимость определяется исходя из цен, по которым предприятие реализует такое или аналогичное имущество сторонним покупателям.

Разница между учетной стоимостью переданного в обмен имущества (себестоимость работ, услуг), расходов по договору и суммой оценки полученного имущества отражается в учете как прибыль или убыток от данной операции.

Если организация обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившуюся на момент исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости.

В себестоимость приобретенной продукции включается стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.

Во всех случаях определения налогооблагаемой базы по ценам, отличным от цен фактической реализации, сумма выручки определяется организацией на основании расчета, который представляется в налоговую инспекцию одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.

В последнее время широкое распространение получило коммерческое кредитование покупателя. По договору коммерческого кредита покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за полученные товары.

Коммерческий кредит может быть предоставлен и в вексельной форме.

В этом случае за приобретенные товары покупатель выдает продавцу простой вексель. По согласованию стороны могут предусмотреть, что по векселю будет выплачено вознаграждение. Вознаграждение может быть указано в векселе либо в определенной сумме, либо в процентах от суммы векселя. При указании в векселе вознаграждения в учете организации возникает разница между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары.

Учет операционных доходов и расходов

Согласно п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» к операционным доходам относятся следующие виды доходов:

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение с учетом отражения от деятельности, связанной с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам. Раньше эти поступления учитывались по статье «Доходы от участия в других организациях» в Отчете о прибылях и убытках;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) учетом положений п. 5 настоящего Положения;

- прибыль, полученная организацией от совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на расчетном счете организации.

Для обобщения информации об операционных доходах предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии со ст. 606 ГК РФ организации могут предоставлять свое имущество за плату во временное пользование по договору аренды. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи.

В бухгалтерском учете суммы поступлений от сдачи имущества в аренду учитываются на счете 91-1 «Прочие доходы».

Необходимо отметить, что поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов не является предметом деятельности организации.

Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Такие доходы могут получать организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно ст.3 Патентного закона РФ от 23.09.92 г. № 3517-1, право организации на изобретения, полезные модели или промышленные образцы должны быть зарегистрировано в государственном патентном ведомстве РФ (Роспатент) документами, подтверждающими право организации на интеллектуальную собственность, являются патент на изобретение, свидетельство на полезную модель или промышленный образец.

В соответствии со ст. 13 Патентного закона РФ организация-патентообладатель может предоставить право на использование объекта промышленной собственности другому лицу на основе лицензионного договора. Лицензионный договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организации (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

К этому виду операционных доходов относятся доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям. Эти доходы отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.

Если участие в уставных капиталах других предприятий является предметом деятельности организации, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставном капитале считаются выручкой от реализации продукции и относятся к доходам от обычных видов деятельности.

...