Учет и анализ товарно-материальных запасов на примере ТОО "Метал Транс"

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. Метод основан на предположении, что амортизация зависит только от длительности срока службы. При этом методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из:

- срока полезной службы. При его определении необходимо принять во внимание состояние объекта при приеме его в эксплуатацию, намерения субъекта по его эксплуатации и содержанию (вопросы ремонта и техобслуживания, климатические условия и другие);

- предельных норм амортизации, установленных налоговым законодательством Республики Казахстан. Нормы, установленные хозяйствующим субъектом, не должны превышать предельных норм, установленных налоговым законодательством.

Срок эксплуатации ТМЗ, как и ликвидационная стоимость, при необходимости могут пересматриваться с учетом произведенных последующих затрат, улучшающих состояние ТМЗ, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменений условий хозяйственной деятельности, что приводит к сокращении срока службы.

Метод равномерного списания стоимости используется тогда, когда предполагается, что доходы от использования объектов ТМЗ одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т.е. уменьшение остающейся полезности объекта, происходит равномерно.

Списание стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод) основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации объекта и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления. Стоимость каждой единицы продукции, работ и услуг, производимых на предприятии «впитывает» в себя равное количество стоимости объектов ТМЗ. С помощью, которых производилась данная продукция, работы и услуги, таким образов, сумма амортизации за месяц или год определяется, путем деления амортизируемой стоимости объекта на количество изделий (работ, услуг), которые будут произведены с его участием.

Пример:

Копировальная установка, согласно техническому паспорту, способна отпечатать 500 000 копий, или проработать в течении 10 000 часов. Первоначальная стоимость установки - 12 000 тенге, ликвидационная стоимость - 1 000 тенге. Исходя, из этих данных норма амортизации определяется следующим образом:

а) 12 000 тенге - 1000 тенге / 500 000 копий = 0,0222 тенге/копия;

б) 12 000 тенге - 1000 тенге / 10000 = 1,10 тенге/час.

При использовании этого метода заметна прямая связь между ежегодной суммой амортизации и единицей работы или использования. Накопленный износ уваливается ежегодно в прямой зависимости от единицы работы или использования (пробега и т.д.). Балансовая стоимости ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю единицы работы или использования до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. В соответствии с данным методом единицы работы или использования, которые применяются для определения предполагаемого срока полезной службы для каждого объекта, должны соответствовать определенным активам. Например, количество произведенного товара должно относиться к определенному станку, тогда число часов использования объекта может служить лучшим показателем при исчислении амортизации для другого станка. Ярким примером производственного метода начисления амортизации является принятый порядок ее начисления в горнодобывающей промышленности. По товарно-материальным запасом, связанным непосредственно со вскрытием и обработкой запасов полезных ископаемых на месторождении (горно-капитальные выработки, специализированные здания, сооружения, передаточные устройства), начисление амортизации производится по понтонным станкам (сумма амортизации, приходящейся на одну тонну запасов полезных ископаемых)

Этот метод следует применять в том случае, когда отдача объекта в течение срока его полезной эксплуатации может быть определена с достаточной точностью.

Ускоренный метод. Метод ускоренного начисления амортизации применяются в случаях, когда стоимость актива может сократиться существенно быстрее, чем в ходе его физического устранения, прежде всего под воздействием его морального износа. Наиболее характерной является ситуация с компьютерной техникой, новые поколения которой появляются быстрее, чем происходит физический износ компьютеров. В тоже время физически еще вполне нормально функционирующие компьютеры в ряде случаев практически теряют свою ценность, поскольку их ресурса недостаточно для использования последних версий программного обеспечения. Кроме фактов морального устарения, в пользу применения методов ускоренного начисления амортизации говорит тот факт, что в первые годы службы ТМЗ оно может приносить большой доход, чем в последние, так как в начале эксплуатации затраты на ремонт и техническое обслуживание объектов значительно меньше, чем в конце. В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении ТМЗ субъекты могут применять следующие методы ускоренного начисления амортизации: списание стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод) и уменьшающегося остатка.

Метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный) заключается в том, что для вычисления суммы амортизации за тот или иной период, амортизационная стоимость ТМЗ умножается на дробь, числитель которой равен количеству оставшихся лет (периодов) эксплуатации данного средства в начале учетного периода (т.е.к сумме оставшихся периодов плюс один -текущий), а знаменатель - сумме порядковых номеров лет (периодов) эксплуатации ТМЗ, начиная с единицы и заканчивая последним годом эксплуатации, т.е 1+2+3+…..+n. При переходе от одного учетного периода к другому числитель этой дроби сокращается на единицу. При этом методе сумма амортизации в первые годы эксплуатации значительно выше, чем в последующие. При данном методе сумма амортизации резко увеличивается в первый год использования объекта и снижается - в последний.

В качестве примера рассмотрим товарно-материальные запасы - трактор, срок службы которого составляет 6 лет. Сумма чисел (кумулятивное число) составит 21 (1+2+3+4+5+6=21). Для более быстрого определения числа, как правило, применяют не расчет, а формулу:

S = N x (N+1)/2,

где:

S- сумма чисел;

N - Предполагаемый срок полезной службы.

В первый год будет начислено 6/21 первоначальной стоимости объекта, во второй 5/21, в третий - 4/21, в четвертый - 3/21, в пятый - 2/21, в шестой - 1/21. ежегодная норма амортизации представляет собой дробь, в знаменателе которой будет сумма числа лет, а в числителе: для первого года - 6, второго -5, третьего - 4, четвертого - 3, пятого - 2, шестого - 1.

Рассчитаем методом списания стоимости по сумме чисел амортизацию для трактора марки ДТ-75 М, первоначальная стоимость которого составляет 290 000 тенге, прогнозируемая ликвидационная стоимость определена в 10 000 тенге, а срок службы установлен 6 лет:

Годы	Кумулятивное число	Норма амортизации	Сумма амортизации (тенге) в расчете на:
			год	Месяц
1-й	1	6/21	80000	6667
2-й	3	5/21	66667	5556
3-й	6	4/21	53333	4444
4-й	10	3/21	40000	3333
5-й	15	2/21	26667	2222
6-й	21	1/21	13333	1111

Сумма амортизации за первый год эксплуатации составит:

80000 тенге ((290000-10000) x6/21), ежемесячно 6667 тенге (80000/12мес) ит.д.

При данном методе сумма амортизации резко увеличивается в первый год использования объекта и снижается в последний. Так, в первый год эксплуатации трактора на издержки производства будет списано в шесть раз больше амортизации, чем в последний, когда трактор будет находиться в изношенном состоянии.

Метод уменьшающегося остатка (двойной регрессии) также предполагает сокращения балансовой стоимости актива на сумму амортизации. Последняя рассчитывается следующим образом: норма амортизации, используемая при прямолинейном методе, умножается на так называемый коэффициент ускорения, выражаемый в процентах. Он варьируется от 100 до 200%. Коэффициент в 200 % наиболее распространен. При его использовании происходит так называемое двойное сокращение баланса. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации. На основе прямолинейной нормы амортизации, умноженной на коэффициент ускорения и балансовую стоимость ТМЗ, рассчитывается сумма амортизации за период. Она вычитается из балансовой стоимости ТМЗ. Полученный таким образом остаток балансовой стоимости ТМЗ переносится на следующий период, и вся процедура повторяется. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидации.

Пример:

ТОО «Метал Трэйдинг» имеет на балансе ТМЗ - автомобиль, срок службы которого составляет 5 лет. При прямолинейном методе амортизации норма амортизации составит 20% (100 % / 5лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40 % (2x20%). При использовании метода уменьшающегося остатка эта фиксированная ставка (40%) будет относиться к остаточной (балансовой) стоимости (первоначальная за минусом износа) объекта ТМЗ в конце каждого года. При первоначальной стоимости автомобиля 300 000 тенге, предполагаемой ликвидационной стоимости 10 000 тенге, амортизация будет начисляться в течении 5 лет в следующих размерах:

Годы	Балансовая стоимость (1-й год первоначальная стоимость объекта)	Удвоенная норма амортизации, %	Сумма амортизации (тенге) в расчете на:
			Год	Месяц
1-й	300000	40	120000	10000
2-й	180000	40	72000	6000
3-й	108000	40	43200	3600
4-й	64800	40	25920	2160
5-й	38880	38880-10000	28880	2407

В международной практике существуют также так называемые методы замедленной амортизации, например, метод сложных процентов, однако используют их только в специфических ситуациях. Суть методов состоит в том, что в первые годы использования ТМЗ на износ списывают меньшую сумму, чем в последующие. Несмотря на то, что в соответствии с СБУ № 1, хозяйствующие субъекты обязаны неизменно применять один и тот же метод начисления амортизации ТМЗ, изменения можно проводить в случае, если новый метод предпочтительнее старого и если данные изменения своевременно отражаются в финансовой отчетности. Изменения метода амортизации должно учитываться как изменения учетной оценки в соответствии со СБУ№ 3 «Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности». Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения метода амортизации должны отражаться в текущем и будущем отчетном периодах.

2.2 Учет ремонта ТМЗ

Товарно-материальные запасы в процессе их эксплуатации подвергаются физическому и моральному износу. Их отдельные части (основные узлы и детали, конструктивные элементы) изнашиваются в более короткий срок, по сравнению с объектом ТМЗ в целом. Во избежание преждевременного износа ТМЗ их периодически ремонтируют.

Бухгалтерский учет должен обеспечить сбор информации об объеме выполненного ремонта и его стоимости, надежный контроль за использованием предназначенных для этого средств. По организационно-техническим признакам ремонт подразделяют на капитальный и текущий.

Под капитальным ремонтом понимают восстановление отдельных частей ТМЗ, которые имеют меньший срок износа, по сравнению с объектом в целом. Капитальный ремонт машин, оборудования и транспортных средств считают ремонтом, проводимым с периодичностью свыше одного года, при котором агрегат полностью разбирают, заменяют или восстанавливают все изношенные детали и узлы, собирают и испытывают его вновь. Капитальный ремонт основных агрегатов машин проводят после установленного пробега в зависимости от марки машин. При капитальном ремонте зданий и сооружений заменяют полностью изношенные конструкции и детали аналогичными или более прочными и экономичными, улучшающими эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

В соответствии с СБУ№ 6 первоначальная стоимость объектов ТМЗ в результате последующих капитальных вложений увеличивается только в случае улучшения состояния объекта, повышающего его первоначально оцененные нормативные показатели: срок службы, производственную мощность, площадь, скорость. Затраты на ремонт, производимый в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, первоначальную стоимость не увеличивают, а признают как текущие расходы при из вознико6новении.

Текущий ремонт проводят с целью устранения незначительных повреждений путем частичной замены деталей, мелкой починки отдельных частей, побелки стен, покраски и др. Его проводят в процессе эксплуатации ТМЗ для поддержания их в рабочем состоянии. Важное значение имеет система планово-предупредительного ремонта, когда товарно-материальные запасы ремонтируют через определенные промежутки времени по заранее составленному графику, не дожидаясь их поломки или остановки по техническим причинам.

Учет ремонта должен обеспечивать документальное оформление всех работ, за использованием средств на ремонт по целевому назначению.

Ремонт ТМЗ может производиться подрядным, хозяйственным или смешанным способами. При подрядном способе ТМЗ ремонтируют специализированные субъекты (авторемонтные, ремонтно-строительные организации), при хозяйственном способе ремонт осуществляется силами и средствами самого субъекта. При смешанном способе часть ремонтных работ осуществляется своими силами и часть - специализированными организациями.

При капитальном и текущем ремонтах ТМЗ, выполненных подрядным способом на основе договора с подрядными организациями, субъект оплачивает законченные работы по ремонту объектов, включая расходы по доставке ремонтируемых объектов к месту ремонта и обратно. Расчеты с подрядчиками за ремонт оборудования и транспортных средств ведут за полностью законченные работы в целом. На основе расчетных документов составляется следующая корреспонденция счетов.

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1	Акцептованы счета подрядчиков за принятые с ремонта ТМЗ Основное производство Вспомогательное производство Хранение и реализация Общие и административные нужды	8045 8045 7110 7212	3310 3310 3310 3310
2	НДС	1420	3310
3	Оплачены счета подрядчиков за выполненные и принятые работы	3310	1040

Оформление приемки-сдачи ТМЗ из ремонта, реконструкции и модернизации производится по Актам приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. Акт, подписанный работником субъекта, уполномоченным на приемку ТМЗ, и представителем субъекта, производившего ремонт, реконструкцию или модернизацию, сдают в бухгалтерию. Акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем или лицами им на то уполномоченными. В технический паспорт отремонтированного объекта ТМЗ должны быть внесены необходимые изменения в характеристику объекта, связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и модернизацией. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонний субъект, акт составляют в двух экземплярах. Второй экземпляр передают субъекту, производившему ремонт, реконструкцию и модернизацию.

При хозяйственном способе ведения работ составляется ведомость дефектов, на основании которой заполняется наряд-заказ на проведение ремонта.

Затраты по ремонту ТМЗ, выполняемому хозяйственным способом вне ремонтных цехов (ремонт зданий, сооружений, жилых домов, коммунальных и культурно-бытовых построек, а также других неподвижных объектов), списывают непосредственно на издержки производства или обращения. При этом дебетуют счета издержек производства (счета 2930, 8045, 7110, 7210) и кредитуют счета по учету материалов (1310), расчетов по оплате труда с отчислениями по оплате труда, расчетов с поставщиками, дочерними и зависимыми предприятиями и др. Затраты по ремонту оборудования, автомашин, тракторов, инвентаря и других объектов ТМЗ хозяйственным способом учитывают на счете 8031 «Вспомогательное производство», субсчет «Ремонтный цех (производство)», по следующей номенклатуре статей расходов.

- материалы - стоимость материалов, запасных частей израсходованных на ремонт. Материалы включаются в издержки производства по фактической себестоимости.

- заработная плата работников - суммы заработной платы, начисленной за работу по ремонту.

- отчисления - суммы отчислений от заработной платы работников в размерах, установленных законодательством - социальный налог 21 %.

- электроэнергия, тепло, газ, пар - расход электроэнергии, тепла, газа на технические нужды ремонтных цехов.

- накладные расходы - расходы общепроизводственного назначения ремонтных цехов (расходы по управлению цехами, амортизация цехового оборудования, его содержание, ремонт).

В ремонтных цехах предприятия на каждый ремонтируемый объект открывают многогранные калькуляционные карточки, в которых накапливают затраты по ремонту. После завершения ремонтных работ объекты по актам передаются заказчикам.

При необходимости, для обеспечения равномерности включения затрат на ремонт в себестоимость продукции (работ, услуг) субъекты могут создавать ремонтный фонд (резерв) с ежемесячными отчислениями, исходя из годовой сметы (бюджета) затрат на все виды ремонта и его продолжительности.

Если предприятие создает ремонтный фонд, то ежемесячно производятся отчисления в этот фонд в размере 1/12 годовых сумм, предусмотренных сметой, бюджетом на все виды ремонта. На сумму отчислений в ремонтный фонд дебетуют счета 6280, 7110, 7210, 8045, и кредитуют счет 3220 «Прочие начисленные расходы», субсчет «Ремонтный фонд (резерв)».

Фактические затраты по капитальному и текущему ремонтам, выполненным подрядным или хозяйственным способами, списывают в дебет счета 686 с кредита счетов:

3310 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - если ремонт выполнялся подрядным способом;

8031 «Вспомогательные производства» - если ремонт выполнялся хозяйственным способом в ремонтном цехе (производстве);

1310, 3320-3330, 634, 3310, 3350 и др. - если ремонт выполняется хозяйственным способом вне ремонтного цеха на неподвижных объектах (здания, сооружения и др.). В случае, если затраты на ремонт превышают созданный резерв, то в соответствии с принципом начисления, непокрытые резервом затраты необходимо отнести на соответствующие расходы предприятия, то есть на счета 7110, 7210, 8045.

В случае если созданный ремонтный фонд (резерв) превышает расходы на ремонт объектов ТМЗ, то в конце года неиспользованную сумму необходимо сторнировать.

В целях контроля за своевременным получением из ремонта объектов ТМЗ инвентарные карточки учета ТМЗ на период ремонта объектов ТМЗ помещают в раздел картотеки «В ремонте». По мере окончания ремонта карточки принятых из ремонта объектов ТМЗ переносят из этого раздела в соответствующие разделы картотеки по группам ТМЗ.

Затраты на капитальный и текущий ремонт ТМЗ предприятия-арендаторы, в соответствии с условиями договора, по мере его завершения списывают:

в дебет счета 7210 с кредита счетов 3310, 8031 и др. - если ремонт, по условиям договора, предприятие-арендатор проводит за счет собственных средств;

в дебет счета 1248 «Прочие» с кредита счетов 3310, 8031 и др. - если ремонт, по условиям договора, предприятие-арендатор проводит за счет средств арендодателя (компенсация расходов производится арендодателем);

в дебет счета 3397 «Прочие» с кредита счетов 3310, 8031 и др. - если ремонт, по условиям договора, предприятие-арендатор проводит в счет уменьшения арендных обязательств перед арендодателем.

Расходы на модернизацию формируют из затрат на комплектующие детали, запасные части, узлы, устройства, заработную плату с отчислениями и другие. Их отражают на счетах бухгалтерского учета аналогично расходам на ремонт ТМЗ.

2.3 Учет аренды ТМЗ

Оценивая свое финансовое положение и платежеспособность, хозяйствующие субъекты зачастую приходят к выводу о том, что иногда выгоднее взять необходимый объект ТМЗ во временное пользование у другого субъекта, чем приобретать его в собственность, т.е. арендовать.

В договоре аренды должны найти отражение: состав и стоимость передаваемого в аренду имущества; размер арендной платы; сроки аренды; распределение обязанностей сторон по восстановлению и ремонту арендованного имущества; обязанности арендодателя представить арендатору имущество в соответствии с условиями договора; порядок внесения арендной платы и возвращения имущества (после прекращения договора) арендодателю в состоянии, обусловленном договором.

Форму аренды определяет сущность сделки. Аренда классифицируется на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя. Формы аренды и условия арендного договора влияют на отражение операций в учете.

Порядок учета аренды определен Стандартом бухгалтерского учета № 17 «Учет аренды» (СБУ 17), в соответствии с которым в зависимости от срока аренды различают текущую и финансируемую аренду.

Началом срока аренды является дата подписания договора.

Срок аренды - неотменяемый период времени, на который арендатор заключает договор на аренду имущества, а также любые другие последующие периоды, в течение которых возможно продление срока аренды с дальнейшей оплатой или без нее, на что арендатор имеет право выбора, которое оговорено в начале срока аренды.

Текущая аренда. Под ней понимается любая аренда, за исключением финансируемой. При текущей аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, остаются у арендодателя. Поэтому сданные им в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество, и получаемая арендная плата включается в доход на протяжении всего срока аренды. Текущая аренда подразумевает временное владение арендатором имуществом.

В бухгалтерском учете арендодателя ТМЗ, переданные в аренду, числятся в составе ТМЗ на соответствующих субсчетах к счетам подраздела 2410 «Товарно-материальные запасы»» Генерального плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов. Арендная плата, причитающаяся к получению, в соответствии с заключенным договором отражается по дебету счета 1248 «Прочие» по соответствующему субсчету и кредиту счета 6280 «Прочие», субсчет «Доход от передачи внеоборотных активов в текущую аренду»; если же аренда является основным видом деятельности субъекта, то кредитуют счет 6280 «Доход от не основной деятельности».

Поскольку имущество, сдаваемое в текущую аренду, отражается в бухгалтерском балансе арендодателя, то и начисление амортизации производится арендодателем по дебету счета 845 «Прочие», соответствующему субсчету и кредиту счетов 13 подраздела «Износ товарно-материальных запасов». Начисление амортизации, на имущество, сдаваемое в аренду производится, в соответствии с методами, предусмотренными СБУ 6 и учетной политикой субъекта.

Поступление арендной платы отражается по дебету соответствующих счетов по учету денежных средств и кредиту счета 334 «Прочие».

Арендатор признает расходы по текущей аренде в виде арендной платы на систематической основе, и в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от оплаты.

Арендная плата по текущей аренде относится на счета тех производств, где используются арендованные активы, и в бухгалтерском учете отражается по дебету следующих счетов:

8048 «Арендная плата» -- если ТМЗ используются в производственных целях;

947 «Арендная плата» - если ТМЗ используются в социальной сфере;

7110 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)» - если ТМЗ непосредственно связаны с процессом реализации товаров (работ, услуг);

7210 «Общие и административные расходы» - если ТМЗ используются для общехозяйственных нужд и кредиту счета 3397 «Прочие».

В случае оплаты арендных платежей за будущие отчетные периоды дебетуется счет 1620 «Арендная плата» и кредитуются счета денежных средств соответствующих подразделов. При наступлении отчетного периода соответствующая доля арендной платы переносится на счета производственного учета 9 раздела Генерального плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов или счета расходов 8 раздела. Не всегда имущество, арендованное субъектом, полностью отвечает его запросам. Поэтому иногда арендаторы самостоятельно улучшают арендованное имущество - делают ремонт, проводят перепланировку помещений и т.д.

Отражение в бухгалтерском учете арендатора затрат на улучшение арендованного имущества (если оно производится с согласия собственника), зависит от того, какие это улучшения - капитального или текущего характера.

Об улучшении капитального характера можно говорить только в том случае, когда арендатор, например, сделал пристройку к зданию или же модернизировал арендуемое имущество, то есть произвел капитальные вложения.

Учет затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором, зависит от условий договора на аренду имущества, заключенного соглашением сторон.

Финансируемая аренда.

Финансируемая аренда по своей сути является формой долгосрочного кредитования арендатора.

Аренда является финансируемой в том случае, если риск и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору, и если:

арендатор обладает правом выкупа арендуемого имущества по фиксированной цене или по цене, определяемой в конце срока аренды;

срок аренды превышает 80% срока полезного функционирования арендованного имущества;

в конце срока аренды остаточная стоимость арендуемого актива составляет менее 20% его текущей стоимости в начале аренды;

дисконтированная стоимость арендных платежей за весь арендный период превышает 90% текущей стоимости арендуемого имущества;

к концу срока аренды право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.

Вытекающие из финансируемой аренды права и обязательства отражаются в балансе в начале срока аренды по одной и той же стоимости. Арендные платежи состоят из платы за финансирование (расходы на выплату процентов) и платы, сокращающей балансовую стоимость арендного обязательства (погашение основного обязательства). При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей используется предусмотренная процентная ставка, при невозможности ее определения применяется приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора.

Предусмотренная процентная ставка - это ставка дисконта, которая определяет дисконтированную стоимость имущества в начале аренды, для определения минимальных арендных платежей, и негарантированную остаточную стоимость в начале аренды по текущей стоимости арендованного актива.

Предусмотренная процентная ставка определяется исходя из специальных таблиц определения будущей стоимости денежных потоков и следующей формулы:

FV = PV(1+r)ⁿ

где:

FV - будущая стоимость денежных потоков через п лет;

PV - сумма, вкладываемая в момент расчета;

г -- ставка процента;

п - число лет в расчетном периоде.

Приростная процентная ставка на заемный капитал арендатора -- это процентная ставка, которую должен будет заплатить арендатор за подобную аренду; или ставка, которую примет арендатор в начале аренды, за пользование кредитом (займом) на такой же период для покупки актива.

В течение срока аренды, согласно договору, арендодателю выплачиваются минимальные арендные платежи.

Минимальные арендные платежи - это платежи, которые арендатор осуществляет в течение срока аренды (за минусом стоимости услуг и налогов, которые должен оплатить арендодатель и которые должны быть ему возмещены), а также:

со стороны арендатора - любые суммы, гарантированные им или стороной, связанной с ним;

со стороны арендодателя - любая остаточная стоимость, гарантированная арендодателю арендатором либо стороной, связанной с ним, или независимой третьей стороной, имеющей возможность финансового обеспечения этой гарантии.

Каждая выплата арендных платежей рассматривается как частичное погашение текущей стоимости актива и процентов с неоплаченной на день платежа его части.

При финансируемой аренде, помимо выплат финансовой платы и погашения обязательств, арендатор производит начисление износа арендованных активов. Расходы по амортизации признаются в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды.

Начисление износа на арендованные активы производится в соответствии с учетной политикой, принятой в отношении амортизации, применяемой к собственным активам. Если же нет достаточной уверенности в том, что к концу срока аренды право собственности на арендуемый актив перейдет к арендатору, то на актив должна быть полностью начислена вся сумма износа в течение более короткого из двух периодов: срока аренды или срока его полезного использования.

Арендные операции отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с их сущностью. Арендатор получает экономические выгоды от использования актива в обмен на обязательство платить за это сумму, равную текущей стоимости актива с учетом финансовой платы.

Расходы по выплате процентов (финансовой платы) и погашение обязательств признаются в каждом отчетном периоде в течение всего срока аренды.

Расходы по выплате процентов определяются на основе постоянной или приростной процентной ставки, применяемой к стоимости непогашенных арендных обязательств, за каждый отчетный период. Сумма оплаченных обязательств определяется как разница между минимальными арендными платежами и расходами по выплате процентов.

Хозяйственные операции по финансируемой аренде отражаются в бухгалтерском учете арендатора в следующем порядке.

На основании договора аренды и акта приемки арендованных ТМЗ арендатор отражает активы и обязательства по будущим арендным платежам в одинаковой сумме, При этом обязательства по арендным платежам могут учитываться по более низкой из двух оценок:

по текущей стоимости;

по дисконтированной стоимости (с учетом процентов за пользование активом).

Принятые активы, на условиях финансируемой аренды, отражаются по дебету соответствующих счетов 12 подраздела, с выделением аналитических субсчетов, и кредиту счета 3360 «Арендные обязательства».

На сумму причитающихся процентов за арендованные активы дебетуют счет 7310 «Расходы по процентам» и кредитуют счет 3380 «Проценты к оплате».

При перечислении средств дебетуют счета 3360 «Арендные обязательства» - на сумму, в части погашения стоимости арендованного имущества, приходящуюся за отчетный период; 3380 «Проценты к оплате» - на сумму расходов по процентам за отчетный период и кредитуют счета денежных средств 1070, 1050, 1040,1010 подразделов.

По условиям финансируемой аренды арендатор осуществляет начисление износа арендованных активов. В зависимости от того, где используются активы, дебетуют счета:

8046 «Износ ТМЗ и амортизация нематериальных активов» - если основные средства используются в сфере производства;

946 «Износ ТМЗ и амортизация нематериальных активов» - если ТМЗ используются в социальной сфере;

7110 «Расходы по реализации товаров (работ, услуг)» - если ТМЗ связаны с процессом реализации товаров (работ, услуг);

7210 «Общие и административные расходы» - если они предназначены для общехозяйственных нужд и кредитуют счета 13 подраздела «Износ товарно-материального запаса» по соответствующим счетам с выделением в аналитическом учете их принадлежности. В течение арендного срока арендатор может досрочно выкупить арендуемые * активы. При этом кредитуют счета денежных средств соответствующих подразделов на оставшуюся сумму по счету 3360 «Арендные обязательства». Счет 3360 при этом закрывается, а в аналитическом учете по счетам 12 подраздела «Товарно-материальные запасы» выкупленные арендованные активы необходимо перенести в категорию собственных ТМЗ. Соответствующие изменения вносятся по износу арендуемых активов, который в учете в последующем отражается как по собственным активам. Эти операции производятся в аналитическом учете по соответствующим счетам.

Для учета операций по финансируемой аренде у арендодателя применяются синтетические счета:

1248 «Прочие», субсчет «Арендные обязательства к поступлению»;

1270 «Начисленные проценты»;

- 6110 «Дивиденды по акциям доходы в виде процентов», субсчет «Проценты по договорам финансируемой аренды».

Стоимость активов сдаваемого в аренду имущества отражается в учете как арендные обязательства к поступлению по дисконтированной стоимости, т.е. с учетом процентов за пользование активом, предоставленным в аренду.

Платежи по финансируемой аренде рассматриваются арендодателем как возврат инвестированного капитала и получение дохода. Минимальные арендные платежи в части процентов за аренду признаются, как доход от капиталовложений в аренду, в каждом отчетном периоде.

При передаче в финансируемую аренду действующих ТМЗ дебетуют счета 7010 «Себестоимость услуг, связанных с арендой» -- на остаточную стоимость актива; соответствующие счета 13 подраздела «Износ товарно-материального запаса» в части накопленного износа и кредитуют счета 12 подраздела.

Стоимость арендованных активов, оговоренная в договоре, отражается по дебету счета 1248 «Прочие», субсчет «Арендные обязательства к поступлению» и кредиту счета 705 «Доходы от аренды».

На сумму причитающихся к получению арендных процентов дебетуют счет 1270 «Начисленные проценты» и кредитуют счет 3520 «Доходы будущих периодов».

Минимальные арендные платежи, поступающие по каждому отчетному периоду, отражаются по дебету счетов денежных средств соответствующих подразделов и кредиту счетов 1248 «Прочие», субсчет «Арендные обязательства к поступлению» на сумму в части погашения стоимости арендованного актива; 1270 «Начисленные проценты» - в части процентов за аренду.

Одновременно на сумму полученных процентов дебетуют счет 3520 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 6110 «Дивиденды по акциям и доходы в виде процентов», субсчет «Проценты по договорам финансируемой аренды», которые признаются как доход арендодателя в каждом отчетном периоде.

Необходимо иметь в виду, что доход от процентов признается в каждом отчетном периоде, независимо от поступления оплаты. Если же арендатор досрочно выкупает арендуемый актив, то арендодатель производит сторнировочные записи на сумму неполученного дохода пропорционально сроку аренды по дебету счета 1270 «Начисленные проценты» и кредиту счета 3520 «Доходы будущих периодов».

2.4 Учет выбытия ТМЗ. Сводный учет

Хозяйствующий субъект в соответствии с действующим законодательством имеет право передавать другим субъектам, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и инвентарь, а также списывать их с баланса.

Выбытие ТМЗ происходит при ликвидации по физическому и моральному износу, в связи со строительством, расширением и техническим перевооружением предприятий, цехов или других объектов, при вкладе в уставный капитал, при выбраковке животных из основного стада, при сдаче объектов в долгосрочную (финансируемую) аренду, в результате стихийных бедствий, аварий, нарушения нормальных условий эксплуатации, при безвозмездной передаче другим юридическим и физическим лицам, дарении, передаче (продаже) межхозяйственным и другим предприятиям и общественным организациям, реализации неиспользуемых в хозяйственной деятельности объектов, при обмене, недостаче и т.п.

Ликвидация бывает полной или частичной (при переоборудовании и модернизации объекта). В порядке ликвидации с баланса субъекта списывают здания, сооружения, оборудование и другое изношенное имущество, полностью утратившее производственное назначение вследствие физического или морального износа, после отработки им установленных сроков службы, в результате стихийных бедствий, аварий, если восстанавливать эти объекты экономически нецелесообразно или невозможно, и если они не могут быть реализованы или переданы другим хозяйствующим субъектам.

Для определения непригодности ТМЗ, а также для оформления всей необходимой документации, по приказу руководителя субъекта создаются постоянно действующие комиссии в составе главного инженера или заместителя руководителя субъекта (председатель), главного бухгалтера или его заместителя, материально ответственных лиц, представителя собственника, представителя Дорожной полиции (при списании автотранспортных средств). В комиссию при снижении с баланса отдельных видов ТМЗ включают соответствующих специалистов: инженеров-механиков, инженеров-энергетиков, инженеров-гидротехников, инженеров-теплотехников, инженеров-технологов, ветврачей, зоотехников и других специалистов.

Постоянно действующие комиссии производят непосредственный осмотр объектов, подлежащих списанию, и устанавливают их непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию; причины списания, а в необходимых случаях и виновных в преждевременном списании объектов; возможность использования отдельных узлов, деталей и материалов, их оценку; составляют акты на списание ТМЗ. Комиссия обязана при составлении актов использовать паспорта, поэтажные планы, ведомости дефектов, акты об авариях машин и другую имеющуюся документацию.

Здания и сооружения списывают при износе основных конструктивных элементов, невозможности или нецелесообразности восстановительного ремонта; тракторы, автомобили, самоходные машины - лишь при предельном износе базовых деталей, большинства узлов и агрегатов. При этом субъекты должны списывать с баланса здания, сооружения, машины, оборудование, транспортные средства и другое имущество, относящееся к ТМЗ, до истечения срока их службы только в тех случаях, когда они пришли в негодность вследствие аварий или стихийных бедствий.

Полное или частичное списание ТМЗ (кроме автотранспортных средств) оформляют Актом о ликвидации ТМЗ. Акт составляет в двух экземплярах комиссия, назначенная руководителем субъекта, или лицом на то уполномоченным. Первый экземпляр Акта передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность ТМЗ, и является основанием для сдачи на склад полученных в результате списания запасных частей, материалов, металлолома и т.п. Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей от ликвидации и разборки зданий, сооружений, демонтажа оборудования и т.п. отражают в Акте по разделу «Расчет результатов списания объекта». Списание с баланса всех видов автотранспортных средств оформляется Актом на списание автотранспортных средств. Акт составляется в двух экземплярах комиссией и утверждается руководителем субъекта или лицом на то уполномоченным. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность ТМЗ, и является основанием для сдачи на склад материальных ценностей и металлолома, полученных в результате списания автотранспортной техники.

Затраты по ликвидации, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражаются в разделе «Расчет результатов списания автомобиля {прицепа, полуприцепа)».

В Актах дают характеристику списываемых объектов, указывают причину выбытия, приводят описание технического состояния основных частей, узлов, деталей, конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность ремонта. Кроме того, определяют результат от ликвидации объекта. При списании объектов вследствие стихийных бедствий, аварий, а также преждевременного износа или разукомплектования, к Актам должны быть приложены документы, объясняющие причины их списания с указанием мер, принятых к виновным. Акты утверждает руководитель субъекта. Только после их утверждения можно приступить к разборке (ликвидации) объекта. Полученные от ликвидации запасные части, агрегаты, металлолом и другие ценности приходуют на соответствующие счета по ценам возможного использования или реализации. На основании Актов на ликвидацию ТМЗ делают отметки о выбытии ТМЗ в инвентарных карточках, описях инвентарных карточек и инвентарном списке ТМЗ по месту их нахождения, эксплуатации.

В случаях нарушения действующего порядка списания ТМЗ, а также бесхозяйственного отношения к материальным ценностям, полученным от ликвидации (уничтожение, сжигание и т.п.), виновных в этом должностных лиц привлекают к ответственности в установленном порядке.

Излишнее, не используемое оборудование, транспортные средства, приборы, инструменты, инвентарь, рабочий и продуктивный скот могут быть проданы другим юридическим и физическим лицам. Средства, полученные от продажи излишних, неиспользуемых ТМЗ, остаются, как правило, в распоряжении предприятия.

Передачу ТМЗ одним предприятием другому оформляют Актом, который составляют в двух экземплярах. На основании Акта делают отметку о выбытии основных средств в инвентарных карточках и инвентарном списке ТМЗ (по месту нахождения, эксплуатации).

Перемещение ТМЗ внутри предприятия (из цеха в цех) оформляют Актом. На его основании делают отметку о перемещении ТМЗ в инвентарных карточках и инвентарных списках объектов по месту их нахождения. При внутрихозяйственном перемещении ТМЗ делают записи по дебету и кредиту счетов подраздела 12 «Товарно-материальные запасы».

Оформленные Акты о ликвидации ТМЗ поступают в бухгалтерию и служат основанием для записи в ведомость аналитического учета, которая ведется по кредиту счетов подраздела 12 «Товарно-материальные запасы».

2.5 Инвентаризация, переоценка и раскрытие ТМЗ в отчетности

Инвентаризация. С целью выявления фактического наличия ТМЗ и контроля за их сохранностью, субъектами периодически проводится инвентаризация ТМЗ в соответствии с действующими нормативными актами и учетной политикой предприятия.

В соответствии со Стандартом бухгалтерского учета № 24 «Организация бухгалтерской службы» (СБУ 24) периодичность проведения инвентаризации устанавливается хозяйствующим субъектом самостоятельно. Как правило, инвентаризацию ТМЗ проводят не менее одного раза в год перед составлением годовых финансовых отчетов и балансов, но не ранее ноября; зданий, сооружений и других неподвижных объектов - один раз в два-три года; продуктивных животных и рабочего скота - ежеквартально и перед составлением годового отчета (на 31 декабря отчетного года).

В задачи инвентаризации входит получение точных данных о фактическом наличии и техническом состоянии ТМЗ, а также сверка фактического наличия с данными бухгалтерского учета. Данные о фактическом наличии и техническом состоянии ТМЗ записывают в «Инвентаризационные описи ТМЗ», которые после проведения инвентаризации передаются в бухгалтерию субъекта. В описях должно быть указано полное название объектов и даны их технические характеристики. По ТМЗ, сданным или полученным в аренду, переданным на хранение или во временное пользование, проверяют наличие и законность договоров, других документов.

До начала инвентаризации необходимо проверить наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных описей; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на ТМЗ, сданные или принятые субъектом в аренду или на ответственное хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации ТМЗ комиссия в обязательном порядке производит осмотр объектов и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические и эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих закрепление за субъектом указанных объектов. Проверяется также наличие документов на право собственности, постоянного пользования земельными участками, водоемами и другими природными ресурсами, находящимися в собственности или на правах постоянного пользования у субъекта.

При выявлении объектов не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в инвентаризационную опись и инвентарные карточки недостающие, а также правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Например, по зданиям - указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем (по наружному или внутреннему обмеру), площадь (общая, полезная), число этажей (без подвалов, полуподвалов и т.д.), год постройки и др.; по каналам - протяженность, глубину и ширину (по дну и поверхности), искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов; по мостам - местонахождение, род материалов и основные размеры; по дорогам - тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия, ширину полотна и т.п.

Оценка выявленных при инвентаризации неучтенных объектов должна быть произведена с учетом действующих цен и условий воспроизводства. Инвентаризационная комиссия должна установить, когда возведены или приобретены выявленные инвентаризацией неучтенные объекты, источники финансирования произведенных затрат, и отразить это в протоколе.

ТМЗ заносятся в инвентаризационные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и, вследствие этого, изменилось его основное назначение, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения первоначальной стоимости объекта и привести в описи, данные о произошедших изменениях. Одновременно комиссия должна установить виновных лиц и причины, по которым конструктивные изменения тех или иных объектов не получили отражения в регистрах бухгалтерского учета.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в инвентаризационные описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, предприятия-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в один цех или иное структурное подразделение предприятия, в инвентаризационных описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Присвоенные инвентарным объектам ТМЗ номера, как правило, не должны изменяться. Замена номеров может быть произведена в тех случаях, когда объекты ошибочно значатся не в той группе ТМЗ, к которой они должны быть отнесены по своему технико-производственному назначению, а также в случаях установления неправильной нумерации.

Товарно-материальные запасы, которые при инвентаризации находятся вне предприятия (в дальних рейсах - морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризируют до момента временного выбытия их, с предприятия.

Товарно-материальные запасы, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, в инвентаризационную опись не включаются. На эти объекты инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.).

Одновременно с инвентаризацией собственных ТМЗ проверяются, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. По указанным объектам составляются отдельно по каждому предприятию инвентаризационные описи, в которых дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду или ответственное хранение. В них, кроме установленных сведений, указывается наименование предприятия-арендодателя, сроки аренды или хранения. Один экземпляр инвентаризационной описи высылается этим предприятиям.

Оценку выявленных и неучтенных с момента проведения последней инвентаризации объектов производят по стоимости, определенной экспертным путем. Износ по этим объектам устанавливают по действительному техническому состоянию объектов.

На балансовую стоимость неучтенных объектов ТМЗ дебетуют соответственно счета подраздела 12 «Товарно-материальные запасы» (счета 2410) и кредитуют счет 6280 «Прочие»; на сумму износа дебетуют счета 2410 и кредитуют счета подраздела 13 «Износ товарно-материального запаса» (счета 2421).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация. На неучтенные ТМЗ выписывают новые инвентарные карточки; по недостающим ТМЗ, списанным с баланса, карточки помещают в раздел картотеки «Архив».

Данные инвентаризационных описей заносят в «Сличительную ведомость результатов инвентаризации ТМЗ», причем заполняются только те ее позиции, по которым были обнаружены расхождения с данными учета.

Важным документом при инвентаризации является протокол инвентаризационной комиссии, в котором приводят подробные сведения о причинах и виновниках излишков и недостач, а также о мерах, которые следует принять по отношению к виновным и по предупреждению отрицательных явлений в дальнейшем.

Переоценка. В соответствии с СБУ 6, в целях приведения первоначальной стоимости ТМЗ в соответствие с действующими ценами на определенную дату, проводится переоценка объектов, в результате которой ТМЗ отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости. Согласно действующим нормативным актам, хозяйствующие субъекты самостоятельно принимают решения о порядке и правилах индексации ТМЗ в соответствии с законодательством.

В результате переоценки получают полные и точные данные о наличии и структуре ТМЗ, их реальной текущей (рыночной) стоимости и степени износа Переоценка ТМЗ создает для предприятия экономически обоснованные условия определения себестоимости продукции, рентабельности, а также формирования инвестиционных Ресурсов для активного обновления основных фондов. Материалы по переоценке ТМЗ могут служить, обоснованной базой для уточнения норм амортизации с учетом роста технического прогресса, сохранности и лучшего использования ТМЗ.

Для проведения переоценки ТМЗ создается комиссия аналогично ин инвентаризационной и приглашается профессиональный оценщик, который определяет стоимость объектов применительно к ценам, складывающимся на день переоценки до начала проведения переоценки ТМЗ проводится их инвентаризация в установленном порядке. Исходными данными для переоценки основных фондов являйся их первоначальная стоимость, срок службы, техническое состояние. По усмотрению хозяйствующего субъекта переоценке могут подлежать собственные ТМЗ; оборудование к установке, находящееся на складе; незавершенное капитальное строительство.

...