Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции Частного унитарного предприятия "Могилевская строительная передвижная механизированная колонна"

К расходам на исправление брака относится часть общепроизводственных расходов. Затраты по внешнему браку слагаются из производственной себестоимости продукции и работ, забракованных покупателями и заказчиками, расходов по возмещению затрат, понесенных покупателями (заказчиками), по исправлению, замене и транспортировке названной продукции.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собирают все расходы на исправление брака, а по кредиту отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (суммы, удержанные с виновников брака, с поставщиков недоброкачественных материалов и др.).

Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов по данному счету позволяет выявить окончательные потери от брака за данный период. Величина потерь от брака списывается с кредита счета 28 «Брак в производстве» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Потери от брака включаются в себестоимость тех видов изделий, по которым обнаружен брак.

Потери от внешнего брака, относящегося к продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на затраты по производству аналогичной продукции в текущем периоде. Если аналогичная продукция не производится, то потери от внешнего брака распределяются между выпущенной продукцией по методу, установленному для распределения общехозяйственных расходов.

Система вышеназванных производственных счетов позволяет сгруппировать затраты на дебете калькуляционных счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» и вести их учет по элементам затрат и видам изготавливаемой продукции. Суммирование затрат производится в ведомостях учета затрат цехов, учета потерь в производстве, учета общехозяйственных и других расходов. По окончании отчетного периода с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» списывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, работ, услуг.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяют «Ведомость сводного учета затрат на производство». Заполняют ее на основании разработочных таблиц, данных машинограмм, аналогичных ведомостей за прошлый месяц. Фактическую себестоимость готовой продукции в ведомости определяют следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака, суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

Особое значение имеет правильная организация аналитического учета затрат на производство. Регистры аналитического учета необходимы как источник данных для анализа, контроля, планирования, принятия управленческих решений, для составления отчетности. Аналитический учет ведут по всем синтетическим счетам по учету затрат на производство.

По счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» аналитический учет организуется по каждому заказу, виду работ, виду продукции, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ (цех). Для этого разрабатываются карточки (ведомости) аналитического учета производства. На основании первичных документов, фиксирующих операции по отнесению затрат на производство (требований, лимитно-заборных карт, нарядов на выполнение работ и др.), составляются разработочные таблицы распределения расхода материалов, отклонений в стоимости материалов, начисленной заработной платы, отчислений на заработную плату, справки-расчеты бухгалтера о распределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» должен обеспечить группировку информации об остатках незавершенного производства на начало и конец месяца, о затратах за отчетный месяц, о сумме окончательного брака, о себестоимости выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. При цеховой структуре управления аналитический учет затрат необходимо организовать в разрезе каждого цеха.

4.4 Развитие отечественной методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на основе поэлементного финансового и калькуляционного управленческого счетоводства

Учет структуры расходов по элементам необходим для получения упорядоченной информации, позволяющей проводить многогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг, продажу покупных товаров. Группировка по элементам затрат необходима и для раскрытия информации о расходax в бухгалтерской отчетности. Заметим, что раскрытия информации о се6естоимости производимой продукции (по видам), выполняемых работ и услуг не требуется. Как правило, организации относят информацию такого рода к коммерческой тайне и пользуются ею только для внутреннeгo применения и управления. Поэтому калькуляционный учет продукции, работ, услуг организуют в управленческом учете организации, а учет расходов по элементам ведут в системе финансового учета.

Группировка по элементам затрат осуществляется на счетах, специально вводимых в раздел III «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета. В Инструкции по применению Плана счетов указано, что счета раздела III Плана счетов предназначены для учета затрат по элементам и статьям расходов. При этом счета 30-39 применяются для учета по элементам затрат, а счета 20-29 - для учета по статьям расходов. Взаимосвязь учета расходов по элементам и статьям осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов.

В рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации предусматриваются следующие счета первого порядка для отражения расходов по обычным видам деятельности по элементам:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Отчисления на социальные нужды»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

37 «Oтpажение затрат по элементам».

Материальные затраты. Для учета расходов по основному виду деятельности, группируемых по одноименному элементу, применяется счет 30 «Материальные затраты».

Денежная оценка материальных затрат записывается по дебету счета 30 в корреспонденции со счетами:

10 «Материалы» - на фактическую себестоимость материальнопроизводственных запасов, переданных для производственных, коммерческих и управленческих целей в отчетном периоде (месяце);

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - на cумму отклонений от учетных цен, если материально-производственные запасы списываются в расходы по учетной или иной условной оценке;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость полученной в отчетном периоде электрической и тепловой энергии, сетевого газа, услуг водопроводной и канализационной систем, а также на стоимость услуг промышленного характера по изготовлению продукции сторонними организациями, обработке сырья, транспортных услуг и других аналогичных работ сторонних организаций.

По кредиту счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетом 10 записывается стоимость возвратных отходов сырья и материалов по ценам их возможного использования. Сальдо по дебету счета 30 характеризует общую сумму материальных расходов организации по основному виду деятельности нарастающим итогом с начала отчетного года и закрывается по окончании годового отчетного периода бухгалтepcкой записью по дебету счета 37 «Oтpажение затрат по элементам» и счета 30.

Учетная система, формирующая информацию о материальных расходах организации, должна ее детализировать, позволяя оценивать cтpyктypy и обоснованность расходов, готовить данные для налогового учета расходов, необходимого для определения налогооблагаемой базы по материальным расходам. Для этого на счете 30 необходимо выделять счетa второго порядка (субсчета), на каждом из которых предусматривать также детализирующие счета третьего и последующих порядков.

Затраты на оплату труда. Для учета затрат на оплату труда применяется одноименный счет 31. Суммы фактически начисленной заработной платы, других форм оплаты труда персонала, зарезервированные суммы для предстоящих выплат отражаются по дебету счета 31 «Затрат на оплату труда» в корреспонденции со счетами:

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в части начисленной заработной платы, премий и поощрений, компенсационных выплат и других начислений за услуги персонала, а также работающих по совместительству и договорам гражданско-правового характера;

96 «Резервы предстоящих расходов» - на суммы отчислений в резервы предстоящих выплат на ежегодные отпуска, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, премирование по годовым результатам работы и др.

Сальдо по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» характеризует общую сумму расходов организации на эти цели нарастающим итого с начала года и закрывается по завершении годового отчетного периода бухгалтерской записью по дебету счета 37 «Отражение затрат по элементам» и кредиту счета 31.

Как и материальные расходы, затраты на оплату труда необходимо детализировать на субсчетах (счетах второго и третьего порядка). Здесь возможны различные варианты детализации. Рассмотрим один из них. Счет 31 «Затраты на оплату труда» подразделяется на следующие счета второго порядка:

311 «Оплата труда персонала, занятого в основном производстве»;

312 «Оплата труда персонала, занятого во вспомогательном производстве»;

313 «Оплата труда персонала обслуживающих производств»;

314 «Оплата труда общего управленческого персонала»;

315 «Оплата труда прочего персонала».

Каждый счет второго порядка разделяется на счета третьего порядка, характеризующие виды оплаты труда:

31Х1 «Оплата труда по окладам и тарифам»;

31Х2 «Расходы на премирование по условиям контрактов и действующих положений»;

31Х3 «Расходы на компенсирующие выплаты»;

31Х4 «Расходы на оплату отпусков и другого неявочного времени»;

31Х5 «Расходы на оплату труда сверх установленных контрактами и положениями»;

31X6 «Прочие расходы на оплату труда» [18, с. 476-477].

Во всяком случае детализация данных о расходах на оплату труда на субсчетах должна обеспечить группировку аналитической информации, необходимой для контроля и анализа затрат и для заполнения регистров налогового учета.

Отчисления на социальные нужды. Для учета расходов на обязательное социальное страхование, уплату единого социального налога и дополнительных социальных выплат и льгот, осуществляемых по решению организации, применяют счет 32 «Отчисления на социальные нужды». По eгo дебету записываются суммы фактических социальных расходов и отчислений в корреспонденции со счетами:

68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленного социального налога;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на суммы отчислений по обязательному социальному страхованию;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы социальных выплат за счет организации, начисленных непосредственно по расчетам с персоналом;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» - на суммы, начисляемые на накопительные лицевые счета персонала по пенсионному обеспечению;

96 «Резервы предстоящих расходов» - на суммы, резервируемые для предстоящих социальных выплат.

Сальдо на счете 32 отражается накопительно нарастающим итогом с начала отчетного года и закрывается по его окончании записью по дебету счета 37 «Отражение затрат по элементам».

Амортизация. Для отражения и накопления информации о расходах организации на амортизационные отчисления применяют счет 33 «Амортизация». По его дебету записываются суммы начислений амортизации в корреспонденции со счетами:

02 «Амортизация основных средств»;

05 «Амортизация не материальных активов».

В случаях отражения амортизационных отчислений путем уменьшения первоначальной стоимости амортизируемого имущества счет 33 корреспондирует непосредственно со счетами 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы».

Счета второго порядка должны формировать информацию о направлениях расходов на амортизационные отчисления.

Счета третьего порядка обычно заводят в тех случаях, когда они позволяют получить необходимую дополнительную информацию для анализа расходов и налоговых расчетов.

Как и другие счета учета элементов затрат по обычным видам деятельности, счет 33 закрывается по окончании годового отчетного периода бухгалтерской записью по дебету счета 37 «Отражение затрат по элементам» и кредиту счета 33.

Прочие затраты. Для группировки и обобщения расходов по основному виду деятельности, которые не нашли отражения на счетах 30-33, так как их нельзя было отнести ни к одному из элементов, подлежащих учету на перечисленных счетах, применяют счет 34 «Прочие затраты». Обычно это расходы, возникающие из расчетов и обязательств в отношении разных физических и юридических лиц. Записи расходов на счете 34 не должны повторять суммы расходов, уже записанные на других счетах учета элементов затрат. Перегруппировка расходов с одного счета их поэлементного учета на другой нежелательна, так как искажает информацию о структуре расходов, относящихся к основному виду деятельности организации.

В управленческом учете группируется информация для калькулирования на счетах 20-29 путем организации специального аналитического учета. Одной группировки информации на данных счетах явно недостаточно, необходимы по крайней мере две относительно самостоятельные группировки: по калькуляционным статьям - для калькулирования общей себестоимости продукции; по объектам калькулирования - для исчисления индивидуальной себестоимости калькуляционных единиц.

Для калькулирования общей себестоимости по статьям необходимы следующие счета второго порядка:

201 «Основное производство по статьям себестоимости»;

251 «Общепроизводственные расходы по статьям»;

281 «Брак в производстве для общей калькуляции».

Для калькулирования сокращенной производственной себестоимости всей продукции данных счетов вполне достаточно. Для калькулирования полной производственной себестоимости можно дополнительно использовать счет 261 «Общехозяйственные расходы по статьям».

Для отражения информации об издержках в необходимом поэлементном разрезе следует применять счет второго порядка 271 «Отражение издержек в общей себестоимости», по кредиту которого записываются только те суммы издержек, которые отражаются по дебетy счетов 201 «Основное производство по статьям себестоимости», 251 «Общепроизводственные pасxoды по статьям», 281 «Брак в производстве для общей калькуляции» и, если нужно, по дебету счета 261 «Общехозяйственные расходы по статьям».

Счет 201 «Основное производство по статьям себестоимости» отражает и собирает информацию об общей себестоимости продукции по статьям, в результате отпадает необходимость составлять дополнительно ведомости сводного учета издержек. Сальдо по дебету счета 201 фиксируется только на начало отчетного года, что позволяет в течение года получать накопительную информацию об издержках по статьям себестоимости для составления соответствующих отчетов и анализа себестоимости (сокращенной производственной), исчисление которой производят расчетным путем, вычитая стоимость незавершенного производства, оцененного по данным его инвентаризации, оперативно-технического учета или бухгалтерского учета полуфабрикатов.

По окончании отчетного года фактическая сокращенная (или полная) производственная себестоимость выпущенной продукции списывается по кредиту счета 201 «Основное производство по статьям себестоимости» в дебет счета 271 «Отражение издержек в общей себестоимости». Сальдо по дебeтy счета 201 на конец отчетного года указывает на стоимость заделов незавершенного производства и переходит на следующий отчетный год как начальное. Издержки в заделах незавершенного производства желательно показывать с детализацией по статьям себестоимости, записывая соответствующим образом сальдо начальное (и конечное) по дебету счета.

Для отражения детализированной информации об издержках по статьям себестоимости на субсчете 201 «Основное производство по статьям себестоимости» необходимо предусмотреть счета третьего порядка. В организациях осуществляется детализация по многим статьям, значительно превышающим номенклатуру типовых статей себестоимости. В связи с этим счета третьего порядка следует кодировать двухзначным кодом.

Содержание счетов третьего порядка, ограничиваясь типовой номенклатурой статей себестоимости:

20101 «Сырье и материалы»;

20102 «Возвратные отходы»;

20103 «Покупные изделия и полуфабрикаты»;

20104 «Услуги производственного характера со стороны»;

20105 «Топливо и энергия на технологические цели»;

20106 «Оплата труда производственных рабочих»;

20107 «Отчисления на социальные нужды»;

20108 «Содержание и эксплуатация машин и оборудования»;

20109 «Общепроизводственные расходы»;

20110 «Потери от брака»;

20111 «Расходы на подготовку и освоение производства» [18, с. 687].

В случае отражения полной производственной себестоимости следует вести еще два счета третьего порядка:

20112 «Общехозяйственные расходы»;

20113 «Прочие производственные расходы».

Применение счетов четвертого порядка, если это необходимо, позволит отражать детальную аналитическую информацию на каждом счете третьего порядка. На данных счетах можно получать дополнительную аналитическую информацию по каждой статье себестоимости.

По такому же принципу составляются счета третьего и четвертого порядка по счетам 251 «Общепроизводственные расходы по статьям» и 281 «Брак в производстве для общей калькуляции».

Счет 261 «Общехозяйственные расходы по смете» ведут для контроля общей сметы общехозяйственных расходов и определения полной производственной себестоимости, если это вытекает из потребностей организации и ее учетной политики.

Детализация издержек, отражаемых на данном счете, должна обеспечить возможность их контроля по статьям общей сметы общехозяйственных и прочих производственных расходов. С этой целью на счете 261 ведут счета третьего порядка, на которых накапливают информацию о фактических издержках по каждой сметной статье.

В течение года сальдо по счетам третьего порядка не закрывается.

Оно характеризует сумму издержек по каждой статье нарастающим итогам с начала года. По окончании отчетного года все счета третьего порядка закрываются по дебету счета 271 «Отражение издержек в общей себестоимости».

Группировка издержек по калькуляционным объектам осуществляется на счетах второго порядка, которые представляют собой обособленный комплекс, где записи ведутся отдельно от учета по статьям издержек. В данный комплекс включаются все счета учета издержек управленческого учета без сокращений.

Счета второго порядка для учета издержек по калькуляционным объектам должны обеспечивать необходимую аналитическую (детальную) информацию об издержках в местах их возникновения с группировкой по калькуляционным объектам и статьям калькуляции для исчисления индивидуальной или средней себестоимости продукции, работ, услуг.

В комплексе счетов учета издержек по калькуляционным объектам можно рекомендовать следующие счета второго порядка:

202 «Основное производство по калькуляционным объектам»;

232 «Вспомогательные производства по калькуляционным объектам»;

252 «Общепроизводственные расходы по местам возникновения»;

262 «Общехозяйственные расходы по местам возникновения»;

272 «Отражение издержек для калькуляции»;

282 «Брак в производстве по калькуляционным объектам»;

292 «Обслуживающие производства и хозяйства по калькуляционным объектам».

Счет 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» служит для отражения и группировки информации об издержках по калькуляционным объектам, а если нужно в связи с особенными условиями производства - по местам возникновения и калькуляционным объектам. В аналитическом учете на данном счете должна присутствовать вся необходимая информация для калькуляции видов и объектов продукции, работ, услуг организации, для чего на нем необходимо вести счета третьего и четвертого порядка, а если требуется группировка по местам возникновения издержек - счета пятого порядка.

На счетах третьего порядка группируется информация об издержках по калькуляционным объектам. Сальдо на начало отчетного года характеризует стоимость переходящих остатков незавершенного производства по калькуляционным объектам. В течение года сальдо по счетам третьего порядка не закрывается, отражая издержки по каждому калькуляционному объекту нарастающим итогом с начала года. При необходимости составления калькуляции в течение года (за полугодие, девять месяцев и т. п.) стоимость незавершенного производства определяется оперативно расчетным путем без отражения на счетах.

На счетах четвертого порядка группируется информация по статьям для каждого калькуляционного объекта в отдельности. Минимальная номенклатура статей для калькуляционного объекта: прямые материальные издержки; прямые издержки по оплате труда; производственные накладные расходы.

Для учета издержек по местам возникновения, калькуляционным объектам и калькуляционным статьям структура счета 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» усложняется. Вводятся аналитические счета пятого порядка.

На счетах третьего порядка группируются издержки по местам возникновения, на счетах четвертого порядка - по калькуляционным объектам, на счетах пятого порядка - по калькуляционным статьям.

По дебету счета 202 в течение года (ежемесячно) записываются издержки производства в объеме сокращенной производственной себестоимости в корреспонденции со счетами:

272 «Отражение издержек для калькуляции» - в части прямых производственных издержек;

232 «Вспомогательные производства по калькуляционным объектам» - в части себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных в основном производстве;

По окончании очередного отчетного года счет 202 «Основное производство по калькуляционным объектам» закрывается в корреспонденции с дебетом счета 272 «Отражение издержек для калькуляции». Сальдо по дебету счета 202 отражает стоимость заделов незавершенного производства, переходящих на следующий отчетный год.



5. Калькулирование себестоимости продукции на основе полных (абсорпшен-костинг) и переменных затрат (директ-костинг)

5.1 Сущность и генезис систем учета затрат абзорпшен-костинг и директ-костинг

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты организации на ее производство и реализацию.

В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию:

ь затраты на освоение и подготовку производства;

ь затраты, непосредственно связанные с производством продукции, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции;

ь расходы по изобретательству и рационализации, рекламной деятельности;

ь расходы по обслуживанию производственного процесса;

ь затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

ь затраты по управлению производством;

ь заработная плата;

ь начисления на заработную плату;

ь амортизация основных средств и нематериальных активов;

ь налоги;

ь потери от брака, простоев, недостач, товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли и др.

В себестоимость продукции не включаются затраты и потери, покрываемые за счет прибыли:

Ш затраты по аннулированным заказам;

Ш затраты на содержание законсервированных производственных мощностей;

Ш судебные издержки и арбитражные сборы, штрафы, пени, неустойки и другие санкции;

Ш убытки от списания безнадежных долгов;

Ш проценты по долгосрочным и просроченным краткосрочным кредитам и др.

Не все перечисленные расходы можно сразу отнести напрямую на себестоимость единицы продукции. Поэтому выделяют прямые и косвенные расходы.

Часть перечисленных выше затрат необходима для изготовления продукции и составляет производственную себестоимость, а другая их часть необходима для реализации продукции. Общая сумма затрат для производства и реализации продукции составляет полную себестоимость продукции (система учета затрат «Абзорпшен-костинг»).

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ; услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета «Директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и ей на смену пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование этой модели потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

В 1936 г. американский экономист Джонатан Гаррисон создал систему директ-костинг, согласно которой в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ-костинг» стала преобладающей системой учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление директ-костинга имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода завышенными.

Значительное развитие система директ-костинг получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «Директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система «Директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименование «учет частичных затрат», или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия», или «маржинальный учет».

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Основным показателем при системе «Директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д.

В отечественную учетную теорию термин «Директ-костинг» вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

На первых этапах практического применения системы «Директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы - Direct - Costing - System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Современный «Директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «Директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой «Директ-костинг» (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «Директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

5.2 Выбор методики распределения накладных затрат для определения полной себестоимости продукции (абзорпшен-костинг)

Актуальность проблемы распределения накладных расходов на современном этапе развития управленческого учета продиктована следующими обстоятельствами:

Ш усилением контроля за расходом средств;

Ш расширением числа предприятий, применяющих методы ценообразования на основе затрат;

Ш спецификой производства. В ряде отраслей заказчик может потребовать исчисления полной себестоимости продукта. Примером могут служить военные заказы, где необходима информация о полных затратах;

Ш принимаемыми управленческими решениями.

Для понимания системы распределения накладных расходов необходимо выделить следующие ее составляющие:

1. Ставка распределения (поглощения) накладных расходов.

Уровни и этапы распределения накладных расходов.

Учетные регистры и формы внутренней отчетности, в которых находят свое отражение накладные расходы.

Выбор ставки распределения накладных расходов зависит от используемых на предприятии методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Важное значение имеет также база распределения накладных расходов.

Необходимость использования расчетной ставки накладных расходов вызвана следующим обстоятельствами:

· при помощи ставок накладных расходов осуществляется процедура их распределения между центрами затрат и видами продуктов;

· с использованием ставок накладные расходы отражаются на счетах управленческого учета;

· анализ ставок распределения накладных расходов способствует выявлению причин и виновников перерасхода данных затрат на предприятии;

· определение ставки переменных накладных расходов повышает эффективность планирования данных затрат путем создания системы гибких бюджетов.

В общем виде ставку можно представить так:

Известно несколько видов ставок распределения накладных расходов, которые можно применять на промышленных предприятиях.

Ставки могут быть рассчитаны по всему предприятию (общезаводская ставка) или в разрезе подразделений (цеховая ставка), причем второй предпочтительнее, поскольку учитывает затратоемкость каждого вида базы распределения в цеховом разрезе.

Ставки могут устанавливаться отдельно на переменные и постоянные накладные расходы.

В зависимости от технологических особенностей процесса производства ставка может быть операционная, т. е. рассчитываемая на операцию и подетальная, когда продукт состоит из ряда компонентов, каждый из которых производится отдельно.

Ставки могут быть едиными (в плане отражения только одной базы распределения) и дифференцированными. Последние применяются в том случае, если на величину накладных расходов оказывают влияние несколько факторов, которые можно определить. Тогда накладные расходы группируют по статьям затрат и для каждой группы статей выявляют свою базу распределения.

Ставки накладных расходов могут быть установлены в виде коэффициентов и процентов. В этом случае выделяют коэффициентные и процентные ставки распределения. Первые используются, как правило, применительно к базам распределения, выраженным натуральными и трудовыми измерителями (единицы продукции, человеко-часы и т. д.), вторые широко применяются в отношении баз распределения, выраженных в денежном выражении.

В отношении непроизводственных накладных расходов, включающих общехозяйственные расходы и расходы на реализацию, также может быть принято решение об их распределении. В случае принятия такого решения следует учитывать, что проблемой становится выбор базы распределения данных расходов.

Наибольшую практическую ценность имеют две базы распределения общехозяйственных расходов: производственные расходы и маржинальная прибыль. Производственные расходы представляют собой себестоимость продукта без включения в нее непроизводственных накладных расходов.

Маржинальная прибыль представляет собой вклад каждого продукта в достижение общей прибыли предприятия. Поэтому будет справедливо распределить управленческие расходы пропорционально этим вкладам, тем более, что услугами управления пользуются все субъекты организации.

Расходы на реализацию в управленческом учете распределяются по территории, каналам сбыта, видам продукции. В качестве баз распределения выбирают объем реализации в стоимостном выражении, производственную себестоимость и т. д.

Для понимания концепции распределения накладных расходов необходимо четко представить в каких центрах затрат они формируются и какая связь существует между данными центрами затрат.

Накладные расходы собираются в рамках следующих центров затрат:

1. Производственные центры затрат (ПЦЗ) - подразделения основного производства или основные цеха.

2. Обслуживающие центры затрат (ОЦЗ) - подразделения вспомогательного производства или вспомогательные цеха.

3. Непроизводственные центры затрат (НЦЗ) - управленческие подразделения организации, а также вся совокупность непроизводственных расходов.

Данные подразделения обозначены как центры затрат, что означает присутствие в них ответственных лиц, осуществляющих контроль за расходами.

Накладные расходы могут быть распределены несколькими вариантами. Наиболее распространенная схема распределения затрат позволяет выявить полную себестоимость производимых на предприятии продуктов и использовать эту информацию для целей управления.

Пошаговое распределение накладных расходов приведено ниже.

Шаг 1. Группировка непроизводственных накладных расходов в разрезе центров ответственности (НЦЗ).

Шаг 2. Группировка производственных накладных расходов в разрезе ПЦЗ и формирование информации о расходах ОЦЗ.

Шаг З. Перераспределение расходов обслуживающих центров затрат между НЦЗ, ПЦЗ и прочими ОЦЗ.

Шаг 4. Распределение накладных расходов, собранных в рамках ПЦЗ между продуктами и незавершенным производством.

Шаг 5. Списание непроизводственных накладных расходов. позволяет ответить на вопрос, сколько средств и ресурсов вкладывает предприятие на содержание конкретных подразделений и на производство конкретного продукта.

5.3 Калькулирование себестоимости по переменным затратам (директ-костинг)

В соответствии с методом учета по усеченной себестоимости (по переменным затратам) на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть переменные затраты, т.е. изменяющиеся пропорционально изменению объема выпуска. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании учета по усеченной себестоимости постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие затраты.

На основании данных руководитель может сделать вывод, что хотя сетка металлическая, наружная пожарная лестница и столб фонарный приносят больше маржинальной прибыли, чем контейнер для мусора с крышкой, полностью отказываться от производства контейнера для мусора с крышкой нельзя, т. к. его производство и реализация приносят предприятию дополнительно 111 756 маржинальной прибыли.

Преимущества учета по усеченной себестоимости заключаются в следующем:

Ш финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что особенно важно для предприятий с широким ассортиментом продукции;

Ш возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат: в результате - изменение структуры предприятия и связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения;

Ш внимание к характеру поведения затрат в зависимости от объема.

Главное преимущество учета по усеченной себестоимости заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

Ш определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);

Ш сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

Ш определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

Ш выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

Ш выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

Ш определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др. [1, с. 37]

Однако, учет по усеченной себестоимости характеризуется рядом недостатков:

· отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

· себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

· сложность разделения постоянных и переменных затрат: во многом оно зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска.

Учет по усеченной себестоимости играет важнейшую роль в управлении затратами. В то же время полностью отказаться от учета по полной себестоимости нельзя, поскольку он дает важную информацию для принятия ряда решений по ценообразованию.

5.4 Рекомендации по совершенствованию учета затрат и калькулирования себестоимости продукции Частного унитарного предприятия «Могилевская строительная передвижная механизированная колонна»

Основные направления совершенствования организации бухгалтерского учета определены с учетом перехода к рыночной экономике. Необходимо создать национальную систему, основанную на международных стандартах. Бухгалтерский учет должен обеспечивать более экономное использование материальных ресурсов, сокращение производственных запасов, что приведет к высвобождению ресурсов, позволит пополнить рынок средствами производства.

Выпуск продукции требует определенных затрат, которые влияют на уровень себестоимости. Затраты на производство разнородны по составу, экономическому назначению, удельному весу в их общей сумме, роли в изготовлении и реализации продукции, зависимости от объема производства.

В соответствии с характером производства затраты подразделяются по видам продукции и этапам производственного процесса (переделам). Разные места возникновения затрат располагают их учет по структурным подразделениям, так называемым центрам ответственности. Для упрощения номенклатуры калькуляционных статей расходов с переходом Республики Беларусь на рыночную экономику и международную практику учета и отчетности. Целесообразно объединить статьи «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы» в одну статью «Расходы на управление и обслуживание производства». Также основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих учитывать на одной статье «Расходы на оплату труда производственных рабочих». Перечень калькуляционных статей по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции разрабатывается на предприятиях с учетом характера и структуры производства.

Для обеспечения единых методологических принципов в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции, более полного выявления резервов и снижения наряду с отраслевыми номенклатурами статей калькуляции целесообразно утвердить и типовую.

Совершенствование учета и контроля наличия и движения материальных ресурсов на предприятии должно осуществляться по нескольким направлениям. Одним из основных является упрощение оформления операций по приходу и расходу товарно - материальных ценностей. Отпуск материалов в производство можно оформлять на основании установленного лимита непосредственно в карточках складского учета, предусмотрев в них подпись лица, получающего ценности. Также на карточках складского учета производить и внутреннее перемещение. При этом получатель расписывается в карточке лица, отпустившего материал, а отпустивший - в карточке получателя.

Исходя из требований рыночной экономики, необходимо совершенствовать методологию организации бухгалтерского учета материальных ресурсов. В настоящее время нет единой классификации производственных запасов, их оценке в текущем учете, составе отклонений в стоимости материалов и др. Важно классифицировать материалы так, чтобы можно было более точно распределять отклонения в их стоимости по направлениям затрат.

Важное значение также в сохранности материалов имеет тщательное и своевременное проведение инвентаризации, контрольных и выборочных проверок.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет и контроль за наличием, движением и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.

Важным является совершенствование бухгалтерского учета, активное внедрение прогрессивных форм и методов учета: нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции; автоматизация и механизация учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

В соответствии с нормами Международного комитета по бухгалтерским стандартам в зарубежных странах широко применяется практика определения финансовых результатов предприятия по методу «Затраты - выпуск». Мировой опыт показывает, что организация учета производственных расходов по методу «затраты - выпуск» позволяет значительно сократить объем работ по определению финансовых результатов и себестоимости продукции, повысить эффективность управления издержками предприятия, обеспечить необходимую оперативность и достоверность учетно-экономической информации о затратах и результатах производства. Отпадает необходимость в трудоемких расчетах фактической себестоимости реализованной продукции. Создаются благоприятные предпосылки для исчисления финансовых результатов в начале месяца и принятия управленческих решений по увеличению выпуска продукции, улучшению ее качества, экономии затрат, снижению непроизводительных потерь [4, c. 294-295].

Калькулирование себестоимости продукции с учетом ее качества имеет важное значение для оперативного руководства работой предприятия, в частности для обоснования экономической эффективности мероприятий по внедрению новой техники, повышения качества продукции, выбора технологического процесса.

Целесообразно ускорить внедрение задач по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции с использованием ЭВМ. Чтобы усовершенствовать организацию бухгалтерского учета, следует повысить его оперативность и аналитичность. Для этого надо упорядочить и стандартизировать процесс документирования с учетом требований автоматизированной обработки на ЭВМ. Необходимо ликвидировать несоответствие системы документации средствам автоматизации учета, максимально упростить первичные документы, совместить с машинными носителями, выбрать оптимальную периодичность их составления. Сокращение затрат времени и труда на сбор, регистрацию, накопление, хранение, обработку и передачу информации в условиях автоматизации достигается благодаря широкому применению новейших технических средств непосредственно в процессе совершенствования хозяйственных операций.

На предприятиях широко используется программный продукт «1С: Предприятие 7.7». Как универсальный инструмент он охватывает накопление затрат по их элементам и видам деятельности; распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов между объектами калькулирования пропорционально установленной базе; определение фактической себестоимости продукции; списание отклонений от плановой себестоимости; списание издержек обращения.

Вышеперечисленные задачи и функции бухгалтерского учета будут успешно выполнены только при наличии высококвалифицированных кадров.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выводы по результатам дипломного исследования. Условия перехода к рыночной экономике побуждают трудовой коллектив ЧУП «Могилевская СПМК» к постоянному поиску резервов повышения эффективности деятельности и улучшения финансового состояния.

Основная стратегическая цель деятельности предприятия в рыночной экономике - максимизация прибыли. Главная задача системы учета состоит в создании условий для ее достижения.

Но максимизация прибыли субъекта хозяйствования - это одновременно и первостепенная задача государства, так как способность предприятия заработать прибыль - основной критерий финансовой состоятельности государства.

Для промышленного предприятия основным критерием эффективности является его способность произвести и предоставить на рынок конкурентоспособную продукцию, т.е. товары высокого качества и по максимально низкой цене, способной привлечь покупателя. Затраты на изготовление определенного продукта на данном конкретном предприятии должны быть как можно ниже.

Следовательно, единственный действенный источник экономического развития и процветания хозяйствующего субъекта - поиск резервов снижения затрат на производство.

В настоящее время для Республики Беларусь повышение эффективности осуществления затрат и снижение себестоимости продукции - задачи государственного масштаба, требующие неотложного решения. Наряду с повышением организационно-технического уровня производства можно выделить два глобальных направления изысканий в указанной области: рационализация системы бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, совершенствование действующей в республике налоговой политики.

Величина себестоимости продукции во многом зависит от используемых методик учета затрат на производство и ее калькулирования, а также от качества организации учета на данном участке.

На предприятиях республики повсеместно применяются традиционные методы исчисления себестоимости и калъкулирования цен. В условиях рынка, где действуют законы спроса, предложения, конкуренции представляется целесообразным использование более эффективных методов расчета затрат, широко применяемых зарубежными фирмами.

В Республике Беларусь для оценки производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции предприятиями могут использоваться два вида учета: традиционный (распределение на продукцию всех расходов) и на базе переменных издержек.

При калькулировании по переменным расходам в составе затрат учитываются только те производственные расходы, которые изменяются с изменением объема производства (прямые материальные, трудовые и переменные накладные расходы). Постоянные производственные накладные расходы относятся к периоду времени и учитываются в отчете о прибылях и убытках как затраты в тот период, когда они понесены. В противоположность этому, при калькулировании по полным расходам постоянные производственные накладные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к продукту. В обоих методах учета сбытовые и управленческие расходы рассматриваются как относящиеся к периоду времени и учитываются в отчете о прибылях и убытках как затраты в тот период, когда они понесены.

Поскольку при калькулировании по полным расходам постоянные производственные накладные расходы рассматриваются как затраты, относящиеся к продукту, часть их относится на себестоимость каждой единицы произведенной продукции. Если некоторое количество продукции остается непроданным на конец периода, постоянные производственные накладные расходы, отнесенные на эту продукцию, переносятся вместе с ней на счет товарных запасов и будут учтены как затраты в будущих периодах. Когда позднее эти изделия продаются, расходы, отнесенные на них, «извлекаются» со счетов запасов и учитываются как затраты, будучи включенными в себестоимость реализованной продукции. Поэтому при использовании данного метода возможен перенос части постоянных производственных накладных расходов с текущего на будущие периоды через счет запасов.

Калькулирование по полным расходам остается более привлекательным для многих бухгалтеров и менеджеров, потому что лучше подходит для сравнения расходов с доходами. Оно является общепринятым методом, на основе которого составляется обязательная отчетность для внешних пользователей и налогообложения прибыли, и ряд предприятий используют его, чтобы избежать путаницы с затратами и проблем с ведением двух различных систем учета также и для составления внутренней отчетности.

Все эти системы - лишь срез под другим углом одной и той же системы учета финансово-хозяйственной деятельности предприятии. Неважно, какую систему учета затрат - одну из классических или же какую-либо современную и инновационную - использует данное предприятие. Любая система учета затрат - это отражение уже произошедшего факта потребления ресурса. Руководству предприятия только остается выбрать подходящий метод учета, который содержал определенные объективные данные для целей процесса подготовки и принятия правильных решений.

Результаты проведения исследования могут быть использованы в практической работе ЧУП «Могилевская СПМК» при организации учета и анализа производственных затрат в целях принятия управленческих решений, а также в других производственных организациях потребительской кооперации.

Экономическая значимость результатов исследования выражается в повышении экономической эффективности управленческих решений, оптимизации использования производственных мощностей. Применение содержащихся в дипломной работе рекомендаций по организации учета затрат позволит в значительной степени оптимизировать их размеры и получить эффект в виде прямой экономии производственных ресурсов.

Оценка полноты решения поставленных задач. В процессе проведенного исследования проработана законодательно-нормативная и специальная литература и на ее основе исследованы теоретико-методические аспекты организации управленческого учета в производственных организациях, рассмотрены варианты классификации производственных затрат для бухгалтерского учета и контроля, исследованы экономическое содержание себестоимости и принципы ее формирования в современных условиях хозяйствования. На основе изучения действующей практики организации учета затрат на производство определены направления совершенствования учета затрат в современных условиях хозяйствования.

...