Основы бухгалтерского учета

17.8 Понятие о консолидированной бухгалтерской отчетности

В случае наличия у организации дочерних и зависимых общее? помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также свод нал бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов такц_х обществ, находящихся на территории России и за ее пределами.

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положения на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность в следующих случаях:

1) если головная организация обладает более 50% голосующих акций АО или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ООО);

2) если головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором;

3) при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% уставного капитала ООО.

Изложенные условия объединения отчетов дочерних и зависимых обществ в сводную отчетность конкретизированы Методическими рекомендациями по составлению сводной отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном ПБУ 4/99 (9), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

До составления сводной отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации с дочерними и зависимыми обществами, а также между дочерними и зависимыми обществами.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления возможности определять решения, принимаемые дочерними обществами, а показатели отчетности зависимых обществ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в тысячах рублей или в миллионах рублей с одним десятичным знаком. Она подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации (руководителем централизованной бухгалтерии, специализированной организации, бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет).

По решению участников Группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации, дочерних и зависимых обществ.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации, дочерних и зависимых обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

* сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

* Группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

* пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина РФ.

17.9 Содержание и назначение ПБУ12/2000 «Информация по сегментам»

Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности.

В зависимости от того, что представляет собой выделенная часть Деятельности организации, различают информацию по:

* операционному сегменту;

* географическому сегменту.

Информация по операционному сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или производству однородных групп товаров, ра. бот, услуг, которые подвержены рискам и получению прибылей отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услу! гам или по их однородным группам.

Информация по географическому сегменту - это информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, получаемых в других географических регионах.

Информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, называется информацией по отчетному сегменту.

Порядок выделения информации по отчетным сегментам

Перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры, а в сводной бухгалтерской отчетности -- организацией, на которую возложено составление сводной отчетности. При определении отчетных сегментов принимаются во внимание общеэкономические, кредитные, валютные, ценовые и политические риски, которым может быть подвержена организация.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

1) выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами организации составляет не менее 10% общей выручки всех сегментов;

2) финансовый результат деятельности данного сегмента составляет не менее 10% финансового результата всех сегментов;

3) активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, должно приходиться не менее 75% выручки организации. При несоблюдении данного условия выделяются дополнительные отчетные сегменты независимо от наличия условий, по которым соответствующий сегмент считается отчетным.

Отчетный сегмент, выделенный в предшествующем отчетном пе-_Й0де, должен выделяться и в отчетном периоде независимо от соответствия его условиям, по которым сегмент считается отчетным.

Состав и способ представления информации по отчетным сегментам

В отчетных сегментах должно быть обеспечено прежде всего выделение первичной и вторичной информации исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и прибыли.

Если риски и прибыли определяются в основном различиями в производимых товарах, работах и услугах, то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим.

В тех случаях, когда риски и прибыли определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной -- по операционным.

Если риски и прибыли организации в одинаковой мере зависят от различий в производимых товарах, работах, услугах и от географических регионов деятельности, то в качестве первичной признается информация по операционным сегментам, а в качестве вторичной -- по географическим.

В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели отчетного сегмента:

* общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

* финансовый результат (прибыль или убыток);

* общая балансовая величина активов;

* общая величина обязательств;

* общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

* общая величина капитальных вложений в основные средства и не

материальные активы;,

* совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность. Если в качестве первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту представляется следующими показателями:

* величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента,

от продаж внешним покупателям которого составляет не мец_е

10% общей выручки от продаж внешним покупателям;

* балансовая величина активов отчетного сегмента по местам р_ас положения активов - для каждого географического сегмента, в^,' личина активов которого составляет не менее 10% величины ах. тивов всех географических сегментов;

* величина капитальных вложений в основные средства и немате. риальные активы по местам расположения активов - для кажд₀. го географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов.

Если первичной информацией признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продаж внешним покупателям когорого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается следующими показателями:

* выручка от продаж внешним покупателям;

* балансовая величина активов;

* величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Порядок формирования показателей, раскрываемых в информации по отчетному сегменту

При формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента необходимо учитывать следующие особенности:

1) в состав выручки (дохода) не включают проценты, дивиденды и доходы от продажи финансовых вложений (кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента), а также чрезвычайные доходы;

2) расходами отчетного периода не являются:

* проценты и расходы, связанные с продажей финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента);

* налог на прибыль;

* общехозяйственные и прочие расходы, относящиеся к организации в целом;

* чрезвычайные расходы;

3) финансовый результат отчетного сегмента в сводной бухгалтерской отчетности определяется до поправок на долю меньшинства;

4) в обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента во внимание принимают только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

Информация по отчетному сегменту должна формироваться в соответствии с учетной политикой организации. Изменения в учетной политике, оказывающие существенное влияние на оценку и принятие решений пользователей информации по сегментам, а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Кроме того, информация по отчетным сегментам предыдущего года приводится в соответствии с изменениями учетной политики в отчетном году.

17.10 Содержание ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который произошел в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за год.

При этом датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в бухгалтерской отчетности при ее подписании.

К событиям после отчетной даты относятся события:

* подтверждающие существующие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (объявление дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства; обнаруженные после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период, и др.);

* свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (принятие решений о реорганизации организации, реконструкции, об эмиссии акций и иных ценных бумаг; крупные сделки, связанные с приобретением и продажей основных средств и финансовых вложений; чрезвычайные ситуации, в результате которых уничтожена значительная часть имущества, и др.).

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской ности в том случае, если они признаются организацией существен ными, т.е. без знания о них пользователь информации не может д_0с. товерно оценить финансовое состояние организации, движение де. нежных средств и результаты деятельности организации.

События после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчет-ности либо путем уточнения данных о существующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации, либо путем раскрытия соответствующей информации. При этом последствия событий после отчетной даты подлежат оценке в денежном выражении путем составления соответствующего расчета.

В синтетическом и аналитическом учетах события после отчетной даты отражаются заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Предположим, по состоянию на 31.12.2002 г. дебиторская задолженность составляла 5 млн руб. В марте 2003 г. организация получила информацию о том, что один из должников признан в конце февраля банкротом. Задолженность банкрота организации - 2 млн руб. В этих условиях организация обязана списать заключительными оборотами декабря 2002 г. 3 млн руб. со счетов дебиторов (76 или 62) на уменьшение прибыли (счет 91) или резерва сомнительных долгов (счет 63).

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, осуществляется обычная запись, отражающая это событие.

События после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом никакие записи на счетах бухгалтерского учета не производятся.

Например, по состоянию на 31.12.2002 г. в отчетности отражены значительные финансовые вложения в акции других организации. В марте 2003 г. организацией получена информация о значительном уменьшении рыночной цены этих акций. В данном случае в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрыть указанную информацию.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, осуществляется обычная запись по отражению этого события.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и бухгалтерской отчетности, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.

17.11 Назначение и сфера применения ПБУ11/2000 «Информация об аффилированных лицах»

ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» устанавливает порядок раскрытия информации об аффилированных лицах _ъ бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций). Данное Положение применяется акционерными обществами также при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

Аффилированные лица - это юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц.

В акционерных обществах аффилированными лицами являются: . члены совета директоров или иного коллегиального органа управления данным обществом и члены его коллегиального исполнительного органа (например, правления);

* лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа (генеральный директор, управляющий и др.);

* юридические и физические лица, имеющие право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции уставного капитала организации.

К информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности относятся данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Такими операциями могут быть:

* приобретение и продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;

* аренда имущества и его предоставление в аренду;

* передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

* финансовые операции;

* предоставление и получение гарантий и залогов;

* другие операции.

В бухгалтерской отчетности информация об аффилированных ли-Цах раскрывается организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, когда она:

* подвергается контролю или значительному влиянию со стороны другой организации или физического лица;

* сама контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию.

Организация или физическое лицо контролирует другую организацию, если они имеют право:

' распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества) более чем 50% голосующих акций АО или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;

* распоряжаться более чем 20% голосующих акций АО или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью и имеет возможность определить решения принимаемые в этих обществах.

Организация или физическое лицо оказывает значительное влияние на другую организацию, когда имеет возможность участвовать в принятии решений другой организацией, но не контролирует ее.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, определяется организацией, составляющей отчетность самостоятельно, а по сводной бухгалтерской отчетности -- головной организацией группы взаимосвязанных организаций.

По каждому аффилированному лицу в бухгалтерской отчетности раскрывается как минимум следующая информация:

* характер отношения с этим лицом (контроль или оказание значительного влияния);

* виды операций с ним;

* объем операций каждого вида в абсолютном и относительном выражении;

* стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

* использованные методы определения цен по каждому виду операций.

При этом если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, происходили ли операции между ними.

Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.

17.12 Бухгалтерская отчетность в условиях инфляции

Понятие инфляции

Инфляция - это процесс повышения среднего уровня цен на все товары, работы и услуги, в результате которого деньги обесцениваются. В зависимости от темпов роста цен различают умеренную инфляцию, гиперинфляцию и галопирующую инфляцию.

При умеренной инфляции повышение цен составляет до 1% ежемесячно.

При гиперинфляции рост среднего уровня цен на товары, работы, дуги составляет ежемесячно 10-15%.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» указывает следующие особенности экономической обстановки государства, характеризующие наличие гиперинфляции: . население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Суммы в национальной валюте немедленно инвестируются для сохранения их покупательной способности;

. население рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены на товары также могут приводиться в такой валюте; . продажи и покупки в кредит осуществляются по ценам, компенсирующим ожидаемое снижение покупательной способности в течение срока, на который предоставляется кредит;

* ставки процента, заработная плата и цены привязаны к индексу цен;

* совокупный темп инфляции на протяжении трех лет приближается к 100% или превышает этот показатель. При галопирующей инфляции цены повышаются в два-три раза и более ежегодно. Население стремится избавиться от национальной валюты, покупает недвижимость, вывозит капитал за границу и т.п.

Процесс, противоположный инфляции, называется дефляцией -- снижение цен на товары, работы, услуги, в результате которого покупательная способность денег возрастает.

В настоящее время в России происходит умеренная инфляция. В начале 1950-х гг. в СССР осуществлялась дефляция на ряд товаров.

Влияние инфляции на величину показателей бухгалтерской

отчетности

\ Основными последствиями инфляции являются:

* занижение стоимости имущества организации;

* занижение расходов организации и себестоимости продукции, работ, услуг;

' завышение прибыли, налога на прибыль, показателей рентабельности; ' разновыгодность расчетных операций.

Занижение стоимости имущества организации. При постоянном повышении цен на товары, работы, услуги стоимость имущества на дату составления отчетности всегда будет выше, чем при его приобретении. При этом чем больше временной разрыв между приобретением имущества и датой составления отчетности, тем выше величина занижения стоимости имущества организации.

Использование показателей первоначальной стоимости имуще_ств организации при ее продаже, покупке, приватизации, ликвидации mq жет привести к крупным просчетам и потерям. Занижение стоимос ти амортизируемого имущества при прочих равных условиях не по-зволяет создать в полной мере источники их воспроизводства.

Занижение расходов организации и себестоимости продукции работ, услуг. Занижение стоимости амортизируемого имущества приводит к снижению сумм начисленной амортизации, включаемой в себестоимость продукции. Занижение стоимости использованных производственных запасов, а также всех других работ и услуг также ведет к занижению себестоимости продукции, работ, услуг. Ее следствием является неполное возмещение текущих затрат из поступившей выручки, что не позволяет воспроизвести необходимые текущие затраты в последующих отчетных периодах.

Завышение прибыли, налога на прибыль, показателей рентабельности. Занижение себестоимости продукции, работ, услуг ведет к искусственному завышению показателей прибыли, налога на прибыль, показателей рентабельности, что не позволяет объективно оценить результаты деятельности организации и может ввести в заблуждение пользователей информации, в том числе из-за завышения реальной стоимости акции.

Разновыгодность расчетных операций. В условиях инфляции дебиторская задолженность ведет к снижению реального дохода организации, так как временной разрыв между возникновением долга и его погашением приводит к обесценению получаемых денежных средств.

Кредиторская задолженность, наоборот, выгодна организации, которая расплачивается частично обесцененными денежными средствами.

Разновыгодность дебиторской и кредиторской задолженности нередко приводит к преднамеренной задержке платежей, что существенно ухудшает денежное обращение в стране.

Рассмотренные последствия инфляции позволяют сделать вывод, что в условиях инфляции бухгалтерская отчетность зачастую не позволяет объективно оценить реальную стоимость имущества организации, ее финансовое состояние, потоки денежных средств, результаты ее деятельности.

Методы учета влияния инфляции

Основными методами учета влияния инфляции являются:

* периодическая переоценка активов;

* применение ускоренных методов начисления амортизации по амортизируемым активам;

. применение метода ЛИФО при оценке потребленных МПЗ; . создание соответствующих резервов; . составление бухгалтерской отчетности в твердой валюте; . применение методов учета инфляции, основанных на общей покупательной способности и на текущих затратах.

Периодическая переоценка активов производится путем их индексации или на основе восстановительной стоимости.

В России переоценку основных средств, незавершенных капитальных вложений и оборудования к установке производили по постановлениям правительства. Начиная с 1 января 1999 г. организации могут ежегодно (на 1 января) переоценивать объекты основных средств путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Возникающие при этом разницы относят на добавочный капитал организации или ее финансовые результаты.

Переоценка основных средств позволяет более точно определить их реальную стоимость на дату составления отчетности, сумму амортизации по ним, себестоимость продукции и величину прибыли.

Переоценка других активов организации (кроме объектов основных средств) российское законодательство не предусматривает. Допускается лишь уценка материальных ценностей при доведении их до рыночной стоимости (когда текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости) и финансовых вложений в ценные бумаги других организаций.

Наряду с переоценкой основных средств важным средством уточнения показателей начисленной амортизации, себестоимости продукции и прибыли является применение ускоренных методов амортизации по основным средствам и нематериальным активам.

Применение метода ЛИФО для оценки израсходованных МПЗ в условиях инфляции также позволяет списывать их на производство по ценам, приближенным к рыночным, и более точно определять себестоимость продукции и величину прибыли.

В ряде стран для устранения влияния инфляции создаются специальные резервные фонды (из прибыли), за счет которых покрываются потери, связанные с инфляцией. Во Франции, например, за счет создаваемого резервного фонда осуществляется непосредственно корректировка финансовой отчетности. В Великобритании создаваемый резервный фонд используется для корректировки стоимости материальных запасов.

Составление финансовой отчетности в твердой валюте. В ряде стран наряду с отчетностью в национальной валюте составляют отчетность в твердой валюте (в долларах США и евро). Данный способ учета влияния инфляции целесообразно использовать, если твердая валюта для страны является функциональной или валютой измерения, т.е. валютой, в которой осуществляется большинство операций и которая вследствие этого определяет финансовые риски и выгоды.

В тех странах, где в качестве функциональной используется национальная валюта, перевод сумм, выраженных в национальной валюте, в твердую валюту с использованием обменного курса на день операции не дает большого эффекта, поскольку темпы инфляции не совпадают с ростом курса твердой валюты. К данной группе стран следует отнести и Россию.

Для того чтобы российские организации, функциональной валютой которых является российский рубль, могли представлять отчетность в твердой валюте, необходимо вначале скорректировать рублевые статьи отчетности с учетом инфляции, а уже затем откорректированные рублевые суммы конвертировать в твердую валюту по обменному курсу на дату составления бухгалтерской отчетности.

Учет влияния инфляции в соответствии с международными стандартами МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» и МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» рекомендуют два подхода к учету инфляции, основанных на общей покупательной способности и на текущих затратах.

Сущность подхода, основанного на общей покупательной способности, заключается в пересчете показателей некоторых или всех форм финансовой отчетности в соответствии с изменением среднего уровня цен за отчетный период. Для пересчета показателей финансовой отчетности используют обобщающий индекс цен, отражающий общие тенденции изменения покупательной способности. В России показателем общего уровня цен является индекс потребительных цен, ежемесячно публикуемый Госкомстатом с Г января 1992 г.

При осуществлении корректировок статей отчетности необходимо иметь в виду, что денежные статьи активов и обязательств на конец отчетного периода не корректируются в связи с инфляцией, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на дату составления отчетности. К денежным статьям активов относят денежные средства в кассе и на счетах в банке, рыночные долговые ценные бумаги, дебиторскую задолженность покупателей, векселя к получению, прочую дебиторскую задолженность. Денежными обязательствами являются заемные средства, кредиторская задолженность поставщикам, векселя к оплате, прочая кредиторская задолженность, суммы начисленных налогов к выплате.

К неденежным активам относят нематериальные активы, основные средства, МПЗ, расходы будущих периодов, рыночные долевые ценные бумаги, инвестиции в ассоциированные предприятия и прочие инвестиции, авансы выданные и отложенные налоговые требования. Неденежными обязательствами считаются акционерный капитал и резервы, доходы будущих периодов, резервы на гарантийное обслуживание, авансы полученные, отложенные.

Неденежные активы и обязательства пересчитываются в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности, с использованием роста общего индекса цен с даты совершения операции до даты составления отчетности. Если некоторые неденежные статьи учитываются по текущей стоимости, то они не корректируются.

Статьи капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм переоценки, корректируются с применением индекса общего уровня цен с соответствующих дат, когда эти элементы были внесены или возникли иным образом. Любые суммы резерва по переоценке, возникшие в предыдущие периоды, сторнируются с целью получения первоначальной стоимости актива. Пересчитанная нераспределенная прибыль выводится из всех прочих сумм баланса.

Сравнительные показатели за предыдущий отчетный период корректируются с применением индекса общего уровня цен для обеспечения их сопоставимости с данными на конец отчетного периода.

Информация, раскрываемая за любые более ранние периоды, также выражается в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Следует отметить, что при использовании подхода, основанного на общей покупательной способности, меняют лишь единицу учета, а не основополагающие методы оценки. Основной недостаток данного подхода заключается в том, что он не учитывает неодинаковое объяснение различных видов активов и обязательств.

Учет инфляции, основанный на текущих затратах, предполагает изменение единицы стоимости активов. В качестве главной базы измерения используют восстановительную стоимость активов.

Допускается также применение частных индексов цен для отдельных объектов учета, исчисленных по данным об уровне текущих цен на дату составления отчетности.

Для пересчета денежных статей на начало периода используют общий индекс среднего изменения цен за отчетный период. Следовательно, при использовании подхода учета инфляции, основанного на текущих затратах, одновременно применяются отдельные элементы подхода, основанного на общей покупательной способности.

МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения Цен» введен в действие с 01.01.83 г. Его применяют компании, уровень доходов, прибылей, активов и количество рабочих мест которых являются значительными в экономической среде их деятельности.

При этом если материнская компания одновременно представляет свою финансовую отчетность и сводную, то информация, требемая по данному стандарту, должна представляться только на сводной основе.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфдц. ции» введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 01.01.90 г. Этот стандарт д0л. жен применяться для первичной финансовой отчетности, включая сводную, компаниями, которые составляют отчетность в валюте стра-ны с гиперинфляционной экономикой.

17.13 Вопросы и задания

1. Каково понятие «бухгалтерская отчетность»?

2. Из каких форм состоит годовая бухгалтерская отчетность?

3. Какие требования предъявляются к информации, формируемой в бухгалтерской отчетности?

4. Каков порядок закрытия счетов при составлении бухгалтерской отчетности?

5. Каковы правила оценки статей баланса?

6. Какие разделы выделяются в отчете о прибылях и убытках?

7. Каков порядок представления бухгалтерской отчетности?

8. В какие сроки представляется бухгалтерская отчетность в акционерных обществах?

9. Каково понятие «публичность бухгалтерской отчетности»?

10. Каково понятие «консолидированная бухгалтерская отчетность»?

11. Каково назначение ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»?

12. Каково содержание ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»?

13. Каково понятие «аффилированные лица»?

14. Дайте определение понятию «инфляция».

15. Назовите методы учета инфляции.

Глава 18. Условные факты хозяйственной деятельности и объекты забалансового учета

18.1 Определение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствия

В соответствии с ПБУ 8/01 условными фактами хозяйственной деятельности являются такие факты по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которых в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

* . не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

* не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

* выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

* учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

* другие аналогичные факты.

Неопределенность наступления последствий условного факта ПБУ 8/01 рассматривает в вероятной оценке. В этом Положении приведено четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

* очень высокая - 95-100%;

* высокая - 50-95%;

* средняя - 5-50%;

* малая - 0-5%.

При этом ПБУ 8/01 и его нормы распространяются только на те условные факты хозяйственной деятельности, последствия которых проявятся с очень высокой или высокой степенью вероятности, т.е. с вероятностью 50-100%.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть условные обязательства или условные активы.

Условные обязательства являются последствиями таких ных фактов, при наступлении которых уменьшаются экономические выгоды организации.

Примером условного обязательства является иск налоговой инспекции к орг_а. низации по вопросу недоплаты налога, по которому возможно решение арбитра^, ного суда об уплате организацией налога и налоговых санкций.

Условные активы являются последствиями таких условных фактов, при наступлении которых увеличиваются экономические выгоды организации (например, по незавершенному судебному процессу по возврату выданного организацией аванса и уплате штрафных санкций должником). Условные активы денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

18.2 Оценка последствий условных фактов

Оценке в денежном выражении подлежат лишь условные обязательства. Для этого производят соответствующий расчет на основе информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, то руководствуются ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (12).

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в целом. При этом исходят из следующего допущения: несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения обязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или даже очень высокой.

Например, организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод в связи с его возвратом или расходами по устранению, обнаруженных недостатков оценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, что с высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено как некачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных затрат на устранение выявленных недостатков в размере 20% стоимости товаров. В данном примере денежная оценка условного обязательства составит'"5% стоимости проданных товаров (3% + 10% х 0,2).

При оценке величины условных обязательств применяют три способа оценки:

1) выбор из некоторого набора значений;

2) выбор из интервала значений;

3) выбор из набора интервалов значений.

При использовании первого способа оценки принимается средне-звешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Предположим, по состоянию на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. По данным экспертного заключения с высокой степенью вероятности суд признает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн руб. (прямые потери), либо 3 млн руб. (потеря плюс «пущенная выгода истца). Вероятности первого и второго вариантов событий оцениваются экспертами соответственно как 30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн руб. (2 млн руб. х 30% : 100% + + 3 млн руб. х 70% : 100%).

При использовании второго способа оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Например, по данным экспертного заключения по приведенному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн руб. ((2 + 3): 2).

При использовании третьего способа оценки условного обязательства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а затем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Например, по данным экспертного заключения по рассматриваемому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3--4 млн руб. (при возмещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероятность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценивают соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн руб.: [2 млн руб. х 30%: 100% + (3 + 4 млн руб.): : 2 х 70% : 100%].

При, оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Например, по состоянию на отчетную дату организация А вовлечена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве ответчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила иск организации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу организации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Однако решение суда в хозяйственном споре организации А с организацией Б не находится в непосредственной зависимости от решения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вы. нуждена создавать резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн руб.

Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - орга-низацией В на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает непосредственно как результат нарушения договора организацией В. При таких обстоятельствах организация А создает резерв на 1,5 млн руб. (2,5-1).

18.3 Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций

Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое состояние организации, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенной признается также сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учет не отражаются. Информация по ним лишь раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

1) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем;

2) условные обязательства, существующие на отчетную дату.

Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств. Дополнительным условием создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами является возможность их денежной оценки.

Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов при следующих условиях: * последствием условного факта являются условные обязательства;

. вероятность наступления условного обязательства должна быть

высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше); . условное обязательство должно являться существенным для организации;

* условное обязательство существует на отчетную дату; . условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Учет резервов под условные обязательства целесообразно осуществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности на прочие расходы или на уменьшение прибыли.

Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, поэтому сумму созданного на эти цели резерва отражают по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внереализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96.

По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание резерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 96.

При наступлении фактов хозяйственной деятельности по условным обязательствам составляют бухгалтерские записи по использованию созданных на эти цели резервов.

Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия условного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).

Если сумма созданного резерва на покрытие условного обязательства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под условные обязательства.

Для проверю! правильности расчетов и обоснованности резервов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.

По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.

Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов и кредиту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

18.4 Раскрытое информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

* краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

* краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:

* сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

* сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием обязательства, ранее признанного условным;

* неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных организацией векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как правило, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в случае высокой или очень высокой вероятности их получения. При этом на счетах бухгалтерского учета никакие записи не производятся и в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются.

При фактическом получении актива, признанного условным в предшествующем отчетном периоде, в отчетном периоде осуществляют бухгалтерскую запись по получению этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о по-_сЛедствиях условных фактов в полном объеме может нанести ущерб организации, она может не раскрывать информацию в полном объе-.je. В этом случае в пояснительной записке указываются лишь общий характер условного факта и причина, по которой не раскрывается информация в полном объеме.

18.5 Учет отдельных операций на забалансовых счетах

Общие положения. Имущество, не принадлежащее организации, учитывают на забалансовых счетах. Учет операций на забалансовых счетах осуществляется без применения двойной записи (внесистемно). Полученные ценности либо возникшие обязательства учитывают по дебету, а выбытие ценностей или погашение обязательств - по кредиту забалансовых счетов.

Аналитический учет по каждому забалансовому счету осуществляется в общепринятых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организацией самостоятельно.

...