Работа эксперта используется в качестве аудиторского доказательства и должна соответствовать целям аудита.

В качестве эксперта привлекаются физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, например актуарий, инженер.

Эксперта может привлечь экономический субъект, аудитор, наемный работник субъекта, наемный работник аудитора.

Если аудитор привлекает эксперта, последний выступает в роли служащего-эксперта. Поэтому аудитор должен оценивать выводы и работу эксперта с точки зрения работы служащего.

Работа эксперта используется в следующих случаях:

*при оценке определенных видов активов (земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства и драгоценных камней);

при определении количества и физического состояния активов (запасов природных ресурсов, подземных природных ресурсов и запасов нефти);

при исчислении полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

при определении сумм с использованием специальных методов (актуарная оценка);

при определении объема выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам;

при подготовке юридических заключений по содержанию договоров, законов и нормативных актов.

Работа эксперта подтверждается аудиторскими доказательствами в виде отчетов, заключений, оценок и актов.

Однако эксперт привлекается к выполнению работ, связанных с аудитом, не всегда. Необходимость привлечения эксперта должен оценить аудитор. Для этой цели он учитывает:

существенность статьи финансовой отчетности;

риск искажения информации;

*количество и качество других аудиторских доказательств.

При использовании работы эксперта аудитору важно оценить компетентность и объективность эксперта, объем и качество его работы.

При выдаче модифицированного аудиторского заключения аудитор вправе сослаться на работу эксперта или изложить ее содержание. Эта ссылка в заключении дается как оговорка. Однако желательно предварительно получить разрешение эксперта на такую ссылку.

Согласно международным требованиям при выдаче безусловно положительного аудиторского заключения аудитор не имеет права ссылаться на работу эксперта.

5. Заявления руководства клиента

В процессе аудиторской проверки руководство субъекта может делать заявления, которые используются в качестве аудиторских доказательств. Требования в отношении документального оформления заявлений и процедур их оценки приводятся в стандарте 580 «Заявления руководства». Этот стандарт используется и в том случае, если руководство организации отказывается предоставить соответствующие заявления. Стандарт включает следующие параграфы: введение, заявления руководства в качестве аудиторского доказательства, документальное оформление заявлений, действия аудитора в случае отказа руководства предоставить заявления.

Аудитор должен получить доказательства того, что руководство организации признает свою ответственность за достоверное представление финансовой отчетности. Эти доказательства могут быть получены из протоколов заседаний совета директоров или заверенной соответствующими подписями копии финансовой отчетности, а также из письменных заявлений руководства организации.

Письменные заявления от руководства получают по вопросам, которые являются существенными для финансовой отчетности. Получение письменных заявлений должно быть предусмотрено в том случае, если невозможно получить достаточные и уместные доказательства при проведении аудиторских процедур. Стандарт устанавливает, что заявления могут быть получены в устной форме, но обязательно должны подтверждаться письменными заявлениями. Это необходимо для устранения недоразумений между руководством организации и аудитором. Кроме того, письменные заявления являются лучшим аудиторским доказательством, чем устные.

Запрашивая у руководства письменные заявления, аудитор ограничивает круг вопросов, которые вместе или по отдельности могут быть существенными для финансовой отчетности. Он поясняет руководству, почему считает эти вопросы существенными.

На конкретный запрос руководство организации представляет аудитору множество заявлений. При их получении аудитору следует:

получить аудиторские доказательства, подтверждающие заявления руководства, из внутренних или внешних источников;

оценить объективность заявлений и их соответствие прочей информации, полученной в процессе аудита;

*определить степень информированности лиц, предоставивших заявления по конкретным вопросам.

Необходимо отметить, что заявления руководства не могут заменить другие аудиторские доказательства, которые следует собрать аудитору. Если аудитор не может получить достаточные и уместные доказательства, которые являются существенными для финансовой отчетности, данный факт рассматривается как ограничение объема аудита. При этом аудитор должен быть уверен в том, что такие доказательства существуют и должны быть доступны для проверки.

Заявления руководства могут противоречить другим аудиторским доказательствам. В этом случае аудитор должен изучить содержание противоречий и проанализировать достоверность заявлений руководства.

Заявления руководства являются рабочими документами аудитора. Кроме того, в качестве рабочих используются документы, подтверждающие факт получения аудитором заявлений и содержащие краткие беседы с руководством.

Документальное оформление заявления руководства может иметь следующий вид:

письма-заявления от руководства;

письма аудитора, в котором излагается его понимание заявлений руководства и которое затем подтверждается руководством;

соответствующих протоколов заседаний совета директоров или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Руководство организации может отказать в предоставлении заявления, которое необходимо аудитору. Это рассматривается как ограничение объема аудиторской проверки. В этом случае аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения в отношении финансовой отчетности.

Контрольные вопросы

1. Назовите виды аудиторских доказательств в соответствии с международными правилами. Дайте самостоятельное определение видов аудиторских доказательств.

2. Приведите перечень аудиторских процедур и охарактеризуйте каждую аудиторскую процедуру.

3. В каких случаях аудитор применяет аналитические процедуры? Какие действия предпринимает аудитор при выполнении аналитических процедур?

4. Какие факторы влияют на степень надежности аналитических процедур.

5. Дайте характеристику выборочного метода аудита?

6. Назовите методы отбора статей для тестирования. Охарактеризуйте эти методы.

7. В каких случаях аудитор использует работу третьих лиц?

8. Каковы аудиторские процедуры при использовании работы других аудиторов, внутренних аудиторов и экспертов?

9. Для каких целей аудитор получает заявления от руководства организации?

10. Какие основные элементы содержит письмо-заявление руководства организации?

Тема 4. Международные стандарты, регулирующие сбор и обобщение информации в ходе аудита

1. Проверка соблюдения аудируемым лицом требований законов и нормативных актов

Рекомендации в отношении обязанности аудитора учитывать законы и нормативные акты при аудите финансовой отчетности содержатся в международном стандарте 250 « У ч е т законов и н о р м а т и в -ных актов п р и аудите финансовой отчетности». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, ответственность руководства за соблюдение законов, проверка аудитором соблюдения законов, сообщение о несоблюдении законов и нормативных актов, отказ от проведения аудита.

При планировании аудита и выполнении аудиторских процедур аудитор учитывает тот факт, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Однако при проведении аудита могут быть выявлены не все факты несоблюдения законодательных актов. Вместе с тем, выявление любых, даже несущественных, случаев несоблюдения законодательства ставит под сомнение честность руководства и работников организации. Поэтому необходимо проанализировать возможные последствия несоблюдения законодательства для аудита.

Термин «несоблюдение» согласно международным требованиям означает преднамеренные и непреднамеренные действия или бездействие проверяемого субъекта, которые противоречат действующим законам и нормативным актам. Такие действия включают операции, осуществленные самим субъектом или от его имени руководством либо работниками. Термин «несоблюдение» не применяется к действиям руководства или работников, не имеющим отношения к деятельности организации.

Профессиональная подготовка, опыт, знание субъекта и отрасли позволяют аудитору определить, что отдельные действия, привлекшие его внимание, содержат признаки несоблюдения законов и нормативных актов. Однако выводы аудитора относительно определения фактов несоблюдения законодательства обычно формируются на основе консультации опытного и квалифицированного юриста. Окончательное же решение вправе принимать только суд.

Законы и нормативные акты оказывают различное влияние на финансовую отчетность организации. Одни нормативные документы определяют форму, содержание и порядок формирования показателей финансовой отчетности, другие -- регулируют условия ведения деятельности предприятия. Эти условия должны соблюдаться руководством организации. Деятельность некоторых организаций (например банков, страховых компаний) жестко регулируется законодательством. Остальные организации должны руководствоваться только общими вопросами функционирования экономического субъекта (например соблюдение трудового законодательства, техники безопасности и т.д.). Во всех случаях несоблюдение законов и нормативных актов влечет штрафные санкции, судебные процессы, ответственность экономического субъекта и руководства. В целом чем слабее связь несоблюдения с событиями и операциями, которые отражаются в финансовой отчетности, тем меньше вероятность определения факта несоблюдения законодательства аудитором.

Международная практика применения МСА 250 различна. Это связано с отличиями в нормативной базе, действующей в разных странах. Национальные стандарты каждой страны отражают ее специфику определения влияния законов и нормативных актов на аудит.

Данным стандартом руководствуются только при аудите финансовой отчетности. МСА 250 не применим к специальному заданию по проверке соблюдения законов и нормативных актов, а также к подготовке отдельного отчета.

Стандарт определяет ответственность руководства организации за соблюдение законов и нормативных актов. Руководство организации несет ответственность:

за осуществление деятельности субъекта в соответствии с законами и нормативными актами;

предотвращение и выявление фактов несоблюдения законодательства.

Для предотвращения и выявления фактов несоблюдения законодательства руководство организации должно:

контролировать изменение законодательства и соответствие деятельности новым требованиям;

разрабатывать системы внутреннего контроля и оценивать их функционирование;

разрабатывать, публиковывать и соблюдать правила внутреннего распорядка организации;

обучать сотрудников правилам внутреннего распорядка организации;

контролировать соблюдение правил внутреннего распорядка и применение дисциплинарных мер воздействия;

привлекать юристов для мониторинга за изменениями законодательства;

вести реестр специальных законов, которые должны соблюдаться субъектом, и книги жалоб.

Крупные организации могут возложить выполнение этих обязанностей на отдел внутреннего аудита или ревизионную комиссию.

При проверке аудитором соблюдения законов и нормативных актов он не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Тем-не менее проведение ежегодного аудита способствует такому предотвращению. Однако при аудите возникает риск того, что некоторые существенные искажения в финансовой отчетности не будут выявлены. Риск увеличивается в том случае, если существенное искажение является причиной несоблюдения законодательства вследствие:

наличия ряда нормативных актов, которые влияют главным образом на деятельность организации. Они не оказывают существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываются системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

сокрытия фактов несоблюдения законодательства. Например, руководство организации может совершить сговор, подлог документов, умышленное неотражение в учете операций, умышленное искажение информации;

наличия ограничений, присущих системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также применению тестирования.

Для выявления фактов несоблюдения законодательства следует учитывать правила МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности», а именно: при планировании и проведении аудита необходимо придерживаться принципа профессионального скептицизма. Аудитор может выявить события и операции, которые могли бы поставить под сомнение соблюдение субъектом законов и нормативных актов.

Аудитор вправе сообщить о несоблюдении законодательства руководству организации, пользователям аудиторского заключения, органам регулирования и правоохранительным органам. При этом он должен соблюдать определенные правила.

О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации. В малозначительных случаях или при отсутствии последствий аудитор может не сообщать о фактах несоблюдения законов. Кроме того, он может заранее оговорить с руководством характер вопросов, о которых будет сообщать. Однако, если несоблюдение законов является преднамеренным и существенным, аудитор немедленно должен сообщить об этом факте.

Если аудитор имеет сведения о том, что руководство организации причастно к факту несоблюдения законодательства (включая совет директоров), он обязан проинформировать об этом вышестоящий орган организации, ревизионную комиссию или наблюдательный совет этой вышестоящей организации. Пользователи финансовой отчетности информируются о несоблюдении законодательства посредством аудиторского заключения. Если аудитор обнаружил существенный факт несоблюдения законодательства, он должен выразить условно-положительное или отрицательное заключение. Организация может препятствовать аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении фактов несоблюдения законов и нормативных актов. В этом случае аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения на основании ограничения объема аудита.

При проведении аудита аудитор должен соблюдать основной принцип этики -- конфиденциальность информации. Следование этому принципу не позволяет аудитору сообщать о фактах несоблюдения законодательства третьим лицам (органам регулирования и правоохранительным органам). Тем не менее существуют обстоятельства, при которых аудитор вправе не соблюдать требование конфиденциальности информации. Соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда. Например, в отдельных странах аудиторы обязаны информировать контрольные органы о несоблюдении законодательства финансовыми организациями. При таких обстоятельствах аудитор должен получить консультацию юриста.

Международная практика разрешает действующему аудитору организации проинформировать аудитора, которому было предложено провести аудит, о наличии профессиональных причин, по которым аудитору, получившему предложение о проведении аудита, следует отказаться от его принятия. При этом должны учитываться этические нормы и законодательные ограничения, имеющиеся в каждой отдельной стране. Кроме того, действующий аудитор должен получить разрешение клиента на обсуждение состояния дел клиента с аудитором, получившим предложение о проведении аудита.

2. Порядок рассмотрения случаев мошенничества и ошибок

Международный стандарт 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности» регулирует обязанности аудитора. Стандарт включает следующие разделы: введение, ограничения, присущие аудиту, процедуры, проводимые при наличии признаков мошенничества или ошибки, сообщение о факте мошенничества или ошибки, отказ от проведения аудита.

Термин «мошенничество» означает преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников организации или третьими лицами, повлекшее неправильное представление финансовой отчетности. В качестве мошенничества рассматриваются следующие действия:

манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

незаконное присвоение активов;

сокрытие или пропуск операций в учетных записях или документах;

отражение в учете несуществующих операций;

*неправильное применение учетной политики.

Термин «ошибка» означает непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности. В качестве ошибок рассматриваются следующие действия:

математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

упущение фактов или их неверная интерпретация;

неправильное применение учетной политики.

Стандарт разграничивает ответственность руководства и аудитора по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство организации. Руководство организации обязано организовать и обеспечить эффективную работу систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Однако эти системы не могут полностью исключить возможность мошенничества и ошибок.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Вместе с тем проведение ежегодного аудита способствует предотвращению таких фактов.

В процессе планирования и проведения аудиторской проверки аудитор должен оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки. С этой целью он должен запросить у руководства организации информацию обо всех ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок.

Существует ряд условий и событий, которые могут увеличить риск мошенничества и ошибок:

сомнения в честности и/или компетентности руководства организации;

необычное внутреннее и внешнее давление;

необычные операции;

проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств и др.

Действия аудитора должны быть направлены на обеспечение достаточной уверенности в том, что факты мошенничества и ошибок в целом были обнаружены. Для этого следует разработать надлежащие процедуры аудита. Результатом этих процедур должен быть сбор достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих:

отсутствие фактов мошенничества и ошибок;

надлежащее отражение последствий мошенничества в финансовой отчетности;

*исправление ошибок. Практика показывает, что вероятность обнаружения фактов ошибок выше, чем вероятность обнаружения случаев мошенничества. Это связано с действиями руководства организации, которые, как правило, направлены на сокрытие фактов мошенничества. К таким действиям относятся:

тайный сговор;

подлог документов;

преднамеренное неотражение операций;

умышленное представление неверной информации аудитору.

При рассмотрении случаев мошенничества и ошибок имеют место ограничения, присущие аудиту: существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Это касается также и ошибок, но в меньшей степени. Риск необнаружения не связан с соблюдением принципов и процедур аудита. Факт соблюдения аудитором принципов и процедур подтверждается адекватностью аудиторских процедур и соответствием аудиторского заключения установленным требованиям.

В целом аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма. Это означает, что могут быть обнаружены условия и события, которые указывают на наличие фактов мошенничества и ошибок.

Наличие четко отлаженных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля снижает вероятность мошенничества и ошибок. Однако система внутреннего контроля не всегда эффективна. Более того, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, которое совершается руководством организации или путем тайного сговора между служащими. Иногда управляющие определенного уровня преднамеренно игнорируют контрольные процедуры, которые могли бы предотвратить факты мошенничества со стороны других работников организации. Например, они могут приказать подчиненным неправильно отражать операции, скрыть их или утаивать информацию.

Для выявления фактов мошенничества или ошибок, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Объем таких процедур зависит:

от вида мошенничества или ошибки;

вероятности их наличия;

*степени существенности влияния фактов мошенничества или ошибок на финансовую отчетность.

Выполнение модифицированных или дополнительных процедур позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть факты мошенничества либо ошибок. Если подозрения аудитора в наличии таких фактов не были опровергнуты, он должен обсудить данный вопросс руководством организации. Кроме того, аудитор должен проанализировать факты мошенничества и ошибок с точки зрения их отражения и исправления в финансовой отчетности, а также оценить возможные последствия для аудиторского заключения.

Необходимо рассмотреть также последствия мошенничества и ошибок в отношении достоверности заявлений руководства организации. Аудитор должен пересмотреть оценку риска и достоверность заявлений руководства в следующих случаях:

при необнаружении системой внутреннего контроля фактов мошенничества или ошибок;

если факты мошенничества или ошибок не отражены в заявлениях руководства.

Аудитор вправе сообщить о фактах мошенничества и ошибок:

руководству организации;

пользователям аудиторского заключения по финансовой отчетности;

*органам регулирования и правоохранительным органам.

Аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита в том случае, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Одной из причин, которые могут повлиять на решение аудитора, является подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и соответственно побудить аудитора отказаться от продолжения сотрудничества с данным субъектом.

Применение данного стандарта для организаций государственного сектора имеет свои собенности. На характер и объем аудита могут повлиять различные законодательные акты, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок, которые могут ограничить собственные профессиональные суждения аудитора. Более того, использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества должно уделяться больше внимания. При этом аудитор должен быть более внимательным и учитывать общественные ожидания относительно обнаружения фактов мошенничества.

3. Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности

Аудитору необходимо принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Для этого ему следует руководствоваться стандартом 560 «Последующие события». Стандарт включает следующие параграфы: события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения, факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности и открытое размещение ценных бумаг.

К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

При составлении финансовой отчетности применяется аналогичный международный стандарт финансовой отчетности 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты». Этот стандарт определяет два типа событий:

события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно условий, существовавших на конец периода;

события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.

Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения событий или фактов, которые могут повлиять на финансовую отчетность и аудиторское заключение.

В международном аудите различают три типа последующих событий:

события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;

факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности;

*факты, обнаруженные после опубликования финансовой от четности.

Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявить все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения. Выявление всех событий подтверждают достаточные и уместные аудиторские доказательства, полученные при выполнении аудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Аудиторские процедуры, направленные на выявление последующих событий, проводятся в дополнение к обычным аудиторским процедурам. Они применяются к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, и позволяют получить аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов на конец периода. Например, проводится тестирование правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом аудитору не нужно проводить последующие проверки всех сведений, которые ранее были проверены и по ним получены удовлетворительные выводы.

Аудиторские процедуры по определению последующих событий проводятся ближе к дате подписания аудиторского заключения. В стандарте приводятся следующие аудиторские процедуры:

*анализ процедур, установленных руководством для определения последующих событий;

*ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, проводимых после окончания отчетного периода;

*ознакомление с прогнозами движения денежных средств, промежуточной финансовой отчетностью и другими отчетами руководства;

запросы, адресованные юристам организации по судебным разбирательствам и претензиям;

запросы, адресованные руководству организации, по последующим событиям, которые могут повлиять на финансовую отчетность. Такие запросы предполагают следующие вопросы:

а)планирование продажи активов;

б)отражение нетипичных бухгалтерских корректировок;

в)планирование выпуска новых акций или долговых обязательств;

г)наличие случаев конфискации государством активов или их гибели в результате пожара, наводнения;

д)планирование слияния или ликвидации организации;

е)принятие новых обязательств, осуществление новых займов, заключение договоров поручительства.

Если проверку представительства, дочерней фирмы или подразделения проводит другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении последующих событий. Другого аудитора также следует проинформировать о планируемой дате подписания аудиторского заключения.

В стандарте приводится основное правило, которое следует соблюдать при обнаружении последующих событий до даты подписания аудиторского заключения. Аудитору следует проанализировать правильность учета последующих событий и порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после даты аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности. Аудитор не обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за информирование аудитора о последующих событиях несет руководство организации.

Если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности, аудитору станет известно о фактах, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, он должен предпринять следующие действия. Прежде всего ему необходимо определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руководством организации.

Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует предоставить клиенту новое заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение датируется датой подписания или утверждения измененной финансовой отчетности или позже.

Однако руководство организации может не вносить изменений в финансовую отчетность, но если аудитор считает, что изменения должны быть внесены, а аудиторское заключение еще не представлено клиенту, ему необходимо выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

Если же аудиторское заключение выдано клиенту, аудитор должен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. При этом он должен соблюдать юридические права и обязанности и проконсультироваться с юристами.

Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после опубликования финансовой отчетности. После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств по направлению любых запросов относительно этой отчетности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор может получить информацию о последующих событиях, которые существовали на дату подписания аудиторского заключения. При наличии такой информации следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством организации.

Руководство может принять решение о пересмотре финансовой отчетности. Со своей стороны аудитор анализирует меры, предпринятые руководством по информированию пользователей финансовой отчетности, и оформляет новое аудиторское заключение по пересмотренной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно содержать поясняющий параграф, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной финансовой отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение подписывается не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.

В отношении пересмотренной финансовой отчетности аудитор вправе применять аудиторские процедуры только к последующим событиям. Такое право ему предоставлено законодательством некоторых стран. При этом в новом аудиторском заключении следует сделать соответствующую ссылку о применении аудиторских процедур в отношении последующих событий, повлекших пересмотр.

В случае отказа руководства организации в пересмотре финансовой отчетности аудитор должен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Такие меры предпринимаются только в том случае, если аудитор считает пересмотр отчетности необходимым. При этом следует уведомить руководство организации.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть по следующей причине. Организация в соответствии со сроками должна будет опубликовать финансовую отчетность за следующий год. Но в этой отчетности следует раскрыть информацию о последующих событиях.

В случае открытого размещения ценных бумаг аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где имеет место размещение ценных бумаг. От аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг. Аудиторские процедуры охватывают период до даты вступления в силу окончательного документа по размещению ценных бумаг или возможно близкой даты.

4. Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита. При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия». Стандарт включает следующие параграфы: введение, уместность допущения о непрерывности деятельности предприятия, аудиторские доказательства, аудиторские выводы и заключение.

При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить из следующего. Аудиторское заключение позволяет установить достоверность финансовой отчетности предприятия. Однако оно не является гарантией жизнеспособности предприятия в будущем.

При составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозри-мом'будущем. Под обозримым будущим подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор не владеет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того, что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки погашения обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой отчетности необходимо будет скорректировать.

Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным. Прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что организация прекратит свою деятельность. Показателями риска являются данные финансовой отчетности организации и другие источники. При этом необходимо обратить внимание на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для прекращения деятельности организации (табл. 4.3). На значение таких признаков влияют другие факторы. Например, неспособность организации погашать долги в обычном порядке может быть решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения кредитов или привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может быть решена путем привлечения альтернативного источника поставок.

Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные аудиторские доказательства.

Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих аудиторских процедур:

анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;

· выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать свою деятельность;

· анализа и обсуждения последних промежуточных финансовых отчетов предприятия;

· изучения условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установления фактов несоблюдения этих условий;

· анализа протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов предприятия с целью выявления финансовых трудностей;

· опроса юристов предприятия относительно судебных разбирательств и претензий;

· оценки наличия финансовой помощи;

· оценки финансовой способности инвесторов предоставить дополнительные средства;

· изучения способности предприятия выполнить все заказы потребителей.

Особое внимание обращается на прогнозы движения денежных средств и прибыли. Необходимо проанализировать надежность информации, сравнить прогнозные данные за предшествующий период с фактическими результатами, прогнозные данные за текущий период с результатами, полученными на данную дату.

Кроме того, следует рассмотреть и обсудить с руководством следующие вопросы:

о ликвидации активов;

займе или реструктуризации долга;

сокращении или отсрочке расходов;

увеличении капитала;

других планах, которые могут оказать существенное влияние на платежеспособность организации в будущем.

Ответ на эти вопросы от руководства организации необходимо получить в виде письменных заявлений.

После проведения аудиторских процедур относительно допущения непрерывности деятельности предприятия и обсуждения с руководством организации всех значимых вопросов аудитор должен сделать соответствующие выводы. При этом возможны следующие варианты выводов:

допущение о непрерывности деятельности предприятия является уместным;

вопрос, касающийся допущения о непрерывности деятельности предприятия, не решен;

допущение о непрерывности деятельности предприятия является неуместным.

Если аудитор подтверждает непрерывность деятельности предприятия достаточными и уместными доказательствами, он не модифицирует аудиторское заключение.

Если непрерывность деятельности организации зависит от конкретных планов руководства на будущее или иных факторов, аудитор должен решить вопрос о том, нужно ли раскрыть эти планы и факторы в финансовой отчетности. Но руководство организации может не пожелать раскрыть свои планы и другие факторы в финансовой отчетности. В этом случае аудитор выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Однако допущение о непрерывности деятельности предприятия может быть отрицательным. В такой ситуации а у д и т о р должен оценить:

наличие в финансовой отчетности условий, которые ставят под сомнение дальнейшую деятельность организации;

способность организации продолжить свою деятельность и возможность продажи активов и погашения обязательств организации в процессе обычной хозяйственной деятельности;

наличие корректировок в финансовой отчетности, которые связаны с возможностью возмещения и классификации учетных сумм активов и обязательств.

Если информация о непрерывности деятельности организации будет раскрыта в финансовой отчетности, аудитор не выражает условно-положительное или отрицательное мнение. Аудитор должен выразить безусловно-положительное мнение или модифицирует аудиторское заключение. В модифицированном заключении содержится параграф, который указывает на проблему допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Аудитор вправе отказаться от выражения своего мнения, если существует неопределенность относительно допущения о непрерывности деятельности предприятия.

Если аудитор сделает вывод о невозможности организаци осуществлять свою деятельность в обозримом будущем, он должен указать, что допущение о непрерывности деятельности предприятия, использованное при составлении финансовой отчетности, является неуместным. Если последствия использования неуместного допущения при составлении финансовой отчетности настолько существенны и глубоки, что финансовая отчетность может ввести в заблуждение, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

При аудиторской проверке предприятий государственного сектора аудиторам следует провести оценку общего финансового состояния предприятия с точки зрения непрерывности деятельности в обозримом будущем. Аудитор также определяет способности организации госсектора выполнять свои обязательства и возможные будущие требования.

5. Процедуры контроля качества аудиторской работы

Аудиторская работа подвергается контролю. Рекомендации аудитору по контролю качества аудиторской работы приводятся в стандарте 220 «Контроль качества аудиторской работы». Стандарт содержит следующие разделы: введение, контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок, а также приложение.

Данный стандарт применяется в отношении:

политики и процедур аудиторской фирмы в целом по аудиторской работе;

процедур, касающихся работы ассистентов аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки.

Это означает, что контроль качества аудита должен осуществляться на уровне аудиторской фирмы и отдельных аудиторских проверок.

Согласно международным правилам аудитор -- лицо, несущее ответственность за аудит.

Аудиторская фирма -- совокупность всех партнеров фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, осуществляющий аудиторские услуги.

Персонал -- совокупность всех партнеров и специалистов, участвующих в аудиторской деятельности фирмы.

Ассистенты аудитора -- это сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверке и не являющиеся аудиторами.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской фирмы. Аудиторская фирма должна проводить все аудиторские проверки в соответствии с МСА, применимыми национальными стандартами или практикой. В связи с этим она должна следовать политике и процедурам контроля качества, направленным на достижение данной цели.

Характер, сроки и сфера применения политики и процедур контроля качества работы аудиторской фирмы зависят от следующих факторов:

размера и характера деятельности аудиторской фирмы;

географического расположения аудиторской фирмы;

организационной структуры аудиторской фирмы;

соотношении затрат и результатов.

Информация о политике и процедурах контроля качества работы аудиторской фирмы должна быть доведена до сведения всех ее сотрудников. Руководство фирмы должно быть уверено в том, что и политика, и процедуры понятны персоналу и применяются на практике.

Контроль качества аудиторской работы на уровне аудиторской проверки. Политика и процедуры контроля качества каждой конкретной аудиторской проверки должны соответствовать общей политике аудиторской фирмы.

Аудитор и его ассистенты, выполняющие надзорные функции, анализируют профессиональную компетентность тех ассистентов,которые проводят проверки. Эти проверки должны проводиться с надлежащей добросовестностью лицами, обладающими профессиональной компетентностью.

Работу ассистентов необходимо направлять. Аудиторы осуществляют руководство работой, надзор за работой и проверку работы ассистентов.

Руководство работой предусматривает:

информирование ассистентов об их обязанностях и целях аудиторских процедур;

ознакомление с бизнесом клиента;

информирование о возможных проблемах бухгалтерского учета и аудита.

Важным средством руководства работой ассистентов является общий план и программа аудита. Они позволяют довести до сведения ассистентов нужные указания по проведению аудита.

Надзор за работой ассистентов тесно связан с руководством этой работой. В процессе аудита персонал, выполняющий обязанности по надзору, должен выполнять следующие функции:

контролировать процесс аудита;

оценивать навыки и компетентность ассистентов аудитора в рамках выполнения порученных им заданий;

контролировать понимание указаний со стороны ассистентов аудитора;

*проверять выполнение работы в соответствии с общим планом и программой аудита;

*оценивать возникающие в ходе аудита вопросы и вносить соответствующие коррективы в общий план и программу аудита;

*устранять расхождения в профессиональных суждениях сотрудников и давать консультации.

Работу ассистентов проверяют сотрудники аудиторской фирмы, обладающие соответствующей компетентностью.

Проверка работы ассистента аудитора включает следующие процедуры:

контроль выполнения аудита в соответствии с программой аудита;

оценку документального оформления выполненных работ в рамках аудита и полученных результатов;

проверку отражения в аудиторских выводах всех существенных моментов в процессе проведения аудита;

проверку достижения целей аудита;

*анализ соответствия сделанных выводов результатам выпол ненной работы.

При этом необходимо своевременно проверять:

*общий план и программу аудита;

оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля, включая результаты тестов контроля;

коррективы, внесенные в общий план и программу аудита в результате оценки рисков;

документальное отражение аудиторских доказательств;

финансовую отчетность, предлагаемые аудиторские поправки и аудиторское заключение.

Контрольные вопросы

В каких случаях применяется МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»?

Назовите содержание аудиторских процедур при проверке фактов несоблюдения законодательства.

Кому сообщается о выявленных фактах несоблюдения законодательства ? Каковы процедуры сообщения информации?

Какие действия руководства и прочих лиц организации относятся к мошенничеству и ошибкам?

Приведите примеры условий и событий, повышающих риск мошенничества и ошибок.

Назовите типы последующих событий.

Каковы действия аудитора при выявлении последующих событий до даты и после даты подписания аудиторского заключения?

Какие признаки свидетельствуют о наличии сомнений в непрерывности деятельности предприятия?

Как осуществляется контроль качества работы аудиторской фирмы и каждой аудиторской проверки?

Назовите действия аудитора по проверке качества работы ассистентов аудитора.

Тема 5. Международные стандарты аудиторских выводов и заключений

1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности

Рекомендации аудиторам в отношении формы и содержания аудиторского заключения содержатся в стандарте 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Стандарт включает следующие разделы: введение, основные элементы аудиторского заключения, типы аудиторских заключений, обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, отличного от безусловно-положительного.

Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.

Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки выводов, сделанных по полученным в процессе проверки аудиторским доказательствам. При этом аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:

*требованиям международных стандартов финансовой отчетности, национальных стандартов или правил;

*законодательным требованиям.

Согласно данному стандарту аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.

Стандарт указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.

Аудиторское заключение включает следующие элементы:

название;

адресат;

вводный параграф (введение), в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности, положение об ответственности руководства организации и аудитора;

параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, в котором приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной аудитором работы;

параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;

дату выдачи аудиторского заключения;

адрес аудитора;

*подпись аудитора.

В соответствии с международной практикой в названии аудиторского заключения принято использовать слова «независимый аудитор». Это позволяет отличать аудиторское заключение от других отчетов, например, составленных должностными лицами предприятия или советом директоров.

Адресатом аудиторского заключения должно быть лицо, установленное в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Так, аудиторское заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров предприятия.

Ввведение аудиторского заключения должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода, а также положение об ответственности руководства предприятия и аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет руководство экономического субъекта. Подготовка финансовой отчетности требует от руководства предприятия определения существенных оценочных значений, принципов и методов ведения бухгалтерского учета, которые используются при составлении данной отчетности. Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой отчетности клиента на основе проведенной аудиторской проверки.

В параграфе, описывающем объем (характер) аудиторской проверки, указывается, что проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами. Под объемом в этом случае понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его держанием, должен быть уверен в том, что проверка проведена в соответствии с установленными стандартами.

В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом спланирована и проведена.

В данном параграфе приводится содержание аудиторской проверки:

тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и сведения в финансовой отчетности;

определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке финансовой отчетности;

исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности;

*оценка общего представления финансовой отчетности.

Описание объема (характера) аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности предприятия (организации). Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.

Аудитор вправе использовать словосочетания «дает достоверную и объективную картину» и «представлена объективно во всех существенных аспектах». Использование этих словосочетаний подчеркивает тот факт, что аудитор исследовал только те вопросы, которые являются существенными для финансовой отчетности.

Аудитор может выразить мнение о соответствии финансовой отчетности другим требованиям применимых положений и законов.

...