Облік виробництва і реалізації продукції в сільськогосподарських підприємствах: методологія і практика

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

УДК 005:657.22:631.15

Облік виробництва і реалізації продукції в сільськогосподарських підприємствах: методологія і практика

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

СУК ПЕТРО ЛЕОНІДОВИЧ

Київ - 2009

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті біоресурсів і природокористування України Кабінету Міністрів України, м. Київ

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор,

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний університет біоресурсів

і природокористування України,

професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

Дрозд Ірина Кузьмівна,

Київський національний університет ім. Тараса Шевченка, професор кафедри обліку та аудиту

доктор економічних наук, професор,

Малюга Наталія Михайлівна,

Державна академія статистики, обліку та аудиту, завідувач кафедри теорії бухгалтерського обліку

доктор економічних наук, професор,

Хомин Петро Якимович,

Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку і контролю фінансово-господарської діяльності

Захист відбудеться “28” жовтня 2009 р. о 1300 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий “_25” вересня 2009 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

облік бухгалтерський україна

Актуальність теми. Зміна економічних взаємовідносин в аграрному секторі економіки у зв'язку з розвитком ринку, реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів ставлять нові вимоги до змісту та якості економічної інформації, що використовується для прийняття управлінських рішень.

Процес виробництва є найбільш складною ділянкою облікової роботи і визначає її галузеві особливості, а тому потребує особливої уваги з боку бухгалтерів. Економічні відносини, які складаються в нашій державі, для їх дослідження та удосконалення вимагають відповідного облікового забезпечення. В результаті інтеграції України в світове співтовариство постає необхідність вивчення передового світового досвіду з проблем обліку виробництва і реалізації продукції, зокрема економічно високорозвинених країн світу. Кращі підходи, методи і прийоми з обліку процесів виробництва і реалізації потребують адаптації і обґрунтування до умов України.

Розвиток теоретичних основ та удосконалення концептуальних підходів до ведення бухгалтерського обліку потрібно тісно пов'язувати із процесами виробництва і реалізації в конкретній галузі економіки.

Для прийняття обґрунтованих управлінських рішень користувачам облікової інформації необхідно знати склад витрат, вартість спожитих засобів і предметів праці, робочої сили, суму інших витрат, розмір доходів і витрат діяльності за центрами відповідальності, мати обґрунтовану методику обчислення собівартості готової продукції і визначення фінансових результатів.

В Україні проведені широкі наукові дослідження, які направлені на розв'язання локальних задач, але вони не вирішують в цілому проблеми ведення обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції, обсяг якої останнім часом щорічно знижується і лише в окремі періоди незначно зростає, що свідчить про малу ефективність управлінських рішень. В теоретичному і практичному аспектах залишаються невирішеними роль і місце фінансового, управлінського та податкового обліку, їх розмежування і об'єднання, побудова інтегрованої системи бухгалтерського обліку, координація її з системою аудиту, взаємозв'язок між наявною обліковою інформацією та її використанням для прийняття рішень.

Методологія бухгалтерського обліку має досліджуватися у тісному взаємозв'язку з практикою його ведення, що підвищує роль і цінність одержаних результатів. Можна стверджувати, що без практики немає бухгалтерського обліку. Тому для вивчення його теоретичних положень ми взяли процеси виробництва і реалізації, які формують головні завдання обліку і методику його здійснення.

Нечіткість теоретичних підходів допускає неоднозначне вирішення на практиці питань ведення бухгалтерського обліку. Розробка Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 “Біологічні активи”, яке затверджене Міністерством фінансів України 18 листопада 2005 р., наказ № 790, викликала серед учених велику дискусію і виникнення нових невирішених питань. Методика обліку сільськогосподарської діяльності стала відмежовуватися від загальних правил ведення обліку, почали ігноруватися загальноприйняті в економіці підходи до визначення вартості і собівартості готової продукції, моменту її реалізації та підрахунку фінансових результатів.

Значний внесок у розвиток методологічного обґрунтування ведення обліку процесів виробництва і реалізації продукції здійснили провідні вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, П.І. Гайдуцький, П.М. Гарасим, А.М. Герасимович, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, В.І. Єфі-менко, В.П. Завгородній, Г.Г. Кірейцев, М.Ф. Кропивко, М.В. Кужельний, Ю.А. Кузьмінський, В.Г. Линник, Ю.Я. Литвин, Л.В. Нападовська, П.П. Нім-чинов, М.Ф. Огійчук, Н.М. Ткаченко, П.Я. Хомин, В.М. Пархоменко,

Н.Л. Правдюк, М.С. Пушкар, П.Т. Саблук, В.К. Савчук, В.В. Сопко, Ю.С. Цал-Цалко, М.Г. Чумаченко, В.Г. Швець, В.О. Шевчук, В.П. Ярмоленко та інші.

Цю проблему досліджували зарубіжні вчені: Х. Андерсон, Г.А. Велш, Ф. Вуд, К. Друрі, Д. Колдуелл, А.П. Костюк, Б. Нідлз, М.З. Пізенгольц, Я.В. Соколов, Дж. Хелкам, Д.Г. Шорт та інші.

Однак, більшість дослідників недостатньо враховували технологічні та організаційні особливості сільськогосподарської діяльності, зокрема, використання готової продукції для внутрішніх потреб виробництва в умовах розвитку ринку, вплив природних факторів на результати роботи, економічні важелі підтримки у вигляді пільгового оподаткування, системи дотацій, формування цін реалізації тощо. Необхідність розроблення концепції побудови бухгалтерського обліку та удосконалення практики його ведення у процесах виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції у зв'язку з розвитком ринкових відносин обумовили актуальність вибраної теми дослідження.

Для побудови ефективної системи бухгалтерського обліку в сучасних умовах господарювання необхідно узагальнити кращі досягнення вітчизняної науки і світового досвіду з питань обліку виробництва і реалізації продукції та забезпечити комплексне їх вирішення в сільськогосподарських підприємствах.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Теоретичні і практичні розробки, що покладені в основу дисертації, виконувались в рамках реалізації Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 р.

№ 1706 і Стратегії застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, схваленої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 р. № 911-Р.

Дисертаційне дослідження пов'язане з проблематикою науково-дослідних робіт Національного університету біоресурсів і природокористування України, зокрема з виконанням науково-дослідної теми: “Удосконалення методики і організації економічного аналізу в нових аграрних організаційно-правових формах господарювання” (номер державної реєстрації 0107U002451), Харківського національного аграрного університету імені В.В. Докучаєва, зокрема з виконанням науково-дослідної теми 17/8: “Розробка системи внутрішньогосподарського обліку і контролю в державному секторі сільськогосподарського виробництва на підставі національних стандартів бухгалтерського обліку”. У межах програми автором виконані дослідження, пов'язані із функціонуванням системи обліку виробництва і реалізації в нових аграрних формуваннях.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є теоретичне обґрунтування методологічних засад і розробка практичних положень по веденню бухгалтерського обліку процесів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції в сучасних умовах господарювання.

Відповідно до мети дослідження визначені такі завдання:

обґрунтувати концепцію побудови бухгалтерського обліку в Україні, його завдання, функції, системи, моделі і принципи;

вдосконалити класифікацію витрат в сільському господарстві для організації їх обліку;

розвинути методи обліку державної підтримки виробництва сільськогосподарської продукції;

удосконалити облік і розподіл витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування та загальновиробничих витрат;

виявити і оцінити особливості формування собівартості сільськогосподарської продукції та їх вплив на ведення обліку;

обґрунтувати методику оцінювання готової продукції під час її оприбуткування із виробництва та списання за різними каналами вибуття;

визначити доцільність використання методів і способів калькулювання, а також методів оцінки комплексних витрат в сільськогосподарських підприємствах;

удосконалити методику обліку амортизації основних засобів, створення і використання амортизаційного фонду;

рекомендувати методи розподілу непрямих витрат між об'єктами калькуляції та підрозділами сільськогосподарських підприємств;

дослідити порядок оцінки взаємних розрахунків між підрозділами всередині підприємства і рекомендувати методику застосування трансфертних цін;

- запропонувати модель обліку процесів виробництва і реалізації та визначення фінансових результатів.

Предметом дослідження є методологія і методика бухгалтерського обліку процесів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції в умовах розвитку ринкової економіки.

Об'єктом дослідження є теоретичні і практичні питання бухгалтерського обліку виробництва і реалізації продукції. Дослідження проводились на сільськогосподарських підприємствах України.

Методи дослідження. Теорія і методологія досліджень базується на діалектичному методі пізнання, системному підході і комплексному вирішенні завдань щодо ведення бухгалтерського обліку процесів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції. Інформація для дослідження отримувалась із законодавчих та нормативних актів, що регулюють ведення бухгалтерського обліку, праць вітчизняних та зарубіжних вчених, спеціалістів з бухгалтерського обліку і економіки, періодичних видань, матеріалів конференцій і семінарів, статистичних джерел, даних регістрів бухгалтерського обліку і звітності сільськогосподарських підприємств.

У процесі дослідження використовувалися такі прийоми: абстрактно-логічний і теоретичного узагальнення - для розробки концепції побудови бухгалтерського обліку, уточнення його принципів та якісних характеристик; порівняння - для порівняння методик обліку з метою вибору кращих варіантів; індивідуальні спостереження - для визначення змісту економічної категорії “ринкова собівартість сільськогосподарської продукції” та обґрунтування методики оцінки готової продукції; абстрагування і моделювання - для розробки моделі обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції; опитування та анкетного обстеження - для уточнення складу і класифікації витрат та обґрунтування методів їх обліку.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у вирішенні наукової проблеми - розробці і обґрунтуванні методологічних засад і практичних положень по веденню бухгалтерського обліку процесів виробництва і реалізації продукції в сільськогосподарських підприємствах.

Основні теоретичні та практичні результати, що становлять наукову новизну дисертаційного дослідження і виносяться на захист, такі:

вперше:

визначено концепцію побудови бухгалтерського обліку процесів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції в Україні, яка враховує особливості аграрної галузі, забезпечує зіставлення економічної інформації та її розмежування за напрямками діяльності, що розширює межі економічної інформації під час аналізу роботи підприємства;

сформовано модель системи бухгалтерського обліку, яка включає підсистеми (фінансовий, управлінський, податковий облік) і дає можливість вести його відповідно вимог ринкової економіки;

обґрунтовано зміст і доведено необхідність використання економічної категорії “ринкова собівартість сільськогосподарської продукції” та запропоновано методику її формування в системі бухгалтерського обліку, що підвищує якість облікової інформації, яка використовується для прийняття управлінських рішень;

удосконалено:

- визначення, класифікацію та використання трансфертних цін для розрахунків між підрозділами підприємства, що дає можливість підраховувати результати діяльності кожного з них;

класифікацію витрат у сільському господарстві, що дозволяє за даними бухгалтерського обліку здійснювати їх підрахунок за чотирма напрямками: для підрахунку витрат та визначення фінансового результату, для прийняття рішень, для контролю і регулювання, за вимогами податкового законодавства;

методику обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції, виявлено можливості зміни методології використання рахунку 79 “Фінансові результати”, що дозволило об'єктивно відображати кінцевий результат діяльності підприємства;

порядок обліку нарахування та виплати заробітної плати в натуральній формі, що розширює можливості видачі готової продукції працівникам і сприяє розвитку сільськогосподарського виробництва;

методику оцінки готової продукції, яка використана для виробництва всередині підприємства, що забезпечує точніше визначення фінансових результатів його діяльності;

склад елементів витрат, зокрема, із елемента “Інші операційні витрати” необхідно виділити в окремі елементи “Роботи і послуги сторонніх підприємств і організацій” і “Фінансові платежі”, що забезпечує більш точний підрахунок витрат за елементами і поліпшує облікову інформацію;

побудову аналітичного обліку реалізації продукції через відображення її кількості за дебетом і кредитом рахунку, що спрощує ведення обліку і покращує контроль;

- порядок розмежування витрат між основною, супутньою і побічною продукцією та відходами виробництва, що дає можливість визначати собівартість продукції відповідно вимог ринку;

- методику розподілу загальновиробничих та інших непрямих витрат, що покращує інформацію для прийняття управлінських рішень;

одержали подальший розвиток:

принципи бухгалтерського обліку і якісні характеристики фінансової звітності, зокрема, обґрунтовано необхідність додатково виділити ще два принципи “суттєвість” і “раціональність”, та дві якісні характеристики - “своєчасність” і “точність”;

підходи до обліку державної підтримки виробництва сільськогосподарської продукції, зокрема, доведено, що метод доходу має перевагу над методом капіталу, а тому одержані кошти державної підтримки потрібно обліковувати методом доходу;

зміст і порядок формування облікової політики на підприємствах, основні положення якої необхідно закріпити на законодавчому рівні шляхом розроблення відповідного положення (стандарту) бухгалтерського обліку;

- методи обліку витрат з метою калькулювання собівартості продукції рослинництва не лише один раз на рік станом на 31 грудня, а по мірі її отримання від урожаю, а тваринництва - щомісяця, що забезпечує підготовку інформації для оперативного прийняття управлінських рішень;

порядок нарахування, обліку і контролю амортизації основних засобів, що дозволяє в системі бухгалтерських рахунків накопичувати дані про її нарахування та використання;

- застосування вартісного критерію для визначення межі між основними засобами і малоцінними та швидкозношуваними предметами в бухгалтерському фінансовому обліку з метою поліпшення контролю використання матеріальних ресурсів та застереження від можливої фальсифікації облікової інформації.

Практичне значення одержаних результатів визначається тим, що теоретичні положення дисертації доведені до рівня конкретних рекомендацій щодо ведення бухгалтерського обліку, використання яких забезпечує можливість правильно визначати результати господарювання підприємства і його підрозділів та поліпшує практику ведення обліку процесів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції.

Результати наукових досліджень знайшли відображення в “Методичних рекомендаціях з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств”, які рекомендовані для застосування сільськогосподарськими підприємствами Методологічною Радою з питань обліку та фінансів Мінагрополітики України, протокол № 1/05 від 30 листопада 2005 р.

З метою використання результатів наукового дослідження у практичній діяльності сільськогосподарських підприємств України систематично давалися рекомендації, пропозиції та консультації у Всеукраїнському науково-виробничому журналі “Бухгалтерія в сільському господарстві”, в якому автор здійснив 307 публікацій, загальним обсягом 184 др. арк. (довідка № 01/09 - 08 від 10 вересня 2008 р.).

Результати досліджень впроваджені у сільськогосподарських формуваннях Артемівського району Донецької області (довідка № 426 від 16 листопада 2007 р.), фермерському господарстві “Берегиня” с. Фастівка Білоцерківського району Київської області (довідка № 15 - 09/08 від 12 вересня 2008 р.), сільськогосподарському приватному підприємстві “Дружба” Луцького району Волинської області (довідка № 8 від 12 червня 2008 р.).

Основні положення наукових досліджень впроваджені в навчальний процес Національного аграрного університету (акт від 26 червня 2008 р.), Відкритого міжнародного університету розвитку людини “Україна” (довідка № 6/08 від 24 червня 2008 р.), Київського славістичного університету (довідка № 48/54 від 22 вересня 2008 р.) та інших ВНЗ України при викладанні дисциплін “Бухгалтерський облік”, “Фінансовий облік”, “Управлінський облік”, “Організація бухгалтерського обліку”.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі наукові положення, висновки та пропозиції, що містяться в ній, є особистими розробками автора. З опублікованих у співавторстві наукових працях в дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження апробовані під час впровадження в практику сільськогосподарських підприємств, зокрема в Волинській, Донецькій, Київській та інших областях України. Основні положення наукових розробок доповідались на міжнародних і вітчизняних науково-практичних конференціях:

“Проблеми ефективного функціонування АПК в умовах нових форм власності та господарювання”. - Науково-практична конференція. - Харківський державний технічний університет сільського господарства, Інститут аграрної економіки Української академії аграрних наук, Харків, 2001;

“Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”. - Міжнародна науково-практична конференція. - Інститут аграрної економіки, Київ, 2003;

“Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності” - Міжнародна науково-практична конференція. - Київський національний економічний університет, Київ, 2004.

Матеріали дисертації обговорювались на нарадах, семінарах, засіданнях кафедри бухгалтерського обліку Національного аграрного університету.

Публікації. За темою дисертації опубліковано 100 праць загальним обсягом 310 друк. арк., з них 22 - в наукових фахових виданнях - 17 друк. арк., а також 1 монографія, 1 розділ в колективній монографії, 2 підручники і 12 навчальних посібників у співавторстві. Крім того опубліковано в інших виданнях 285 праць обсягом 170 друк. арк. з метою поширення інформації про результати дослідження та надання консультацій з їх використання.

Обсяг і структура дисертаційної роботи. Дисертація викладена на 444 сторінках комп'ютерного тексту, складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Робота включає 39 таблиць на 40 сторінках, 47 рисунків на 47 сторінках, 24 додатки на 28 сторінках. Список використаних джерел містить 300 найменувань і розміщений на 27 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, сформульовано мету і завдання, та визначено об'єкт, предмет і методи наукового дослідження, розкрито наукову новизну, теоретичне і практичне значення одержаних результатів, наведено відомості про їх апробацію та публікацію.

У розділі 1 “Концептуальна основа побудови бухгалтерського обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції” визначено методологічну основу побудови бухгалтерського обліку виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції.

Нормативні та методичні документи, які регламентують ведення обліку, поділяються на дві групи:

а) документи, які визначають загальні правила обліку;

б) документи, які враховують галузеві особливості.

Здійснення виробничої діяльності відбувається за участі засобів праці, предметів праці і робочої сили. Сільське господарство має технологічні та організаційні особливості, які впливають на облік. Тут одночасно діє природний фактор, а виробництво тісно пов'язане з живими організмами - рослинами і тваринами.

Різні країни мають власні системи бухгалтерського обліку, на побудову яких впливають історичні умови розвитку, законодавчі відмінності, стан економіки, географічне положення, рівень освіти, психологічні і національні особливості поведінки громадян. В Україні використовується українська система обліку, в Росії - російська, в США - американська, у Франції - французька, у Німеччині - німецька тощо.

Дослідження питань ведення бухгалтерського обліку поєднує два напрями:

1) методологічний - вдосконалення методології бухгалтерського обліку;

2) практичний - розробка конкретних рекомендацій по веденню бухгалтерського обліку.

У результаті стрімкого росту економіки в індустріально-розвинених країнах світу існуючий бухгалтерський облік не задовольняв потреби керівників підприємств в інформації про хід виробничого процесу, що зумовило поділ обліку на фінансовий та управлінський. В 70-х роках минулого століття набула поширення нова концепція суті та змісту бухгалтерського обліку, основним положенням якої є твердження, що робота бухгалтера повинна бути спрямована не на забезпечення вихідною обліковою інформацією абстрактного узагальненого користувача, а на задоволення потреб конкретних споживачів. Порушено питання про лінійний взаємозв'язок між конкретними потребами користувачів і “Технологією” облікового процесу, що стало основою для поділу традиційного бухгалтерського обліку на фінансовий, управлінський і податковий.

Зміна умов господарювання на селі на перший план ставить перед обліком завдання по забезпеченню економічною інформацією органів управління тих формувань, на рівні яких він організований. Інформаційна функція обліку трансформується з джерела для складання звітності у важливий інструмент управління. Змінюються функції бухгалтера: одночасно з реєстрацією фактів господарської діяльності він здійснює аналітичну роботу і готує інформацію керівництву підприємства, тобто стає бухгалтером-економістом. На підставі єдиних документів бухгалтер формує облікову інформацію для різних цілей - складання фінансової звітності, прийняття рішень на різних рівнях управління підприємством, визначення розміру податків та контролю за їх сплатою.

Таким чином, бухгалтерський облік функціонує як єдина система, у якій фінансовий, управлінський і податковий облік є підсистемами (рис. 1). Вони взаємопов'язані, ведуться одночасно, і немає потреби їх штучно розмежовувати.

Вивчення літературних джерел дає можливість стверджувати, що концепція бухгалтерського обліку включає систему теорій, поглядів, ідей, втілених в принципах, правилах, методах і прийомах його ведення. Система бухгалтерського обліку базується на принципах. Кількість їх у різних країнах не однакова. Аналіз свідчить, що в багатьох випадках вони близькі за суттю, доповнюють один одного, а тому пропоновані в різних документах принципи доцільно уніфікувати і об'єднати.

Законом України “Про бухгалтерський обліку та фінансову звітність в Україні” встановлено десять основних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність. Законодавчо встановлені принципи ми визнаємо як найбільш вдало розроблені і оптимальні. Проте їх потрібно доповнити ще двома: суттєвість і раціональність.

Рис. 1. Підсистеми бухгалтерського обліку

Принцип “суттєвість” означає, що під час відображення інформації в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності потрібно виходити з її змісту, важливості і доцільності. Суттєвість виступає певним порогом або критерієм відсікання інформації, щоб вона залишалася корисною.

Принципи “суттєвість” і “повне висвітлення” взаємопов'язані між собою, проте вони різні. Принцип “повне висвітлення” передбачає необхідність обліковувати всю інформацію, яка відбувається на підприємстві і підлягає реєстрації, а принцип “суттєвість” визначає спосіб відображення лише істотної інформації. Відповідно до принципу суттєвості незначні, несуттєві операції і події не потрібно відображати в обліку та звітності, оскільки надмірна деталізація облікової інформації ускладнює процес її одержання та використання. Отже, ці два принципи доповнюють, а не виключають один одного.

Принцип “раціональність” означає, що витрати на відображення інформації не повинні перевищувати отриманий від неї результат. Принцип “раціональність” передбачає конструктивізм у роботі, пошук прогресивних форм організації і ведення бухгалтерського обліку, вибір найбільш оптимальних, економних, зручних і вигідних для підприємства способів відображення інформації.

Проведене дослідження дає можливість сформувати модель системи бухгалтерського обліку в Україні, яка включає три підсистеми (фінансовий облік, управлінський облік, податковий облік) та складається з чотирьох груп елементів: 1) суб'єкти і об'єкти; 2) концепція; 3) первинні документи, облікові регістри і форми; 4) законодавче і нормативно-правове регулювання (рис. 2).

Специфічні умови функціонування сільського господарства визначають необхідність його державного регулювання. На створення сприятливого економічного середовища направлена цінова політика, цільове оподаткування, бюджетна підтримка, пільгове кредитування та інші економічні інструменти. В цих умовах виникла потреба в методичному забезпеченні обліку і контролю використання бюджетних коштів, які виділяються державою для підтримки агропромислового виробництва.

Є дві форми бюджетної підтримки:

1) держава відмовляється від отримання до бюджету фіскальних платежів на користь товаровиробників шляхом надання пільг;

2) асигнування із державного бюджету для підтримки виробництва сільськогосподарської продукції.

Перша форма бюджетної підтримки полягає у застосуванні пільгового оподаткування сільськогосподарських товаровиробників. Альтернатива вибору порядку оподаткування не викликає потребу додатково вести облік. В бухгалтерському обліку потрібно відображати реальні доходи та витрати, а можливі (уявні) доходи та витрати одержують шляхом розрахунків, які мають використовуватися під час проведення аналізу з метою прийняття управлінських рішень.

Друга форма державної підтримки товаровиробників передбачає асигнування їм коштів із бюджету. Це реальні, а не уявні, грошові надходження.

Є два підходи до їх обліку: метод капіталу і метод доходу.

На суму отриманої допомоги метод капіталу передбачає коригування витрат, тобто активу, а метод доходу - коригування доходу, тобто пасиву. В дисертації обґрунтовано, що метод доходу має перевагу над методом капіталу. Таким чином, державну підтримку агропромислового виробництва потрібно обліковувати методом доходу.

У формуванні основних правил, способів і прийомів ведення бухгалтерського обліку важливу роль має облікова політика. Вона діє на трьох рівнях: міждержавний, державний, на рівні підприємства. Постає необхідність основні положення щодо її застосування закріпити в нормативному документі шляхом розробки Положення (стандарту) бухгалтерського обліку “Облікова політика”.

В економічній літературі описана різна кількість напрямів і ознак для класифікації витрат. Вона залежить від призначення одержуваної інформації. Більшість науковців виділяють три напрями класифікації витрат:

для підрахунку витрат та визначення фінансового результату;

для прийняття управлінських рішень;

для контролю і регулювання.

В системі бухгалтерського обліку важливе місце займає підготовка інформації по нарахуванню та сплаті податків і обов'язкових платежів. Тому виникає необхідність мати четвертий напрям класифікації витрат - за вимогами податкового законодавства.

Для організації обліку виробництва важливо розмежувати прямі і непрямі витрати. Залежно від виділення центрів відповідальності одні і ті ж витрати можуть бути прямими або непрямими. Наприклад, витрати на оплату праці керівників підрозділів, амортизацію щодо підрозділу є прямими, а щодо видів вироблюваної продукції - непрямими (рис. 3).

Витрати виробництва обліковують за статтями, перелік яких підприємство формує самостійно. В економічній літературі є багато варіантів обґрунтування складу статей витрат. Проте до цього часу єдиної думки немає. Ми рекомендуємо новий підхід до формування статей витрат, який полягає в тому, що їх потрібно виділяти за кореспондуючими рахунками.

В бухгалтерському обліку витрати відображають по дебету рахунків 23 “Виробництво”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати” та інших. Запис роблять із кредиту кореспондуючих рахунків активів і зобов'язань. Кожний з них призначений для обліку конкретних видів груп засобів або джерел. Тому під час обліку процесу виробництва витрати доцільно поєднувати з кредитом відповідних рахунків, а не обґрунтовувати перелік статей витрат. Групування витрат має визначатися самою системою бухгалтерського обліку, яка включає систематизований перелік (план) бухгалтерських рахунків.

Запис витрат по кореспондуючих рахунках це й буде запис по статтях. Наприклад, вказано кореспондуючий рахунок 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”, то це свідчить, що показані витрати на оплату праці; рахунки 65 “Розрахунки за страхуванням” - відрахування на соціальні заходи, 20 “Виробничі запаси” - використання матеріальних цінностей, 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” - нарахування амортизації основних засобів і так далі. Тобто кожний кореспондуючий рахунок показує конкретний вид витрат. Таким способом витрати групують за їх видами безпосередньо за даними кореспондуючих бухгалтерських рахунків, деталізуючи, при потребі, по субрахунках.

Ступінь деталізації витрат кожний господар встановлює самостійно. Якщо йому, наприклад, не достатньо мати інформацію про загальну суму витрат із рахунку 65, то він може проставляти кореспондуючі субрахунки: 651 “За пенсійним забезпеченням”, 652 “За соціальним страхуванням”, 653 “За страхуванням на випадок безробіття”, 654 “За індивідуальним страхуванням”, 655 “За страхуванням майна”, 656 “За страхуванням від нещасних випадків на виробництві”. Аналогічно можна деталізувати матеріальні запаси, роботи і послуги тощо. Деталізація обмежується потребами господаря та аналітичними даними кореспондуючих рахунків.

Таким чином, групування витрат за статтями має пов'язуватися безпосередньо із робочим планом рахунків на підприємстві, що диктується необхідністю застосування системного підходу до побудови бухгалтерського обліку. Відпадає потреба обґрунтування складу статей витрат ізольовано від складу рахунків.

Загальновиробничі витрати включаються у виробничу собівартість, яка формується на рахунку 23 “Виробництво” у класі 2 “Запаси”. Рахунок 91 “Загальновиробничі витрати” потрібно перенести з класу 9 “Витрати діяльності” у клас 2, присвоївши йому шифр 29 “Загальновиробничі витрати”. До рахунку 29 доцільно відкривати субрахунки за видами виробництв: 291 “Загальновиробничі витрати по рослинництву”, 292 “Загальновиробничі витрати по тваринництву”, 293 “Загальновиробничі витрати по допоміжних промислових виробництвах”. В класі 9 логічно залишити витрати, які не включаються у виробничу собівартість продукції.

Залежно від мети і завдань підрахунку витрат використовують різні види собівартості продукції. В дисертації проаналізовано їх одинадцять. Проте в сільському господарстві створені такі економічні взаємовідносини, які диктують необхідність визначати окремий вид собівартості продукції, яку пропонуємо назвати “ринкова собівартість”. Це обумовлено специфікою оцінки головних складових собівартості - оплати праці і матеріальних витрат.

В сільському господарстві України майже все сільське населення зайняте на своїх земельних ділянках. Вони виробляють біля 90% сільськогосподарської продукції. Але при її обчисленні не враховується праця фермерів, членів їх сімей і селян - землевласників, що штучно занижує рівень собівартості продукції. Жива праця - головна умова здійснення процесу виробництва, а тому вона повинна відноситися у собівартості продукції.

Отже, з метою обчислення реальної собівартості продукції потрібно враховувати витрати праці селян, які здійснюють її виробництво. Для цього доцільно проводити нарахування оплати праці не нижче від установленого мінімуму заробітної плати в державі.

Фермери, дрібні селянські господарства та інші структури, що становлять переважну більшість аграрних формувань, мають можливість регулювати розмір прибутку двома шляхами: а) відображення оплати праці; б) одержання доходу. В першому випадку оплату отримують шляхом нарахування заробітної плати, а в другому - у вигляді дивідендів. Вибір методу відображення одержання доходу залежить від податкової політики. Підприємець буде використовувати той варіант, який забезпечує йому менший розмір сплати податків. Розрахунок простий: якщо господар менше заплатив податків, то більше коштів залишилося йому.

Отже, щоб забезпечити практичне використання способу розподілу доходу через нарахування заробітної плати, потрібно зробити такі зміни у податковому законодавстві, які б передбачали платежі в бюджет та позабюджетні фонди в однаковій сумі в обох варіантах одержання плати від підприємницької діяльності. В даний час вигідніше показати дивіденди замість заробітної плати

В сільському господарстві значна частина готової продукції використовується для внутрішнього виробничого споживання - насіння на посів, корми для годівлі тварин. Разом з цим є промислова переробка сільськогосподарської продукції - помел зерна на борошно, переробка насіння соняшнику на олію, переробка молока, сушіння, квашення, консервування овочів та фруктів тощо.

Якщо продукція, яку можна було б продати, використана для внутрішньогосподарських виробничих потреб, то логічно її оцінювати за цінами реалізації, а не на рівні собівартості. Аргументи наведемо наступні:

1) готова продукція може бути продана і за неї одержана виручка, яка відшкодовує собівартість і принесе чистий прибуток (збиток);

2) якби не було власної готової продукції, то для здійснення виробництва потрібно було б купувати відповідну продукцію (сировину) і платити за неї справедливу ціну;

3) фактична собівартість продукції рослинництва визначається лише в кінці року, а використання її може бути відразу після збирання врожаю, а тому собівартість продуктів переробки (борошно, м'ясо та інша) також можна вирахувати лише в кінці року, що не дає можливості мати оперативну інформацію для своєчасного прийняття управлінських рішень.

Серед галузей економіки застосування ринкової собівартості є найбільш характерним для сільського господарства через значне виробниче споживання власної продукції. Оцінка її за справедливою ціною допомагає визначати втрачену вигоду, за умови коли спожиту продукцію власного виробництва оцінено за фактичною собівартістю, а не за цінами можливої її реалізації.

Оцінка продукції за справедливою ціною надасть можливість оперативніше приймати рішення в умовах вибору альтернативи, яка постає перед кожним виробником: 1) виробляти чи купувати, наприклад, для посіву зерно краще купити чи виробити самому; 2) продавати чи обробляти далі, наприклад, зерно продати чи вигідніше його згодувати тваринам або помолоти на борошно, яке потім продати.

Зміна методу оцінки власної сільськогосподарської продукції, що використана на виробництво, не означає, що ми відмовляємося від категорії “Виробнича собівартість”. Вона має широко застосовуватися для прийняття управлінських рішень. Тому, калькулювання виробничої собівартості продукції потрібно проводити шляхом складання окремих розрахунків.

Визначення ринкової собівартості, як і виробничої, потрібно здійснювати в системі бухгалтерського обліку з метою надання керівнику інформації про втрачену вигоду внаслідок споживання частини готової продукції поза каналами реалізації. Таким чином, в обліку буде формуватися інформація для вибору альтернативи з метою прийняття рішення. Відображення на бухгалтерських рахунках запропонованого способу списання продукції на виробництво показано на рисунку 4.

Частина сільськогосподарської продукції виробляється з метою її внутрішньогосподарського використання, що передбачено наперед. Вона не має вільного ринку. Наприклад, корми для годівлі тварин. Таку продукцію доцільно списувати у виробництво за собівартістю, а не за справедливою ціною.

Запаси готової сільськогосподарської продукції, що залишаються в господарстві на кінець року, потрібно оцінити за собівартістю. Але якщо вона перевищує справедливу ціну, то запаси необхідно уцінити до рівня справедливої вартості, що відповідає правилу оцінки за меншою вартістю.

Вивчення праць вітчизняних і зарубіжних вчених підтверджує, що можна рекомендувати до застосування такі основні методи калькулювання: позамовний, попроцесний, змішаний, нормативний, на основі діяльності, котловий. На сільськогосподарських підприємствах доцільно використовувати позамовний метод калькулювання. Він є найпростіший у використанні серед інших методів і дає змогу точно підрахувати собівартість продукції.

В дисертації проаналізовано десять способів розподілу витрат між видами супутньої продукції під час її калькулювання. Підприємство може обрати будь-який із них, виходячи з поставлених цілей. В сучасних умовах найбільш оптимальним є розподіл витрат на окремі види продукції відносно ціни їх реалізації. Виходячи з цього нами обґрунтовано, що в сільському господарстві варто використовувати два способи для розподілу витрат між видами продукції, які базуються на реалізаційних цінах: 1) відповідно вартості продукції за реалізаційними цінами (або спосіб на основі вартості реалізації в точці розділення); 2) спосіб чистої вартості реалізації.

У розділі 3 “Методика обліку витрат за елементами” проаналізовано склад елементів витрат і досліджено методику їх обліку.

Облік витрат за елементами дозволяє мати інформацію про види витрат і уникати повторного їх відображення. В окремий елемент мають включатися економічно однорідні витрати. Елемент “Інші операційні витрати” громіздкий, в який окремі підприємства відносять половину усіх витрат, які за змістом не однорідні.

В сільськогосподарських підприємствах плата за роботи і послуги, що виконані сторонніми організаціями, часто становить одну третину усіх витрат. Це специфічні витрати, які потрібно виділити в окремий елемент. Сільськогосподарські товаровиробники змушені витрачати значні кошти на орендну плату за землю, страхування урожаю та здійснювати інші платежі. Такі витрати доцільно формувати в окремий елемент, до якого включають витрати на відрядження, загальні корпоративні витрати, податки, збори та інші встановлені обов'язкові платежі, плату за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, втрати від знецінення запасів, витрати на операційну оренду, визнані пені, штрафи, неустойки тощо.

Отже, із елемента “Інші операційні витрати” потрібно виділити в окремі елементи “Роботи і послуги сторонніх підприємств і організацій” і “Фінансові платежі”.

В сільському господарстві часто здійснюють згодовування кормів шляхом випасу, що оформляють актами. Дану технологічну операцію можна обліковувати одним із двох варіантів:

1) вважати, що готова продукція використана всередині підприємства для виробництва;

2) відображати як взаємні послуги між внутрішньогосподарськими підрозділами.

За першим варіантом корми оприбутковують як вихід продукції і списують її на виробництво. За другим варіантом списання витрат відбувається без відображення руху продукції.

Аналогом такої ситуації є використання у промисловості напівфабрикатно-го і безнапівфабрикатного варіантів обліку. В економічній літературі ця аналогія до цього часу не розглянута.

Використання першого варіанту є логічним з теоретичного підходу, але з практичної сторони залишається проблематичним. Якщо корми, згодовані шляхом випасу, оприбутковувати і списувати через готову продукцію, то на матеріальному рахунку 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” потрібно показувати надходження і вибуття цінностей не у фактичному, а в розрахунковому обсязі, що не відповідає побудові обліку матеріалів. В бухгалтерському обліку дуже важливою є практична сторона, тому перший варіант списання кормів, згодованих шляхом випасу, застосовувати недоцільно.

За другим варіантом відбувається списання робіт, що виконані одним підрозділом для іншого без використання матеріальних рахунків. Він є більш логічним у теоретичному значенні і практичному підході. Дослідження свідчать, що оцінку таких робіт потрібно робити за фактичною собівартістю. Використовувати тут справедливу ринкову ціну, як передбачено П(С)БО 30 “Біологічні активи”, недоцільно, бо практично вільного ринку на такі роботи не існує, а тому справедливу ціну обґрунтувати тяжко.

Можливий варіант, при якому роботи з утримання пасовища виконує той підрозділ, який здійснює виробництво продукції: за тваринницькою фермою закріплена земля і вона самостійно вирощує корми, тобто роботи виконуються для власних потреб. У цьому разі вартість їх має бути врахована за фактичною собівартістю.

В сучасних умовах переважна більшість підприємств використовує постійну систему обліку матеріальних цінностей. В обстежених підприємствах нами не встановлено фактів застосування періодичної системи обліку матеріалів. Про її суть працівники обліку практично не знають і не використовують у сільському господарстві. Наші дослідження підтверджують, що періодична система обліку може успішно використовуватися у невеликих приватних селянських підприємствах, в яких немає потреби виявляти лишки або нестачі цінностей шляхом інвентаризації. Звичайно, що господар не стане застосовувати фінансові санкції до самого себе або до членів своєї сім'ї за можливі нестачі.

Періодична система не передбачає складання первинних документів на списання цінностей, які використані всередині підприємства для виробничих потреб, що зменшує обсяг облікової роботи. Разом з цим об'єктів обліку має бути обмежена кількість (1 - 5 об'єктів). За інших умов періодична система обліку матеріальних цінностей ускладнює процес підрахунку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Дрібні селянські і фермерські господарства використовують найманих працівників, а також самі господарі виконують безпосередньо сільсько-господарські роботи. Вони мають не заробітну плату, а дохід. Він визначається як різниця між виручкою за реалізовану продукцію і понесеними витратами. Фінансовий результат визначається за методом “Витрати-випуск”.

Для прийняття обґрунтованих управлінських рішень розмір доходу потрібно зменшити на суму вартості праці господаря і членів його сім'ї, яким офіційно заробітна плата не нараховувалася. Тобто господар заробив гроші “сам у себе”. Цей заробіток не може бути нижчим від мінімальної заробітної плати. Для його підрахунку потрібно мати інформацію про відпрацьований час. Її господар може накопичувати шляхом ведення записів у окремому журналі. В ньому щодня потрібно записувати відпрацьований час і бажано вказувати вид роботи, щоб можна було порахувати витрати часу по вирощуванню сільськогосподарських культур та догляду за тваринами. Це сфера управлінського обліку, а тому облік вести можна за довільною формою. Офіційно її розробляти і рекомендувати для використання немає потреби.

Виходячи із обсягу відпрацьованого часу, господар оцінює свою працю на рівні не нижчому від мінімальної заробітної плати, встановленої у державі. Визначена таким способом сума заробітної плати господаря має враховуватися ним для підрахунку ринкової собівартості виробленої продукції.

Особливість сільськогосподарської діяльності в тому, що в ній практикують виплату частини заробітної плати не грошима, а продукцією, тобто застосовують натуральну оплату. Така форма взаємовідносин має бути вигідною для роботодавця і працівника, адже без зайвих турбот перший по суті передає продукцію, а другий її отримує з метою використання для власних потреб.

З метою збереження в сільському господарстві оплати частини заробітної плати готовою продукцією потрібно внести зміни у систему оподаткування, яка б не передбачала більший розмір податків за натуральну, ніж грошову оплату праці. Доки цього не буде розмір натуральної оплати власники будуть приховувати, що обумовлює наявність різних перекручень у бухгалтерському обліку.

В сільському господарстві значну частину витрат становить орендна плата за землю. Залежно від умов, зазначених у договорі оренди, орендна плата може виплачуватись у натуральній формі. Виплата орендної плати готовою продукцією розглядається як продаж, а тому оподатковується податком на додану вартість, податком з доходiв фiзичних осiб тощо. Проведені нами розрахунки, аналогічно як і по натуральній оплаті праці, показали, що у зв'язку з великими податковими платежами не вигідно підприємству видавати, а фізичній особі брати орендну плату в натуральній формі. Отже, для успішного використання готової продукції з метою сплати оренди за земельні паї необхідно внести зміни в оподаткування, що пов'язане з видачею натуральної оплати.

Категорію “амортизація” потрібно розглядати з двох сторін:

1) амортизацію показують як поступове перенесення вартості об'єкта на створюваний продукт;

2) амортизацію враховують як суму накопичених коштів для капітальних інвестицій.

В Україні амортизацію розглядають лише як поступове перенесення вартості на новостворюваний продукт. В даний час облік амортизації спрощений і для її нарахування потрібно використовувати лише один запис (у разі використання рахунків класу 8 два) кореспонденції рахунків. Але при цьому не враховується друга сторона призначення амортизації, а саме, як джерело для капітальних інвестицій.

Амортизаційна політика в державі повинна бути прямо пов'язана з процесами оновлення необоротних активів. З метою накопичення і використання інформації про нарахування амортизації, створення амортизаційного фонду нами пропонується наступна кореспонденція рахунків (рис. 5):

Дебет рахунку 23 “Виробництво” (та інших рахунків з обліку витрат) і кредит рахунку 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” - нарахування амортизації основних засобів. Цей запис здійснюється і нині;

2. Дебет рахунку 39 “Витрати майбутніх періодів” і кредит субрахунку 427 “Амортизаційний фонд” - створення амортизаційного фонду. Такий запис пропонуємо додати;

3. У міру оприбуткування придбаних основних засобів (операції 3 і 4) зменшують амортизаційний фонд: дебет субрахунку 427 і кредит рахунку 39. Такий запис пропонуємо додати.

Для обліку амортизаційного фонду є необхідність ввести окремий субрахунок 427, по дебету якого відображати використання амортизаційного фонду, а по кредиту - його створення. Це забезпечить можливість в системі бухгалтерських рахунків мати інформацію про використання амортизації з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень та складання Приміток до річної фінансової звітності за встановленою формою. Застосування спрощеного обліку амортизації, який існує в даний час, на балансових рахунках не надає такої інформації.

Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів передбачено, що амортизація нараховується тільки на довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких визначити неможливо. Такий підхід, на нашу думку, мало обґрунтований, коли нарахування (не нарахування) амортизації ставиться в залежність від способу оцінки об'єктів. Відмова від нарахування амортизації по довгострокових біологічних активах рослинництва, що оцінені за справедливою вартістю, створює неточності під час калькулювання собівартості продукції.

Дослідження показують, що серед шести методів нарахування амортизації найчастіше підприємства використовують лише два: прямолінійний і податковий. Практика свідчить, що окремі підприємства, щоб не розраховувати амортизацію двічі, виконуючи при цьому подвійну роботу і збільшуючи кількість бухгалтерських документів, ведуть лише податковий метод нарахування амортизації як в бухгалтерському обліку, так і з метою оподаткування.

Таке поєднання можливе лише у малих підприємствах, які мають всього декілька об'єктів основних засобів. У середніх та великих підприємствах така методика не задовольняє потреби управління і суперечить нормативним документам.

Сільськогосподарські підприємства, які сплачують фіксований сільськогосподарський податок, не сплачують податок на прибуток, а тому в них немає потреби вираховувати суму амортизації за податковим методом.

У розділі 4 “Облік витрат за центрами відповідальності” обґрунтовано методологічні засади ведення обліку за центрами відповідальності.

Проаналізовано чотири методи розподілу витрат між підрозділами: прямий, послідовний, розподілу взаємних послуг, повторного розподілу.

Розподіл витрат за методами взаємних послуг і повторного розподілу дають майже однакові результати. Це свідчить про те, що це більш точні методи, ніж два інші, і вони дають можливість розподілити витрати і віднести їх на продукцію з більшою точністю і об'єктивніше визначити ту частину непрямих витрат у загальній їх сумі, яка відноситься до кожного об'єкту розподілу. Проте ці два методи більш трудомісткі, ніж два інші. Коли точність віднесення непрямих витрат не є вирішальною, можна здійснювати розподіл витрат за прямим і послідовним методами. Вибір конкретного методу залежить від рішення керівництва підприємства. Згадані методи розподілу непрямих витрат є універсальними і можуть бути застосовані підприємствами різних організаційно-правових форм власності і господарювання, в тому числі і в сільському господарстві.

...