Основы бухгалтерского учета

Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство формирует стратегические цели управления организацией, оно получает:

* интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период времени;

* материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

* плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.

Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

Основные задачи управленческого учета:

* учет надичия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и представление информации по ним менеджерам;

j)f учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным I подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;

исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и др.);

f определение финансовых результатов деятельности отдельных

Г- структурных подразделений по центрам ответственности, новым ' технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;

|* контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

[' планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

** прогнозирование и оценка прогноза (представление заключения >* о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);

* составление управленческой отчетности и ее представление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

21.4 Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Для сравнительной характеристики финансового и управленческого учета необходимо выяснить сходство и различие этим подсистем бухгалтерского учета (в табл. 21.1).

Таблица 21. \ СРАВНЕНИЕ ФИНАНСОВОГО И УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Показатели сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
1 . Цель учета	Формирование достоверной информации для составления финансовой отчетности, осуществления контроля и выявления резервов	Формирование информаТ" ции для администрации организации и ее структурных подразделений, необходимой для управления ими
2. Пользователи информации	В основном внешние пользователи	Управленческий персонал организации и структурных подразделений и исполнители
3. Обязательность ведения	Обязателен	Не обязателен, вводится по решению администрации
4. Объекты учета и отчетности	По организации в целом	По структурным подразделениям, центрам ответственности и другим позициям
5. Способы ведения учета	Все элементы метода бухгалтерского учета	Использование всех элементов метода бухгалтерского учета необязательно. Используются методы количественных оценок
6. Правила ведения учета	Используются общепринятые принципы и правила	Устанавливаются организацией
7. Используемые измерители	Трудовые, натуральные и обязательно стоимостные	Более широкое использование натуральных и трудовых показателей и специфических стоимостных показателей («будущий рубль» и ДР-)_
8. Способы группировки расходов	По установленным элементам затрат, при необходимости по статьям калькуляции	По статьям калькуляции
9. Степень точности информации	Достоверная, документально-обоснованная	Допускаются приблизительные и примерные оценки_ __
^Временной период	За прошедший отчетный период	За истекший, текущий и будущий периоды
1т7гГериодичность предоставления отчетности	За месяц, квартал и год	За более короткие периоды времени
12. Сроки представления отчетности	Через несколько недель и месяцев	Через несколько дней, на следующее утро, немедленно
13. Ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных	Установлена	Не предусматривается
14. Доступность отчетных данных	Доступных для пользователей	Являются коммерческой тайной
15. Регулирующий орган	Минфин РФ	Минэкономразвития (на уровне разработки рекомендаций)

1. Цель ведения учета. Цель ведения финансового учета - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой для:

* составления бухгалтерской отчетности;

* осуществления контроля за целесообразностью и законностью хозяйственных операций и наличием и использованием производственных ресурсов;

* предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявления внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости организации. Следует подчеркнуть, что в приведенном определении цели финансового учета данная цель определена применительно к организации в целом (а не к структурным подразделениям). Кроме того, следует иметь в виду, что основными потребителями бухгалтерской отчетности являются внешние пользователи.

Цель управленческого учета - формирование и представление информации управленческому персоналу организации и ее структурных подразделений, необходимой для планирования, контроля и управления деятельностью организации и ее структурных подразделений.

2. Основные пользователи информации. Основными потребителями информации финансового учета являются внешние пользователи - органы государственного управления (налоговые, статистические, казначейство и др.), банки, кредиторы, инвесторы (в том числе физические лица) и др.

В управленческом учете потребителями информации являютс работники управленческого персонала организации и ее структур^," подразделений, специалисты, а также непосредственные исполните ли, для которых установлены лимиты и нормативы по соответствую щим расходам.

3. Обязательность ведения учета. Ведение финансового учета установлено законодательством (в России - Федеральным законом «о бухгалтерском учете»). Управленческий учет вводится и осуществляется по решению администрации организации; он не обязателен и может не осуществляться.

4. Объекты учета и отчетности. В финансовом учете инфор^ мация формируется и отражается в отчетности в целом по организации. В некоторых случаях отчеты о доходах и расходах составляются по отраслям и видам деятельности.

В управленческом учете информация формируется и отражается в отчетность по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям, новым технологическим решениям и другим позициям.

5. Способы ведения учета. В финансовом учете обязательно используются все элементы метода бухгалтерского учета -- документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

В управленческом учете могут использоваться указанные элементы бухгалтерского учета (в том числе документация и двойная запись), но не в обязательном порядке. Кроме того, в управленческом учете широко используются количественные методы (методы элементарной математики, математической статистики и теории вероятностей, математического программирования, эвристические методы и др.).

6. Правила ведения учета. Финансовый учет и составление отчетности должны осуществляться в соответствии с общепринятыми принципами и правилами. В России эти правила установлены законодательством.

В управленческом учете правила ведения учета и составление отчетности устанавливаются самими организациями.

7. Используемые измерители. В финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители. При этом использование денежного измерителя в национальной валюте является обязательным. Операции в иностранной валюте приводятся к националь,-ной валюте.

В управленческом учете наряду с использованием указанных измерителей широко используются специфические измерители произведенной продукции и выполненных работ - машино-час, человеко-час и др.

В планировании и прогнозировании принимается во внимание поведение национальной валюты, поэтому в расчетах на перспективу используют понятия «будущий рубль», «будущий доллар» и т.п.

8. Способы группировки расходов. В финансовом учете расходы группируют и учитывают в обязательном порядке по элементам затрат. В России перечень расходов по элементам затрат установлен ПБУ Ю/99 «Расходы организации», а для целей налогообложения - главой 25 НК РФ. Для калькулирования себестоимости продукции в финансовом учете учет расходов можно осуществлять по статьям калькуляции, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

В управленческом учете учет расходов осуществляется по статьям калькуляции. Учет расходов по элементам затрат не ведется.

9. Степень точности информации, В финансовом учете и отчетности должна отражаться достоверная, документально обоснованная информация.

В управленческом учете допускаются приблизительные и примерные оценки. Вместе с тем по ряду показателей администрация требует представления достоверных сведений.

10. Временной период. В финансовом учете информация представляется за прошедший отчетный период (месяц, квартал, год). Она носит «исторический» характер.

В управленческом учете в зависимости от целевой установки информация представляется за истекший, настоящий и будущий периоды. Одно из основных требований, предъявляемых к информации управленческого учета, - ее своевременность.

11. Периодичность представления отчетности. Финансовая отчетность составляется за месяц, квартал и год.

Отчетность в управленческом учете составляется, как правило, за более короткие промежутки времени - за месяц, декаду, неделю, день, смену.

12. Сроки представления отчетности. Финансовая отчетность представляется пользователям через несколько недель или месяцев. В России квартальная отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, а годовая - в течение 90 дней по окончании года, если иные сроки не предусмотрены законодательством.

В управленческом учете отчеты представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца, по ежедневным отчетам -на следующее утро, а в ряде случаев -- немедленно.

13. Ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных. В финансовом учете ответственность за достоверность и своевременность представления Учетных и отчетных данных предусмотрена законодательством.

По учетным и отчетным данным управленческого учета ответ ственность обычно не предусматривается. Вместе с тем данные уп равленческого учета могут стать основой для привлечения менедж_е. ров к ответственности за его управленческие решения или поступки

14. Доступность отчетных данных. Данные финансовой отчетности доступны для внутренних и внешних пользователей. В России акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные фонды обязаны публиковать бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Фонды социального назначения и ряд других организаций обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Данные управленческой отчетности являются коммерческой тайной.

15. Регулирующий орган. Основным регулирующим органом по финансовому учету является Минфин РФ, а по управленческому учету (на уровне рекомендаций) -- Минэкономразвития России.

Приказом Минэкономразвития России от 11.03.2002 г. № 63 при этом министерстве создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета. Обеспечение деятельности данного Совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Несмотря на приведенные отличия, в финансовом и управленческом учете имеется много общего:

* основная часть данных первичного учета используется и в финансовом, и в управленческом учете. Различие состоит лишь в том, что в финансовом учете используются записи всех документально-оформленных хозяйственных операций, а в управленческом учете - основная часть этих операций. Вместе с тем в управленческом учете широко используются нормативные, плановые и другие показатели;

* учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляется как в финансовом, так и управленческом учете. (В России конечный финансовый результат производственной деятельности организации определяют только способом сопоставления себестоимости продукции и выручки ог-ее продажи.) При этом в финансовом учете определяется себестоимость всей производственной продукции и ее основных видов в целом по организации. В управленческом учете исчисляют различные показатели себестоимости (по отдельным производствам, видам, технологическим решениям, зонам реализации и т.п.);||

способы и приемы, составляющие в совокупности метод бухгалтерского учета (документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность) применяют как в финансовом, так и управленческом учете. Различие состоит в степени их применения (в управленческом учете они не строго обязательны), а также в том, что в управленческом учете широко применяются количественные методы. Сравнение финансового, управленческого и налогового учета приведено на рис. 21.1.

Рис. 21.1. Составные части финансового, управленческого и налогового учета: 1 - данные первичного документально обоснованного учета; 2 - данные Главной книги и других учетных регистров; 3 - данные финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4 - плановые, нормативные и другие внеучетные данные; 5 - данные управленческой отчетности; 6 - данные учетных регистров налогового учета; 7 - данные налоговой отчетности

21.5 Организация управленческого учета

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью.

Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководители организаций. В зависимости от объема учетной работы они могут:

фу учредить службу управленческого учета как структурное подраз-|| деление, возглавляемое соответствующим руководителем; |Кввести в штат бухгалтерии должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков).

Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана его организации.

План организации управленческого учета состоит из следующих элементов: план документации и документооборота; план счетов и их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления Учета; план организации труда работников, занимающихся управленческим учетом.

При составлении плана документации и документооборота используют соответствующие разделы плана организации финансового учета (п. 4.4), дополняя их первичными документами, используе. мыми только в управленческом учете.

При разработке плана счетов для управленческого учета необходимо иметь в виду, что действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2001 г. № 94н, позволяет осуществлять учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции одновременно для целей финансового и управленческого учета. При этом допускается использование однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат.

Однокруговая система учета затрат может осуществляться без использования и с использованием системы счетов управленческого учета.

При первом варианте для целей управления информация финансового учета группируется в специальных регистрах, которые могут дополняться расчетными и другими данными.

При втором варианте для обеспечения взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом следует использовать для учета расходов по элементам затрат счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». Учтенные на этих счетах расходы по окончании месяца списывают на счет 37 «Отражение общих затрат», а со счета 37 -- в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу». Одно-круговую систему учета затрат целесообразно применять в некрупных и средних организациях, поскольку она основана на использовании одинаковых оценок в финансовом и управленческом учете и вследствие этого ограничены возможности контроля затрат.

Двухкруговую систему учета затрат целесообразно использовать в крупных организациях. При данной системе финансовый и управленческий учет имеют самостоятельные планы счетов. Возможно также выделение для управленческого учета обособленных счетов.

Для согласования данных финансового и управленческого учета используют переходные и зеркальные счета. Переходные счета обеспечивают перенос информации из финансового учета -- в управленческий и из управленческого учета в финансовый, а зеркальные счета - численное согласование данных финансового и управленческого учета и выявление возможных расхождений.

Планы отчетности и технического оформления составляют на основе этих планов в финансовом учете. В них добавляют формы отчетов и средства регистрации информации, используемые в управленческом учете,

В плане организации труда работников службы управленческого учета определяются структура аппарата данной службы, ее штат, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению квалификации, составляются графики учетных работ.

В средних и крупных организациях в состав службы управленчес-, кого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, секторы): планирования, материальная, учета затрат труда и его оплаты, производственно-калькуляционная, учета продажи продукции, аналитическая.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 21.1.

Рис. 21.2. Структура службы управленческого учета

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т.п.), операционный бюджет, который детализирует посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т.п.).

Материальная группа выполняет следующие функции: ' осуществляет выбор поставщиков материальных ресурсов, контроль за их поступлением, хранением и использованием; * разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах;

принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

* разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;

* осуществляет выбор цен для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты занимается нормированием труда, определяет расценки для оплаты труда, ведет уцет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль за эффективным использованием производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты по продаже продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа анализирует эффективность деятельности по каждому центру затрат, структурному подразделению и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).

При решении вопросов в области управленческого учета следует иметь в виду, что перечисленные в п. 1.7 нормативные документы разработаны применительно к финансовому учету; об управленческом учете в них не упоминается. Вместе с тем многие положения указанных документов можно использовать и в управленческом учете.

Например, первичные документы в управленческом учете целесообразно составлять в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9). К управленческому учету в полной мере следует отнести п. 4 ст. 10 Закона, объявляющий коммерческой тайной содержание учетных регистров и внутренней отчетности.

ПБУ также целесообразно использовать в управленческом учете, хотя в отличие от финансового учета они для него не являются обязательными.

21.6 Вопросы и задания

1. Дайте определение сущности управленческого учета.

2. Какая информация формируется в управленческом учете?

3. Назовите основные отличительные признаки финансового и управленческого учета?

4. Каковы задачи управленческого учета?

5. Что является общим для финансового и управленческого учета?

6. Нужно ли вводить управленческий учет в организации, где вы работаете или учитесь?

7. Нужно ли вводить элементы управленческого учета по командировочным расходам, расходам на телефонные переговоры и т.п.?

8. Каковы предпосылки введения управленческого учета?

9. Какие измерители используются в управленческом учете?

10. Разрешается ли организации не вести управленческий учет?

11. Какова публичность учетных и отчетных данных финансового и управленческого учета?

12. Каковы различия составных частей финансового, управленческого и налогового учета?

13. Назовите примерную структуру службы управленческого учета.

14. Можно ли применять План счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 г. для ведения финансового и управленческого учета?

15. Изложите сущность однокруговой системы учета затрат.

Глава 22. Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

22.1 Учет затрат и калькулирование в системе управления себестоимостью продукции. Задачи учета затрат на производство

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций. Исчисление этого показателя необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Управление себестоимостью продукции предприятий - планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планирование', нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и контроль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимосвязи друг с другом.

Основные задачи учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим -доказателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других оесурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены _в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

22.2 Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

Рекомендуемый Минфином РФ перечень статей затрат по статьям калькуляции приведен в п. 11.5.

Более детальный перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) должны определяться отраслевыми методическими указаниями по учету затрат на производство продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства.

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, виду деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы).

Учет материальных затрат

Для учета материальных затрат рекомендуются следующие статьи калькуляции:

«Сырье и материалы»;

«Возвратные отходы» (вычитаются);

«Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги * производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

«Топливо и энергия на технологические цели».

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Для контроля за использованием сырья и материалов в произвол. стве используют четыре основных метода: документирования, парти. онного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный метод

Метод документирования основан на документальном оформ. лении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, замене одних видов сырья и материалов другими и т.п.). Данный метод в той или иной мере используется на всех промышленных предприятиях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или Перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов.

Метод учета партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной и других отраслях промышленности.

При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов и обособленном их хранении в специально отведенных местах. Каждой партии присваивается определенный учетный признак - номер партии либо наименование материальных ресурсов и т.п.

Этот учетный признак партии в дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет непосредсвенно относить сырье и материалы на конкретные виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах , целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору сырья и материалов для соответствующей партии.

Отобранные партии сырья и материалов' могут использоваться в течение смены, дня, нескольких дней и недель.

По мере использования сырья и материалов соответствующих партий обычно составляют оперативно-производственные или ежемесячные производственные отчеты, а также сводные технические отчеты об использовании сырья и материалов в производстве.

Метод партионного учета и контроля использования сырья и материалов широко применяется в организациях химической, нефтехимической, химико-фармацевтической и пищевой промышленности, организациях черной и цветной металлургии.

При использовании инвентарного метода по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативный расход сырья и материалов определяют умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивают с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам и определяют причину и виновников (инициаторов) выявленных отклонений. Для систематизации и анализа отклонений от нормы в организациях разрабатывают номенклатуру причин и определяют возможных виновников.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

По истечении одного месяца цехи составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативные и фактические расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, поэтому по видам продукции они распределяются косвенно-нормативным или коэффициентным способом.

При нормативном способе фактически израсходованные сырье и материалы распределяют по видам продукции пропорционально расходу их по норме.

При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяют по формуле:

где Р. - фактический расход сырья и материалов на /-е изделие; Р - фактический расход сырья и материалов на все виды продукции; Q. - количество выпущенных изделий; К. - коэффициент содержания.

Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяют в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности и других областях.

В электроэнергетике все виды топлива (газ, уголь, мазут и др.) приводят к единому измерителю путем пересчета на условное топливо, а затем данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения коэффициента его расхода на единицу энергии.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности этого -- распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 10 «Материалы»

Кредит счета 20 «Основное производство» или

Кредит счета 23 «Вспомогательные производства»

Расход вспомогательных материалов учитывают обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем: пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели, и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.

Если затраты на вспомогательные материалы составляют значительную величину, то они могут быть выделены в самостоятельную статью калькуляции. В этом случае стоимость израсходованных вспомогательных материалов распределяется между видами продукции таким же образом, как и стоимость основных материалов.

По статье «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутри-, заводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

В статье «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» допускается выделение обособленно калькулируемых полуфабрикатов собственного производства. При этом под полуфабрикатами собственного производства понимаются продукты, полученные в отдельных цехах (переделах), еще не прошедшие всех установленных технологическим процессом операций и подлежащие доработке в последующих цехах (переделах) той же организации укомплектованию в изделия.

Для контроля за использованием и движением полуфабрикатов составляют оперативный баланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому их виду отражают остаток в цехе на начало месяца, поступление за месяц (изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц (также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычно диспетчерская служба по накопительным документам, в которых отражают первичные данные о получении и передаче полуфабрикатов. При проведении инвентаризации данные о фактических остатках по балансу сопоставляют с учетными и выясняют причины расхождений.

Покупные полуфабрикаты предназначены для производства конкретных изделий и обычно прямым путем относятся на эти изделия. При невозможности прямого учета покупные полуфабрикаты распределяют между изделиями способами, указанными для распределения сырья и основных материалов.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражают стоимость израсходованного топлива, электроэнергии, кислорода и других энергоресурсов, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции.

Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. При отсутствии счетчиков и приборов энергетические ресурсы распределяют между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующим особенностям производства, - пропорционально числу отработанных машино-часов, нормативным (сметным) ставкам на единицу продукции, объему работы механизмов с учетом их мощности и др.

Стоимость топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции распределяют в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом расход покупной электроэнергии на технологические цели оформляют следующей записью:

Дебет счета 20 «Основное производство»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость топлива и энергии, израсходованных на содержание оборудования и хозяйственные нужды, списывают в дебет счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита указанных выше счетов.

В финансовом учете в соответствии с ПБУ 5/01 определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:

* по себестоимости каждой единицы;

* по средней себестоимости;

* по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

* по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Помимо методов оценки израсходованных материальных запасов, используемых в финансовом учете, в управленческом учете можно использовать методы оценки материальных затрат, используемых в зарубежной практике, - методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цену дня, учетную цену.

При использовании метода ХИФО израсходованные материалы или товары оценивают по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.

Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывают на финансовые результаты организации.

При методе перманентной переоценки израсходованные материалы оценивают по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разницу в оценке материалов рассматривают как результат деятельности службы снабжения.

При использовании оценки по твердым ценам материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают в конце учетного периода.

Цена концерна - это цена продажи товарно-материальных ценностей внутри корпорации, цена приобретения - фактическая цена в момент покупки, цена дня - цена, по которой товарно-материальные ценности закуплены в день приобретения.

Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей.

Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходованных материалов используют методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При высокой рентабельности используют методы высокой оценки израсходованных материалов (ХИФО и др.).

Управление материальными запасами

Запасы товарно-материальных ценностей должны соответствовать нормативам, установленным администрацией. При определении нормативов принимают во внимание планируемые объемы производства продукции, сложившуюся динамику цен на материальные ценности, надежность поставщиков и транспортных организаций, специфические особенности закупаемых сырья и материалов, наличие складских помещений у организации и ряд других факторов.

При высоком уровне организации снабжения и производственного процесса организации должны стремиться к установлению минимальных нормативов материальных запасов, что позволит снизить потери из-за порчи при хранении сырья и материалов, снизить затраты на их хранение и страхование, увеличить доходы с оборотного капитала.

Учет затрат на оплату труда и отчисления на социальные нужды

По статье «Затраты на оплату труда» планируют и учитывают заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, работа которых непосредственно связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Для распределения сумм заработной платы по объектам учета затрат ее группируют по данным первичных документов по учету труда и его оплаты (нарядов, рапортов, ведомостей, маршрутных листов и т.п.) по цехам, переделам, участкам и другим объектам учета. Внутри каждого объекта учета заработная плата группируется по объектам калькуляции. Сгруппированные данные о заработной плате записывают в накопительные карточки или ведомости, открываемые на каждый объект учета и калькулирования. По данным накопительных карточек составляют разработанную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы. В небольших организациях разра-боточные таблицы можно составлять непосредственно по данным первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Основная часть заработной платы производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем; ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно-пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.

Выплаты работникам, предусмотренные действующим трудовым законодательством, распределяют между видами продукции пропорционально заработной плате, начисленной по данным первичных документов по учету труда.

Всю сумму начисленной заработной платы производственных рабочих разделяют на две части: заработная плата по нормам и отклонениям от норм. Отклонения от норм выявляют,- как правило, методом документирования, сущность которого заключается в том, что заработная плата в пределах норм начисляется рабочим по принятым документам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по специально выписанным документам -- листкам на доплату, нарядам на выполнение работ, не предусмотренных технологией, листкам учета простоев, нарядам на исправление брака. Отклонения по заработной плате рабочих, оплачиваемых повременно, выявляют при распределении начисленных сумм пропорционально нормативным ставкам сопоставлением фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.

Для контроля за отклонениям по заработной плате целесообразно по пятидневкам и декадам составлять ведомость (машинограмму) на отклонения. В подлежащем машинограммы указывают причины отклонений (неисправность и несоответствие оборудования; замена сырья и материалов; отсутствие и неисправность инструментов и приспособлений; выполнение операций, не предусмотренных технологическим процессом; исправление брака и др.), а в сказуемом - виновников (инициаторов) отклонений. В организациях, как правило, используют отраслевую номенклатуру причин и виновников отклонений.

В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются суммы единого социального налога, взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соответствующие отчисления (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения от сумм оплаты труда, учтенных по статье «Затраты на оплату труда». Соответствующие налоги (отчисления, платежи) от сумм оплаты труда, включенных в состав общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов вспомогательных производств и иных аналогичных расходов, также учитываются в составе этих расходов.

Отчисления на социальные нужды распределяют между видами продукции пропорционально суммам оплаты труда, учтенной по статье «Затраты на оплату труда» (за исключением тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

Учет затрат на подготовку освоения производства

В статью «Расходы на подготовку и освоение производства» включаются затраты:

* на подготовку и освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов, учтенные с начала текущей деятельности организации, цеха или использования новых агрегатов в текущей деятельности организации (пусковые расходы);

* на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов;

* на освоение природных ресурсов, работы подготовительного характера на разрабатываемых месторождениях в добывающей промышленности;

* другие единовременные затраты, перечень которых зависит от отраслевой специфики деятельности организации, видов производств включая затраты на подготовку и освоение производства продукции' не предназначенной для серийного и массового производства, а также затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Номенклатура пусковых расходов зависит от характера пусковых испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. При исчислении общей суммы пусковых расходов из этой суммы вычитают стоимость продукции, полученной в период комплексного опробования. Величина пусковых расходов определяется сметой с необходимыми расчетами к ней, составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий, пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.

...