получения общих знаний экономики и отрасли -- сферы функционирования субъекта, рассмотрения коммерческих рисков и действий руководства в связи с таковыми;

выявления и понимания событий, операций и методов работы клиента;

оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, определения характера, сроков и объема аудиторских процедур и разработки общего плана аудита и программы аудита;

определения уровня существенности и оценки того, насколько выбранный уровень существенности остается адекватным;

сбора аудиторских доказательств для определения их соответствия и установления достоверности соответствующих утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности;

анализа заявлений руководства и оценочных значений, установления связанных сторон и их хозяйственных операций, выявления противоречивой информации (например, противоречивых заявлений), наведения справок и оценки обоснованности ответов;

определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторский анализ и навыки;

выявления необычных обстоятельств (например, мошенничества, несоблюдения законов и нормативных актов, неожиданной взаимосвязи статистических и операционных данных с отражаемыми в учете данными о финансовых результатах);

анализа соответствия учетной политики и сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.

Аудитор может получать сведения об отрасли и экономических субъектах из разных источников. Такими источниками, например, могут быть:

предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью; беседы с сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами); беседы с внутренними аудиторами и обзор отчетов внутренних аудиторов; беседы с другими аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли;

беседы с компетентными людьми, не работающими в данном субъекте (например, отраслевыми экономистами, представителями отраслевых органов регулирования, заказчиками, поставщиками, конкурентами);

публикации, относящиеся к отрасли (например, официальная статистика, обзорные материалы, статьи в профессиональных журналах, отчеты, подготовленные банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными бумагами);

законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на деятельность экономического субъекта;

посещение производственных помещений и административных зданий субъекта;

* документы, подготовленные субъектом (например, протоколы заседаний, материалы, рассылавшиеся акционерам и представленные органам государственного регулирования; рекламные материалы, годовые и финансовые отчеты за предыдущие годы; бюджет, внутренние отчеты руководства; промежуточные финансовые отчеты; руководство по управленческой политике; указания по ведению бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля; план счетов; должностные инструкции; планы маркетинга и продаж). Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для оценки знаний о бизнесе клиента, приведен в приложении к данному стандарту и охватывает общие экономические и отраслевые факторы, деятельность субъекта и его систему управления, основные показатели и тенденции финансовой деятельности, внешние условия, влияющие на деятельность клиента и процесс подготовки финансовой отчетности, законодательную среду (приложение 5).

Знание бизнеса клиента является основой, в соответствии с которой выражается профессиональное суждение аудитора. На всех стадиях аудиторской проверки аудитор вырабатывает суждения в отношении многообразных аспектов бизнеса клиента, т.е. применяет полученные знания. Поэтому необходимо, чтобы все участники (аудиторы, ассистенты) аудиторской проверки получили достаточный объем знаний о бизнесе клиента для обеспечения определенного уровня ее качества. Аудитор должен проанализировать полученные знания о бизнесе клиента с точки зрения влияния на финансовую отчетность и установить соответствуют ли утверждения в финансовой отчетности знаниям аудитора о данном бизнесе.

Определение уровня существенности

Стандарт 320 «Существенность в аудите» включает следующие разделы: введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, оценка последствий искажений. Данный стандарт устанавливает требования, касающиеся существенности, ее оценки и взаимосвязи с аудиторским риском.

В Основах подготовки и представления финансовой отчетности, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, понятие «существенность» определяется так: «информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность, скорее, определяет пороговое значение или точку отсчета и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация, чтобы быть полезной».

Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражает мнение относительно того, что финансовая отчетность составлена во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами. Оценка существенности является предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность при:

*определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

*оценке последствий искажений.

Существенность в аудите имеет качественную и количественную стороны. При разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений с точки зрения количественного измерения этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает и принимает во внимание их характер (качество искажений), например, недостаточное описание учетной политики. Аудитор также должен учесть возможность систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые в совокупности могут оказать существенное искажение на финансовую отчетность клиента.

Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансовой отчетности в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтерского учета, класса операций и прочих раскрываемых сведений.

Оценка существенности и аудиторского риска после обобщения результатов проверки может отличаться от первоначально запланированных показателей при разработке общего плана аудита.

Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между существенностью и аудиторским риском как обратную зависимость. Аудиторская оценка существенности позволяет аудитору определять, какие статьи отчетности исследовать, использовать ли выборку и какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

При оценке последствий искажений аудитору необходимо установить, является ли существенной совокупность выявленных и неисправленных искажений. Совокупность неисправленных искажений включает:

а)конкретные искажения, выявленные аудитором, включая и чистый эффект неисправленных искажений, установленных в предшествующую аудиторскую проверку;

б)искажения, которые не могут быть конкретно определены, т.е. прогнозируемую ошибку.

Если аудитор признает выявленные искажения существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск. Для этого он может:

расширить круг аудиторских процедур, для того чтобы выяснить реальную величину искажений (она может оказаться меньше прогнозируемой величины);

предложить руководству организации-клиента внести поправки в финансовую отчетность.

4. Оценка рисков и системы внутреннего контроля организации-клиента

Стандарт 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля» включает параграфы: введение, неотъемлемый риск, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риск системы контроля, взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска системы контроля, риск необнаружения, аудиторский риск в малых предприятиях, информирование руководства о недостатках и приложение (иллюстрация взаимосвязи между компонентами аудиторского риска). Данный стандарт содержит рекомендации по получению представлений о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, определении аудиторского риска и его компонентов.

В целях планирования и эффективности аудиторской проверки аудитору необходимо иметь представление и понимание о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Система бухгалтерского учета -- серия задач и записей экономического субъекта, с помощью которых результаты хозяйственных операций обрабатываются в качестве способа ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов операций и других событий. Система внутреннего контроля включает такие элементы, как упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности; обеспечение сохранности активов; предотвращение обнаружения фактов мошенничества и ошибок; точность и полнота бухгалтерских записей и своевременная полнота достоверной финансовой информации.

Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде для правильного понимания действий руководства экономического субъекта, а о процедурах контроля -- для эффективного планирования и разработки общего плана аудита. Полное представление о системе бухгалтерского учета клиента обеспечит понимание о видах операций и способах их инициирования, а также о процессе ведения учета и составления отчетности.

Рациональные и эффективно функционирующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля обеспечивают:

санкционированный доступ к активам клиента, записям и осуществление операций;

своевременный учет всех операций в установленные отчетные периоды и в точной сумме;

сопоставление учетных данных с фактическими в установленные периоды и принятие мер в отношении обнаруженных недостатков.

Однако система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффективной вследствие присущих ей ограничений:

а)требование экономичности -- расходы на организацию и осуществление контроля не должны превышать ожидаемые выгоды от функционирования данной системы;

б)ориентация средств контроля на текущие, постоянно повторяющиеся операции не позволяют эффективно контролировать редкие и нехарактерные для субъекта операции;

в)влияние человеческого фактора, т.е. возможность ошибок и злоупотреблений со стороны персонала;

г)изменение условий деятельности клиента и сложности в адаптации к ним контрольных процедур.

Для получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации-клиента аудитор использует предыдущий опыт общения с ним, опрос сотрудников и ознакомление с их служебными обязанностями, анализ документов и записей в них, а также наблюдение за деятельностью и операциями данной организации.

Аудиторский риск включает следующие компоненты: неотъемлемый риск, риск системы контроля и риск необнаружения. Понятие «аудиторский риск» означает, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

Неотъемлемый риск представляет собой подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск оценивается при разработке программы аудита на уровне финансовой отчетности.

Риск системы контроля -- это риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск системы контроля позволяет оценить эффективность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Этот вид риска оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

а)системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются эффективными;

б)оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.

Риск системы контроля оценивается с использованием таких методов как описание, вопросники, проверочные списки и блок-схемы, тестирование. Тесты контроля включают, как правило, проверку документов, проведение опросов и наблюдение, повторное применение средств внутреннего контроля (например сверка банковских счетов).

Оценка системы внутреннего контроля и аудиторского риска позволяет определить виды искажений в финансовой отчетности; учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений; и разрабатывать соответствующие аудиторские процедуры.

Риск необнаружения состоит в том, что аудиторские процедуры проверки по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или класса операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций.

Риск необнаружения связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. При определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска систем контроля. В этой связи аудитор рассматривает:

*характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на независимые стороны за пределами субъекта, а не на сторону или документацию внутри него, либо проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

*сроки выполнения процедур проверки по существу, например, проведение данных процедур в конце отчетного периода в более ранний срок;

*объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

Характер, сроки и объем процедур по оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля зависят от размера и структуры организации-клиента, уровня существенности и применяемых субъектом средств контроля. Аудитор обязан документировать выполненные процедуры по оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также информировать руководство экономического субъекта о выявленных существенных искажениях в этих системах.

Перед окончанием аудиторской проверки, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать подтверждение первоначальной оценки аудиторского риска и его компонентов.

5. Документирование аудиторской проверки

Стандарт 230 «Документирование» включает следующие разделы: введение, форма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них. Данный стандарт устанавливает общие требования к ведению документации в процессе аудита финансовой отчетности. Аудитор должен документально оформить сведения, которые им получены в процессе аудита для формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение.

Под термином «документация» понимаются материалы (рабочие документы), составляемые аудитором в процессе проверки. Рабочие документы представляются в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде и т. д. Основное назначение рабочих документов аудитора заключается в том, что они:

помогают при планировании и проведении аудита;

помогают при осуществлении надзора и проверки качества аудиторской работы;

содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, выполняемой с целью подтверждения мнения аудитора.

Для обеспечения общего понимания аудита аудитор должен составлять рабочие документы полно и подробно. В связи с этим к форме и содержанию рабочих документов предъявляются следующие требования: полнота и подробность изложения сведений; отражение информации о планировании аудита, характере и временных рамках, объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах и выводах.

На форму и содержание рабочих документов, оказывают влияние такие факторы как: характер аудиторского задания; форма аудиторского заключения; характер и сложность бизнеса; характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта; необходимость при определенных обстоятельствах направлять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проверять ее; конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны составляться и систематизироваться таким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам и потребностям аудитора при каждой аудиторской проверке. Рекомендуется использовать стандартизированные рабочие документы (проверочные списки, образцы писем, графики, аналитические таблицы и др.), что повышает эффективность их подготовки, проверки и одновременно усиливает их роль как средства контроля и качества выполненной работы.

Содержание и состав рабочих документов, как правило, должны отражать следующую информацию:

1) сведения, касающиеся юридической и организационной структуры субъекта;

выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов;

данные об отрасли, экономической и правовой среде, в которой субъект осуществляет свою деятельность;

подтверждение процесса планирования, включая программы аудиторской проверки и любые изменения к ним;

доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, риска системы контроля и любые корректировки данной оценки;

доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы внутреннего аудита и сделанные выводы;

анализ операций и сальдо счетов; анализ существенных коэффициентов и тенденций;

записи о характере, сроках и объеме выполненных аудиторских процедур и результатах таких процедур;

доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная ассистентами, осуществлялась под надзором;

указание на то, кто выполнял аудиторские процедуры и когда они были выполнены;

описание процедур в отношении компонентов, финансовая отчетность которых проверялась другим аудитором;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам, и полученных от них, а также письма-заявления, полученные от субъекта;

копии писем или протоколы встреч по вопросам аудита, доведенным до сведения субъекта или обсуждавшимся с ним, включая условия договоренности об аудите и существенные недостатки внутреннего контроля;

выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита включая то, каким образом исключение и необычные обстоятельства, раскрытые аудитором в ходе выполнения аудиторских процедур, разрешались или трактовались, если таковые имели место;

16)копии финансовой отчетности и аудиторского заключения. Содержание рабочих документов является конфиденциальным.

Аудитор должен обеспечить сохранность рабочих документов, а также их хранение в течение определенного времени в соответствии с правовыми и профессиональными требованиями. Право собственности на рабочие документы принадлежит аудитору. По своему усмотрению аудитор может предоставить клиенту отдельные документы или выдержки из них, но они не могут быть заменой бухгалтерских документов субъекта.

Контрольные вопросы

Сформулируйте цель и принципы аудита финансовой отчетности в соответствии с МСА.

Что понимается под объемом аудита?

Сформулируйте цель составления письма-обязательства и охарактеризуйте его содержание.

Охарактеризуйте порядок получения знаний о бизнесе клиента.

Что понимается под процессом планирования аудита?

Определите различие между общим планом и программой аудита.

С какой целью определяется существенность в аудите?

Охарактеризуйте взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском.

Назовите и охарактеризуйте основные компоненты аудиторского риска.

Охарактеризуйте содержание системы внутреннего контроля.

Тема 3. Получение доказательств в аудите

1. Виды и способы получения аудиторских доказательств

Международные рекомендации в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, содержатся в стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства». Данный стандарт включает следующие разделы: введение, достаточные и уместные доказательства, процедуры получения аудиторских доказательств.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности организации. Подтверждающая информация, полученная из других источников, также относится к аудиторским доказательствам.

С целью формирования выводов и собственного мнения в процессе аудита аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Уместность является качественной характеристикой.

Согласно международной практике аудитор самостоятельно подходит к оценке достаточных и уместных аудиторских доказательств. При этом он должен выполнять следующие правила. Для того чтобы подтвердить какое-либо утверждение, аудитор собирает аудиторские доказательства из различных источников или различного характера. Он вправе не проверять всю имеющуюся информацию. Это связано с тем, что проверка может носить выборочный характер, и основывается на соблюдении правил МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки».

Для получения аудиторских доказательств проводится комплекс тестирования. Тестирование осуществляется двумя способами -- проведением тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля применяются для получения аудиторских доказательств относительно надлежащей организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом доказываются два аспекта:

надлежащая организация системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений;

эффективное функционирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода.

Тесты, которые проводятся для получения аудиторских доказательств и обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, относятся к процедурам проверки по существу. Эти процедуры делятся на два вида:

*детальные тесты операций и сальдо счетов;

*аналитические процедуры.

Тесты контроля и процедуры проверки по существу проводятся для того, чтобы подтвердить утверждения руководства, на основе которых составлена финансовая отчетность организации.

Международные правила утверждают, что аудиторские доказательства должны быть надежными. Надежность аудиторских доказательств зависит от источника их получения и характера. По источникам получения аудиторские доказательства делятся на внутренние и внешние. Кроме того, аудиторские доказательства бывают визуального, документального и устного характера.

501 «Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей». Данный стандарт содержит рекомендации, которые помогают аудитору получить доказательства по отдельным особым суммам финансовой отчетности и особым сведениям, и следующие разделы: введение, присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов; подтверждение дебиторской задолженности; запрос о судебных делах и претензиях; стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях; информация по сегментам.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов. Аудитор может присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов для сбора аудиторских доказательств существования и состояния таких запасов. Инвентаризация товарно-материальных запасов проводится в случае, если их величина существенна для финансовой отчетности организации.

Однако имеются обстоятельства и факторы, по причине которых аудитор не может присутствовать при проведении инвентаризации. К ним, в частности, относятся характер и местонахождение товарно-материальных запасов и другие непредвиденные обстоятельства. Согласно международным правилам при наличии таких обстоятельств аудитор вправе провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день. В случае необход: лости можно проверить промежуточные операции организации. Аудитор также должен оценить возможность проведения других альтернативных процедур для проверки существования и состояния товарно-материальных запасов.

Подтверждение дебиторской задолженности. В процессе проведения аудита аудитор может запланировать подтверждение дебиторской задолженности или отдельных записей по счетам бухгалтерского учета. Эти процедуры проводятся, если сумма дебиторской задолженности в финансовой отчетности организации существенна и аудитор уверен в получении ответа от дебиторов о величине дебиторской задолженности. Так можно оценить наличие дебиторов и подтвердить точность отражения в бухгалтерском учете сальдо расчетов. Однако, применяя процедуры подтверждения дебиторской задолженности, аудитор не может предоставить доказательства возможного погашения дебиторской задолженности или определить сумму неучтенной дебиторской задолженности.

Если аудитор не уверен в том, что дебиторы ответят на запрос, он должен запланировать выполнение альтернативных процедур. Стандарт приводит примеры таких альтернативных процедур, в том числе изучение последующих поступлений денежных средств, которые могут повлиять на изменение остатков по счетам расчетов.

Письма с запросами направляются дебиторам от имени аудитора. Они должны содержать разрешение руководства организации на раскрытие информации о дебиторской задолженности.

Запрос о судебных делах и претензиях. Аудитор должен получить информацию о судебных делах и претензионных спорах в отношении проверяемого субъекта, поскольку такие факты могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность. Данная информация поступает в результате выполнения следующих аудиторских процедур:

направления запросов руководству организации;

получения заявлений руководства организации;

ознакомления с протоколами заседаний совета директоров;

переписки с юристами фирмы;

проверки судебных издержек;

бесед с юридической службой организации и др.

Выявленные факты судебных дел или претензионных разбирательств должны быть согласованы с юристами проверяемой организации. Это позволит убедиться в осведомленности руководства организации и оценить сумму возможных судебных расходов.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях. Аудитор оценивает величину долгосрочных инвестиций, если она существенным образом влияет на финансовую отчетность организации. Для оценки долгосрочных инвестиций применяются следующие аудиторские процедуры:

обсуждение с руководством вопроса о долгосрочном инвестировании;

получение письменных заявлений по вопросу долгосрочного инвестирования;

рассмотрение биржевых котировок;

сопоставление биржевых котировок с балансовой стоимостью инвестиций.

Информация по сегментам. Для отдельных субъектов информация по сегментам является существенной и подлежит проверке в процессе аудита. Для получения аудиторских доказательств в отношении сегментарных данных используются аналитические процедуры и тестирование. Детальной проверке подлежит следующая информация:

реализация, передача и платежи между сегментами;

сопоставление сегментарных данных со сметами и другими ожидаемыми результатами;

*распределение активов и расходов между сегментами и другие показатели.

В международной практике применяются специальные способы получения аудиторских доказательств при проведении первоначальной аудиторской проверки деятельности субъекта. При этом руководствуются МСА 510 «Первоначальный аудит -- начальное сальдо», который включает такие разделы, как введение, аудиторские процедуры и заключение.

При первой аудиторской проверке необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что:

начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета не содержат существенных искажений;

остатки по счетам на конец предыдущего отчетного периода были правильно перенесены на начало текущего периода;

*учетная политика организации применяется последовательно, все ее изменения учтены и раскрыты согласно требованиям законодательства.

Если аудиторская фирма впервые проводит аудит в данной организации-клиенте, ее аудитор может учесть выводы предыдущего аудитора, ознакомившись с его рабочими документами и аудиторским заключением.

Кроме того, стандарт разрешает применять специальные аудиторские процедуры:

*анализ порядка погашения дебиторской или кредиторской задолженности и получение доказательств о существовании и величине задолженности на начало периода;

наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов и соотнесение результатов инвентаризации с количеством запасов на начало года;

проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм к различным периодам;

подтверждение начального сальдо от третьих лиц.

Аудиторские выводы и заключение. Если аудитор не получил необходимых аудиторских доказательств относительно начальных сальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить условно-положительное .мнение или отказаться от выражения мнения. Проверка может завершиться выдачей отрицательного заключения, если начальное сальдо содержит существенное искажение или имеются серьезные нарушения при применении учетной политики.

2. Аналитические процедуры в аудите

При применении аналитических процедур в международной практике руководствуются стандартом 520 «Аналитические процедуры». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, характер и цели аналитических процедур, виды аналитических процедур при планировании аудита, при проверке по существу, на завершающей стадии аудита и при исследовании необычных статей, определение степени надежности аналитических процедур.

Целью стандарта является предоставление рекомендаций по применению аналитических процедур в процессе аудита.

Аналитические процедуры включают анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен применять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Вместе с тем аналитические процедуры используются и на других этапах аудита.

Различают следующие цели применения аналитических процедур:

*для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема аудиторских процедур;

в качестве процедур проверки по существу;

в качестве общего обзора финансовой отчетности на заключительном, обзорном этапе аудита.

Применение аналитических процедур на различных стадиях аудита определяет действия аудитора. При выборе аналитических процедур, методов и уровней их применения аудитор вправе руководствоваться своим профессиональным суждением.

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. Это поможет аудитору определить характер, сроки и объем аудита. При этом аудитор использует различную финансовую и нефинансовую информацию, например об объеме выручки, общей площади торговых помещений, объеме продаж.

Для применения аналитических процедур при проверке по существу аудитор должен получить от руководства организации надлежащие аналитические данные. С этой целью он обращается к руководству с запросом о наличии и достоверности аналитической информации.

При выполнении аналитических процедур необходимо учесть следующие факторы:

цель применения аналитических процедур и степень их надежности;

тип предприятия и степень детализации информации (например возможность применения аналитических процедур к отдельным участкам деятельности фирмы или к дочерним компаниям, подразделениям, сегментам);

наличие финансовой (смет или прогнозов) и нефинансовой (количество произведенных и проданных единиц продукции) информации;

достоверность информации (например достоверность составления бюджетов);

значимость информации (например составление смет, бюджетов на основе ожидаемых результатов);

источник информации (например, при оценке надежности источника информации можно руководствоваться МСА 500 «Аудиторские доказательства»);

сопоставимость информации (например, возможность сравнения отраслевых данных или показателей в сопоставимых ценах);

*информацию, полученную при предыдущих проверках (например для устранения противоречий в результатах проведения аналитических процедур).

Результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общим мнением аудитора относительно организации бизнеса клиента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности финансовой отчетности. Кроме того, аналитические процедуры позволят обозначить области, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей.

При проведении аналитических процедур аудитор может выявить значительные изменения показателей или взаимосвязи. Причем эти показатели могут противоречить другим доказательствам, полученным при аудите или прогнозируемым значениям. Такие факты аудитор не должен оставить без внимания. Их надо исследовать, получить объяснения от руководства организации и собрать надлежащие аудиторские доказательства.

Для получения объяснений от руководства организации аудитор готовит и направляет запрос. Полученный ответ необходимо сравнить с той информацией, которая уже имеется у аудитора (знания о бизнесе клиента и результаты аудиторской проверки). Если аудитор признает ответ руководства организации неудовлетворительным, проводятся иные аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств.

В международной практике при оценке применения аналитических процедур используется термин «степень надежности». Это понятие означает степень, в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур. При применении аналитических процедур всегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимосвязи между показателями при наличии существенных искажений в Международная практика подтверждает тот факт, что применение аналитических процедур при исследовании деятельности предприятий госсектора не всегда возможно, поскольку могут отсутствовать сведения по отрасли, статистические данные для сравнения, а также наблюдается слабая взаимосвязь между показателями.

3. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки

Аудиторская проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При отборе статей для проверки в международной аудиторской практике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт включает следующие параграфы: введение, определения, статистический и нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.

Аудиторская выборка представляет собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки может быть отобран для проверки.

Аудитор может использовать статистический или нестатистический подход к выборкам.

Статистическая выборка должна иметь две основные характеристики: случайный отбор элементов и использование теории вероятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности применяется также для оценки риска выборочного метода. Если выборка не соответствует указанным характеристикам, она называется нестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокупности. Согласно международным требованиям генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассматриваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определенным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на основе выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тестов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов контроля определяются показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля. Процедуры по существу используются при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два вида риска выборочного метода:

*риск, оказывающий влияние на достоверность аудита;

*риск, оказывающий влияние на эффективность аудита.

Применение выборочного метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой для аудитора.

При получении доказательств используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выборочной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск -- это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при проведении тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопустимо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначительные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объема выборки.

Согласно международным требованиям при разработке аудиторских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от обстоятельств определить один из трех методов отбора статей для тестирования, а именно:

отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

отобрать специфические статьи;

сформировать аудиторскую выборку. При этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность

аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формулирования выводов.

Формирование аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке аудитор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генеральной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются следующие методы:

таблицы случайных чисел;

компьютерные программы системного отбора;

компьютерные программы случайного (бессистемного) отбора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например равный 50). После определения исходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки отбирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблюдать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие вопросы:

прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;

эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общие характеристики, как вид операции, место, производственная линия и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают данной общей характеристикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мошенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нетипичный характер и не распространяются на генеральную совокупность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Затем проводится оценка результатов выборки. Результаты выборочной проверки подвергаются оценке либо для подтверждения предварительной оценки генеральной совокупности, либо для пересмотра предварительной оценки. При изменении своего предварительного мнения аудитор может:

попросить руководство организации проанализировать выявленные ошибки и вероятность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые корректировки;

изменить запланированные аудиторские процедуры;

проанализировать последствия с точки зрения подготовки аудиторского заключения.

4. Использование результатов работы третьих лиц при проведении аудита

В международной аудиторской практике при использовании результатов работы третьих лиц применяется аудиторский стандарт 600 «Использование результатов работы другого аудитора». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, понятие «назначение в качестве главного аудитора», процедуры, выполняемые главным аудитором, сотрудничество между аудиторами, разделение ответственности.

МСА 600 не применяется в следующих случаях:

когда два и более аудиторов назначаются в качестве совместных аудиторов;

если рассматриваются отношения аудитора с предшествующим аудитором;

*если финансовая отчетность компонентов является несущест венной.

При подготовке аудиторского заключения аудитор может использовать результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию одного или нескольких компонентов, включенную в финансовую отчетность экономического субъекта. Аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта, является главным аудитором. При этом финансовая отчетность субъекта включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам. Другой аудитор -- это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой информации компонента: подразделения, филиала, дочернего предприятия и т.д.

При принятии назначения в качестве главного аудитора необходимо рассмотреть:

*важность части финансовой отчетности, проверенной главным аудитором,

*знания главного аудитора о деятельности дочерних предприятий, подразделений, филиалов, прочих компонентов экономического субъекта,

риск существенных искажений в финансовой отчетности подразделений, филиалов и дочерних предприятий, проверенных другим аудитором,

состав и объем дополнительных процедур по проверке компонентов.

В отношении разделения ответственности между аудиторами необходимо отметить следующие национальные правила некоторых стран, позволяющие главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности экономического субъекта исключительно на основе отчетов другого аудитора. Главный аудитор формирует свое мнение на основе отчетов другого аудитора, в его заключении должен быть четко указан этот факт и значимость той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.

В процессе проверки аудитор может использовать работу внутреннего аудита. При этом он обязан руководствоваться стандартом 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита». Стандарт включает следующие параграфы: введение, объем и цели внутреннего аудита, взаимосвязь между внутренним и внешним аудиторами, понимание и предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодействия и координации работы, оценка и проверка работы внутреннего аудита.

Данный стандарт не применяется, если внутренние аудиторы экономического субъекта оказывают помощь внешнему аудитору при проведении внешней проверки.

Внутренний аудит -- деятельность по оценке, осуществляемая внутренней службой организации. В частности, в функции внутреннего аудита входят проверка, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Стандарт определяет, что результаты работы внутреннего аудита могут быть полезны для внешнего аудитора. Однако при этом не следует забывать об исключительной ответственности внешнего аудитора за выражение аудиторского мнения.

Объем и цели внутреннего аудита различны. Они зависят от размеров и структуры организации, а также от требований ее руководства. При планировании аудиторской проверки внешний аудитор должен получить представление о деятельности внутреннего аудита. При эффективном внутреннем аудите можно изменить характер и сроки аудита, а также уменьшить объем внешних аудиторских процедур.

Внешний аудитор оценивает функции внутреннего аудита, если считает, что внутренний аудит имеет отношение к определенным участкам внешней проверки. Функции внутреннего аудита оцениваются исходя из следующих критериев:

организационный статус службы внутреннего аудита. Внешний аудитор оценивает влияние этого статуса на объективность внутренних аудиторов. Внутренние аудиторы должны отчитываться перед вышестоящим руководством и независимы от линейного руководства. Внутренние аудиторы должны свободно общаться с внешним аудитором;

объем функций. Внешний аудитор оценивает характер и объем заданий, выполняемых внутренним аудитом. Он должен определить, следует ли руководствоваться рекомендациями внутреннего аудита;

техническая компетентность. Внешний аудитор оценивает политику найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональную компетентность;

должная профессиональная тщательность. Внешний аудитор оценивает процесс планирования и контроля внутренних проверок. Для этого анализируются соответствующие аудиторские пособия, рабочие программы и рабочие документы.

При использовании работы внутреннего аудита следует определить сроки взаимодействия и условия координации совместной работы. Внешний аудитор должен рассмотреть предварительный план внутреннего аудита и обсудить его содержание. Это необходимо для согласования сроков работы, объема и уровня аудиторской проверки, предлагаемых методов формирования выборки и порядка документального оформления выполненной работы.

Взаимодействие внешнего аудитора с внутренними аудиторами должно быть эффективным. Для этого их встречи проходят через определенные интервалы времени и в течение всего периода проверки. Внешний аудитор должен знать о всех важных фактах внутренней проверки, содержании внутренних аудиторских отчетов и получить доступ к ним. В свою очередь внешний аудитор должен информировать внутреннего аудитора о любых важных фактах внешней проверки, которые могут повлиять на работу внутреннего аудита.

Внешний аудитор обязан осуществить проверку и оценку работы внутреннего аудита, если он намерен использовать ее результаты. Проверке подлежат следующие аспекты:

выполнение работы аудиторами, имеющими соответствующее образование и профессиональные навыки;

осуществление контроля и документального оформления работы ассистентов;

получение достаточных и уместных аудиторских доказательств;

соответствие подготовленных отчетов результатам выполненной работы;

анализ необычных вопросов, выявленных при внутреннем аудите.

Характер, сроки и объем проверки работы внутреннего аудита зависят от оценки аудиторского риска, существенности соответствующей сферы аудита и предварительной оценки внутреннего аудита. Такая проверка включает исследование уже проверенных внутренним аудитором статей, других подобных статей и наблюдение за работой внутренних аудиторов.

Внешний аудитор должен документально оформить свои выводы по оценке работы внутреннего аудита.

Международный стандарт 620 «Использование работы эксперта»

применяется при привлечении к проверке эксперта и включает разделы: введение, определение необходимости использования работы эксперта, оценка компетентности, объективности и работы эксперта.

...