Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции Частного унитарного предприятия "Могилевская строительная передвижная механизированная колонна"

Бухгалтерский учет ведут по книжно-журнальной форме учета с соблюдением нормативных актов о бухгалтерском учете и отчетности. Бухгалтерский учет в организации ведут с применением регистров бухгалтерского учета при ручном ведении или по автоматизированной форме с применением универсальной программы для персональных компьютеров. Допускается ведение учета как ручным, так и автоматизированным способом.

Руководство бухгалтерским учетом осуществляет главный бухгалтер. Указания и распоряжения главного бухгалтера в пределах его компетенции обязательны для всех структурных подразделений и работников предприятия. Принятие на работу, перемещение и увольнение работников, с которыми заключаются договора о полной материальной ответственности, производятся по согласованию с главным бухгалтером. Права и обязанности главного бухгалтера определяются Законом о бухгалтерском учете.

Обязанности между работниками бухгалтерии распределяются согласно должностным инструкциям. В случаях поступления к исполнению документов по операциям, противоречащим нормативным актам по учету, главный бухгалтер обязан сообщить об этом письменно руководителю.

Все проекты договоров со сторонними организациями и арендаторами согласовываются с главным бухгалтером.

Право подписи документов на отпуск со склада товарно-материальных ценностей предоставлено начальнику и главному инженеру. Запрещается отпуск ценностей покупателям без подписи указанных лиц.

Основным информационным источником анализа затрат и себестоимости продукции является нормативно-правовая база. При определении затрат и себестоимости готовой продукции, работ, услуг следует руководствоваться Основным положением по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденное Министерством экономики Республики Беларусь от 26 января 1998 г. № 19-12/397, Министерством финансов Республики Беларусь от 30 января 1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30 января 1998 г. № 01-02/8 и Министерством труда Республики Беларусь от 30 января 1998 г. № 03-02-07/300, с учетом внесенных изменений и дополнений. Далее используется статистическая и отчетная информация. В качестве статистической информации выступает форма № 4-ф «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг)». В качестве отчетной информации выступает «Отчет о прибылях и убытках», отчетные и плановые калькуляции.

Затраты основного производства на ЧУП «Могилевская СПМК» учитываются при счете 20 «Основное производство». По данным этого счета определяется себестоимость выпускаемой продукции, выполнение работ или услуг.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые затраты, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ, услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака. Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредитов счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и другое.

Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 (общепроизводственные расходы) с ежемесячным распределением между объектами калькуляции пропорционально расходам на оплату труда работников, непосредственно занятых производством продукции.

Учет расходов на управление и обслуживание предприятия ведется на счете 26 (общехозяйственные расходы).

Косвенные затраты, связанные с обслуживанием основного производства списываются на счет 20 «Основное производство» со счета 25 «Общепроизводственные расходы».

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг.

Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и т.п.

«Общепроизводственные расходы», учтенные на счете 25, распределяются пропорционально заработной плате производственных рабочих между основным производством и вспомогательным производством.

Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости ведется котловым методом, ведется учет по статьям затрат в целом по предприятию без выделения объектов по которым получены доходы и произведены расходы. Затраты на себестоимость продукции, работ, услуг включают в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей.

Калькулирование себестоимости продукции производится в соответствии с отраслевыми рекомендациями по учету затрат и исчислению себестоимости. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования затрат учтенных по процессу изготовления.

Анализ себестоимости продукции (работ, услуг) следует начать с анализа сопоставления изменений затрат на произведенную и реализованную продукцию с изменением выручки от реализации.

Затраты на реализованную продукцию выросли в 2011 году по сравнению с 2010 годом на 2240 млн р. или на 79,7 %. Также выросла выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг на 2669 млн р. или на 80,4 %. В 2011 году по сравнению с 2010 годом увеличились затраты на производство продукции на 1963 млн р. Тем самым уменьшилась рентабельность реализованной продукции.

Далее целесообразно дать оценку эффективности использования каждого вида ресурсов, непосредственно задействованных в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг) и проанализировать изменение элементов затрат в расчете на рубль выручки от реализации (таблица 3.1).

Таблица 3.1 - Анализ затрат на производство в расчете на 1 рубль выручки от реализации продукции по ЧУП «Могилевская СПМК» за 2009 - 2010 гг.

Показатель	Прошлый год	Отчетный год	Отклонение (+; -)
1. Затраты на производство в расчете на 1 рубль выручки от реализации продукции (за вычетом НДС, акцизов и других обязательных платежей) в том числе	0,691	0,711	0,02
1.1. материальные затраты	0,314	0,402	0,088
1.2. затраты на оплату труда	0,229	0,194	-0,035
1.3. отчисления на социальные нужды	0,080	0,070	-0,010
1.4. амортизация основных средств и нематериальных активов	0,006	0,005	-0,001
1.5. прочие затраты	0,062	0,040	-0,022

Анализируя таблицу 3.1 можно сделать вывод, что затраты на производство в расчете на 1 рубль выручки от реализации в 2011 году по сравнению с 2010 годом увеличились на 0,02 млн р. или на 2,9 %. На это повлияли такие факторы как увеличение материальных затрат в 2011 году по сравнению с 2010 годом на 1364 млн р. При этом выручка от реализации продукции увеличилась на 2669 млн р.

В целом, анализируя данную таблицу видно, что затраты на производство в расчете на 1 рубль выручки от реализации продукции увеличены. Поэтому необходимо продолжать мероприятия по снижению затрат, то есть экономнее использовать сырье и материалы на производство продукции, улучшить использование рабочего времени и другие.

Следующим этапом анализа затрат на производство следует провести структурный анализ затрат по элементам (таблица 3.2).



Таблица 3.2 - Анализ структуры затрат на производство по ЧУП «Могилевская СПМК» за 2009 - 2010 гг.

Экономический элемент затрат	Абсолютные показатели, млн р.	Удельные показатели, %	Отклонение
	прошлый год	отчетный год	прошлый год	отчетный год	в сумме (+,-)	в процентах
Затраты на производство продукции в том числе	2295	4258	100	100	1963	-
материальные затраты	1041	2405	45,36	56,48	1364	11,12
расходы на оплату труда	761	1159	33,16	27,22	398	-5,94
отчисления на социальные нужды	267	421	11,63	9,89	154	-1,74
амортизация основных средств и нематериаль-ных активов	21	31	0,92	0,73	10	-0,19
прочие затраты	205	242	8,93	5,68	37	-3,25

По данным таблицы 3.2 можно сделать вывод, что в 2011 году по сравнению с 2010 годом затраты на производство продукции увеличились на 1963 млн р. или на 85,5 %. В том числе за счет увеличения материальных затрат на 1364 млн р. Удельный вес материальных затрат в 2011 году увеличился по сравнению с 2010 годом на 11,12 %, что говорит о повышении материалоемкости продукции. Затраты на оплату труда выросли на 398 млн р. Их удельный вес по сравнению с 2010 годом уменьшился на 5.94 %. Это говорит о том, что продукция стола менее трудоемкой. В связи с увеличением затрат на оплату труда выросли и затраты по отчислениям на социальные нужды на 154 млн р. На рост затрат на производство также оказал влияние рост затрат на амортизацию основных средств и нематериальных активов на 154 млн р. Прочие затраты в отчетом году по сравнению с прошлым увеличились на 37 млн р. Наибольшее влияние на рост затрат на производство продукции оказали возросшие материальные затраты.

Изучив методику учета затрат на производство необходимо отметить, что она полностью соответствует требованиям законодательства. По результатам анализа видно, что за счет увеличения объема производства выручка в организации с каждым годом растет, соответственно растут затраты на производство продукции. Для оптимизации затрат организации необходимо искать пути их снижения.



4. Современные системы и модели учета затрат на производство, возможности их использования в Республике Беларусь

4.1 Система счетов для учета затрат: отечественный вариант, зарубежный опыт

Управленческий учет затрат необходимо вести на счетах бухгалтерского учета по элементам расходов. В финансовом учете нет надобности отражать расходы по статьям, их группировки по показателям производственной себестоимости, периодических управленческих и коммерческих расходов достаточно для составления бухгалтерской публичной отчетности о прибылях и убытках. В управленческом учете выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки затрат.

В практике зарубежных компаний счета управленческого учета ведут отдельно от других счетов (финансовых), поскольку именно на последних собирается информация для составления публичной финансовой отчетности, подлежащей аудиторской проверке и раскрытию для всех пользователей.

В последнее время появилась возможность вести раздельно бухгалтерский и управленческий учет. Формирование информации о расходах осуществляется на счетах 20-29 либо 20-39 (раздел III «Затраты на производство» типового плана счетов). В первом случае консервируется схема учета и калькулирования себестоимости в едином плане счетов бухгалтерского учета всех операций организации4 во втором счета 20-29 используют для группировки затрат по статьям себестоимости, местам возникновения и другим признакам, а также для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, а счета 30-39 - для учета по элементам расходов [20, с. 657-659].

Счета раздела III «Затраты на производство» типового плана счетов предназначены для обобщения информации о затратах по текущей деятельности организации, кроме расходов на реализацию.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства организации. К нему могут быть открыты субсчета по видам основного производства.

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов и кредиту счета 20 «Основное производство».

Сальдо по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

К счету 23 «Вспомогательные производства» могут быть открыты субсчета по видам вспомогательных производств.

Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, могут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» без предварительного накапливания на счете 25 «Общепроизводственные затраты».

Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету счетов 20 «Основное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 43 «Готовая продукция», 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Счет 25 «Общепроизводственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации. На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты.

Произведенные организацией общепроизводственные затраты отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные затраты» и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», списываются с этого счета в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и других счетов. Затраты, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные затраты», являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Счет 25 «Общепроизводственные затраты» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные затраты» ведется по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Счет 26 «Общехозяйственные затраты» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с управлением организацией. На этом счете отражаются начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на содержание управленческого персонала, затраты на информационные, аудиторские и другие услуги, другие аналогичные по назначению затраты.

Произведенные организацией общехозяйственные затраты отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные затраты» и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Затраты, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные затраты», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и других счетов.

Счет 26 «Общехозяйственные затраты» сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные затраты» ведется по статьям затрат, местам возникновения затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, затраты на исправление брака и др.).

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, и др.), а также суммы, списываемые на счета учета затрат на производство и другие счета как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям затрат, причинам и виновникам брака. [26]

Название и использование счетов 30-39 типового плана счетов организации имеют право самостоятельно разрабатывать и отражать это в учетной политике на соответствующий год и рабочем плане счетов.

Национальные планы счетов бухгалтерского учета стран ЕС определяют учет, прежде всего, как функцию управления и источник информации для принятия решений. Они базируются на международных и национальных стандартах, а также юридических законах. Для планов счетов бухгалтерского учета стран ЕС характерны следующие признаки:

Ш разработаны в соответствии с 4-ой Директивой ЕС, устанавливающей единые нормы и требования для стран Сообщества относительно каждой статьи баланса и отчета о прибыли и убытках;

Ш служат основой для создания европейской региональной системы бухгалтерского учета двенадцати государств;

Ш учитывают требования Торгового кодекса, в котором определен перечень обязательных отчетных регистров, используемых хозяйствующими субъектами;

Ш базируются на налоговых кодексах, регламентирующих нормы и методы проведения инвентаризации, создание резервов и определение прибыли, подлежащей налогообложению и т. п.;

Ш соответствуют законодательству, которое предусматривает организацию учета и контроль в зависимости от формы собственности, вида предприятия и его размеров. [22, с. 322]

Национальные планы счетов стран ЕС используют принципы проведения ревизий и стандарты бухгалтерского учета Международной федерации бухгалтеров и Европейского сообщества экспертов по экономическому и финансовому учету. Союзы дипломированных бухгалтеров, аудиторов и комиссаров по бухгалтерскому учету каждой страны ЕС принимают решение о степени обязательности использования международных норм (в полном объеме, аннулирование или замена отдельных статей).

Финансовая бухгалтерия включает, как правило, 7-8 классов, при этом во всех странах балансовые счета сгруппированы в 5 классов: счета капиталов, основных средств, нематериальных и финансовых активов, запасов и незавершенного производства, расчетов и финансовые счета. Счета «расходы-выпуск» имеют 2-3 класса, чаще всего это счета расходов по элементам и по видам доходов. В некоторых странах выделяется самостоятельный класс «Счета результатов».

В планах счетов установлена также и определенная связь между классами. Так, во французском плане в классе 6 «Счета расходов» счета размещены в порядке, аналогичном счетам класса 7 «Счета доходов» украинского плана счетов. Например, счет 66 «Финансовые расходы» в классе 6 соответствует счету 76 «Финансовые доходы» в классе 7.

На счетах расходов и доходов (они также имеют соответствующие счета второго и последующего порядков) учитывают расходы и доходы, исходя из их экономической природы и сущности. В то же время счета сгруппированы таким образом, чтобы была возможность определить производственный, финансовый и чрезвычайный (экстраординарный) результат.

Необходимо подчеркнуть, что в большинстве национальных планов отсутствует класс «Счета прибыли и убытков и использование прибыли», так как, согласно международным положениям баланс составляется после распределения, то есть с учетом принятых решений по использованию остатка по счету «Результаты за год» и остатка по счету «Нераспределенная прибыль».

Необходимо указать, что хотя планы счетов всех стран-участниц в целом очень похожи, есть определенные отличия, вызванные, как правило, национальными особенностями и традициями.

Для характеристики планов счетов стран ЕС будем использовать Общий План счетов Франции как наиболее типичный.

Французский план счетов приобрел широкое распространение во всем мире. Он служит основой плана счетов стран Организации африканского единства, используется в практике экономической деятельности почти 80-ти стран и отличается четкой методологической организацией.

Общий План счетов Франции является не просто перечнем счетов. Это документ, который содержит унифицированный план счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации относительно ее составления, заполнения и представления отчетов, а также примечаний к ним.

Основные задачи Общего Плана счетов сводятся к стандартизации:

ь организации системы бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций, общих учетных понятий и бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы; финансовое состояние и финансовый результат;

ь способов предоставления организациями данных об их активах и пассивах, финансовом состоянии и финансовом результате.

Разработка и распространение Общего Плана счетов является обязанностью Национального совета по бухгалтерскому учету.

Действующий в данное время во Франции национальный План счетов разработан в соответствии с 4-й Директивой ЕС и согласован с системой национальных счетов, который позволяет определить валовый национальный продукт в соответствии с методикой ООН.

Десятичное кодирование в Общем Плане счетов позволяет различать балансовые счета, счета расходы-выпуск, забалансовые счета, счета управленческой бухгалтерии и счета резервов для внутренних потребностей предприятия.

Первые пять классов счетов формируют раздел под названием «Финансовая бухгалтерия». Счета этого класса предназначены для составления баланса.

Счета 6-го и 7-го классов формируют счета расходы-выпуск и предназначены для определения валовой прибыли; нескольких видов маржи и полумаржи, и, конечно, чистой прибыли деятельности предприятия.

Финансовый результат по счетам этого класса определяется путем определения расходов, связанных с выпуском в целом по предприятию и по видам деятельности.

Счета 6-го и 7-го классов называют также контрольными. Их использование, позволяет вести учет хозяйственных операций эксплуатационной (производственной) и общей (финансовой) бухгалтерией. Такая ситуация характерна для большинства бывших колоний Франции и ряда стран, в частности, Молдовы.

Контрольные счета используются в двух направлениях, которые и определяют два разных вида эксплуатационного бухгалтерского учета: первый - когда счета эксплуатационного бухгалтерского учета напрямую корреспондируют с контрольными счетами, и второй - когда используется специальная система парных контрольных счетов того же названия.

Класс 8 «Специальные счета» предназначен для балансового учета, полученных и выданных обязательств.

Любой из счетов 9 класса «Счета аналитической эксплуатации» имеет свое место, специальное назначение и сферу использования. Так, например:

· при калькулировании расходов используются счета 91,92,93,95;

· при учете движения запасов используется счет 94;

· при модулировании расчета расходов согласно управленческому подходу используется счет 97, что позволяет включать некоторые данные, которые не учтены общим внyтpифирменным бухгалтерским учетом, направление некоторых данных общего бухгалтерского учета к расходам и результатам производственно-хозяйственной деятельности, а также проведение анализа отклонений бухгалтерских данных от установленных ранее;

· при классификации по результатам используется счет 98;

· при установлении связей между автономными системами внутрифирменного аналитического бухгалтерского учета используется счет 99;

· при необходимости выявления отклонений между данными бухгалтерского учета и прежде установленными данными используется счет 96.

Использование на практике указанных счетов класса 9 Общего Плана счетов Франции эксплуатационным бухгалтерским учетом обеспечивает его автономное функционирование, а также составление в конце отчетного периода счета «Финансовые результаты текущей деятельности» путем списания на его сальдо счетов доходов и расходов. Осуществляемые в течение отчетного периода операции классифицируются по двум категориям: те, которые не имеют никаких последствий для результатов учетного периода и те, которые создают их. Первая категория состоит из инвестиций, расчетов между фирмами (между кредиторами и дебиторами), ссуд и займов. Вторая категория состоит из закупок товаров или материалов, текущих расходов (необходимых для обеспечения регулярной хозяйственной деятельности фирмы) и продажи (включая предоставление услуг и выполнение работ по заказам). Класс 9 «Счета аналитической эксплуатации» формирует комплекс технических возможностей для организации аналитической, управленческой или стратегической бухгалтерии.

Достоинство данного плана счетов бухгалтерского учета состоит в обеспечении тесной взаимосвязи между финансовой и управленческой бухгалтерией.

4.2 Систематический и проблемный аспекты учета затрат на производство продукции

Достижение целей хозяйственной деятельности при ограниченных ресурсах требует сопоставления расходов и полученных результатов, а это возможно только при применении стоимостного учета всех элементов затрат и доходов. Ведение учета - условие выживания и развития любой хозяйственной единицы, причем чем большее влияние испытывает предприятие со стороны внешней среды, тем большее значение приобретает измерение затрат и доходов. Качество учетных данных о затратах и доходах оценивается администрацией предприятия с точки зрения их пригодности для рациональных способов хозяйствования, решений, а также с точки зрения их способности обеспечить объективное отражение работы отдельных руководителей (всех рангов) и трудовых коллективов.

Общепринятое определение учета затрат, наиболее полно сформулированное З. Федаком, гласит: « …учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации количественного измерения (квантификации) (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и интерпретации (анализа) в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием (или объединением предприятий) и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов».

В данном определении существенны следующие моменты:

1) назначение учета затрат состоит в количественном отражении хозяйственных процессов с целью управления ими и определения финансовых результатов;

2) объектами учета названы хозяйственные процессы и связанные с ними затраты;

3) субъектами учета выступают предприятия (объединения);

4) в качестве методов исследования и квантификации фактов хозяйственной жизни, характеризующих а) ход производственного процесса, б) процесс нарастания затрат, используют отражение (измерение, регистрация, оценка), группировку и интерпретацию;

5) периодическое представление и интерпретация фактов хозяйственной жизни о затратах, возникающих в процессе производства;

6) использование стоимостных и натуральных единиц измерения.

При таком традиционном понимании учета затрат он рассматривается как составная часть (подсистема) общей системы бухгалтерского учета. Однако в современных условиях данный подход слишком узок. Более правильным будет следующее определение: «…учет затрат есть исследование и трансформация, согласно принятой модели, учетных данных о затратах и результатах прошлой, настоящей и будущей хозяйственной деятельности в целях эффективного управления». В этом определении центральным является понятие модели учета затрат. Задача модели - найти переменные, влияющие на общую сумму затрат. Модель раскрывает соотношение между значениями этих переменных и величиной затрат. Модели учета затрат следует применять не только по отношению к свершившимся фактам хозяйственной жизни, но и, что особенно важно, к фактам, которые только должны состояться. С помощью модели учета затрат можно спрогнозировать, как будут изменяться затраты в зависимости от выбора администрацией предприятия того или иного из возможных вариантов хозяйственной деятельности. Суть предлагаемого подхода к учету затрат состоит в построении некоторой учетной модели, показывающей трансформацию затрат в прибыль. На выходе учетной модели фигурирует такая категория, как прибыль. Это позволяет сделать следующий вывод: учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции нельзя сводить к простой регистрации и арифметическому исчислению затрат, в которые обходится предприятию то или иное изделие; помимо отражения затрат эта деятельность должна включать планирование и анализ затрат. Поэтому в настоящее время следует различать:

а) систематический учет затрат, направленный на идентификацию, регистрацию, группировку и интерпретацию (анализ) имевших место фактов хозяйственной жизни;

б) проблемный учет затрат, оперирующий априорными фактами хозяйственной жизни, ориентированный на получение прибыли и позволяющий администрации выбрать лучшее из возможных альтернативных решений, составлять оптимальные сметы расходов и т. п.

В систематическом учете затрат используют методы, присущие бухгалтерскому учету, однако при проектировании моделей систематического учета затрат кроме этих методов широко применяют методы эконометрики и статистики.

Систематический учет затрат охватывает следующие элементы:

1) измерение и количественная оценка затрат, связанных с приобретением и использованием производственных ресурсов и услуг в целях получения хозяйственных результатов и поддержания производственного потенциала;

2) контроль в натуральных измерителях процессов снабжения, производства, а также процессов преобразования производственных ресурсов в готовую продукцию и услуги;

3) группировка в различных учетно-аналитических разрезах данных о потоках производственных затрат и трансформация информации о затратах, поступившей на вход модели, в информацию о себестоимости изделий, услуг, брака, которая является выходом модели;

4) передача информации (в форме внутренней и внешней отчетности), отвечающей по срокам представления, объему и доступности требованиям, которые предъявляет к ней, имея в виду управленческие задачи, получатель отчетности.

Последний этап систематического учета традиционно называется отчетностью и анализом. На этом этапе выполняется интерпретация фактов хозяйственной жизни. Он способствует - посредством обратной связи - контролю за претворением в хозяйственный процесс управленческих решений и имманентно включает в себя системный подход.

В систематическом учете используют следующие основные учетно-аналитические разрезы затрат:

Ш по видам и элементам затрат;

Ш по субъектам хозяйственного процесса;

Ш по объектам производства. [31, с. 41]

В рамках названных трех учетно-аналитических разрезов затраты дополнительно группируются в соответствии с их особенностями, из которых наиболее существенным является «поведение» различных видов затрат по отношению к объему и структуре производства. Благодаря различным группировкам затрат систематический учет затрат позволяет выявить причинно-следственные связи и затем, основываясь на этих связях, определять уровень расходов, обусловленных производством той или иной продукции, сопоставлять и контролировать фактические затраты по отношению к предполагаемым, принимать обоснованные управленческие решения.

Итак, с точки зрения систематического учета затраты можно определить как комплекс ресурсов, поступающих в процессе производства на вход системы и трансформируемых в полезные предметы и услуги на ее выходе.

Проблемный учет затрат связан с экономической подготовкой производства, реализацией готовой продукции, распределением ресурсов, установлением цен, рационализацией хозяйственно-финансовой и производственной деятельности, а также ее программированием, планированием, контролем и анализом. Здесь еще в большей степени, чем в систематическом учете, используются имитационное моделирование, линейное программирование и расчет маржинальных издержек. Из приемов чисто экономического анализа применяются расчет порогов рентабельности и методы сметного планирования и анализа отклонений и т. п.

Проблемный учет обеспечивает информацией процесс принятия управленческих решений.

Связь между систематическим и проблемным учетом осуществляется на основе системы формирования затрат и зависит от уровня управления затратами.

Термин «проблемный учет» подчеркивает, что данные учета затрат и его методы предназначены для решения комплексных экономических и производственных проблем предприятия. В специальной литературе можно встретить более узкое определение проблемного учета, в котором он рассматривается как средство оптимизации лишь отдельных аспектов производства. Такие расчеты обычно называются операционными. На их примере видна прямая связь, существующая между систематическим и проблемным учетом. Не менее важна и обратная связь между ними, осуществляемая в целях контроля затрат. Обратная связь оказывает воздействие как на сам процесс решения экономических и производственных задач, так и на методологию моделирования и прогнозирования процесса принятия управленческих решений.

Систематический и проблемный учет, по мнению Г. Симона, приводит к возникновению трех видов информации:

1) информация, дающая возможность оценить результаты хозяйственной деятельности предприятия и его финансовое положение. Формируется непосредственно из данных систематического учета затрат;

2) информация, содержащаяся во внутренней аналитической отчетности (рапортах). Извлекается из оперативных сведений и отчетов материально ответственных лиц с целью выявления отклонений фактических затрат от желаемых и ликвидации причин возникновения этих отклонений, то есть с целью корректировки хозяйственной деятельности;

3) информация, привлекаемая для решения многовариантных управленческих проблем, реализация которых рассчитана на длительную перспективу. Необходима для принятия решений, рассчитанных на длительную перспективу.

Разграничение учетной информации на отмеченные три вида существенно для лучшего понимания задач, связанных с учетом затрат на производство.

4.3 Эволюция и современная методика бухгалтерского учета затрат на производство в Республике Беларусь

При социализме под калькуляцией понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции. Термин «себестоимость» относительно новый. Он появился в 1912 г. в работах Рудановского. До этого писали «своя стоимость», «общая стоимость», «собственная стоимость», «стоимость производства», «фабричная стоимость», «стоимость», «производительная стоимость», «действительная стоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость», «полная цена», «истинная цена». Приведенный перечень синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точности, но по своему благозвучию.

Обостренное внимание к калькулированию себестоимости было сообщено бухгалтерам решениями XII съезда коммунистической партии (1923), в которых подчеркивалось, что «без правильного счетоводства, охватывающего государственное хозяйство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, определяющей реальную себестоимость продуктов государственной промышленности, нет никакой гарантии против постепенного распыления или расхищения национализированной собственности».

Основы теории калькуляции были заложены А. П. Рудановским, А. М. Галаганом, Н. А. Блатовым и В. И. Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну - по фактическим затратам, другую - по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта и, следовательно, должны списываться на дебет счета «Прибыли и убытки». При этом он понимал, что такое решение не обеспечивает абсолютной точности исчисления себестоимости так как, с его точки зрения, величина себестоимости представляет математическое ожидание.

Если Рудановский трактовал значение себестоимости как величины вероятной, то Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые. Самой трудной была трансформация расходов по содержанию оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затраты по содержанию каждой машины, а затем определить время изготовления на машине конкретных видов продукции. Такой метод, по его мнению, почти свел бы на нет все накладные расходы (как распределять то немногое, что останется, несущественно).

Н. А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Производственная калькуляция, - писал он, - обеспечивает: 1) изучение всех факторов ... которые создают фактическую себестоимость продукции ... 2) систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости ... 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) получение всех данных для установления отпускных цен; 5) определение ... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятии в целом; 6) выявление и ликвидацию «узких мест» в управлении предприятием и организации производственного процесса».

В. И. Стоцкий (1894 - 1941) выдвинул перед войной главное положение - калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо поставленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости

Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но подспудно идеи первого повлияли на формирование нормативного учета, а предложения второго стали пределом мечтаний вновь появившейся профессуры. Конечно, в год великого перелома (1929) чурались самих идей и их носителей, затем, не упоминая имен, стали пересказывать их положения. Труды Блатова использовались как источник для написания книг, а Стоцкий перед войной (1941 г.) стал главным теоретиком калькуляции.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет затрат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как составная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета «Основное производство».

В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е. Г. Либермана и М. Х. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в документах должны фиксироваться все фактические производственные расходы.

Впервые нормативный учет был применен на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй половине 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий. Если в США предприятия, работающие по системе стандарт-косте, имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.

Поэтому, несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал формироваться новый вариант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что «при более или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Последний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о качестве работы цеха». Далее он сформулировал известное положение о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое признание.

Среди других факторов, тормозящих распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует выделить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, А. С. Маргулис (1910 - 1981) видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые калькуляции во многих случаях завышены.

В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. Было предложено четыре возможных варианта:

1) калькуляция обусловливает учет затрат;

2) учет затрат обусловливает калькуляцию;

3) калькуляция и учет тождественны;

4) калькуляция и учет - независимые друг от друга процессы.

Первый подход берет свое начало в трудах А. З. Попова (1903) и Н. А. Блатова (1930). Они и их последователи были едины в понимании того, что себестоимость - центральный момент бухгалтерского учета, аналитический синтез всей работы, следовательно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат. Первое - цель, второе - средство.

Второй подход был и остается наиболее распространенным в нашей литературе; он восходит к трудам К. И. Арнольда (1809) и Э. А. Мудрова (1846). Их последователями были В. И. Стоцкий (1936), Р. Я. Вейцман (1936), М. Х. Жебрак (1950), А. С. Наринский (1976) и др. для всех этих авторов остается очевидным мнение К. Г. Щетинина-Какуева: «Калькуляция не может быть признана самостоятельной и конечною формою учета, как ее рассматривают учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную цель последнего, - она только заключает выводы учета». В этом подходе учет затрат и калькуляция рассматривались как строго обособленные этапы - сначала учет затрат, потом калькуляция, первый может существовать без второго, второй без первого - нет.

Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем крупнейшего русского ученого С. Ф. Иванова (1872). Его последователями были А. И. Гуляев (1905), А. Ш. Маргулис (1975), С. А. Стуков (1979).

Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева (1862), в советское время его вновь выдвинули Н. Г. Чумаченко (1965), Э. К. Гильде (1968), В. Б. Ивашкевич (1974) и др. Наиболее четко этот взгляд выразил И. А. Басманов (1917 - 1974), подчеркнувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные «как предметы изучения, так и способы познания».

Эрих Карлович Гильде (1904 - 1983) применил для исследования учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль промышленности, а на технологический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машиностроению - 12. Систематизация и замена этого множества методологических положений была его огромной заслугой.

Возможности использования моделирования в целях учета и анализа издержек производства продемонстрировал В. Б. Ивашкевич, в начале 70-х годов предложивший построение учета затрат по центрам ответственности. «Центр ответственности, - писал он, - представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанностями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответственность». Внутри центров ответственности учет затрат дифференцируется по местам их формирования.

В настоящее время затраты по производству готовой продукции в бухгалтерском учете учитываются на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».

Основным производством считается изготовление той продукции, ради которой создана организация. Вспомогательными производствами называются такие, которые обслуживают основное производство (ремонтные, инструментальные, паросиловые цехи и др.).

Для учета затрат на производство по элементам и статьям калькуляции их группируют по видам изготавливаемой продукции на счете 20 «Основное производство». Этот счет по отношению к балансу - активный, по назначению - калькуляционный, по экономическому содержанию - характеризует состояние хозяйственных процессов. На основании оформленных в установленном порядке документов на отпуск материальных ценностей в производство (лимитно-заборных карт, накладных-требований, актов и др.), ведомостей, разработочных таблиц, расчетов и др. по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с соответствующими счетами учета материальных затрат, расходов на оплату труда и др. отражаются прямые расходы на производство. На данном счете формируется информация о себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг). Остаток по счету отражает величину затрат в незавершенном производстве.

Фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция».

Для определения себестоимости каждого вида изделий в аналитическом учете к счету 20 «Основное производство» открываются аналитические счета на каждый вид выпускаемой продукции, а внутри каждого вида изделий учет расходов ведется в разрезе статей затрат. Данные аналитического учета служат основанием для составления отчетной калькуляции.

Для определения себестоимости продукции и услуг вспомогательного производства используют счет 23 «Вспомогательные производства». По назначению, экономическому содержанию и отношению к балансу этот счет соответствует характеристике счета 20 «Основное производство». Учет прямых и косвенных расходов на вспомогательные производства производится по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» по аналогии с учетом расходов на счете 20 «Основное производство». Сальдо по счету 23 «Вспомогательные производства» отражает затраты в незавершенное производство. Продукция, работы и услуги вспомогательных производств, предназначенные для потребления в основном производстве, на счетах учета готовой продукции и реализации не отражаются. Если продукция вспомогательных производств предназначена для реализации на сторону, то она учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Затраты на производство работ и услуг для сторонних организаций до оформления и сдачи их заказчикам продолжают учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства», а после сдачи списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Бухгалтерский учет расходов по управлению и обслуживанию производств ведут на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Эти счета сальдо не имеют и в балансе не отражаются. На счете 25 «Общепроизводственные расходы» в течение месяца отражаются затраты по содержанию цехового персонала (оплата труда и соответствующие отчисления); амортизационные отчисления и расходы по ремонту и содержанию машин и оборудования, зданий и сооружений, инвентаря цехового назначения; расходы на охрану труда; расходы на рационализацию и изобретательство цехового характера; другие цеховые расходы.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитывают затраты на содержание управленческого персонала (оплата труда и соответствующие отчисления); амортизационные отчисления; расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения; расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны; расходы на подготовку кадров; другие общехозяйственные расходы.

По дебету данных счетов отражается весь комплекс названных расходов с подразделением в аналитическом учете по местам возникновения затрат и статьям, предусмотренным сметой. Затраты, учтенные в течение месяца на этих счетах, в конце месяца распределяются между видами продукции пропорционально принятой базе распределения. Порядок распределения косвенных издержек производства между видами изделий зависит от вида производства. В трудоемких производствах, где большая доля затрат приходится на заработную плату производственных рабочих, распределение косвенных расходов производится пропорционально заработной плате производственных рабочих. В материалоемких производствах косвенные расходы распределяются пропорционально стоимости израсходованных материалов и т.д.

Для учета брака и расходов па его исправление применяют счет 28 «Брак в производстве». Внутренний окончательный брак списывают по себестоимости в дебет счета 28 «Брак в производстве» с кредита счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Себестоимость внутреннего окончательного брака калькулируется по фактическим прямым затратам и косвенным расходам, кроме общехозяйственных.

...