Основы бухгалтерского учета

* каждому виду продукции присваивают коэффициент пересчета в приведенную единицу;

* количество каждого вида продукции умножают на установленные коэффициенты пересчета;

определяют общее количество приведенных единиц (суммированием их количества по каждому виду продукции);

* общие затраты делят на общее количество приведенных единиц и исчисляют себестоимость одной приведенной единицы;

* себестоимость приведенной единицы умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (см. табл. 24.2).

Таблица 24.2 КОЭФФИЦИЕНТНЫЙ СПОСОБ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЩИХ РАСХОДОВ

Говядина	Количество в натуре, т	Коэффициент перерасчета	Количество приведенных единиц (гр. 2 х гр. 3)	Общие затраты, тыс. руб.	Себестоимость единицы продукции, тыс. руб. (гр. 5 : гр. 3)
1	2	3	4	5	6
I категории	610	1,0	610	30500	50
II категории	300	0,6	180	9000	30
Тощая	20	0,5	10	500	25
ИТОГО:	930	X	800	40000	X

В данной таблице общие затраты (40 000 руб.) делят на общее количество приведенных единиц (800), себестоимость приведенной единицы (50 000 руб.) умножают на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180, 10).

Коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции устанавливают с учетом особенностей их производства, норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-химических свойств получаемых продуктов и других признаков.

Способы распределения общих расходов на основе стоимостных показателей

Способ распределения общих затрат пропорционально стоимости продукции по ценам реализации (см. табл. 24.3): общие затраты распределяют между видами выработанной продукции пропорционально их стоимости по ценам продажи.

Таблица 24.3

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ ЗАТРАТ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО СТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

Виды продукции	Стоимость продукции по ценам продажи, руб.	Удельный вес в совокупной продаже, %	Общие затраты, руб.
А	50000	50	30 000
Б	30000	30	18000
В	20000	20	12000
ИТОГО:	100000	100	60000

По данным приведенной таблицы общие затраты (60 000 руб.) распределены между продуктами А, Б и В пропорционально их стоимости по ценам продажи (50 000 руб., 30 000 руб. и 20 000 руб.). Прибыль по указанным видам продукции составит соответственно 20 000 руб. (50 000 - 30 000), 12 000 руб. (30 000-18 000) и 8000 руб. (20 000 -

* 12 000), а рентабельность по отношению к стоимости продукции по ценам продажи - 40% (20 000 руб. : 50 000 руб. х 100%; 12 000 руб. : : 30 000 руб. х 100%; 8000 руб.: 20 000 руб. х 100%).

Способ распределения общих затрат пропорционально себестоимости полуфабрикатов в точке разделения (табл. 24.4) применяют в тех случаях, когда полученные в точке разделения полуфабрикаты подвергаются дополнительной обработке.

Для распределения общих расходов между видами вырабатываемой продукции при данном методе осуществляют следующие расчеты:

* определяют стоимость каждого вида конечной продукции по ценам продажи (гр. 2);

* по каждому виду продукции указывают последующие (после точки разделения) затраты по их обработке (гр. 3);

* вычитанием из стоимости продукции по ценам продажи последующих затрат по обработке определяют стоимость каждого вида полуфабрикатов (гр. 4);

* определяют удельный вес каждого вида полуфабрикатов (гр. 5);

* распределяют общие расходы по видам полуфабрикатов пропорционально их удельному весу в общей совокупности (гр. 6).

Таблица 24.4

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ РАСХОДОВ ПРОПОРЦИОНАЛЬНО СЕБЕСТОИМОСТИ ПОЛУФАБРИКАТОВ

Виды продукции	Стоимость продукции по ценам продажи, руб.	Последующие затраты, руб.	Стоимость полуфабрикатов (гр. 2-гр.З)	Удельный вес полуфабрикатов, %	Общие расходы, руб.	Прибыль, руб. (гр.4-гр.б)	Рентабельность, % (гр. 7:гр. 2 xfOO)
1	2	3	4	5	6	7	8
А	50000	9000	41000	51	30600	10400	20,8
Б	30000	6000	24000	30	18000	6000	20,0
В	20000	5000	15000	19	11400	3600	18,0
ИТОГО:	100 000	20000	80000	100	60000	20000	20,0

При использовании данного способа распределения общих расходов рентабельность совместно полученных продуктов может быть различной.

Для обеспечения одинаковой рентабельности продуктов, полученных в едином процессе, используют способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продажи.

При данном способе для распределения общих расходов осуществляют следующие расчеты:

* определяют стоимость каждого вида продукции по ценам продажи;

* исчисляют сумму прибыли по каждому виду продукции, исходя из установленного для всех продуктов одинакового уровня рентабельности;

* вычитанием из стоимости продуктов по ценам продажи сумм прибыли определяют себестоимость каждого вида продукции;

* вычитанием из показателей себестоимости последующих затрат рассчитывают общие расходы по видам продукции (см. табл. 24.5).

Таблица 24.5

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОБЩИХ РАСХОДОВ НА ОСНОВЕ ПОСТОЯННОЙ ДОЛИ ПРИБЫЛИ В ОБЪЕМЕ ПРОДАЖИ

Показатели	Видь; продукции	Итого
	А	Б	В
1 . Стоимость продукции по ценам продажи, руб.	50000	30000	20000	100 000
2. Сумма прибыли (при 20%-ной рентабельности)	10000	6000	4000	20000
3. Себестоимость продукции (п. 1 - п. 2)	40000	24000	16000	80000
4. Последующие затраты	9000	6000	5000	20000
5. Общие затраты (п. 3-п. 4)	31 000	18000	11 000	60000

После распределения общих затрат между основной и попутной продукцией себестоимость основной продукции определяют суммированием последующих и общих затрат. Себестоимость единицы определяют делением совокупных затрат на количество единиц продукции. Таким же образом определяют и себестоимость отдельных видов попутных продуктов.

24.5 Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

* массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

* краткий период технологического процесса;

* незавершенное производство отсутствует или незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных производств и др. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость 1 т. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт-ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство - на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.

При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа -- на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства, имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, торфяной отраслей промышленности и др.).

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сумму затрат на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

24.6 Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе).

В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Попередельный метод широко применяют также в деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других отраслей промышленности.

При данном методе затраты на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт; остальные рассматривают как попутные и оценивают по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты по-передельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии необходимо сопоставлять с нормативным. Это позволяет осуществлять ежедневный контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

24.7 Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Данный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.), а также применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают изделия или работы, которые подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов, в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа; время ее составления не совпадает со временем составления периодической отчетности.

Частичное выполнение заказов оценивается по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.).

В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.

Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов.

24.8 Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции

Данный метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции, который рассмотрен в п. 24.3.

Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

* составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);

* учитывать изменения, вносимые в текущие нормы затрат;

* выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;

* производить пересчет остатков незавершенного произодства;

* исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.

Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи на продукцию, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля за себестоимостью продукции,, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом.

Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса производства и уровня организации производства.

В массовых и крупносерийных производствах нормативные калькуляции составляются по деталям, узлам, цеховым машинокомплек-там, полуфабрикатам, процессам сборки сборочных единиц, по изделиям; во вспомогательных производствах - по заказам на технологическое оснащение, изготовление типовых инструментов, на единицы ремонтной сложности, энергоносителей, транспортных работ, на группы запасных частей и др.

Для составления нормативных калькуляций организация должна использовать соответствующую нормативную базу (нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расхода производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию).

Учет изменений норм. Разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На основе распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в цеха, в отдел снабжения и экономические службы.

В извещениях указывают нормы до и после изменения, основания для внесения изменений, дату введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и др. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.

Учет отклонений от норм, т.е. разницы между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, при сверхурочных работах и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, и этот недостаток устраняется их изменением в сторону повышения.

Для учета отклонений от норм используют способы документирования, инвентарный (для учета отклонений по прямым переменным затратам) и расчетный (как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам).

Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции.

Пересчет остатков незавершенного производства. Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца являются остатками незавершенного производства на начало месяца. На конец предыдущего месяца незавершенное производство было оценено исходя из норм, действующих в прошлом месяце.

При изменении норм на отчетный месяц возникает необходимость переоценки незавершенного производства на начало месяца, исходя из норм, установленных на отчетный месяц. Такая переоценка осуществляется двумя способами: прямого пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменений норм.

При пересчете всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм стоимостные показатели незавершенного производства по деталям, узлам, полуфабрикатам и другим объектам незавершенного производства умножают на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства позволяет получить достаточно достоверные данные, но отличается трудоемкостью.

При укрупненном пересчете по калькуляционным статьям на величину изменения норм остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье умножают на исчисленный процент изменений (табл. 24.7).

Таблица 24.7

ВЕДОМОСТЬ ПЕРЕСЧЕТА ОСТАТКОВ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА НА 1 ОКТЯБРЯ 200_ Г., РУБ.

		Текущие нормы		Незавер-
Наименование статьи	Незавершенное производство на начало	На 01. 08	На 01.09	Изменение норм, в% (гр. 4 :	шенное производство на начало месяца	Величина изменений норм (гр. 6-
				гр.З)	после	гр.2)
					пересчета
					(гр. 2 х гр.З)
1	2	3	4	5	6	7
Материалы	10000	10	9,5	95	9500	-500
и т.д.

Второй способ переоценки незавершенного производства менее трудоемок, чем первый, поэтому он находит большее применение.

При незначительных объемах незавершенного производства и не слишком существенных изменениях норм организации не пересчитывают незавершенное производство. Изменения норм по незавершенному производству и выявленные отклонения от норм относят на товарный выпуск продукции.

Для исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции при нормативном методе используют ведомости сводного учета затрат на производство (табл. 24.8).

Остатки незавершенного производства на начало месяца (гр. 2) в данную ведомость переносят из ведомости предыдущего месяца; отклонения по изменениям норм (гр. 3) - из ведомости пересчета остатков незавершенного производства (см. табл. 24.7). Остаток незавершенного производства на конец месяца (гр. 12) определяется по данным инвентаризации или оперативного учета и норм затрат, действующих в отчетном месяце.

Затраты, приходящиеся на брак (гр. 6), исчисляют по документам о браке и исходя из действующих в отчетном месяце норм; недостатки или излишки, выявленные при инвентаризации незавершенного производства (гр. 7), также оценивают исходя из действующих в отчетном месяце норм. Порядок расчета показателей по остальным графам таблицы показан в таблице.

На основе показателей ведомостей сводного учета затрат организации составляют отчетные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Формы калькуляционных расчетов, количество составляемых калькуляции зависит в основном от производственных особенностей организаций.

24.9 Метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции (метод директ-костинг)

Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам), как уже упоминалось, впервые возник в Германии (в 30-е гг. XX вв.). В первые годы применения этого метода производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам; в дальнейшим - не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам.

Применительно к России сущность метода директ-костинг заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условие переменным затратам.

Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Таблица 24.8

ВЕДОМОСТЬ СВОДНОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ЗА МЕСЯЦ ПО ПРОДУКЦИИ

	Незавершенное производство на начало	Затраты за отчет-			Списано затрат на выпуск продукции	.
	месяца			Недостачи (-),
	по текущим	по измене-	но теку-	по откло-	Затраты	излишки (+)	по теку-				§1Э ,. О О S
Статьи затрат	нормам	ниям норм	щим нормам	нениям от норм	на брак по текущим нормам	незавершенного производства по теку-	щим нормам (гр.2 +	по отклонениям от	по изменениям	фактическая себестоимость	lilt
						щим нормам	гр. 4 +	норм	норм (гр. 3)	(гр. 8 ± гр. 9 ±	II 1 1
							гр.6±гр. 7	(гр.5)		гр. 70)	J> о. ш 8
							-гр. 12)				СI
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
Материалы	10000	-500	100000	+1000	700	--	98300	+ 1000	-500	98800	11000
Заработная	5000	-300	50000	-500	400	--	49600	-500	-300	48800	5000
плата произ-
водственных
рабочих
и т.д.
ИТОГО:	20000	-1000	200000	+800	2000	--	193000	+800	-1000	192800	25000

Пример расчета показателей маржинального и остаточного дохода.

тыс. руб.

Стоимость 1000 ед. продукции по ценам продажи (В)1000

Переменные затраты (ПЗ^ 600

Маржинальный доход (М) 400

Постоянные затраты (П3₂) 150

Остаточный доход (прибыль от производства) (П) 250

Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организациям в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и др.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (X) определяют по формуле:

Х = П3₂:(Ц-П31),

где Ц - цена единицы продукции; П31 -- переменные затраты на единицу продукции.

При цене единицы продукции в 1000 руб. и переменных затратах на единицу продукции в 600 руб.

X = 150 000 руб.: (1000 руб. - 600 руб.) = 375 ед.

Кроме того, на основе данных, получаемых при методе директ-костинг, обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и др.

Наряду с отмеченными достоинствами методу директ-костинг свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает последствия, изложенные в п. 19.2.

Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отчета по прибыли от производства при методе директ-костинг в значительной мере соответствует составу статей Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продажи, себестоимость проданной продукции, валовая прибыль, коммерческие расходы, управленческие расходы, прибыль от продаж.

Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов ф. № 2 соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства.

Различие состоит лишь в показателях «прибыль (убыток) от продаж» и «прибыль от производства», поскольку первый показатель исчисляется с учетом, а второй - без учета расходов на продажу.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу директ-костинг дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (сумма амортизации по основным средствам, начисляемая в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и др.).

На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и др.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурным подразделением организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех специфических особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод директ-костинг не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

24.10 Вопросы и задания

1. Изложите понятие метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

2. Назовите виды калькуляций.

3. Укажите объекты калькулирования себестоимости продукции.

4. Какие калькуляционные единицы изменяются в управленческом учете?

5. Назовите способы исчисления себестоимости продукции отдельных видов продукции.

6. Назовите основные признаки классификации продукции на основную и попутную.

7. Что такое отходы производства?

8. Какова сущность способа распределения общих расходов между видами продукции на основе натуральных показателей?

9. Изложите сущность нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

10. Назовите основные причины изменения текущих норм затрат.

11. Какими документами оформляется учет отклонений от норм затрат?

12. Укажите отличие нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции от системы «стандарт-кост».

13. Укажите отрасли, в которых особенно широко применяется позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

14. Укажите основные отличия полуфабрикатного и бесполуфаб-рикатного вариантов попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

15. Изложите сущность метода учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции, его преимущества и недостатки.

16. Что такое точка разделения в комплексных производствах?

Глава 25. Учетная политика организации для целей управленческого учета

25.1 Понятие и формирование учетной политики

Применительно к управленческому учету учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

* выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

* рабочий план счетов управленческого учета;

* форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

* формы отчетов центров затрат и центров ответственности;

* перечень центров затрат и центров ответственности;

* методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;

* трансфертные цены;

* правила документооборота и технология обработки учетной информации;

* порядок контроля за хозяйственными операциями;

* другие решения, необходимые для организации управленческого учета.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с I января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

25.2 Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

По основным средствам

Основные элементы учетной политики:

* выбор способов начисления амортизации по основным средствам;

* определение сроков полезного использования объектов;

* определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;

* определение порядка списания затрат по ремонту основных

средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем общим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление Правительства Российской Федерации «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции целесообразно определять с учетом варианта, принятого в учетной политике финансового учета.

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

* способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

* сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствующей группы нематериальных активов следует использовать следующие нормативные документы:

* ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

* НК РФ ПФ (глава 25);

* МСФО № 38 «Нематериальные активы».

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам.

МСФО № 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие методы начисления амортизации:

* метод равномерного начисления;

* метод уменьшаемого остатка;

* метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11). В п. 84 МСФО № 38 указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элементом учетной политики является выбор способа (метода) оценки израсходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя методы оценки запасов по:

* себестоимости каждой единицы;

* средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

* себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

* себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО).

* В международной практике помимо вышеназванных используют следующие способы (методы):

* ХИФО;

* ЛОФО;

* перманентной переоценки;

* по твердым ценам;

* по ценам концерна;

* по ценам приобретения;

* по ценам дня;

* по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соответствующие положения финансового или налогового учета.

В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

* в стоимость приобретенных товаров;

* в состав расходов на продажу.

* Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ 5/01) по:

* продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);

* стоимости приобретения.

* Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретенных товаров одним из следующих методов:

* по методу ФИФО;

* по методу ЛИФО;

* по средней стоимости;

* по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуска продукции элементами учетной политики являются:

* определение центров затрат;

* установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;

* выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;

* выбор способа группировки затрат и списания затрат;

* выбор перечня статей калькуляции;

* выбор способа оценки незавершенного производства;

* выбор способа оценки готовой и Отгруженной продукции;

* выбор трансфертных цен;

* выбор варианта сводного учета затрат на производство;

* определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов;

* выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования;

* выбор методов учета затрат на производство и калькулирования

себестоимости продукции.

Определение центров затрат зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат.

Установление контролируемых расходов по каждому центру затрат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за них обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

Выбор способа группировки затрат и списания затрат на производство. В настоящее время в учетной практике России применяются два основных способа группировки и списания затрат на производство:

* деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;

* деление затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции.^г

Наряду с указанными двумя .способами в управленческом учете можно использовать третий способ - деление затрат на переменные и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных затрат (вариант системы директ-костинг).

Преимущества и недостатки указанных способов группировки затрат рассмотрены в п. 19.2.

Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспечения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно принять статьи калькуляций, установленные Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (п. 11.5).

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве целесообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете (п. 19.2).

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управленческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в финансовом учете (п. 19.2).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливаются на основе:

* рыночных цен;

* затрат;

* договоров.

При использовании второго метода для определения трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

* переменные затраты;

* полные затраты;

* полные затраты плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикат-ному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организаций и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.

25.3 Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

* 20-29;

* 20- 39.

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 рекомендуется применять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор форм управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организация самостоятельно выбирает организационное построение службы, занимающейся управленческим учетом.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

25.4 Вопросы и задания

1. Дайте определение учетной политики применительно к управленческому учету.

2. Кем формируется учетная политика организации для целей управленческого учета?

3. Кто утверждает учетную политику организации?

4. Назовите основные элементы учетной политики по основным средств...