Учет и аудит материально-производственных запасов организации на примере ООО "Р.Е.Д"

- первичные расходные документы (накладные на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборные карты, требования-накладные накладные на отпуск материалов на сторону, акты на списание материалов);

- регистры аналитического учета (оборотные и сальдовые ведомости; ведомости учета остатков материалов);

- ведомости выдачи спецодежды и обуви;

- товарный отчет - типовая форма ТОРГ - 29;

- регистры синтетического учета по счетам 10, 14,15,16,41,42,43,45,которые ведутся в зависимости от выбранной формы учета организации;

- данные учета по забалансовым счетам 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию";

- инвентаризационные описи и сличительные ведомости;

- материалы аудиторских проверок производственных запасов;

Проверке подвергаются данные по учету запасов по статье раздела 2 "Оборотные активы" бухгалтерского баланса в увязке с Главной книгой.

На стадии планирования аудитор оценивает систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.

В ходе проведения аудита аудитор фиксирует документами необходимые сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита материальных ценностей необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск.

В процессе проведения аудита аудитор оценивает существенность .Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о запасах.

Аудитора интересует следующая информация:

- подтверждается ли первичными документами приобретение материальных ценностей;

- подтверждается ли законность списания материалов в расход и правильность отражения операций в учете;

- соответствует ли оценка запасов, утвержденной в учетной политике организации как в части приобретения, так и в части списания материальных ценностей;

- оформляется ли надлежащим образом списание запасов;

- имеется ли взаимосвязь между списанием материальных ценностей и выпуском готовой продукции собственного производства;

- своевременно ли проводятся инвентаризации материальных ценностей с выявлением их результатов и отражением на счетах;

- соответствует ли порядок учета и расчета сумм НДС по приобретенным и реализованным материальным ценностям.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите", разработанное с учетом МСА 320 "Существенность в аудите", устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности.

При проведении аудита запасов аудитор работает в соответствии с примерной программой аудита по разделу "Материально-производственные запасы":

- существование, права и обязанности, полнота.

Чтобы удостовериться, все ли отраженные в отчетности запасы действительно существуют, аудитору необходимо участвовать в инвентаризации. При этом он должен:

1. проверить наличие запасов по данным бухгалтерского учета, чтобы убедиться, что отраженные в учете ценности реально существуют; выявить фактические запасы;

2. убедиться в соответствии данных учета по местам хранения и данным бухгалтерского учета (выборочная проверка путем сравнения аналитических данных складского учета с данными бухгалтерского учета).

Если запасы, находящиеся в собственности организации, не отражены в бухгалтерском учете и отчетности, либо отраженные в бухгалтерском учете и отчетности запасы отсутствуют в наличии, аудитору следует оценить систему внутреннего контроля, увеличить объем выборочной проверки, оценить масштабы ошибки и определить, может ли данная ошибка повлиять на достоверность финансовой отчетности.

Если при проведении процедур аудитор выявил несоответствие данных учета в местах хранения данным бухгалтерского учета, ему следует выявить причины (ненадлежаще оформленные документы, арифметические ошибки). Если ошибки, по мнению аудитора, являются системой, требуется объем выборки; оценить сумму возможной ошибки и выяснить, влияет ли она на достоверность финансовой отчетности.

Особо тщательно аудитор проверяет договоры купли-продажи материалов. Документы на приобретение запасов анализируются, и аудитор убеждается в том, что организация имеет право собственности на них, причем данные отражены в учете. Аудитор должен удостовериться также в обоснованности цен на материалы.

Аудитору требуется удостовериться, что организация приобрела или изготовила соответствующие запасы, но не получила их по договорам ответственного хранения, комиссии.

- стоимостная оценка, точное измерение.

Сырье и материалы оцениваются по фактическим затратам на их приобретение. Аудитор должен удостовериться, что сумма фактических расходов на приобретение запасов: покупная стоимость, таможенные пошлины, расходы на доставку, соответствуют действующим нормативным документам, регулирующим определение стоимости материалов, учетной политике организации и первичным документам на приобретение материальных ценностей.

Товары должны оцениваться по фактическим затратам на их приобретение. В торговых организациях товары могут отражаться в учете и отчетности с торговыми наценками (скидками). Поэтому аудитор определяет правильность расчета суммы торговой наценки (скидки), влияющей на учетную цену, используя методику расчета торговой наценки (скидки) в самой организации.

Готовую продукцию, материалы собственного производства оценивают по фактической себестоимости. Для проверки правильности оценки готовой продукции аудитор анализирует расчеты фактической себестоимости готовой продукции, а также первичные документы, подтверждающие ее оприходование на склады готовой продукции организации. Расчеты фактической себестоимости проверяются в рамках проверки расходов на производство продукции, используя результаты последней при определении правильности оценки готовой продукции.

Кроме того, проверяя правильность отражения в отчетности остатков готовой продукции, аудитор может выполнить ряд аналитических процедур, в частности, сопоставить данные товарного баланса, характеризующего выпуск и продажу готовой продукции, с данными складского и бухгалтерского учета. Всем обнаруженным при этом расхождениям должны быть даны объяснения. Расхождения, по которым не даны объяснения, говорят об искажении данных бухгалтерского учета и отчетности.

Аналогично сопоставляются данные о продаже готовой продукции, товаров и данные складского и бухгалтерского учета о их списании .

Проверяя правильность запасов в бухгалтерской отчетности, аудитор должен убедиться в том, что все устаревшие материалы отражены в отчетности с учетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а, если их продажа или дальнейшее использование невозможны, списаны с баланса организации.

Информацию о наличии в организации устаревших или испорченных запасов аудитор может получить в ходе инвентаризации, а также руководствуясь другими источниками.

Запасы, которые не были использованы в производстве, выявляются также при помощи аналитических процедур. Аудитором составляется таблица, где им показывается движение таких запасов в течение отчетного года с разбивкой по месяцам (остатки на начало и конец месяца, поступление и списание за месяц). Если по отдельной статье запасов движения не отмечалось, аудитор устанавливает причину. Это может быть связано с порчей запасов, и имеется ли необходимость в списании их с баланса организации.

В случае, когда, по мнению аудитора, стоимость запасов существенно ниже их фактической себестоимости, отраженной в отчетности, ему следует обсудить с руководством клиента вопрос о возможности создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Если такой резерв в организации создан, аудитору нужно проверить правильность его исчисления путем проверки документов.

Аудитор выборочно проверяет сведения о запасах, списанных в производство или проданных путем арифметический пересчета. Реальность событий по списанию их в производство или проданных покупателям подтверждаются наличием первичных документов: лимитно-заборных карт, накладных на отпуск материалов на сторону, требований-накладных и др.

Аудитор должен удостовериться в том, что организация применяет учетную политику в части оценки запасов последовательно в отчетном периоде, а факт существенных изменений правильно отражен в отчетности организации.

- возникновение, стоимостная оценка.

Аудитор выборочно анализирует необходимые первичные документы, а именно - договоры поставки, купли-продажи. При этом берутся на проверку регистры учета операций по оприходованию и списанию материалов, первичные документы, и сопоставляются данные. Проверяется полнота отражения в учете сумм кредиторской задолженности за приобретенные материалы.

- представление и раскрытие.

Аудитор проверяет правильность классификации материалов по основным группам: сырье и материалы, готовая продукция, товары; полностью ли существенная информация раскрыта о них. К ней относится:

- учетная политика организации в отношении оценки запасов;

- стоимость запасов;

- наличие и движение резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

- иная существенная информация организации, раскрытие которой в отчетности необходимо согласно действующим нормативам.

Если, по мнению аудитора, какая-то существенная информация о запасах не раскрыта в финансовой отчетности организации, он оценивает влияние этого факта на достоверность финансовой отчетности и обсуждает это с руководством клиента.

На основе полученных в ходе исследований доказательств аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные за время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета запасов нормативным актам. Все выявленные нарушения систематизируются, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя. Нужно знать род деятельности организации, чтобы детально проанализировать ошибки.

К типичным ошибкам и нарушениям в учете запасов относят:

- отсутствие заключенных договоров о полной материальной ответственности с работниками;

- недолжное оформление первичных документов по приходу и расходу ценностей;

- несоблюдение принятых в учетной политике принципов списания запасов;

- нарушение принципа исчисления фактической себестоимости, связанного с заготовлением;

- необоснованное списание материальных ценностей на потери;

- непроведение или некачественное проведение инвентаризации;

- отсутствие аналитического учета движения ценностей в бухгалтерии;

- неверное отнесение ценностей по направлениям затрат;

- арифметические ошибки.



Глава 3. Фактическое состояние учета и аудита в ООО "Р.Е.Д."

3.1 Фактическое состояние учета в ООО "Р.Е.Д."

В состав материально-производственных запасов ООО Р.Е.Д. входит:

- сырье и основные материалы;

- вспомогательные материалы;

- покупные полуфабрикаты;

- отходы (возвратные);

- топливо;

- тара и тарные материалы;

- инвентарь и хозяйственные принадлежности;

- запасные части;

- материалы, переданные в переработку на сторону.

Материально-производственные запасы отражаются путем суммирования фактически произведенных расходов на его приобретение: в оценке по фактической себестоимости, которая рассчитывается и устанавливается из стоимости приобретения, включая суммы транспортно-заготовительных расходов с применением счетов 10 "Материалы" без применения счетов 15 и 16. Особенный субсчет к счету 10 для ведения суммы транспортно-заготовительных расходов не открывается. Таможенные пошлины, недостачи в пределах норм естественной убыли, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением конкретных материальных ценностей, включаются непосредственно в фактическую себестоимость материалов. Информационные и консультационные услуги, относящимся к нескольким конкретным видам заготовительных ценностей, распределяются пропорционально договорной стоимости материалов. Расходы по содержанию заготовительно-складского подразделения относятся на счета учета общехозяйственных расходов.

Фактическую себестоимость МПЗ, полученных Обществом безвозмездно, определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по бартерным операциям, признается их стоимость по условиям договоров.

Отпуск МПЗ со склада осуществляется методом средней себестоимости. Определять среднюю себестоимость исходя из среднемесячной фактической себестоимости с использованием "инвентарного метода"

Списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой по нормам выдачи не превышает 12 месяцев, производится единовременно в момент ее передачи (отпуска) работникам.

Учет специальных инструментов и приспособлений ведется на счете 10.11 "Специальная оснастка и специальная одежда". Стоимость специальных инструментов и приспособлений погашается в момент передачи их в эксплуатацию.

Товары, приобретенные для продажи, отражаются по покупной стоимости, без включения в нее налога на добавленную стоимость. Учет транспортных расходов по доставке товаров, выделенных сверх цены на товары, установленной договором, учитывать в составе покупной стоимости товаров. (Приложение 2)

Для успешного ведения дел необходима точная, отлаженная работа с поставщиками, среди которых, как самые надежные, зарекомендовали себя:

- ЗАО "Матера" - поставка свежих овощей, фруктов и зелени;

- ООО "Данила" - поставщик круп, мяса, рыбы и других продуктов питания;

- ООО "НЕСКО" - алкогольная продукция;

- ООО "Алеф Кофе и Чай" - горячий напитки;

- ООО "Комплекс-бар" - посуда, столовые приборы, рабочий инвентарь ресторанного комплекса;

- ООО "Стек-Стоул" - спец.одежда; и др.

Материально-ответственными лицами по приему и хранению МПЗ выступают:

1.Ответственный за прием товара и хранение его на складе - Якшин Роман Денисович (Руководитель приема и хранения товаров)

2.Ответственный за прием и хранение алкогольной продукции в баре - Власов М.А.

3.Ответственный за прием и хранение алкогольной продукции в винном погребе и ресторанном комплексе - Александров Н.В. (Главный сомелье)

4.Ответственный за прием и сохранение продуктов питания, кухонного инвентаря в барно-ресторанном комплексе - Марио Джентонини (Руководитель производства - Шеф-Повар)

5.Ответственный за прием и сохранение инвентаря в клининговом отделе - Сайманова Л.Г. (Старший работник клинингового отдела)

6.Ответственный за прием и хранение спецодежды - Васильев В.А.

Прием и хранение материально-производственных запасов осуществляется на внутреннем складе ООО "Р.Е.Д.". Склад имеет пункт приема товара и складское помещение для хранения алкогольной продукции и прохладительных напитков.

После поступления и документационного оформления товаров на складе часть алкогольной продукции и прохладительных напитков остается на складе, остальное отпускаются в винный погреб, бар и холодильную комнату ресторанного комплекса, с целью их реализации.

Первичными документами по приему товаров на склад, отпуску материалов со склада ООО "Р.Е.Д." и их движения в подразделениях организации являются:

- Счета-фактуры на приобретение материалов за плату

- Товарные накладные

- Накладная на отпуск товара (ОП-4) (Приложение 3)

- Приходные ордера

- Требование-накладная (типовая межотраслевая форма N M-11) (Приложение 4)

- Ведомость учета движения движении продуктов и тары на кухне (ОП-14) (Приложение 5, 6)

- Акт на отпуск питания сотрудникам ОП-21 (Приложение 7)

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 10 является регистром бухгалтерского учета и оформляется по ООО "Р.ЕД." за отчетный год и отражает события по движению материальных ценностей в части поступления и списания на основании первичных и сводных документов (сопроводительные документы поставщиков, сводных отчетов материально-ответственных лиц, документов на выбытие и списание)

Инвентаризация материально-производственных запасов производится в обычном порядке в конце каждого месяца.

Для проведения инвентаризации МПЗ назначается на основании приказа руководителя компании ответственный за ее проведение, в ООО "Р.Е.Д." им выступает бухгалтер по оценке учету материально-производственных запасов. Инвентаризация проводиться в присутствии материально-ответственного лица, в данном случае это руководитель приема и хранения товаров на складе.

Техника проведения инвентаризации:

Бухгалтер берет с материально-ответственного лица расписку о том, что все МПЗ оприходованы, а в необходимых случаях списаны, все документы надлежащим образом оформлены и переданы бухгалтерской службе, а по окончании инвентаризации берутся объяснительные по вопросам обнаружения излишков и недостач.

Затем проводится сверка фактического наличия МПЗ с их учетными данными и заполняются Инвентаризационные описи (по форме ИНВ-3), по которым составляют ТМЦ (по форме ИНВ-19). (Приложение 8)

Основным счетом, отражающим движение материалов, в организации служит счет 10 "Материалы".



Таблица 2 Основные проводки МПЗ в ООО "Р.Е.Д."

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций	Первичные документы
10	60	Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные материально-производственные запасы.	Договор купли-продажи, Отгрузочные документы поставщика
10	60, 71, 76	Отражены расходы по заготовлению, обслуживанию, доставке материально-производственных запасов.	Договора на оказание услуг, Акт приемки-сдачи выполненных работ, Бухгалтерская справка-расчет (Приложение 9)
(10)	(60)	Сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным поставкам при получении счета-фактуры поставщиков.	Бухгалтерская справка-расчет
10	60	Отражена стоимость материально-производственных запасов в соответствии с поступившими расчетными документами поставщиков.	№ М-4 "Приходный ордер"
19-3	60, 76	На основании счетов-фактур поставщиков отражен НДС по приобретенным материально-производственным запасам, предназначенным для производства продукции (работ, услуг), облагаемой НДС (в том числе по нулевой ставке), и расходам по их заготовлению и доставке.	Счета-фактуры
60, 76	51, 52	Оплачены счета поставщиков за материально-производственные запасы и расходы по их заготовлению и доставке.	Выписки банка по расчетному (рублевому, валютному) счетам.
68	19-3	Предъявлен к вычету НДС по оплаченным и принятым к учету материально-производственным запасам.	Счет-фактура.
68	19-3	Предъявлен к вычету НДС по оплаченным и принятым к учету материально-производственным запасам, использованным для производства экспортированной продукции, при представлении документов в соответствии с требованиями сч. 165 НК РФ.	Счет-фактура, Cогласно ст. 165 НК РФ: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации. 2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя. 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. 4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ
10	91-1	Оприходованы по рыночной стоимости излишки материально-производственных запасов, выявленные при и нвентаризации.	№ М-4 "Приходный ордер", № ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей" № ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"
44	94	Списаны недостачи (потери от порчи) материально-производственных запасов в пределах утвержденных норм естественной убыли.	Бухгалтерская справка-расчет
91-2	94	Списаны недостачи (потери от порчи) материально-производственных запасов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц либо недостачи, во взыскании которых отказано судом.	Приказ (распоряжение) руководителя, Бухгалтерская справка-расчет.
91-2	68	Восстановлен НДС, ранее предъявленный к вычету, по недостачам (потерям) материально-производственных запасов сверх норм естественной убыли.	Бухгалтерская справка-расчет
20	10	Отпущены материалы в основное производство. Учтен расход материалов в основном производстве	Лимитно-заборная карта (ТМФ № М-8) Требование-накладная (ТМФ № М-11) Накладная (ТМФ № М-15)
44	10	Отпущены материалы в основное производство.	Лимитно-заборная карта (ТМФ № М-8) Требование-накладная (ТМФ № М-11) Накладная (ТМФ № М-15)
10	10	Отпущены материалы на склады (кладовые) подразделений (цехов)	Накладная на внутреннее перемещение

3.2 Порядок проведения аудита материально-производственных запасов в ООО "Р.Е.Д."

Аудиторскую проверку ООО "Р.Е.Д." прошло в 2014 году, из чего было составлено мнение с оговоркой. (приложение 10)

За исключением замечания о том, что величина чистых активов меньше величины уставного капитала, составлено мнение о достоверности бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2013 года.

К источникам получения аудиторских доказательств относятся:

- бухгалтерский баланс (Приложение 11);

- главная книга;

- главным регистром бухгалтерского учета по сч. 10 "Материалы"

- приказ об учетной политике организации;

- инвентаризационные документы;

- накладные и счета-фактуры;

- договоры на поставку сырья, материалов, товаров;

- договоры о материальной ответственности и др.

В ООО "Р.Е.Д." порядок проведения аудита материально-производственных запасов представляется в виде следующих этапов:

1. Проверки фактического наличия материально-производственных запасов на складах организации, в основе которой лежит изучение:

- приказов о порядке и сроках проведения инвентаризации;

- приказов о назначении состава инвентаризационных комиссий;

- инвентаризационных описей, актов инвентаризации;

- решений руководства по утверждению результатов инвентаризации;

- бухгалтерских регистров аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации;

2. Проверки правильности оценки активов в учете и бухгалтерской отчетности:

- проверки полноты оприходования материально-производственных запасов на основании договоров;

- проверки правильности оформления первичных документов по поступлению материалов;

- проверки отражения в учете неотфактурованных поставок;

- проверки первичных документов, служащих основанием для списания в производство материально-производственных запасов;

- проверки правильности списания потерь материалов на основании актов инвентаризаций, актов о потерях и недостачах, утвержденных норм естественной убыли, регистров аналитического и синтетического учета;

- проверки полноты отражения в учете операций по отгрузке материально-производственных запасов на сторону путем сопоставления данных об их количестве в отгрузочных документах с данными документов, подтверждающих их фактический вывоз из организации;

Адаптируя вышеуказанные элементы проверки учетного процесса запасов применительно к ООО "Р.Е.Д.", аудитор исходит из того, что в организациях гостиничного бизнеса наибольший вклад в составе запасов занимают продукты, приобретаемые для производства готовых изделий, а также товары, покупаемые для перепродажи через бары и ресторан.

Помимо проверки товаров в барно-ресторанном комплексе уделяется внимание вопросам правильности учета чистящих и моющих средств, инвентаря, форменной одежды, столового белья и посуды.

Проверяя расход материалов для уборки номеров, вестибюлей, холлов, санузлов и иных помещений, аудитор учитывает нормы, утвержденные в ООО "Р.Е.Д."

Нарушений в ходе аудита запасов в ООО "Р.Е.Д." не выявлялось, все документы о материальной ответственности, по инвентаризации, товарные-накладные и т.д. имеются в наличии и отражают достоверные данные.



Глава 4. Ведение учета в соответствии с международными стандартами

4.1 Порядок ведения учета материально-производственных запасов в соответствии с МСФО

Российская система учета постепенно адаптируется к западной, которая основана на международных стандартах финансовой отчетности. Она определяет общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагает варианты учета отдельных средств и событий. В международных стандартах организация бухгалтерского учета нашла отражение в МСФО "Запасы" (МСФО 2).

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи;

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном цикле или при предоставлении услуг.

Согласно стандарту запасы классифицируются как:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.

2. Готовая продукция, выпущенная компанией.

3. Незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к оценке запасов, которыми владеют:

- производители продукции сельского и лесного хозяйства после ее сбора, полезных ископаемых и продуктов их переработки;

- товарные брокеры-трейдеры.

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами); транспортные, погрузочно-разгрузочные и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг.

Затраты на переработку запасов включают в себя прямые затраты, например, на оплату труда; а также систематически распределенные постоянные и переменные накладные производственные расходы при переработке сырья в готовую продукцию.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

В МСФО 2 затратами, не включаемыми в себестоимость запасов и признаваемыми в качестве расходов в период их возникновения относятся:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не требуются в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

- административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

- затраты на продажу.

В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

- себестоимости;

- чистой цене продажи.

Списание запасов ниже себестоимости до возможной чистой цены продаж отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частично устаревания или снижения их продажной цены, увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу.

Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно.

Поэтому МСФО 2 дает более четкое определение оценки запасов: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости и чистой цене продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания запасов.

В МСФО 2 предусмотрены способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

Неправильным подходом является списание запасов на основе их классификации, например, списание готовой продукции или списание всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте. Поставщики услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой определяется отдельная продажная цена. Соответственно, каждая подобная услуга рассматривается как отдельная статья.

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости.

4.2 Порядок проведения аудита материально-производственных запасов с учетом международных и федеральных стандарт

Проблема перехода российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности является актуальной. Это объясняется тем, что они признаны в мире одним из основных инструментов, которые гарантируют предоставление прозрачной и стандартизованной информации о финансовом состоянии организации, доступности этой информации рынку, в том числе и зарубежному.

В российских и международных стандартах бухгалтерского учета разрешается использовать различные варианты учетных политик, которые имеют много общего, но имеются расхождения в принципах подготовки, теории и целях. Данные расхождения приводят к значительным различиям между отчетностью, составленной в соответствии с российскими нормативно - правовыми актами и финансовой отчетностью, составленной по МСФО.

Ввиду исторически обусловленной разницы в конечных целях использования финансовой информации, сформировались основные различия между российским и зарубежным бухгалтерским учетом.

Отчетность, составленная по международным стандартам, является объектом интереса такой категории пользователей, как инвесторы, финансовые институты. Финансовая отчетность, которая же составляется в соответствии с российскими положениями, регулирующими организацию и ведение бухгалтерского учета, используется органами государственного управления и статистики. Интересы данных групп пользователей, а также потребности в конечной информации и явились причиной развития принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, в различных направлениях.

На примере учета запасов представим сравнительную характеристику отражения операций с ними в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО, используя ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и МСФО "Запасы". Между ними можно видеть совпадения и расхождения.

Различная оценка запасов, отражаемая в отчетности, является одним из основных отличий. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, содержит сведения о стоимости всех готовых и незавершенных запасов. Активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации вне зависимости от права собственности, в то время как в нынешней российской нормативной практике обязательным условием для учета на балансе является право собственности.

Законодательство РФ в соответствии с ПБУ "Учетная политика организации" позволяет бухгалтерии организации выбирать, закреплять в учетной политике и применять для оценки запасов, а также ее регулирования как российские стандарты бухгалтерского учета, так и МСФО 2 "Запасы". Их оценка согласно каждому из приведенных стандартов имеет свою специфику.

По РСБУ запасы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической себестоимости, изменение которой запрещено, в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". РСБУ запрещают изменение фактической себестоимости запасов , хотя и предусматривают случаи, в которых она существенно отличается от текущей рыночной стоимости данных материальных ценностей. В результате возникает ситуация, когда бухгалтерская служба организации, с одной стороны, отражая запасы в балансе по фактической себестоимости, рискует предоставить пользователям своей отчетности недостоверную информацию, с другой стороны - не может нарушить требования законодательства Российской Федерации и отразить их в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Единственным компромиссным решением, предусмотренным РСБУ, в сложившейся ситуации является корректировка фактической себестоимости ценностей с использованием оценочного резерва под снижение стоимости данного имущества предприятия.

МСФО 2 "Запасы", ориентированный в отличие от РСБУ на то, что "активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования", позволяет оценивать запасы по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (по текущей рыночной стоимости за вычетом затрат на продажу). В МСФО 2 не применяется термин "фактическая себестоимость". Оформим содержание оценок запасов таблицей 3.



Таблица 3 Сравнительная характеристика оценки запасов по МСФО "Запасы" и по ПБУ5/01 "Учет материально-производственных запасов"

Оценка запасов по ПБУ 5/01 (фактическая себестоимость)	Оценка запасов по МСФО 2 (себестоимость)
Запасы, изготовленные самой организацией	Определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов
Запасы, внесенные в счет вклада в уставный капитал организации	Определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации
Запасы, полученные по договору дарения или безвозмездно	Определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету
Запасы, полученные по договорам, предусм. исполнение обязательств неденежными средствами	Определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией
Запасы, приобретенные за плату	Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов Таможенные пошлины Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы Затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов	Все затраты на приобретение: цена покупки за минусом скидок; импортные пошлины и прочие налоги, за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами; затраты на транспортировку; затраты на погрузку-разгрузку прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение материалов Затраты на переработку (заработная плата, амортизация и т.д.) Прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов

Существенные отличия между понятием "себестоимость запасов", используемым в МСФО 2 "Запасы" и понятием "фактическая себестоимость", применяемым в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" отсутствуют. Оценка ценностей по "себестоимости", предусмотренная МСФО 2 "Запасы", не отличается кардинально от оценки по "фактической себестоимости" в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Анализируя понятия "чистая цена продажи" (МСФО 2 "Запасы") и "текущая рыночная стоимость" (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). В ПБУ 5/01 дается определение "текущей рыночной стоимости": "под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов". Данное определение созвучно определению справедливой стоимости, приведенному в МСФО 2: "справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять активы или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами" . В свою очередь "справедливая стоимость" отличается о "чистой цены продажи" на величину затрат на продажу. Это позволяет считать, что и текущая рыночная стоимость отличается от чистой цены продажи на указанную величину. В связи с этим обстоятельством при использовании МСФО 2 "Запасы" при учете запасов по чистой цене продажи возникает необходимость не только исчисления и подтверждения чистой цены продажи, но и учета ожидаемых затрат, связанных с их продажей. Кроме того, МСФО 2 "Запасы" при оценке МПЗ по чистой цене продажи так же, как и РСБУ предполагает формирование оценочного резерва. Особенности создания резерва оформим таблицей 4.

Таблица 4 Сравнение формирования резерва под снижение стоимости запасов в соответствии с РСБУ и МСФО

Критерии сравнения	РСБУ	МСФО
Оценка запасов	По фактической себестоимости	По себестоимости По чистой цене продажи
Причины создания резерва	Снижение рыночной цены Моральное устаревание Полная или частичная потеря первоначального качества	Повреждение Полное или частичное устаревание; Снижение продажной цены
Осуществление предварительных расчетов	Величина текущей рыночной стоимости подтверждается расчетом с указанием источников информации	Величина чистой цены продажи подтверждается расчетом. Также производится оценка возможных затрат на продажу запасов
Информация, принимаемая во внимание при создании резерва	Изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты Назначение запасов Текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие запасы	Колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода Назначение запаса Чистая цена продажи готовой продукции, при производстве которой используются запасы
Формирование резерва	Резерв формируется по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете; допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов и не допускается создание резервов по укрупненным группам (видам) запасов (например, основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и др.)	Запасы списываются до чистой цены продажи постатейно; допускается группировка сходных или связанных друг с другом статей
Восстановление (сторнирование) резерва	Резерв восстанавливается при повышении текущей рыночной стоимости запасов	Резерв сторнируется при повышении чистой цены продажи запасов

Отсюда можно сделать вывод, что процесс формирования резерва под снижение стоимости запасов в соответствии с РСБУ приближен к аналогичному процессу, предусмотренному МСФО 2 "Запасы". В связи с этим будет достаточно более подробно остановиться на процедуре создания данного резерва по РСБУ.

Процедура формирования резерва под снижение стоимости запасов по РСБУ предусмотрена ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методических указаний по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов.

В первую очередь необходимо при создании резерва под снижение стоимости определить и обосновать их текущую рыночную стоимость. Данный этап является самым важным при формировании рассматриваемого резерва, так как неправильное определение текущей рыночной стоимости

запасов сделает недопустимым и нецелесообразным создание самого резерва.

Расчет текущей рыночной их стоимости в соответствии с Методическими указаниями должен производиться организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание:

1.изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2.назначение материально-производственных запасов;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы.

После осуществления расчета текущей рыночной стоимости запасов его подтверждения и обоснования бухгалтерия организации определяет разницу между фактической себестоимостью и их текущей рыночной стоимостью. Затем в случае, если данная разница окажется положительной (т.е. если фактическая себестоимость превышает их текущую рыночную стоимость) и будет признана существенной (о чем организация принимает решение самостоятельно), на ее величину формируется резерв под снижение стоимости запасов.

Согласно Методическим указаниям по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. При этом допускается создание данных резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов и не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется за счет финансовых результатов предприятия, и отражается в его бухгалтерском учете, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Дебет 91 Кредит 14). Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Аналитический учет по данному счету осуществляется по каждому созданному резерву.

Процедура создания резерва по МСФО 2 отличается от российской практики, тем, что помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) производится исчисление ожидаемых затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости запасов.

Цель аудита запасов в соответствии с международными стандартами аудита (МСА) является выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации о них.

Документирование является одним из важнейших аспектов в работе аудитора. От своевременности и правильности записей целиком зависит качество и результаты проверки. Вопросы документирования представлены в МСА 230 "Документирование".

Цель МСА 230 - установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения документации в процессе аудита.

Все аспекты аудита в обязательном порядке должны оформляться документально. Под документацией и документированием понимаются рабочие документы, которые создаются и оформляются в ходе аудита.

Стандарт предъявляет следующие требования к рабочим документам:

- документы должны быть подробными и полными для общего понимания аудита;

- в документах должна содержаться информация о планировании, характере, сроках и объеме аудиторских процедур, их результатах, о выводах.

Основой для определения объема документации является профессиональное суждение аудитора. Вынесение профессионального суждения является одним из важнейших требований МСА по отношению к аудитору. Этот аспект обращает на себя особое внимание, так как в российском бухгалтерском и аудиторском законодательстве понятие профессионального суждения фактически отсутствует и заменяется конкретными требованиями того или иного норматива.

Форма и содержание документов могут зависеть от самых разных факторов, к которым относятся: характер аудиторского задания; форма аудиторского отчета; характер бизнеса клиента; организация его бухгалтерского учета клиента; методы и приемы проверки и прочие.

В случае повторяющихся проверок часть рабочих документов может быть занесена в постоянные рабочие файлы.

Одно из важнейших требований к документации аудита - обеспечение конфиденциальности в целях соблюдения интересов клиента.

ФП(С)АД № 2 "Документирование аудита" является аналогом МСА 230 - включает в себя всю информацию, которая содержится в МСА, но изложена более подробно, с учетом российской практики документирования. В ФП(С)АД № 2 детально представлены реквизиты, которые должны содержать документы. Подробно излагается порядок хранения документов, содержится перечень типовых рабочих документов.

Планирование аудита - это процесс разработки общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Основной задачей процедуры планирования аудита является его эффективное проведение. Под эффективностью понимается установление объемов, направлений, сроков и стоимости проверки. С этой целью в МСА разработан стандарт МСА 300 "Планирование".

В целях разработки эффективного подхода к аудиту материальных запасов на стадии планирования аудита в соответствии с МСА 300 "Планирование аудита", аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.

В соответствии с МСА 320 "Существенность в аудите", которое соответствует ФП(С)АД № 4 "Существенность в аудите" под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о запасах.

Аудитор должен получить ответы на вопросы:

- подтверждается ли первичными документами совершение закупок ценностей;

- своевременно ли изменяется величина запасов после дополнительного их приобретения и продажи;

- подтверждается ли законность списания материалов на нужды производства должным образом и правильность отражения в учете;

- взаимосвязь списания запасов с выпуском готовой продукции из производства;

- оформляется ли надлежащим образом списание запасов;

- как часто проводятся инвентаризаций, и сопоставляются ли полученные результаты с данными бухгалтерского учета;

- соответствует ли порядок учета и расчета НДС по приобретенным и проданным ценностям.

Оценка слабых мест системы внутреннего контроля помогает определить основные направления аудиторской проверки, то есть сформулировать программу аудита материалов, включающую перечень конкретных аудиторских процедур.Кроме того, способствует уточнению выборки и позиций для проведения аудита запасов в соответствии с оценкой степени надежности системы внутреннего контроля и оказывает влияние на выбор методов проверки (сплошной или выборочный).

Программа аудиторской проверки также объединяет необходимые участки аудита запасов и служит подробной инструкцией для проверяющих при проверке:

- полноты отражения в отчетности материальных ценностей;

- правильности оценки приобретенных материалов и отражения их в учете и отчетности в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством;

- соответствия отнесения всех расходов и доходов, связанных с списанием материалов, к отчетному периоду;

- порядка подготовки и проведения инвентаризации, отражения в учете и отчетности ее результатов;

- соблюдения требований по составлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета;

- соответствия данных о расходовании материалов по ведомостям и материальным отчетам;

- организации налогового учета по материалам, учета НДС.

Приступая к проверке, в соответствии с МСА 520 "Аналитические процедуры", аудитор должен определить необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам аудируемой организации.

Методы проверки материалов включают различные способы и приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры.

При аудите данного объекта можно выделить следующие направления:

1. обследование складского хозяйства и проверка состояния складских помещений;

2. организация материальной ответственности и отчетность материально ответственных лиц;

3.техника проведения инвентаризации;

4. анализ наличия материалов на отчетную дату и их движения;

5. проверка правильности оценки запасов;

6. изучение состояния и организации синтетического и аналитического учета.

В результате выполнения данных процедур аудитор формирует мнение

об уровне внутреннего контроля сохранностью материалов:

1) о полноте отражения - все ли материалы, принадлежащие организации, отражены на счетах и включены в бухгалтерскую отчетность;

2) о наличии в учете операций с материалами без достаточных на это оснований;

3) о правильности отражения материальных ценностей на соответствующих счетах по результатам проведенной инвентаризации;

4) о правильности оценки материалов в учете и отчетности.

Следующим шагом аудита является проверка правильности отражения в учете движения материальных ценностей (событий по поступлению и списанию). Нарушение порядка оприходования и списания материалов происходит к хищению, созданию излишков сырья, из которых может быть изготовлена неучтенная продукция и продана без отражения их в учете с целью сокрытия доходов от налогообложения и присвоения полученных средств.

При проверке правильности оприходования материалов выявляется наличие или отсутствие неучтенных излишков путем сопоставления данных приходных ордеров с данными сопроводительных документов поставщиков. Для этого используются счета-фактуры, товарные накладные и другие документы.

Проверяя реальность отражения событий, устанавливается наличие договоров о поставке материалов, правильность их составления, сопоставляются данные документов об оплате поставщикам с данными документов на оприходование материальных ценностей.

Аудитор должен применить аналитические процедуры в соответствии с МСА 520 "Аналитические процедуры". Путем изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров устанавливается не только полнота оприходования материалов, но и уточняется их классификация, обоснованность списания на нужды организации.

Сопоставляя МСА 520 и ФП(С)АД № 20 "Аналитические процедуры", нужно отметить, что при всей схожести этих стандартов в ФП(С)АД № 20 имеется одно существенное отличие от МСА. В ФП(С)АД указано, что в ходе аудита можно проводить сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством. Данный фрагмент обращает на себя внимание тем, что это требование ФП(С)АД противоречит не только МСА и МСФО, но и всем основным требованиям, которые предъявляются к экономическому анализу.

Это утверждение можно считать правомерным, так как анализ, являясь искусством интерпретации, не регламентируется никакими нормативными актами и каким-либо законодательством в отличие от финансового учета.

Именно поэтому МСА 520 и не содержит упоминание о сравнении с нормативными значениями.

бухгалтерский себестоимость инвентаризация списание



Заключение

В процессе выполнения работы я рассмотрела организацию учета, движения МПЗ на предприятии, а также обеспечение сохранности материальных ценностей на основе изучения материалов и анализа хозяйственной практики ООО "Р.Е.Д.".

...