Подготовка специалистов в области учета, анализа и аудита в современных условиях требует углубленных знаний теоретических и практических основ международных стандартов аудита.

Реформирование отечественной системы аудита в соответствии с международными стандартами и применение в отечественной практике аудита международного опыта предполагает умение ориентироваться в положениях и методике международного аудита.

Значимость курса «Международные стандарты аудита» обусловлена и тем, что он является профилирующим в процессе получения экономического образования по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Изучение дисциплины «Международные стандарты аудита» ставит своими целями освоение студентами теоретических основ аудиторской деятельности в международной практике, а также приобретение навыков в работе с нормативно-законодательной документацией и умения использовать различные методы аудиторской проверки. Данная дисциплина позволяет будущим специалистам применить полученные теоретические и практические знания в области международных стандартов аудита на практике при аудиторских проверках и организации внутреннего аудита.

Предлагаемое учебное пособие включает курс лекций, вопросы для самопроверки. Одной из форм обучающего процесса является проведение лекционных занятий.

Основной целью лекционных занятий является передача теоретических знаний, в том числе для самостоятельного изучения и осмысления содержания названного курса, что способствует развитию научно-исследовательских навыков и формированию деловых качеств специалистов. В процессе изучения дисциплины «Международные стандарты аудита» студенты овладевают знаниями стандартов аудита, что позволяет в будущем использовать полученные навыки в своей профессиональной деятельности. Для контроля текущих знаний и степени усвоения лекционного материала в методических указаниях к учебному пособию предусмотрено тестирование.

В задачи изучения курса «Международные стандарты аудита» входит:

* освоение теоретических основ международных стандартов аудита ;

* изучение принципов использования международных стандартов аудита в аудиторской практике;

* ознакомление с методами и средствами использования международной практики аудита применительно к национальным особенностям аудиторской деятельности;

* приобретение навыков использования международных стандартов аудита при определении особенностей осуществления аудиторской деятельности в России.

В результате изучения дисциплины «Международные стандарты Аудита» студенты должны:

* знать состав и содержание международных стандартов аудита; порядок их разработки и применения в практике аудиторской деятельности; методику применения международных стандартов аудита при разработке национальных стандартов;

* уметь использовать международные стандарты аудиторской деятельности при проведении аудиторских проверок международных (транснациональных) организаций; применять международные стандарты аудиторской деятельности как эталон для оценки качества аудиторских проверок; сопоставлять международные и национальные стандарты и обосновывать целесообразность их различия.

* иметь представление о требованиях международной аудиторской общественности к организации и качеству аудиторских проверок, об отличиях международных стандартов аудита от аудиторских стандартов других стран.

Экономист в области бухгалтерского учета, анализа и аудита должен уметь быстро ориентироваться в сложившейся хозяйственной ситуации, знать действующее законодательство, регулирующее деятельность организаций, применять эффективную методику аудиторской проверки, а это возможно при условии глубокого изучения курса «Международные стандарты аудита».

стандарт аудит международный мошенничество

Тема 1. Международные стандарты аудита, их роль и значение

Подкомитет изучает предварительно собранную информацию в виде положений, рекомендаций исследований, стандартов или нормативов, изданных в странах, участвующих в МФБ, или региональными профессиональными организациями;

Подкомитет разрабатывает проект норматива и передает его на рассмотрение в КМАП;

КМАП одобряет проект 3/4 голосов от общего состава, но не менее чем девятью голосами из числа членов, присутствующих на заседании;

Проект норматива направляется для изучения и написания комментариев странам-членам МФБ, а также международным организациям, круг которых определяется КМАП;

Комментарии рассматриваются подкомитетом МФБ, которому поручена разработка стандарта, а подготовленный с учетом комментариев проект снова направляется на рассмотрение в КМАП;

КМАП 3/4 числа голосующих, но не менее чем девятью членами комитета, присутствующими на заседании, одобряет проект;

Одобренный проект выпускается как окончательный норматив и вступает в действие с момента опубликования.

КМАП является постоянным комитетом Совета Международной федерации бухгалтеров. Члены КМАП назначаются организациями-членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в состав КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющейся членом МФБ. Для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в КМАП.

В настоящее время функции Комитета по международной аудиторской практике выполняет Совет по международным аудиторским и гарантирующим стандартам (IAASB). В структуру МФБ входит также Комитет по мониторингу, призванный осуществлять надзор за соблюдением членами МФБ их обязанностей и сотрудничать с Транснациональным аудиторским комитетом.

Таким образом, значение М С А заключается в том, что они способствуют интеграции национального аудита в международные экономические отношения, обеспечивают развитие аудиторской профессии в соответствии с профессиональными требованиями мирового уровня, а также единый подход к проведению и пониманию аудита и его качеству.

2. Назначение и классификация МСА, их применение в России

Назначение международных аудиторских стандартов, как и национальных стандартов, заключается в следующем:

они обеспечивают определенные гарантии качества подготовки аудиторов, проведения аудита и определенный уровень надежности результатов аудиторской проверки;

стандарты способствуют внедрению в практику работы аудиторов новых научных достижений и создают достойный общественный имидж профессии аудитора;

с их помощью обеспечивается связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки и создается возможность контроля качества работы аудитора;

их последовательное применение является решающим доказательством и аргументом в пользу аудитора при возникновении претензионных дел, судебных разбирательств на основе исков клиента.

Первые международные аудиторские стандарты появились в 1 9 3 7 -- 1 9 3 9 гг. К 1 9 9 4 г. было разработано сорок пять стандартов, включая и положения по международной аудиторской практике (ПМАП). К концу XX столетия ряд стандартов был пересмотрен. Одновременно их состав значительно расширился и теперь насчитывает пятьдесят один стандарт.

В самом общем виде международные стандарты аудита можно подразделить на две большие группы: общепринятые аудиторские стандарты и специальные стандарты (этики, прогнозов, аттестационные стандарты). Первая группа самая многочисленная и в свою очередь делится на следующие подгруппы: общие стандарты, рабочие стандарты, стандарты отчетности.

В 2002 г. в России впервые опубликован официальноый перевод международных стандартов аудита и положений по международной аудиторской практике. Стандарты имеют цифровые коды от 100 до 1000, а положения -- от 1000 до 1100. В общем виде структура опубликованных стандартов представлена в табл. 1.3.

Международные стандарты аудита применяются при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой финансовой информации.

В помощь странам-членам МФБ, изъявившим желание принять МСА в качестве национальных стандартов, КМАП подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Если отдельные положения и рекомендации, содержащиеся в МСА, отличаются от нормативных положений, принятых в данной стране, в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по тем аспектам, которые не отражены в МСА.

Таблица 1. Структура опубликованных международных стандартов аудита

Анализируя различия между международными и российскими стандартами , следует отметить, что они не являются более значительными, чем различия между международными и национальными стандартами, например, Германии, Франции и других стран.

Различия между российскими и международными стандартами обусловлены в основном тремя причинами:

наши правила основываются на действующем законодательстве, соответствующем особенностям функционирования российской экономики;

многие положения МСА основаны на западной «общепринятой системе бухгалтерских принципов», что иногда противоречит действующим российским правилам учета, которые начинают адаптироваться к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО);

отдельные положения МСА основываются на малоизвестных у нас понятиях; например, в нашей стране отсутствуют нормативные документы, регламентирующие требования, предъявляемые к системе внутреннего контроля.

Следуя отечественным стандартам, российские аудиторы имеют возможность приблизиться по качеству и характеру своей работы к международным требованиям.

Современный этап развития аудиторской деятельности в России берет свое начало с августа 2001 г., когда созрели объективные предпосылки для формирования полноценной отечественной аудиторской среды: реализованы основные положения Программы по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, созданы основы налоговой системы и сформирован основной пакет законодательно-нормативных актов, регулирующих хозяйственную деятельность различных субъектов в рыночной среде. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ явилось подтверждением окончательного становления аудита в России. Этот же Закон определил и основные задачи развития аудита на современном этапе. В ст. 9 данного Федерального закона установлена обязательность применения правил (стандартов) аудиторской деятельности (за исключением тех положений, где указано, что они носят рекомендательный характер), повышен их статус в части разработки и утверждения, что позволяет выделить два этапа в использовании отечественных аудиторских стандартов:

*на первом этапе (с 1996 до 2002 г.) применялись российские правила (стандарты), одобренные протоколами Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ;

*на втором этапе (с 2002 г. по настоящее время) используются федеральные правила (стандарты), утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. постановлений от 4 июля 2003 г. № 405, 7 октября 2004 г.

№ 532, 16 апреля 2005 г. № 228). Работа по пересмотру ранее одобренных аудиторских стандартов продолжается и до момента утверждения соответствующего федерального правила, они входят в общий пакет отечественных стандартов.

Федеральные правила (стандарты) отличаются от ранее принятых российских аудиторских стандартов не только по механизму разработки и утверждения, но и по своей сути. Они разработаны с учетом основных положений МСА, имеют сквозную нумерацию, ориентированы на практику аудита в рыночной экономике. В настоящее время в соответствии с принципами МСА разработаны 23 федеральных правила (стандарта) аудита. Приближение национальных стандартов к международным создаст условия нормальной конкуренции на рынке аудиторских услуг российских и международных фирм; поддержит деловую репутацию российских аудиторских фирм; обеспечит рост доверия иностранных инвесторов; позволит применять экономические методы борьбы с недобросовестным («черным») аудитом.

3. Взаимосвязь международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Цель аудита, как отмечалось -- это формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Бухгалтерская отчетность в каждой стране, в зависимости от исторически сложившихся условий, имеет свои особенности формирования и представления. Поэтому в ходе аудиторской проверки за пределами национальных границ у аудитора могут возникнуть некоторые трудности из-за неоднородности международной практики учета. Для гармонизации национальных моделей и уменьшения различий в сфере финансовой отчетности необходима стандартизация учетных процедур и гармонизация различных систем бухгалтерского учета. Процесс гармонизации означает сближение целевой ориентации учетных систем и национальных моделей учета. Суть гармонизации заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система учетных стандартов, но они не должны противоречить аналогичным стандартам других стран и их сообществ (объединений). Процесс стандартизации предполагает разработку правил, норм и учетных процедур для практического применения, т. е. унификацию учета.

Национальные стандарты создаются каждой страной самостоятельно. Их содержание, порядок разработки и утверждения отражают социально-экономические и политические реалии данной страны.

На региональном уровне сопоставимость моделей учета и аудита разных стран обеспечивается профессиональными организациями бухгалтеров, аудиторов и другими общественными и государственными объединениями. Одновременно с развитием региональной гармонизации бухгалтерского учета, начиная с 1 9 7 3 г., осуществляется международная стандартизация (IAS). Лидерами в области международной стандартизации являются США и Великобритания. Цель разработки международных стандартов и их использования заключается в гармонизации национальных систем учета и отчетности. Под международной учетной системой понимается система подготовки финансовой отчетности в соответствии со стандартами IASC, разработанными Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. Основная задача Комитета состоит в развитии бухгалтерских принципов, принимаемых во всем мире.

Современный этап развития гармонизации бухгалтерского учета и отчетности по МСФО характеризуется следующими направлениями их применения: отдельными организациями на добровольных началах; в качестве критерия допуска работы на международных рынках капитала; наряду с национальными стандартами учета; в качестве национальных стандартов; адаптация национальных стандартов к МСФО.

Наша страна выбрала путь адаптации национальных учетных стандартов (ПБУ) к МСФО, что является наиболее рациональным. Такой же путь их использования выбрали и многие европейские страны.

Таким образом, процессы стандартизации учета и аудита в международной практике тесно взаимосвязаны. Международные стандарты аудита и учета (МСА и МСФО) объединяет то, что:

они имеют единую терминологию (единый глоссарий терминов);

международные стандарты финансовой отчетности являются критерием соответствия отчетности установленным требованиям, подтверждаемого в процессе аудита.

Таким образом, основная задача, стоящая перед аудитом, -- повышение доверия к аудиторским заключениям, качеству аудиторских проверок. Этому же способствуют и МСФО.

4. Общие положения: аудит, сопутствующие услуги

Различия в группах пользователей и их информационных нуждах (см. табл.1) дополняют и уточняют природу востребованности аудита и сопутствующих услуг. Специальный стандарт 120 «Концептуальные основы Международных стандартов аудита» устанавливает разграничение между аудитом и сопутствующими услугами, определяет уровни уверенности аудитора при формировании мнения по финансовой отчетности организаций, в том числе функционирующих в госсекторе. Согласно данному стандарту к сопутствующим услугам относятся: обзор, согласованные процедуры и подготовка информации. Проведение аудита и обзора должно позволить аудитору обеспечить высокий и средний уровни уверенности. Задания по проведению согласованных процедур и подготовке информации не предусматривают, что аудитор должен будет выразить уверенность.

Настоящие концептуальные основы не применяются к другим услугам, предоставленным аудиторами, таким как услуги по налогообложению, консультирование, а также рекомендации по бухгалтерскому учету и финансовым вопросам.

В контексте данных концептуальных основ уверенность рассматривается как выражение аудитором мнения в отношении достоверности утверждений, представленных одной стороной, и предназначенных для использования другой стороной. Для выражения такой уверенности аудитор оценивает доказательства и составляет заключение.

Согласно Концептуальным основам финансовая отчетность должна составляться в соответствии:

а)с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и/или;

б)национальными стандартами финансовой отчетности и/или;

в)иными авторитетными и всесторонними основами финансовой отчетности, разработанными для применения и указываемыми в финансовой отчетности.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА, адаптируемые по необходимости, используются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. В них раскрываются основные принципы и необходимые процедуры, а также приводятся соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.

Структура международных стандартов аудита едина и в самом общем виде предусматривает:

введение, где обосновывается цель, раскрываются задачи, назначение и терминология стандарта;

разделы и параграфы, излагающие суть стандарта;

*приложения (для отдельных стандартов).

Для обеспечения понимания и правильного применения основных принципов, необходимых процедур и соответствующих рекомендаций нужно изучить полный текст МСА. В исключительных случаях (обстоятельствах) для более эффективного выполнения задач аудита аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА. В случае возникновения такой ситуации аудитор должен быть готов аргументировать подобное отступление.

МСА подлежит применению только по существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного стандарта разъясняется во введении к данному международному стандарту.

МСА не отменяют положений, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В той степени, в какой МСА соответствует по определенным аспектам местным положениям, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно таким положениям, будет автоматически соответствовать МСА, рассматривающему данный аспект. В случае, если местные положения отличаются либо противоречат МСА по определенным аспектам, организациям-членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ в отношении данных стандартов.

Положения о международной аудиторской практике (ПМАП) разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. ПМАП не имеют силы стандартов.

Утвержденным текстом проекта стандарта или положения считается текст, опубликованный МФБ на английском языке. Организации-члены МФБ имеют право на перевод данных документов с целью их опубликования на языке своей страны после получения надлежащего разрешения МФБ .

В целях повышения качества аудита и аудиторских услуг КМАП определил следующие направления своей деятельности:

пересмотр отдельных международных стандартов аудита и положений по аудиторской практике;

разработка стандартов по услугам, предусматривающим выдачу аудиторских гарантий, отражающих переход аудиторской практики с «подтверждения» на «гарантирование»;

пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков;

публикация МСА по производным ценным бумагам (финансовым инструментам) и получение по ним одобрения Международной комиссии по ценным бумагам.

5. Этика аудитора в международной практике

Этические принципы аудита разрабатываются МФБ, профессиональными объединениями и организациями аудиторов. Многие из этих принципов закреплены в законодательном порядке.

Основой этики аудита является Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, который принят в июле 1 9 9 6 г. и в новой редакции утвержден в январе 1998 г. Данный Кодекс создан для профессиональных бухгалтеров, т.е. бухгалтеров, аудиторов, финансовых аналитиков и т.п. Непосредственно содержание Кодекса предваряет аннотация, включающая определения, введение, общественные интересы, цели, фундаментальные принципы.

Во введении отмечается, что этические требования в первую очередь должны выполнять организации-члены МФБ и они же в своей стране отвечают за выполнение и обеспечение соблюдения этих требований. Кроме того, во введении говорится, что, несмотря на языковые, культурные и другие национальные отличия, суть профессии бухгалтера во всем мире характеризуется стремлением обеспечивать достижение общих целей и соблюдать в этих целях ряд фундаментальных принципов, а также что данный Кодекс этики призван служить образцом для национальных этических рекомендаций.

Общественные интересы определяются как коллективное благосостояние сообщества людей и институтов, которым предоставляют услуги профессиональные бухгалтеры.

Цели бухгалтерской профессии состоят в выполнении работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, в обеспечении самых лучших результатов работы на основе четырех основных требований: достоверность, профессионализм, качество услуг, доверие.

Для достижения целей бухгалтерской профессии следует соблюдать фундаментальные принципы -- порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, а также профессиональное поведение, технические стандарты.

Таким образом, профессия бухгалтера и аудитора характеризуется такими важными чертами, как:

* владение определенными знаниями и навыками, приобретенными в процессе образования и специальной подготовки;

*понимание своего долга перед обществом;

*приверженность общему кодексу ценностей и поведения.

Кодекс этики включает три части:

«А» -- применяется ко всем профессиональным бухгалтерам; «В» -- применяется к публично практикующим профессиональным бухгалтерам;

«С» -- применяется к наемным профессиональным бухгалтерам.

В 2003 г. Совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ принял Кодекс этики аудиторов России, который включает пять частей: введение, общественные интересы, цели, фундаментальные принципы, собственно Кодекс (шестнадцать статей), а также и приложения к Кодексу, раскрывающие применение принципов независимости к конкретным ситуациям. Российский Кодекс этики разработан в соответствии с международными этическими нормами, но вместе с тем он отражает специфику российского рынка аудиторских услуг.

В числе основных этических принципов, которыми аудиторы должны руководствоваться при проведении проверки, необходимо выделить следующие:

Аудитор должен быть прямолинеен, честен, объективен и не поддаваться возможному давлению со стороны кого бы то ни было, т. е. полностью быть независимым. Аудитор не должен проявлять предвзятого отношения или пытаться исказить объективную реальность.

Аудитор должен соблюдать правило конфиденциальности информации, предоставляемой клиентом. Аудитор не имеет право раскрывать третьей стороне информацию, полученную в ходе проверки, без особого разрешения клиента или если на то нет специальных законодательных требований.

Аудитор должен обладать необходимым уровнем компетентности, знаний, опыта. Аудитор не должен давать согласие на проведение аудита, если у него есть сомнения в достаточности уровня своей компетентности.

Аудитор должен обеспечить соответствие своей работы техническим и профессиональным стандартам, а также и нормативам бухгалтерского учета и аудита. Кроме того, аудитор обязан внимательно и умело следовать инструкциям клиентов.

Аудитор должен отказаться от оказания профессиональных услуг, если имеются объективные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц.

Аудитор при оказании услуг по вопросам налогообложения имеет право отстаивать позицию клиента при условиях соблюдения требований законодательства и не в ущерб профессиональной объективности и порядочности.

Аудитор не должен заниматься деятельностью, не совместимой с работой аудитора, например, одновременно принимать участие в каком-либо бизнесе или другой деятельности, которые наносят ущерб порядочности, объективности и деловой репутации профессии.

Аудитор при отношениях с другими аудиторами должен соблюдать лояльность, доброжелательность и поддерживать деловые отношения, профессионально подходить к расхождениях во мнениях.

Аудитор при предоставлении публичной информации и рекламы должен исключить всякую возможность обмана или введения в заблуждения либо создания необоснованных ожиданий и уверенности потенциальных клиентов. Информация должна быть честной, прямой, выдержанной и не содержать сравнений, рейтингов и т. п.

В заключение необходимо отметить, что аудитор не должен при выполнении профессионального задания иметь никаких интересов (как действительных, так и кажущихся), которые могут считаться несовместимыми с этическими принципами.

Совет МФБ разработал Положение о политике в области внедрения и обеспечения соблюдения этических требований, которое содержит два параграфа:

внедрение этических требований, где определено, что задача подготовки подробных этических требований, в первую очередь, возлагается на профессионатьные организации каждой конкретной страны, даже если обязанность по опубликованию этих требований полностью или частично берет на себя законодательный орган этой страны; члены МФБ должны обеспечить возможность обращения за конфиденциальными консультациями и рекомендациями с целью разрешения этических конфликтов; организации-члены МФБ должны быть готовы обосновать любое отступление от этических принципов, в противном случае неспособность обосновать несоблюдение этических норм может рассматриваться как ненадлежащее профессиональное поведение, что приведет к дисциплинарным взысканиям.

обеспечение соблюдения этических требований, где определено, что полномочия по применению дисциплинарных мер могут быть предоставлены законодательством или уставом профессиональной организации или другим регулирующим органом, при этом регулирующие органы могут нести солидарную или единоличную ответственность за применение дисциплинарных мер; расследования по дисциплинарным вопросам, как правило, будут возбуждаться на основании жалоб; по результатам расследования член МФБ или регулирующий орган будет принимать решение о возбуждении дисциплинарного производства, его решения могут быть обжалованы в установленные сроки; обычные дисциплинарные санкции включают: порицание, штраф, возмещение расходов, лишение права заниматься практикой, приостановление членства, исключение из членства.

Контрольные вопросы

1. Охарактеризуйте порядок рассмотрения и утверждения международных стандартов аудита.

2. В чем заключается роль и назначение международных стандартов аудита?

3. Назовите основные группы международных аудиторских стандартов.

4. Охарактеризуйте статус МСА и положений по международной аудиторской практике.

5. Какой порядок применения МСА существует в различных странах?

6. В чем выражается взаимосвязь МСА и международных стандартов финансовой отчетности?

7. Что понимается под уровнем уверенности аудитора?

8. Назовите виды сопутствующих услуг в соответствии с МСА 120 «Концептуальные основы международных стандартов аудита».

9. Какую структуру имеет Кодекс этики профессиональных бухгалтеров?

Тема 2. Организация аудита на основе применения МСА

1. Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности

2. Условия договоренности о проведении аудита

Специальный стандарт 210 «Условия договоренности об аудите» включает следующие параграфы: введение, письмо-обязательство о проведении аудита, повторные аудиторские проверки, понятие изменений в договоренности и приложение (пример письма-обязательства о проведение аудита). Данный стандарт регулирует вопросы согласования с клиентом условий проведения аудита и содержание ответа аудитора клиенту на изменение условий договора.

Результатом переговоров между клиентом и аудитором должно стать достижение согласия по условиям договоренности. Условия договоренности необходимо отразить документально. Стандарт предполагает два варианта документального отражения условий договоренности: в письме-обязательстве или в любой другой подходящей форме договора.

Письмо-обязательство составляется как при аудите финансовой отчетности, так и при сопутствующих аудиту услугах. При одновременном проведении общего аудита и оказании консультационных услуг по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управленческого учета необходимо составлять отдельные письма-обязательства. В некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанности аудитора устанавливаются в специальных законодательных актах. Однако при составлении письма-обязательства необходимо учитывать только те его положения, которые содержат полезную для клиентов информацию. Письмо-обязательство о проведении аудита направляется клиенту до его начала. Оно является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение аудита, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов. Структура и содержание письма-обязательства приведена на рис. 1.

Рис. 1. Структура и содержание письма-обязательства

Кроме того, письмо-обязательство может содержать:

мероприятия, связанные с планированием аудита;

обязательства клиента о предоставлении письменных заявлений, связанных с аудитом;

*перечень дополнительных писем или отчетов, которые аудитор предполагает составить для клиента;

основу исчисления гонорара, а также любые соглашения по поводу выставления счетов;

договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;

договоренность о привлечении внутренних аудиторов;

порядок координирования работы с предшествующим аудитором в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;

любое ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;

ссылки на любые дополнительные соглашения между аудитором и клиентом.

В случае повторной аудиторской проверки деятельности клиента аудиторской фирме разрешается не составлять новое письмо-обязательство. Однако в стандарте перечислены факторы и ситуации, когда необходимо составлять новое письмо-обязательство:

а)любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

б)любые пересмотренные или особые условия договоренности;

в)недавнее изменение в составе высшего руководства, совета директоров или в структуре собственности;

г)значительное изменение характера или масштабов деятельности клиента;

д)требование законодательства.

В стандарте также предусмотрено, что условия договоренности об аудите меняются в случае неправильного понимания характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых клиентом изначально в письме-обязательстве. При изменении условий договоренности аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия, а также учесть и рассмотреть юридические и другие последствия, связанные с данными изменениями. При этом отчет аудитора о проведении проверки должен отражать пересмотренные условия договоренности. В отчет не должны включаться ссылки на первоначальную договоренность и любые другие процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с нею.

Если аудитор не может согласиться на изменения условий договоренности и ему не разрешают продолжать работу согласно первоначальной договоренности, ему следует отказаться от аудиторской проверки с обоснованием причин отказа.

3. Общие условия планирования аудита

Стандарт 300 «Планирование» включает такие параграфы, как введение, планирование аудита, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем плане и программе аудита. Данный стандарт регулирует вопросы планирования аудита финансовой отчетности. Необходимость планирования обусловлена целью эффективности проведения аудита.

Планирование аудита означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабу аудиторской проверки. Аудиторская проверка должна быть проведена эффективно и своевременно. Планирование аудиторской проверки позволяет:

обозначить наиболее важные области аудита;

эффективно распределить объем работ среди аудиторов;

определить размеры субъекта, сложность аудиторской проверки;

приобрести знания о бизнесе клиента;

обозначить существенные события, операции, влияющие на финансовую отчетность.

Форма и содержание общего плана аудита может изменяться в зависимости от размеров бизнеса экономического субъекта, сложности аудиторской проверки, конкретных методик и технологий, применяемых аудитором в процессе аудита. Аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством организации-клиента в целях координации своих действий с работой персонала данной организации для обеспечения эффективности проверки. Однако за аудитором сохраняется ответственность за общий план и программу аудита.

В соответствии с требованиями рассматриваемого стандарта аудитору необходимо разработать и документировать программу аудита. Программа аудита включает характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, задачи по каждой области аудита, бюджет времени на проверку каждого участка аудита. Таким образом, программа аудита -- это набор инструкций для аудиторов, и их ассистентов, а также средство контроля за надлежащим качеством выполнения аудита. В процессе подготовки плана и программы необходимо принять во внимание оценку риска организации учета, оценку риска системы контроля, требуемый уровень уверенности в достоверности финансовой отчетности, результаты тестирования систем учета и контроля.

Процесс планирования осуществляется непрерывно на протяжении всего срока выполнения аудиторской проверки с учетом меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому в общий план и программу аудита не только могут, но и должны вноситься изменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимости. Причины внесения значительных изменений в план и программу аудита должны аргументироваться и документироваться.

Понимание бизнеса клиента

Стандарт 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие параграфы: введение, получение знаний, применение знаний и приложение (знание бизнеса -- вопросы, подлежащие рассмотрению). Этот стандарт дает разъяснения относительно понимания знания бизнеса клиента и его важности для аудиторской фирмы. Полученные знания о бизнесе клиента необходимы для: