Пути совершенствования учета и аудита нематериальных активов предприятия

* полученных безвозмездно от других организаций и лиц - экспертным путем.

Главные задачи бухгалтерского учета нематериальных активов:

* обеспечение контроля за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;

* правильное и своевременное исчисление износа;

* получение сведений для правильного расчета налогов, перечисляемых в бюджет;

* получение данных для составления отчетности о наличии и движении нематериальных активов.

Согласно СБУ №28 «Учет нематериальных активов» - нематериальные активы - это неосязаемые активы, которые не имеют физической формы, но способны приносить в силу своей природы их владельцу дополнительные доходы в течении длительного периода времени или постоянно.

Нематериальные активы оцениваются по фактической стоимости, которая складывается из затрат по их приобретению. Также в практике используется договорная стоимость при внесении нематериальных активов в уставный капитал учредителей или полученных безвозмездно. Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах подраздела 10 (101-106 счета). Эти счета по структуре активные, по назначению - основные, инвентарные, сложные, по экономическому содержанию - учитывают средства в сфере производства.

Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам. Подраздел предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Аналитический учет по счетам 101-106 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. Счета со 111 по 116 «Амортизация нематериальных активов» предназначены для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Эти счета пассивные, регулирующие, аналитический учет по ним ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.[10]

Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки - передачи нематериальных активов по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа.

В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры. Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.

1.Приобретение нематериальных активов за плату.

2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера.

3. На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы от учредителя (участника) в качестве вклада в уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами. При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала.

4. Возможно поступление нематериальных активов от юридических или физических безвозмездно в экспертной оценке

5. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

2. Признание и оценка нематериальных активов

2.1 Учет и аудит нематериальных активов предприятия

Нематериальная статья признается с качестве нематериального актива, если она соответствует определению нематериальных активов и отвечает критериям их признания.

Нематериальный актив признается (регистрируется в учете) в качестве актива, когда:

1) высока вероятность того, что субъект получит в будущем ожидаемые экономические выгоды, непосредственно связанные с данным активом; -,

2) можно достоверно определить стоимость актива.

Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их приобретения - поступления со стороны (покупка, приобретение в результате объединения организаций, за счет государственной субсидии, обмен) или создания самим хозяйствующим субъектом.

Согласно принципу стоимости нематериальные активы должны отражаться при приобретении по стоимости их приобретения. Стоимость приобретения включает все затраты, понесенные в связи с приобретением актива, в том числе цену покупки, затраты по перевозке и юридические расходы и любые другие затраты, связанные с приобретением. Стоимость приобретения - это текущая рыночная стоимость всех выплат или полученного актива (а зависимости от того, что наиболее достоверно определено). Например, компанией "Алия" приобретено программное обеспечение "Climate - З", регулирующее температурный режим в лимонарии за 134 560 тенге (в том числе НДС). Кроме того, покупателем понесены дополнительные расходы, связанные с установкой и приведением программного обеспечения в состояние готовности к использованию, в сумме 56 000 тенге. Первоначальная стоимость компьютерного программного обеспечения оценивается покупателем в 172 000 тенге (116000+56000).

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в обмен на ценные бумаги другого субъекта, оценивается по текущей стоимости этих ценных бумаг. Если эта стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива. Например, если товарный знак приобретается корпорацией за счет эмиссии акций (2 000 простых акций, номинальной стоимостью 100 тенге и рыночной стоимостью 130 тенге за акцию) в качестве возмещения, стоимость этого знака должна быть определена как текущая рыночная стоимость выпущенных акций (2 000 х 130 тенге = 260 000 тенге). Если выпущенные акции не имеют установленной рыночной стоимости, соответствующей количеству акций, выпущенных для приобретения товарного знака, доказательство рыночной стоимости знака должно быть использовано в качестве показателя стоимости операции (если рыночная стоимость аналогичных активов составляет 205 000 тенге, то эта стоимость будет принята в качестве первоначальной при оприходовании товарного знака).

Отражение и обобщение информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих ТОО «Трастовая компания на праве собственности, осуществляется в соответствии с Генеральным планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов на счетах подраздела 10 по видам нематериальных активов, используемых в хозяйственной деятельности ТОО «Трастовая компания - лицензии, программное обеспечение, прочие нематериальные активы. В составе нематериальных активов ТОО ведет учет лицензий, выданных лицензиарами, определенными законодательными актами и Правительством Республики Казахстан - на занятие определенными видами деятельности с учетом срока их действия.

Нематериальные активы оцениваются в момент их поступления по первоначальной стоимости, исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих субъектов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов погашается путем начисления износа и включения его в расходы периода. Амортизационные отчисления по нематериальным активам определяются ТОО «Трастовая компания ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования, не превышающего срока деятельности ТОО. При невозможности определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.

Выбытие нематериальных активов отражается при их реализации, износе, списании в связи с полным моральным износом и потерей доходных свойств, безвозмездной передаче по балансовой (остаточной) стоимости.

Налоговый учет нематериальных активов организуется в порядке, установленном налоговым законодательством.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения организаций, признается по стоимости:

- реализации на дату совершения сделки, которая достоверна только при наличии активного рынка для данного вида нематериальных активов;

- установленной продавцом на основании последней операции купли (продажи) нематериального актива аналогичного вида, если до даты совершения данной сделки экономические условия, существовавшие в момент последней операции купли (продажи) такого вида нематериальных активов, не изменились.

При объединении организации покупатель признает нематериальные статьи, которые на дату совершения сделки соответствуют определению и отвечают критериям признания нематериальных активов, даже если они не признаны в качестве нематериальных активов в финансовой отчетности приобретаемого субъекта.

При отсутствии активного рынка для нематериального актива, приобретенного как часть объединения организаций, т.е. его стоимость не может быть оценена достоверно, актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл.

Например, в финансовой отчетности приобретаемой машины «ААА» программное обеспечение по управлению определенным видом оборудования в качестве нематериального актива не признано. Причиной непризнания послужило отсутствие соответствующего оборудования. Покупателем, компанией "ВВВ", признается программное обеспечение в качестве нематериального актива, так как в составе основных средств имеется оборудование, которое сможет работать под управлением этого программного модуля.

В первоначальную стоимость нематериального актива, приобретенного в кредит, вознаграждение (интерес), уплаченное за кредит, не включается и относится на расходы периода.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от государства бесплатно, за номинальную сумму или приобретенных за счет государственной субсидии признается по стоимости реализации, которая является достоверной, если она определена с учетом активного рынка для данного вида нематериальных активов. Учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счетах подраздела 10 "Нематериальные активы". По дебету этих счетов отражаются остатки нематериальных активов на начало и конец месяца, операции, но их поступлению; по кредиту -- выбытие нематериальных активов. В подраздел 10 входят следующие счета: 101 "Лицензионные соглашения", 102 "Программное обеспечение", 103 "Патенты", 105 "Гудвилл", 106 "Прочие нематериальные активы".

Поступление и выбытие нематериальных активов оформляют актом приемки-передачи нематериальных активов. В акте должно указываться точное наименование вида нематериальных активов и дата его передачи предприятию (дата создания на предприятии), характеристика объекта, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.

При оприходовании нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права предприятия, относящиеся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия или лицами, на то уполномоченными.

При передаче (продаже, безвозмездной передаче) нематериальных активов другому предприятию, акт составляется в двух экземплярах: для предприятия сдающего и принимающего нематериальные активы.

Аналитический учет по счетам подраздела 10 "Нематериальные активы" ведется в "Инвентарных карточках учета нематериальных активов". Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших на предприятие. Инвентарная карточка открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов. Карточка заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения предприятием объекта нематериальных активов, - акта приемки-передачи нематериальных активов, технической и другой документации. Основанием для отметок о выбытии нематериальных активов при передаче другому предприятию (организации) является акт приемки-передачи нематериальных активов.

Гудвилл, созданный внутри субъекта, не признается в качестве нематериального актива, так как расходы субъекта по неденежным нематериальным статьям, которые предположительно увеличивают будущие экономические выгоды, не приводят к созданию определяемого нематериального актива, отвечающего критериям их признания. Такие расходы включаются в гудвилл, созданный внутри субъекта, который может быть оценен только при объединении организаций.

Иногда трудно оценить, соответствует ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания. Часто бывает трудно:

- установить, имеет ли и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды;

- надежно определить себестоимость актива. В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самим субъектом, признается по сумме фактически прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов.

Для того чтобы оценить, соответствует ли внутренне созданный нематериальный актив критериям признания, компания классифицирует создание актива на:

- фазу исследований;

- фазу разработок.

Исследования (Researches) - это оригинальные, спланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных и технических знаний, которые, возможно, будут полезны при разработке новых продуктов, услуг. Исследования бывают базовые (не ориентированные изначально на получение каких-либо практических результатов) и прикладные (направленные на получение определенного практического результата).

Разработки (developments) - это применение полученных результатов исследований или существующих знаний и опыта для производства новых или качественно улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, технологий, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Никакой нематериальный актив, возникающий из исследований (или из фазы исследований внутреннего проекта), не должен признаваться. Затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом, когда они понесены. Нематериальный актив, возникающий из разработок (или из фазы разработок внутреннего проекта), должен признаваться тогда, и только тогда, когда компания может продемонстрировать следующее:

1) техническую осуществимость завершения нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;

2) свое намерение завершить нематериальный актив и использовать или продать его;

3) свою способность использовать или продать нематериальный актив;

4) то, как нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего, компания должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива;

5) доступность достаточных, технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу, в ходе его разработки.

Все затраты на создание нематериального актива, понесенные после момента его соответствия определению и критериям признания нематериальных активов, учитываются по дебету счетов подраздела 10 "Нематериальные активы", субсчет "Затраты на создание нематериальных активов" и включаются в его первоначальную стоимость при условии, что эти затраты не признаны ранее как расходы в финансовой отчетности за предыдущий период и могут включать:

- оплату труда работников, участвующих в создании нематериального актива;

- отчисления от оплаты труда (социальный налог);

- материалы и услуги, потребляемые при создании нематериального актива;

- вознаграждение (интерес) за кредит, предоставленный на создание нематериального актива, при условии длительности процесса создания;

прочие (любые другие затраты, непосредственно связанные с созданием данного нематериального актива и подготовкой к его использованию по назначению);

- накладные расходы.

Накладные расходам части, необходимой для создания нематериального актива, могут включаться в его первоначальную стоимость, если их можно отнести непосредственно на создание или приведение в состояние готовности к использованию по назначению (амортизация основных средств, используемых при создании нематериального актива, арендная плата за помещение, занятое при создании и т.п.).

С момента готовности нематериального актива, созданного самим субъектом к использованию по назначению, затраты по его созданию списываются с кредита счетов подраздела 10 "Нематериальные активы", субсчета "Затраты на создание нематериальных активов" в дебет соответствующих счетов подраздела 10 "Нематериальные активы".

Созданный самим субъектом товарный знак не может быть признан в качестве нематериального актива. Например, затраты на рекламную кампанию способствуют повышению репутации субъекта, продвижению товаров на рынке и др. Однако невозможно достоверно определить, какая часть этих расходов предназначена, например, для продвижения на рынке конкретного товара и определить будущие экономические выгоды, которые можно отнести непосредственно к товарному знаку.

Затраты, понесенные по неденежным нематериальным статьям, признаются как расход в том отчетном периоде, когда они понесены, если они:

1) не относятся к нематериальным статьям, учет которых осуществляется в соответствии с другими стандартами бухгалтерского учета;

2) не составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания нематериальных активов.

К нематериальным активам не относятся, а признаются расходами периода:

1) затраты на исследования;

2) затраты, понесенные до открытия нового цеха или производства, связанные с запуском завода, понесенные до начала производства, если эти затраты не включены в стоимость основных средств;

3) расходы, понесенные при создании юридического лица на оформление юридической регистрации, юридических документов (устав, учредительный договор, печать, штампы и т.п.);

4) затраты на обучение специалистов, которые будут задействованы в действующем производстве;

5) расходы на рекламу и сопутствующие им расходы;

6) расходы, понесенные при реконструкции, передислокации, связанные с реорганизацией цеха или юридического лица;

7) созданные самим субъектом: торговый знак, фирменное наименование и т.п.;

8) государственные лицензии на осуществление определенных видов деятельности (срок действия до одного года);

9) патенты, установленные налоговым законодательством (срок действия до одного года).

Затраты на создание или приобретение нематериального актива, первоначально признанные как расход, не могут составлять часть его стоимости на более позднюю дату.

Последующие затраты, связанные с нематериальным активом, признаются как расходы того отчетного периода, в котором они понесены, и только в редких случаях увеличивают их балансовую стоимость. Такие расходы сложно отнести к конкретному нематериальному активу и, как правило, невозможно установить, будут ли они способствовать увеличению будущих экономических выгод от актива. Последующие затраты на нематериальный актив после его покупки или завершения увеличивают фактическую себестоимость нематериального актива при выполнении следующих условий:

1) имеется вероятность того, что эти затраты позволяют активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм;

2) эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив.

2.2 Аудит учёта нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. Аудитор должен последовательно проверить следующие моменты: нематериальный актив синтетический аналитический

* изучить состав и структуру нематериальных активов по данным первичных документов и учетных регистров;

* подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;

* установить правильность отражения в учете операций с нематериальными активами;

* подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

* оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу аудиторской проверки операций с нематериальными активами, которую я приведу ниже:

Программа аудиторской проверки операций с нематериальными активами № Перечень процедур Источники информации

1. Выборочный контроль объектов нематериальных активов (НА) по данным регистров учета:

а) провести инвентаризацию на;

б) проверить документы на право собственности Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры.

2. Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, Главная книга.

3. Подготовка списка поступления НА:

а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах;

б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА. Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, Главная книга.

4. Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета Инвентаризационные инвентарные карточки учета НА.

5. Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисление НДС и других налогов по реализации и прочим выбытиям Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания

6. Анализ правильности начисления амортизации НА Учетная политика. ведомости начисления амортизации

7. Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. Ведомости распределения амортизационных отчислений.

8. Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов в Главной книге Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, Главная книга. Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.

Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.

Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.

Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет - 1/120 часть. Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце. Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующие счета 111-116 подраздела 11 «Амортизация нематериальных активов». Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства.

Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:

* их реализация (продажа);

* безвозмездная передача;

* списание вследствие непригодности;

* передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;

* списание после окончания срока полезного использования.

выбытие нематериальных активов получает отражение на 841 счете «Расход по реализации нематериальных активов» и 721 «Доход от реализации нематериальных активов».

Эти счета по истечении отчетного периода закрываются 571 счетом.

Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

Инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы. Как и в общем случае основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:

* выявление фактического наличия нематериальных активов;

* сопоставление фактического наличия нематериальных активов с данными бухгалтерского учета;

* проверка полноты отражения в учете.

Проведение инвентаризаций нематериальных активов (как и инвентаризации всего имущества и финансовых обязательств организации) обязательно:

* при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

* перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года.

* при смене материально-ответственных лиц (на день приемки- передачи дел);

* при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

* в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

* при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Республики Казахстан.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При инвентаризации нематериальных активов проверяют:

* наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;

* правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи. Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание.

В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций. Ещё один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства. Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием. Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим - продавцом этих авторских прав.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов:

* внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой;

* приобретенных за плату у других хозяйствующих субъектов и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

* полученных от других субъектов и лиц безвозмездно - экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов. Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов этого поступления.

Аудитор должен помнить, что затраты, связанные с приобретением (покупкой, созданием) нематериальных активов, носят капитальный характер и до принятия их на учет отражаются на счете 126 «Незавершенное строительство», субсчет «расходы по созданию нематериальных активов».

Если аудитор установит нарушения в учётных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходимость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Нематериальные активы отражаются в учёте суммы затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного соответствующим договором;

- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие "долговременный".

В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием;

- если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизации устанавливаются в расчёте на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объекта нематериальных активов на предприятии установлены нормы амортизационных отчислений, срок полезного их использования, и амортизация начисляется ежемесячно.

3. Пути совершенствования учета и аудита нематериальных активов

3.1 Проверка учёта выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы выбывают с предприятия: в результате реализации; в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или совместную деятельность; в результате безвозмездной передачи; в результате окончания срока полезного использования; в результате морального износа; в счёт погашения кредиторской задолженности; в результате компенсационной сделки.

При передаче нематериальных активов (списании с основного баланса) в случае совместной деятельности отражение в учёте этих операций производится в порядке, аналогичном выбытию нематериальных активов при вкладе в уставные капиталы других предприятий. При рассмотрении вопросов налогообложения и операциях с нематериальными активами следует иметь в виду, что применительно к этой категории действующие нормативные документы не в полной мере учитывают особенности их создания (приобретения), функционирования, реализации (передачи).

В операциях с нематериальными активами взимаются следующие основные налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Исчисление налога на добавленную стоимость определяется следующими обстоятельствами:

* условиями поступления и выбытия нематериальных активов;

* назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:

* для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;

* для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

* приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

* создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе;

* приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена;

* безвозмездное получение объектов нематериальных активов.

Для осуществления расчётов по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать:

* должен ли получатель (покупатель) нематериальных активов оплачивать поставщику (продавцу, передающей стороне) налог на добавленную стоимость;

* куда следует отнести налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении нематериальных активов.

Рассмотрим следующие операции:

1. При приобретении нематериальных активов, предназначенных для изготовления продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, действует следующий порядок: уплаченная предприятием сумма НДС включалась в первоначальную стоимость приобретённого объекта с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке (в настоящее время в течение шести месяцев, кроме малых предприятий). При этом необходимо иметь в виду, что право списания суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов, возникает у предприятия не тогда, когда произошёл факт приобретения, а тогда, когда наступил момент полезного использования приобретённого объекта, принятие его на учёт в состав нематериальных активов предприятия. До этого момента приобретённые объекты числились в составе капитальных вложений (а не материальных активов) и, следовательно, оснований для списания уплаченных сумм НДС не было.

2. При приобретении нематериальных активов, используемых для изготовления продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость, необходимо руководствоваться инструкцией №39, имея в виду следующее: при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), не освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, списываются на расчёты с бюджетом в общеустановленном порядке; при использовании нематериальных активов для производства продукции (работ, услуг), освобождённых от налога на добавленную стоимость, суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, на расчёты с бюджетом не относятся, а учитываются в составе первоначальной стоимости приобретённых нематериальных активов с последующим списанием на издержки производства и обращения через суммы амортизации в установленном порядке.

3. Предприятие может стать обладателем нематериальных активов в результате выполнения договора, по которому исполнитель освобождается от налога на добавленную стоимость.

Из способов выбытия нематериальных активов в первую очередь необходимо остановиться на таких, как:

* реализация (продажа);

* безвозмездная передача.

Обороты по реализации нематериальных активов облагаются налогом на добавленную стоимость. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком налога на добавленную стоимость выступает передающая сторона. При этом оборот для целей налогообложения определяется исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи, но не ниже цен, определённых с учётом фактической себестоимости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов.

При решении вопросов, связанных с налогом на прибыль применительно к нематериальным активам, мы предлагаем руководствоваться теми же правилами, что и в операциях с основными средствами. В частности:

* приобретение нематериальных активов, как и приобретение (создание) основных средств, относится к капитальным вложениям;

* при определении необлагаемых налогом на прибыль средств, безвозмездно получаемых предприятиями при определённых условиях, указаны среди прочих как основные средства, так и нематериальные активы, и т. д.

В заключении аудитору следует обобщить результаты проверки, сделать выводы и подготовить обоснованные предложения по устранению недостатков в организации и постановке учета нематериальных активов.

В соответствии с действующим законодательством Республики Казахстан нематериальные активы оцениваются в следующем порядке:

- внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал создаваемого предприятия - по договоренности сторон, при этом оценка такого вклада должна быть подтверждена независимым аудитором;

- приобретенные за плату у других предприятий, организаций и граждан - исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов;

- полученные от других предприятий, организаций и граждан безвозмездно (дарение) - экспертным путем или по договорной цене.

Согласно стандарту бухгалтерского учета "Учет нематериальных активов" различают следующие виды оценки нематериальных активов:

1. Первоначальная стоимость - это сумма выплаченных денег или их эквивалентов, либо стоимость в текущих ценах иных компенсаций при приобретении или создании нематериального актива. Структура первоначальной стоимости зависит от их происхождения, так как нематериальные активы могут быть приобретены в результате:

1) покупки;

2) объединения организаций;

3) государственной субсидии;

4) обмена;

5) создания.

Первоначальной стоимостью нематериального актива, приобретенного в результате покупки за деньги или их эквиваленты, должна признаваться как сумма фактических затрат субъекта на его покупку, включая уплаченные невозмещаемые налоги и сборы, и любые другие затраты, непосредственно связанные с приведением нематериального актива в состояние готовности к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость нематериальных активов приобретенных как часть объединения организаций должна признаваться по стоимости реализации. Если эту стоимость достоверно определить невозможно, то актив не признается как отдельный нематериальный актив, а включается в гудвилл.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных от государствa бесплатно, за номинальную сумму или за счет государственных субсидий должна признаваться: если имеется активный рынок - по стоимости реализации, если нет рынка - по нулевой, номинальной стоимости или по сумме фактических затрат, связанных с приведением актива в состояние готовности к использованию по назначению.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных в результате обмена, должна признаваться:

1) по стоимости реализации полученного в обмен актива, скорректированной на сумму полученных или уплаченных денег, если произведен обмен на не аналогичный актив;

2) по балансовой стоимости обмененного актива, если приведен обмен на аналогичный актив. Последний обмен считается сделкой, не приносящий доход.

Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самим субъектом, должна признаваться по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы до момента соответствия признаются как расходы периода.

2. Балансовая стоимость - это разница между первоначальной стоимостью нематериальных активов и суммой накопленной амортизации.

3. Стоимость реализации - это стоимость, по которой возможен обмен нематериальных активов между осведомленными и готовыми к проведению сделки независимыми сторонами.

4. Ликвидационная стоимость - это сумма, которую субъект ожидает получить за нематериальный актив в конце срока его полезной службы после вычета предполагаемых расходов по реализации. Сроком полезной службы нематериальных активов может признаваться:

1) период времени, в течение которого ожидается использование актива субъектом;

2) количество единиц продукции и аналогичных единиц измерения, которые субъект планирует получить от использования актива.

5. Амортизируемая сумма - это первоначальная стоимость актива минус его ликвидационная стоимость. Систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива в течение срока его полезной службы называется амортизацией.

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой экономики, в её критериях не предусматривалось внедрение нематериальных активов в практической деятельности. Изменение системы публичных отношений, необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в согласовании с Международными эталонами денежной отчетности (МСФО) обусловили необходимость соответственной трансформации системы бухгалтерского учета в РК.

Реформирование бухгалтерского учета в РК осуществляется на базе Програмки реформирования бухгалтерского учета в согласовании с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РК от 06.03.1998г. №283. В настоящее время в РК создано и введено в учетную практику 20 положений по бухгалтерскому учету. «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РК от 16.10.2000 г. №91н. В данном положении отражены главные индивидуальности отечественной системы бухгалтерского учета. Имеются отличия от МСФО 38 «Нематериальные активы», по интернациональным эталонам понятие нематериальных активов наиболее расширенное по сопоставлению с трактовкой в ПБУ 14.

В согласовании с п. 3 ПБУ 14/2000 (6, стр. 158) к нематериальным активам относят имущество, которое сразу отвечает последующим условиям:

- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

- быть может идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

- предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ либо оказании услуг или для управленческих нужд организации;

- употребляется в течение долгого времени (выше 12 месяцев либо в течение обыденного операционного цикла, ежели он превосходит 12 месяцев);

- не предполагается следующая перепродажа данного имущества;

- способно приносить организации экономическую выгоду;

- имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности ( патенты, свидетельства и др.).

В согласовании с перечисленными критериями к нематериальным активам относят последующие объекты нематериальной принадлежности:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный эталон, полезную модель;

- исключительное авторское право на програмки для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право создателя либо другого правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный символ и символ обслуживания, наименование места происхождения продуктов;

- исключительное право патентообладателя на селекционные заслуги.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

При классификации можно выделить последующие виды нематериальных активов:

· объекты интеллектуальной принадлежности;

· отложенные издержки;

· деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной принадлежности можно поделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом. Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, нужных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных символов, символов обслуживания нужна их регистрация по установленной процедуре в соответственных органах.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Создатель должен выразить свое произведение в хоть какой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной принадлежности). Правовое регулирование объектов промышленной принадлежности осуществляется Патентным законом РК, Законом РК «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров», также подзаконными нормативными актами, регулирующими функцию дизайна и регистрации объектов, размеры пошлин и другие вопросы (9, стр. 181).

Изобретение подлежит правовой охране, ежели оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, метод, вещество, штамм, мельчайший организм, культуры клеток растений и животных) либо является известным устройством, методом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет ценность изобретения, авторство, также исключительное право на его внедрение.

Промышленный эталон - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний облик. Различительными признаками патентоспособности промышленного эталона является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный эталон выдается сроком до 10 лет и быть может продлен еще на срок до 5 лет.

Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлевается по ходатайству патентообладателя на срок до 3 лет.

Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов - передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный контракт значительно различается от контракта купли-продажи и найма, так как патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а только исключительное право на его внедрение; патентовладелец может передать право на внедрение изобретения широкому кругу третьих лиц и сам применять изобретение. Цена охраняемых патентов объектов складывается из издержек на их приобретение, юридических, консультационных и остальных издержек. Товарный символ и символ обслуживания - обозначения, дозволяющие различать соответственно однородные продукты и сервисы юридических либо физических лиц.

Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на базе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего ценность товарного знака, исключительное право владельца на товарный символ в отношении продуктов, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на тот же срок.

Наименование места происхождения продукта - заглавие страны, населенного пт либо другого географического объекта, используемого для обозначения продукта, особенные характеристики которого только либо основным образом определяются характерными либо людскими факторами или обоими качествами сразу. Правовая охрана наименование места происхождения продукта осуществляется на базе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на тот же срок. Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в согласовании с законодательством РК.

...