Облік і аналіз операцій в іноземній валюті

Облікова вартість імпортного товару складається з фактурної вартості, витрат в іноземній валюті з доставки товару, сплачених мита і акцизного податку.

Товари, що ввозяться на територію України, підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 20%.

Під час митного оформлення експорту експортер оформляє митну декларацію форми МД-2. (додаток ). Митна декларація - заява, що містить відомості про товари та інші предмети і транспортні засоби та мету їх переміщення через митний кордон України або про зміну митного режиму щодо цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування митних платежів.

Достовірність зазначених декларантом відомостей у МД, закріплюється одним з видів митного забезпечення (штамп „Під митним контролем”) на всіх аркушах МД та реєстраційним номером. МД складається з уніфікованого адміністративного документа форми МД-2 на п'яти зброшурованих основних аркушах різного кольору.

Відповідно до статті 18 Закону України „Про зовнішньоекономічну діяльність”, товари, які експортуються з України, підлягають обов'язковій сертифікації на предмет їх відповідності фармакологічним, санітарним, фітосанітарним, ветеринарним та екологічним нормам.

У разі експорту товарів ТзОВ «Фапомед Україна» пред'являє сертифікати, що засвідчує відповідність реалізованої продукції вмісту радіоактивних речовин, медичним, фітосанітарним екологічним вимогам, товару чинним міжнародним стандартам та вимогам або національним стандартам країни покупця.

На підставі укладеного імпортного контракту іноземним постачальником на ім'я ТзОВ «Фапомед Україна» виписується інвойс іноземною мовою на контрактну вартість продукції, яка вказується в іноземній валюті. Інвойс обов'язково має бути перекладений українською мовою. (додаток ) Імпорт засвідчується митною декларацією форми МД-2. (додаток ).

У разі імпорту без ввезення продукції на територію України резидент подає такі документи:

- договір з нерезидентом, оформлений відповідно до вимог законодавства України, або інший документ, який згідно із законодавством України має силу договору;

- договір, який передбачає продаж цієї продукції нерезиденту за межами України та зарахування виручки від продажу зазначеної продукції на рахунки цього резидента в уповноважених банках, або документи, які підтверджують потребу використання ним цієї продукції для власних потреб за межами України, якщо цей резидент виробляє продукцію, виконує роботи, надає послуги за межами України;

- документи, передбачені для: документарної форми розрахунків (акредитив, інкасо), вексельної форми розрахунків (вексель, яким резидент-імпортер оформив заборгованість перед нерезидентом за зовнішньоторговельним договором).

Обов'язковими документами при імпорті також є:

- облікова картка суб'єкта ЗЕД, міст-узгодження;

- контракт;

- документи імпортної фірми-постачальника;

- транспортно-експедиційні документи по навантажувально-розвантажувальних роботах і транспортних послугах;

- документи на послуги із зберігання товару;

- розрахункові документи на сплату мита, зборів та інших податків;

- дозволи та сертифікати уповноважених органів.

При імпортуванні товарів одержують також сертифікати походження - документ, необхідний для підтвердження країни-виробника товару. Сертифікат описує товар. Він може бути випущений і підписаний Торговельною палатою або завірений консульством країни-імпортера.

2.3 Аналітичний і синтетичний облік валютних операцій

Бухгалтерський облік на ТзОВ «Фапомед Україна» є автоматизованим. Для ведення обліку підприємство придбало ліцензію на програму 1С «Підприємство».

Важливим завданням обліку валютних коштів і операцій з ними є: достовірне відображення відповідної інформації і передбачених з цією метою бухгалтерських рахунків в регістрах синтетичного та аналітичного обліку.

Рахунок 31 «Рахунки в банках» призначено для обліку наявності та руху грошових коштів, що знаходяться на рахунках в банку, які можуть бути використані для поточних операцій. За дебетoм рахунку 31 відображається надходження грошових коштів, зa кредитом -- їх використання.

Субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті» призначені для узагальнення інформації про наявність та рух грошових коштів в іноземній валюті.

Синтетичний облік іноземної валюти, що знаходиться на рахунках ТзОВ «Фапомед Україна» в установах банків, ведеться на субрахунку 312 „Поточні рахунки в іноземній валюті”. Грошові кошти в дорозі відповідно до Плану рахунків передбачено відображати на субрахунку - 334 „Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті”. Рахунок активний, по дебету відображається зарахування коштів, по кредиту - вибуття, списання.

Аналітичний облік на валютному рахунку у ТзОВ «Фапомед Україна» ведеться в розрізі кожної іноземної валюти. В облікових регістрах господарські операції відображають в гривнях та іноземній валюті.

Обліковий регістр по валютних рахунках складається по кожному валютному рахунку на підставі виписок банку. По закінченню звітного періоду на підставі підсумкових даних цих регістрів складається Аналіз рахунку 312 в розрізі субрахунків (додаток ). Облік на валютних рахунках у них ведеться на підставі виписок банку, яка видається по кожному окремому валютному рахунку і доданих до них розрахунково-платіжних документів. Аналогічним чином формуються аналіз рахунку, оборотно-сальдова відомість по субрахунку 334.

Операції з купівлі-продажу іноземних валют здійснюються за вільним договірним курсом купівлі та продажу без обмеження розміру маржі між курсами купівлі та продажу та комісійної винагороди. Комісійна винагорода за проведення безготівкових операцій з купівлі-продажу іноземної валюти на УМВР сплачується клієнтами банків у гривнях.

Розмір комісійної винагороди встановлюється банками, як правило, в залежності від обсягів разових операцій клієнта або операцій за місяць або від категорії клієнта. Розмір комісії коливається в межах 0,1-1%.

ТзОВ «Фапомед Україна» здійснює тільки експортні та імпортні операції, то в обліку виникають операції з купівлі-продажу іноземної валюти.

Списання коштів з поточного валютного рахунку для продажу і зарахування гривень від реалізації іноземної валюти, як правило, припадають на різні дати, то виникає потреба у використанні рахунку 334 „Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті”. Облік операцій на поточних рахунках в іноземній валюті ТзОВ «Фапомед Україна» відображено в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2

Відображення в обліку операцій на поточних рахунках в іноземній валюті

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Зараховано платежі в євро від покупців на валютний рахунок	312	362
2	Списано з поточного рахунку валюту (євро) для продажу на УМВР	334	312
3	Зараховано кредит від нерезидента	312	506
4	Відображено позитивну курсову різницю по валютному рахунку	312	714
5	Відображено негативну курсову різницю по валютному рахунку	945	312
6	Списано собівартість реалізованої валюти	942	334
7	Відображено позитивну курсову різницю по грошових коштах у дорозі	334	714
8	Відображено негативну курсову різницю по грошових коштах у дорозі	945	334
9	Перераховано гривні для купівлі валюти	333	311
10	Зараховано придбану іноземну валюту	312	333
11	Відображено комісійні витрати по придбанню валюти	92	333
12	Відображена у складі витрат різниця між вартістю валюти за курсом міжбанківської валютної біржі та курсом НБУ на дату зарахування валюти на рахунок	949	333
13	Повернено невикористані гривні при купівлі валюти	311	333



У досліджуваному періоді ТзОВ «Фапомед Україна» здійснювало експортно-імпортні операції. Експортні операції передбачають розрахунки в іноземній валюті. Основними завданнями обліку експортних операцій є:

- формування достовірної інформації про реалізацію експортованих товарів;

- своєчасне виявлення і правильне визначення експортних операцій;

- формування достовірної інформації про курсові різниці.

Методологічні принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті подані в П(С)БО 21. Дохід від експортної операції відображається у національній валюті України шляхом перерахунку інвалюти за курсом НБУ в момент первинного визнання доходу і не перераховується надалі у зв'язку зі зміною валютного курсу.

Сума отриманої передоплати (авансу) при включенні до складу доходу (після відвантаження товару, надання робіт, послуг) перераховується за валютним курсом НБУ на дату її отримання, тобто залишається незмінною.

При відвантаженні товарів на експорт підприємство неминуче несе затрати на його доставку, завантаження-перевантаження-розвантаження, сплачує митні збори, оплачує послуги декларантів, тощо. Такі затрати вважаються витратами збуту й акумулюються на рахунку 93.

Операції ТзОВ «Фапомед Україна» з продажу товарів, які були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою.

Згідно з нормами Закону України Про ПДВ товари вважаються вивезеними (експортованими) за межі митної території України у випадку, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належним чином оформленою митною вантажною декларацією. Факт експорту повинен бути підтверджений правильно оформленою ВМД - тільки у цьому випадку можна скористатися нульовою ставкою.

Бухгалтерський облік розрахунків при здійсненні експортних операцій ведеться на активному 362 „Розрахунки з іноземними покупцями” (додаток ). Сальдо по даному рахунку відображає відпускну вартість відвантажених протягом звітного періоду товарів, яка неоплачена іноземними контрагентами. Оборот по дебету рахунку відображає відпускну вартість відвантаженої продукції продукції (товарів, виконаних робіт та наданих послуг) в звітному періоді, а оборот по кредиту рахунку суми оплачених іноземними покупцями рахунків за відвантажену продукцію. Сальдо даного рахунку відображає заборгованість покупців і замовників за отриману продукцію (роботи, послуги). [43, c.386] Бухгалтерські проводки по обліку експортно-імпортних операцій ТзОВ «Фапомед Україна» наведено в таблиці 2.3.

Таблиця 2.3

Бухгалтерські проводки з обліку експортно-імпортних операцій

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Реалізовано продукцію на експорт	362	701
2	Зараховано платежі від покупця на валютний рахунок	312	362
3	Відображено мито	93	642
4	Відображено інші витрати по експорту	93	631
5	Відображено собівартість реалізації	902	26
6	Відображено позитивні курсові різниці по розрахунках з іноземними покупцями	362	714
7	Відображено негативні курсові різниці по розрахунках з іноземними покупцями	945	362
8	Отримано імпортний товар	282	632
9	Відображено мито	282	642
10	Нараховано ПДВ на імпорт	641	644
11	Сплачено ПДВ на імпорт	641	311
12	Включено імпортний ПДВ до складу податкового кредиту	644	641
13	Перераховано іноземному постачальнику	632	312
14	Відображено позитивні курсові різниці по розрахунках з іноземними постачальниками	632	714
15	Відображено негативні курсові різниці по розрахунках з іноземними постачальниками	945	632

Для обліку заборгованості за кредитами у іноземній валюті використовується рахунок 50 «Довгострокові позики». За кредитом рахунку вiдображаються суми одержаних довгострокових позик, a також переведення короткострокових (відстрочених), за дeбетом -- погашення заборгованості за ними тa переведення до поточної заборгованості зaдовгостроковими зобов'язaннями. Аналiтичний облік ведеться за позикодавцями (бaнками) в розрізі кожного кредиту (пoзики) окремо та строками погашення крeдиту (позик).

При цьому кредитним договором можуть бути передбачені різні умови щодо нарахування та сплати відсотків. Заборгованість підприємства перед установою банку на суму відсотків показують у складі витрат підприємства. Сума витрат на сплату відсотків за кредитом відображається за дебетом субрахунка 951 "Відсотки за кредит" та кредитом субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

Для правильної організації валютних коштів необхідна реальна їх оцінка, що дозволяє різну валюту враховувати в певному еквіваленті. Оцінка валютних коштів в Україні полягає у встановлені еквіваленту, який будь-яку іноземну валюту виражає через гривню. Це сприяє узагальненню і систематизації операцій, що здійснюються в різних іноземних валютних (грошових) одиницях; на бухгалтерських рахунках і в облікових регістрах в єдиній грошовій одиниці України.

Для об”єктивного відображення в звітності майнового стану підприємства необхідно провести перерахунок вартості майна в іноземній валюті. Величина зміни вартості і буде являти собою курсову різницю.

У пункті 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів", встановлено що цей стандарт бухгалтерського обліку визначає, зокрема, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах.

Слід враховувати, що норми П(С)БО № 21 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п.5 П(С)БО № 21). На кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції;

в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості (п.7 П(С)БО № 21).

Узагальнення вимог ПБО 21 до відображення операцій в іноземній валюті наведено у табл. 2.4.2

Таблиця 2.4.2

Вимоги ПБО 21 до відображення операцій підприємства в іноземній валюті

Елементи визнання	Положення ПБО 21 щодо моменту визнання операцій в іноземній валюті
	первісне визнання (ПБО 21, пп.5-6)	на дату балансу (ПБО 21, п.7)
Об'єкт визнання	Монетарні статті	Немонетарні статті	Монетарні статті	Немонетарні статті
Оцінка	Відображаються	Перераховуються	Не перераховуються і відображаються
	За курсом обміну на дату здійснення операції	За курсом обміну на дату балансу	За історичною собівартістю	За справедливою вартістю

Отже, під час первісного визнання всі операції підприємства в іноземній валюті відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Пунктом 8 П(С)БО № 21 передбачено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться:

1) на дату здійснення господарської операції

2) на дату балансу.

При визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти необхідно застосовувати термінологію П(С)БО № 21. Так, відповідно до п. 4 П(С)БО №21:

- іноземна валюта - валюта, інша ніж валюта звітності;

- валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни;

- курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" вказує на визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті на дату здійснення розрахунків та на дату балансу. Як результат виникає кілька періодів, під час яких здійснюється перерахунок операцій в іноземній валюті для визначення курсових різниць, які тривають між датами:

- обліку та фактичного здійснення валютних розрахунків;

- визнання операцій у регістрах бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності за звітний період;

- зведення фінансової звітності за попередній звітний період та фактичного виникнення розрахунку в іноземній валюті.

У бухгалтерському обліку для відображення операційних курсових різниці призначені субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» та 945 «Втрати від операційної курсової різниці», щодо не операційних курсових різниць, то їх слід обліковувати за кредитом субрахунку 744 «Дохід від не операційної курсової різниці» та за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

2.4 Відображення у фінансовій звітності валютних операцій

Обов'язок складання фінансової звітності передбачено статтею 11 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-ХIV. У період переходу українських підприємств на міжнародні стандарти важливим питанням залишаються узгодження зарубіжних та вітчизняних підходів до відображення валютних операцій у фінансовій звітності. Загальні вимоги щодо подання фінансових звітів, керівництво з їхньої структури та мінімальні вимоги стосовно НП(С)БО: 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

Перед складанням річної фінансової звітності ТзОВ «Фапомед Україна» відповідно до Наказу про облікову політику проводить інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряють їх наявність, документальне підтвердження і стан та дається оцінка, визначається ефективність застосування окремих принципів і методів бухгалтерського обліку і розробляються пропозиції що до змін окремих параметрів облікової політики на наступний звітний період. Матеріали інвентаризаційної комісії повинні бути в 5-денний термін розглянуті та затверджені керівником підприємства. Всі прийняті рішення набирають юридичної сили і стають обов'язковими для виконання всіма працівниками підприємства після затвердження протоколу засідання комісії начальником підприємства.

Відповідно до принципу єдиного грошового вимірника, вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці - в національній валюті України. У зв'язку з цим підприємства, що займаються зовнішньоекономічною діяльністю та проводять розрахунки в іноземній валюті, повинні перераховувати валютні статті в гривні за курсом НБУ.

Усі монетарні статті відображаються в балансі за офіційним валютним курсом НБУ на дату його складання (останній день звітного періоду).

Вітчизняні положення для перерахунку статей активів та пасивів не передбачають використання середнього курсу, а чітко вказують на використання обмінного курсу гривні, встановленого НБУ на дату балансу, що, на нашу думку, вносить деяку конкретизацію в методику обліку валютних операцій то обмежує можливість завищення/заниження фінансового результату. Щодо Звіту про власний капітал, то заслуговують на увагу особливості формування статутного капіталу на підприємствах з іноземною участю. Досить часто для погашення статутних зобов'язань перед підприємствами закордонні партнери використовують іноземну валюту, тому на момент реєстрації підприємства ці кошти перераховуються за обмінним курсом гривні, встановленим НБУ. Відповідно до монетарно-немонетарного методу ця стаття є монетарною - за нею визначаються курсові різниці. В бухгалтерському обліку курсові різниці за зобов'язанням засновників нерезидентів з внесків до статутного капіталу підприємства, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на дату балансу. Фінансові результати - прибуток або збиток суб'єкта господарювання, що визначається як різниця між сукупними доходами та витратами підприємства і за позитивного його результату представляє додаткову вартість, виступає одним із джерел фінансування подальшого розвитку та поточної діяльності підприємства, основним критерієм оцінки її ефективності. Фінансові результати діяльності підприємства на кінець звітного періоду відображаються у складі «Звіту про фінансові результати».

Звіт про фінансові результати ТзОВ «Фапомед Україна» складається з трьох розділів: І. Фінансові результати. ІІ. Елементи операційних витрат. ІІІ. Розрахунок показників прибутковості акцій. У звіті про фінансові результати статті доходів, витрат та руху грошових коштів підлягають перерахунку за валютним курсом на дату здійснення операцій, за винятком випадків, коли фінансова звітність господарської одиниці складена у валюті країни з гіперінфляційною економікою. Особливими видами доходів і витрат, що виникають при перерахунку монетарних статей (крім тих, які виникають від вкладень в господарські одиниці за межами України) та відображаються у Звіті про фінансові результати є курсові різниці.

У Звіті про фінансові результати операційні курсові різниці зазначаються в рядках 090 «Інші операційні витрати» або 060 «Інші операційні доходи». Неопераційні курсові різниці відображаються в рядках 160 «Інші витрати» та 130 «Інші доходи». Якщо у Балансі підприємства відображені валютні операції, інформація про такі трансакції впливає на складання річної форми фінансової звітності -- Звіту про рух грошових коштів форми № 3 (Ф- 3) відповідно до П(С)БО 4.

Складання приміток до фінансової звітності - це процес розкриття інформації, яка є істотною для користувачів фінансової звітності при прийнятті виважених управлінських рішень.

У Примітках до річної фінансової звітності ТзОВ «Фапомед Україна» наводиться інформація:

1) про суму курсових різниць, що включена до складу доходів і витрат протягом звітного періоду;

2) про суму курсових різниць, що включена протягом звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв'язок між сумою таких курсових різниць на початок і на кінець звітного періоду.

Інформація з п. 1, відображається у розділі VIII «Доходи і витрати» Приміток до річної фінансової звітності у рядках 760 «Операційні курсові різниці» та 860 «Неопераційні курсові різниці» всіма підприємствами.



3. Методика аналізу валютних операцій

3.1 Структура динамічного аналізу валютних операцій

валютний операція облік звітність

Окремі явища чи параметри, які вивчаються різними галузями, протягом часу часто змінюють свою інтенсивність. Ці зміни позначаються на розвитку явищ. Тому при їх вивченні необхідно враховувати величину та напрямок змін. Особливо велике значення для динамічного аналізу має інформація про зміни, які притаманні економічним процесам, зміна курсу, збільшення чі зменшення обсягу виробництва та інші. Адекватність спрямованості та реалізації практичних рекомендацій та заходів у значній мірі залежить від вірної оцінки їх характеру. Оскільки такі зміни часто є наслідком діяльності підприємства, аналіз їх дозволяє оцінити ефективність проведеної роботи.

Для іноземних операцій практичний інтерес має і тенденція розвитку деяких явищ. Оцінка її на даний момент часто дозволяє передбачити зміни в майбутньому і відповідно намітити та реалізувати необхідні практичні заходи.

Процес розвитку змін окремих явищ за часом в статистиці прийнято називати динамікою, для відображення якої будують відповідні ряди. Отже, динамічний ряд - це ряд статистичних величин, що відтворюють зміни явища у часі і розташовані в хронологічному порядку через певні проміжки часу.

Складовими елементами ряду динаміки є його рівні та показники часу (роки, квартали, місяці і т.д.) чи моменти (періоди часу). Рівні ряду - це величини, з яких складається динамічний ряд - розмір того чи іншого явища, досягнутий протягом певного періоду чи на певний момент часу.

Залежно від того, як рівні ряду відображають стан явища, динамічні ряди за своїм видом можуть бути :

- Моментними - величини ряду характеризують явище на будь-який певний момент часу.

- Інтервальними - рівні ряду визначають за певний період часу.

Для різних за характером інтервальних і моментних динамічних рядів виявляють деякі особливості рівнів. Оскільки рівнями інтервального ряду є сумарний розмір явища за певний проміжок часу, то вони залежать від тривалості даного періоду часу і можуть бути представлені у вигляді підсумку. В моментних рядах рівні містять елементи повторного, тому підводити їх підсумок неможливо.

Величини, які вивчають в динаміці (рівні ряду), можуть бути представлені у вигляді абсолютних чисел, відносних (інтенсивні показники, співвідношення) та середніх величин. За даним критерієм динамічні ряди можна розділити на ряди абсолютних, відносних та середніх величин.

Для аналізу динаміки не завжди доцільно використовувати абсолютні величини, оскільки їх зміна досить часто пов'язана зі зміною чисельності середовища чи основи для формування. Наприклад, зменшення числа випадків госпіталізації до стаціонару може бути пов'язане зі скороченням ліжкового фонду за відповідний проміжок часу, а не з фактичними показниками здоров'я населення.

Розгляд в динаміці екстенсивних показників (структури) у більшості випадків є недоцільним і може бути проведений тільки в особливих випадках, за умови чіткої інтерпретації та обов'язкового врахування змін в структурі всієї сукупності.

Залежно від відстані між рівнями динамічні ряди можна розподілити на рівновіддалені (рівномірні інтервали між датами) та нерівновіддалені (нерівномірні проміжки чи перервні періоди).

Характер основної тенденції досліджуваних процесів, представлених у вигляді динамічних рядів, ділить їх на стаціонарні та нестаціонарні. Якщо математично очікувані (прогнозовані) значення ознак та параметри їх стабільності (середнє квадратичне відхилення, коефіцієнт варіації) є постійними, не залежать від часу, то такий процес є стаціонарним. Дані ряди також називаються стаціонарними. Медико-соціальні процеси за часом, звичайно, не є стаціонарними, оскільки кожен з них містить в собі певну тенденцію розвитку.

Важливою умовою вірної побудови динамічного ряду і його подальшої характеристики є можливість зіставлення його окремих рівнів. Порівнюючи дані в динаміці, необхідно завжди пам'ятати про територіальне та якісне зіставлення результатів. Основними причинами, що утруднюють або роблять неможливим співставлення рівнів динамічного ряду можна визначити:

- зміна одиниць вимірювання чи підрахунку (оцінка економічної ефективності роботи лікувально-профілактичних закладів в різних грошових еквівалентах на певні періоди - рублі, купони, гривні, У.О.);

- нерівномірна періодизація динаміки (кількісна - за роками, якісна - за соціально-економічними періодами, зміною пріоритетності різних типів закладів у структурі;

- зміна переліку об'єктів;

За наявності вищевказаних умов проблему, звичайно, вирішують в процесі збору та обробки даних або шляхом їх перерахунку.

Методи статистики дозволяють вимірювати розміри змін, що відбулись протягом певного періоду часу, та кількісно охарактеризувати спрямованість їх розвитку. З даною метою використовують наступні показники: абсолютний приріст, темп росту, темп приросту.

Абсолютний приріст - це різниця між даним рівнем ряду і тим, що взято за основу (попереднім, початковим). Абсолютний приріст може бути як позитивним, так і негативним. Він відображає, на скільки одиниць в абсолютному виразі змінився рівень того чи іншого періоду порівняно з базовим. Один і той самий абсолютний приріст відносно різних вихідних рівнів може означати різний темп динаміки, тому необхідно визначити також у скільки разів рівень одного періоду є вищим чи нижчим рівня іншого періоду.

Темп росту - відношення даного рівня ряду до рівня, взятого за основу, виражене у відсотках. Дозволяє відповісти на питання: на скільки відсотків він збільшився чи зменшився. Якщо оцінка в динамічному ряду проводиться відносно до попереднього рівня, можна говорити про темпи росту, розраховані при змінній основі. При розрахунках, проведених відносно висхідного рівня, говоримо про показники, розраховані на постійну основу, які ще мають назву показників наочності.

Темп приросту - відношення абсолютного приросту за даний період часу до абсолютного рівня попереднього періоду, виражене у відсотках. Абсолютний приріст може бути позитивним чи негативним, а відповідно, темп приросту також може бути позитивним чи негативним.

Абсолютне значення 1 % приросту - відношення абсолютного приросту до темпу приросту. В певних ситуаціях, незважаючи на зниження темпу приросту, ми можемо відмічати одночасне збільшення значення 1 % приросту, який залежить від початкового рівня.

З метою аналізу складу, структури і динаміки операцій в іноземній валюті використаємо наступні облікові джерела, зокрема оборотно-сальдові відомості по рахунках, на яких виражені операції іноземній валюті та оборотно сальдові відомості рахунку 362 за 2013 та 2014 роки, (Додатки … )

Для аналізу структури і динаміки дебіторської заборгованості в іноземній валюті на ТзОВ «Фапомед Україна» за період 2013-2014 рр. складено табл. 3.1.

Таблиця 3.1

Аналіз складу і структури розрахунків з дебіторами-нерезидентами ТзОВ «Фапомед Україна» за 2013-2014 роки

№ з/п	Роки	2013	2014	Відхилення
		Сума, євро	Сума, тис. грн.	Сума, євро	Сума, тис. грн	За сумою, євро.	За сумою, тис. грн.	Темп росту,% Євро	За П.В.,% Євро
1	Реалізовано	1899311,19	20533367,85	1873370,26	36043643,87	-25940,93	15510276,02	98,63	92,14
	У % до всього	52,31	52,32	50,81	50,81	53,93	48,95	Х	Х
2	Оплачено	1731843,99	18714835,38	1814088,72	34903066,98	82244,73	16188231,6	104,75	Х
	У % до всього	47,69	47,68	49,19	49,19	146,07	51,05	Х	Х
	Всього	3631155,18	39248203,23	3687458,98	70946710,85	56303,8	31698507,62	Х	Х

Провівши аналіз з дебіторами по рахунку 362можна зробити наступні висновки:

- Реалізовано товарів у 2013 році 1899311,19 євро або на 20533367,85 грн , що на 25940,93 євро або 15510276,02 грн. менше ніж у 2014 році;

- Загальна частка реалізації товарів у 2013 - 2014 роках становила:

- у 2013 році 52,31% у євро від загального обсягу або 52,32% у гривневому еквіваленті.

- у 2014 році дана частка зменшилась і становила 50,81% у євро і 50,81% у гривневому еквіваленті.

- Оплата за товари у 2013 році становила 1731843,99 євро або 18714835,38 грн, що на 82244,73 євро або16188231,6 грн. менше ніж у 2014 році

- Загальна частка оплати за товари становила у 2013 році:

- 47,69 % у євро від загальної сум або 47,68 % у гривневому еквіваленті

- у 2014 році дана частка збільшилась і становила 49,19% у євро і 49,19% у гривневому еквіваленті.

Проаналізувавши дані можна сказати, що підприємство покращило свій стан порівняно з 2013 роком, підприємство робить все задля отримання більших фінансових надходжень, що призведе до збільшення обсягу продукції та залучення нових мість збуту.

Схематичне відображення структури подано на рисунках 3.1. та 3.2.
Склад дебіторської заборгованості схематично відображено на рисунку 3.3.



Рисунок3.1

Рис.3.1 Відображення реалізацію товарів іноземним покупцями у валюті за 2013-2014роки.

Рисунок 3.2

Рис. 3.2 Графічне відображення отримання оплати за реалізований товар



Рисунок3.3

Рис.3.3 Відхилення між оплатою та реалізацією товарів за 2013 - 2014 роки

З метою аналізу складу, структури і динаміки операцій в іноземній валюті використаємо наступні облікові джерела, зокрема оборотно-сальдові відомості по рахунках, на яких виражені операції іноземній валюті та оборотно сальдові відомості рахунку 506 за 2013 та 2014 роки, (Додатки … )

Для аналізу структури і динаміки кредиторської заборгованості в іноземній валюті на ТзОВ «Фапомед Україна» за період 2013-2014 рр. складено табл. 3.2

Таблиця 3.2.

№ з/п	Роки	2013	2014	Відхилення
		Сума, євро	Сума, тис. грн	Сума, євро	Сума, тис. грн	За сумою, євро.	За сумою, тис. грн.	Темп росту,%	За П.В.,%
1	Реалізовано	647188,05	6724689,07	1993697,99	38358749,24	1346509,94	31643060,17	308,06	48,78
	У % до всього	74,63	47,97	74,47	74,47	74,39	84,39	Х	Х
2	Оплачено	219962,50	7294925,78	683471,09	13149983,95	463508,59	5855058,17	310,72	Х
	У % до всього	25,37	52,03	25,53	25,53	25,61	15,61	Х	Х
	Всього	867150,55	14019614,85	2677469,08	51508733,19	1810018,53	37498118,34	Х	Х

Провівши аналіз рахунка 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» можна зробити наступні висновки:

- у 2013 році отримано позик на суму 647188,05 євро або 6724689,07 грн.;

- у 2014 році підприємство отримало позик на суму 1993697,99 євро або 38358749,24грн., що на 1346509,94 євро або 31643060,17 грн. більше ніж у 2013 році;

- за 2013 рік підприємство розрахувалось з кредиторами на суму 219962,50 євро або 7294925,78 грн.;

- за 2014 рік підприємство розрахувалось з кредиторами на суму 683471,09 євро або 13149983,95 грн ,що на 463508,59 євро або 5855058,17 грн більше ніж у 2013 рокі.

Провівши аналіз рахунка 506 можемо сказати, що підприємство покращило свою кредиторську історію і рухається в позитивний бік. За 2014 рік підприємство збільшило виплати за кредиторами через збільшення обсягів продажів власниз товарів яке було представлено у таблиці 3.1.

Схематичне відображення структури подано на рисунках 3.4. та 3.5.
Склад кредиторської заборгованості схематично відображено на рисунку 3.6



Рисунок 3.4

Рис.3.4 Відображення погашення кредиторської заборгованості за 2013-2014роки.

Рисунок3.5

Рис.3.5 Відображення отримання кредиторської заборгованості за 2013-2014роки.

Рисунок 3.6

Рис.3.6 Відображення відхилень по кредиторській заборгованості за 2013-2014роки.

З метою аналізу складу, структури і динаміки операцій в іноземній валюті використаємо наступні облікові джерела, зокрема оборотно-сальдові відомості по рахунках, на яких виражені операції іноземній валюті та оборотно сальдові відомості рахунку 632 за 2013 та 2014 роки, (Додатки … )

Для аналізу структури і динаміки заборгованості перед постачальниками в іноземній валюті на ТзОВ «Фапомед Україна» за період 2013-2014 рр. складено табл. 3.3.

Таблиця 3.3

№ з/п	Роки	2013	2014	Відхилення
		Сума, євро	Сума, тис. грн	Сума, євро	Сума, тис. грн	За сумою, євро.	За сумою, тис. грн.	Темп росту,%	За П.В.,%
1	Реалізовано	159709,18	2981825,77	540539,20	10399974,28	380830,02	7418148,51	338,45	13,92
	У % до всього	48,06	23,19	44,41	44,41	43,04	70,24	Х	Х
2	Оплачено	172625,55	9876793,46	676693,31	13019579,19	504067,76	3142785,73	392,01	Х
	У % до всього	51,94	76,81	55,59	55,59	56,96	29,76	Х	Х
	Всього	332334,73	12858619,23	1217232,51	23419553,47	884897,78	10560934,24	Х	Х

Провівши аналіз рахунка 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» можна зробити наступні висновки:

- надходження товарів на підприємство у 2013 році склало 159709,18 євро або на суму 2891825,77 грн, у 2014 році дані надходження зросли на 380830,02 євро і склали 540539,20 грн або на 7418148,51грн. і склало 10399974,28 грн, що є позитивним явищем;

- Оплата з постачальниками у 2013 році склала 172625,55 євро або 9876793,46 грн,, у 2014 році розрахунки з постачальниками склала 676693,31 євро або 13019579,19 грн., що на 504067,76 євро або 3142785,73грн. більше ніж у 2013 році, що є позитивним явищем.

- Відсоткове вираження розрахунку з постачальниками перевищує відсоткове вираження по отриманню від постачальників і це є позитивне явище для підприємства.

Провівши аналіз рахунка 632 можемо сказати, що тенденція до розрахунку з іноземними постачальниками є позитивною, адже розрахунок перевищує отримання. За 2014 рік підприємство розраховується ліпше через збільшення обсягів продажу, вдосконалення виробництва, налагодження торгівельних зв' язків.

Схематичне відображення структури подано на рисунках 3.7. та 3.8.
Склад дебіторської заборгованості схематично відображено на рисунку 3.9



Рисунок3.7

Рис.3.7 Реалізація товарів іноземним покупцям за 2013-2014роки.

Рисунок 3.8

Рис.3.8 Отримання коштів за реалізовані товари за 2013-2014роки.



Рисунок 3.9

Рисунок 3.9 Відхилення реалізації та отримання коштів з іноземними покупцями за 2013 -1014 роки

3.3 Аналіз ефективності експортно-імпортних операцій

Одним з найбільш важливих етапів аналізу фінансового стану підприємства є аналіз ліквідності. Ліквідність активів (перетворення активів у грошові кошти) є основою фінансової характеристики платоспроможності господарюючого суб'єкта.

Оцінка ліквідності підприємства виконується за допомогою системи фінансових коефіцієнтів, які дозволяють зіставити вартість поточних активів, що мають різний ступінь ліквідності, із сумою поточних зобов'язань. До них належать:

- Коефіцієнт загальної ліквідності (Коефіцієнт покриття);

- Коефіцієнт абсолютної ліквідності;

- Коефіцієнт швидкої ліквідності;

Коефіцієнт загальної ліквідності (покриття) характеризує співвідношення оборотних активів і поточних зобов'язань. Для нормального функціонування підприємства цей показник має бути більшим за одиницю. Зростання його -- позитивна тенденція. Орієнтовне значення показника підприємство встановлює самостійно. Воно залежатиме від щоденної потреби підприємства у вільних грошових ресурсах.

Характеризує здатність підприємства забезпечити свої короткострокові зобов'язання з найбільше легко реалізованої частини активів - оборотних коштів. Цей коефіцієнт дає найбільш загальну оцінку ліквідності активів. Оскільки поточні зобов'язання підприємства погашаються в основному за рахунок поточних активів, для забезпечення нормального рівня ліквідності необхідно, щоб вартість поточних активів перевищувала суму поточних зобов'язань (ця вимога також випливає з “модифікованого золотого фінансового правила”). Нормальним значенням даного коефіцієнта вважається 1,5…2,5, але не менше 1. Однак на його рівень впливає галузева належність підприємства, структура запасів, стан дебіторської заборгованості, тривалість виробничого циклу й інші фактори.

Значення коефіцієнта, рівне 1, припускає рівність поточних активів і пасивів. Однак якщо взяти до уваги, що ступінь ліквідності різних елементів поточних активів істотно відрізняється, можна допустити, що не всі активи будуть негайно реалізовані або ж реалізовані по повній вартості, у результаті чого можлива загроза поліпшення фінансового стану підприємства. Крім того, у підприємства повинен бути деякий обсяг виробничих запасів для продовження виробничо-господарської діяльності після погашення всіх поточних зобов'язань.

Якщо ж значення коефіцієнта значно перевищує 1, то можна зробити висновок про те, що підприємство володіє значним обсягом вільних ресурсів, які сформувалися завдяки власним джерелам. З позиції кредиторів підприємства такій варіант формування оборотних коштів є найбільш прийнятним. Одночасно, з погляду менеджера, значне нагромадження запасів на підприємстві, відволікання коштів у дебіторську заборгованість може бути пов'язане з неефективним управлінням активами. У той же час підприємство, можливо, не повністю використовує свої можливості з одержання кредитів.

Розрахунок коефіцієнта загальної ліквідності проводиться за формулою:

Кзл= Оборотні активи/ Поточні зобов'язання; (3.1)

Згідно балансу :

Кзл за 2014 рік = 9699/26014=0,37

Кзл за 2013 рік = 6160/20656=0,29

Коефіцієнт поточної ліквідності (Коефіцієнт швидкої ліквідності)

Коефіцієнт поточної ліквідності - показує, яку частину поточних зобов'язань підприємство спроможне погасити за рахунок найбільш ліквідних оборотних коштів - грошових коштів та їх еквівалентів, фінансових інвестицій та дебіторської заборгованості. Цей показник показує платіжні можливості підприємства щодо погашення поточних зобов'язань за умови своєчасного здійснення розрахунків з дебіторами. Теоретично значення коефіцієнта вважається достатнім, якщо воно перевищує 0,6. Розраховується за формулою :

Кпл= (Оборотні активи - запаси)/поточні зобов'язання; (3.2)

Згідно балансу :

Кпл за 2014 рік = (9699 - 3035)/26014=0,26

Кпл за 2013 рік = (6160 - 2119)/20656=0,19

Коефіцієнт абсолютної ліквідності

Дозволяє визначити частку короткострокових зобов'язань, що підприємство може погасити найближчим часом, не чекаючи оплати дебіторської заборгованості й реалізації інших активів. Коефіцієнт абсолютної ліквідності визначається за формулою:

К.а.= Грошові активи/Поточні зобов'язання; (3.3)

Згідно балансу :

Ка за 2014 рік= 1451/26014=0,056

Ка за 2013 рік = 324/20656 = 0,016

Теоретично значення коефіцієнта вважається достатнім, якщо воно перевищує 0,2…0,3. На практиці ж значення бувають значно нижчі, і за цим показником не можна відразу робити негативні висновки про можливості підприємства негайно погасити свої борги, тому що малоймовірно, щоб всі кредитори підприємства одночасно пред'явили б йому свої вимоги. У той же час, занадто високе значення показника абсолютної ліквідності свідчить про нераціональне використання фінансових ресурсів.

Таблиця 3.1

Аналіз показників ліквідності ТзОВ «Фапомед Україна» за 2013-2014 роки

Показник	Нормативне значення	2013р	2014р	Відхилення
				За сумою +/-	ТР%
Оборотні активи, тис. грн.	Х	6160	9699	3539	57.45
Запаси тис. грн.	Х	2119	3035	916	43.23
Поточні зобов'язання тис. грн	Х	20656	26014	5358	25.94
Витрати майбутніх періодів тис. грн	Х	25	36	11	44
Грошові кошти тис. грн.	Х	324	1451	1127	347.84
Коефіцієнт загальної ліквідності, грн/грн	1-1,5	0,29	0,37	0,08	27,59
Коефіцієнт обсолютної ліквідності, грн./грн.	0,2-0,35	0,016	0,056	0,040	250
Коефіцієнт швидкої ліквідності, грн./грн	0,6-0,8	0,19	0,26	0,07	36,84

Провівши даний аналіз можна зробити такі висновки:

На підприємстві у 2013-2014 роках спостерігається нейтральне значення показників показників що характеризують ліквідність підприємства. Дана тенденція є негативна.

На досліджуваному підприємстві коефіцієнт загальної ліквідності збільшився на 0,08 грн/грн.. Дане збільшення було пов'язане з тим, що поточні зобов'язаня (26014 тис. грн.) збільшилися на значно більшу суму ніж оборотні активи (9699 тис. грн.). Значення даного коефіцієнта у 2013 році не досяг рекомендованих меж. Це означає, що у 2013 році у підприємства не було можливості покрити поточні зобов'язання оборотними активами. Відповідно у 2013 році на кожну гривню поточних зобов'язань припадало 0,29 грн/грн, а у 2014 році - 0,37 грн/грн.

Спостерігається зменшення коефіцієнта абсолютної ліквідності 0,056 грн/грн, що складає 250 %. Це негативне зменшення пояснюється тим, що грошові кошти (347.84 %) збільшуються швидшими темпами ніж поточні зобов'язання (25.94 %). У 2013 році даний коефіцієнт не перевищував рекомендовані межі і становив 0,016 грн/грн. Це свідчить про не раціональне використання фінансових ресурсів. У 2014 році даний коефіцієнт не достиг потрібних меж і с тановив 0,056 грн/грн. для покращення цього показника, підприємству слід погасити свої борги.

Коефіцієнт швидкої ліквідності у 2014 році збільшився на 0,07 грн/грн, що складає 0,26 грн/грн. Дана тенденція є позитивною. Якщо у 2013 році даний коефіцієнт знаходився вище нормативного значення, то у 2014 році він його значно перевищує. Відповідно за рахунок наявної дебіторської заборгованості підприємство у 2014 році може погасити поточні зобов'язання.

Схематично динаміка показників коефіцієнтів ліквідності ТзОВ «Фапомед Україна» за 2013-2014 року відображена на рисунку 3.1.



Рисунок 3.1

Рис. 3.1. Динаміка показників коефіцієнтів ліквідності Т «Ф» за 2013-2014 року

Узагальнюючим показником дебіторської заборгованості є її оборотність. Для аналізу оборотності дебіторської заборгованості, використовуються відповідні коефіцієнти. Коефіцієнт оборотноті дебіторської заборгованості показує у скільки разів виручка від реалізації продукції перевищує середню дебіторську заборгованість. Позитивна тенденція - до зростання.

Таким чином визначається, скільки підприємству необхідно в середньому днів для отримання оплати за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги. Для розрахунку цих коефіцієнтів використовується бухгалтерський баланс і Звіт про фінансові результати.

КОбрДЗ =ЧД/ДЗсер (3.4)

де, КОбрДЗ - коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості;

ЧД - чистий дохід від реалізації;

ДЗ сер - середня дебіторська заборгованість.

КОбрДЗ 2014р= 20495/1035=19,80

КОбрДЗ 2013р= 20495/3677=5,57

Для розрахунку середньої дебіторської заборгованості використовуються формулу:

ДЗ сер =(ДЗпочр+ДЗкінр)/2, (3.5)

ДЗ сер 2014р= (3694=5177)/2=4435,5

ДЗ сер 2013р=(2574= 3692)/2=3133

де, ДЗ сер - середня дебіторська заборгованість;

ДЗпочр - дебіторська заборгованість на початок періоду;

ДЗкінр - дебіторська заборгованість на кінець періоду;

Чим швидше обертається дебіторська заборгованість, тим менший ризик її непогашення. Чим вищий є цей коефіцієнт, тим агресивніша політика стягнення платежів.

Період погашення дебіторської заборгованості характеризує середню кількість днів, протягом яких підприємство отримає плату від своїх дебіторів. Чим більший період погашення дебіторської заборгованості, тим вищий ризик її непогашення. Період до 60 днів вважається нормальним, до 90 днів - поганим, а більше 90 днів - суцільні проблеми.

Тому, позитивно оцінюється зниження даного показника.

Період погашення ДЗ =365(366)/КОбрДЗ, (3.6)

ДЗ 2014р= 365/19,80=18,43

ДЗ 2013р=365/5,57=65,53

Аналіз оборотності дебіторської заборгованості ТзОВ «Фапомед Україна» за період 2013-2014 роки наведено у таблиці 3.2.



Таблиця 3.2

Аналіз оборотності дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги на ТзОВ «Фапомед Україна» за 2013-2014 роки

Показник	2013	2014	Відхилення
			За сумою	ТР%
1	2	3	4	5
1. Чистий дохід від реалізації товарів, робіт, послуг, (тис, грн.)	20495	34651	14156	69,07
1. Середньорічна вартість дебіторської заборгованості (тис,грн.) 1.1. На початок року 1.2. На кінець року	3133 2574 3692	4435,5 3694 5177	1302,5 1120 1485	41,57 43,51 40,22
2. Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості, обороти	6	20	14,23	255,48
3. Період погашення дебіторської заборгованості, (дні)	66	18	-47	28,12

Провівши даний аналіз можна зробити наступні висновки:

На підприємстві збільшився коефіцієнт оборотності на 14,23 обороти, що є позитивним. Це вказує на те, що дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги обертається швидше, адже у 2013р вона зробила лише 5,57 оборотів, а у 2014р 19,80 оборотів. Причиною такої позитивної тенденції є те, що середньорічна вартість дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги збільшилась на 1302,5 тис. грн.. що у відсоткову стані становить 83.07%

Чистий дохід збільшився на 14156 тис. грн., (69,07%). Причиною збільшення чистого доходу є збільшення попиту на продукт.

Збільшення середньорічної вартості дебіторської заборгованості на -1302,5 тис. грн., було пов'язано із збільшенням дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги.

В результаті збільшення коефіцієнта оборотності, період погашення дебіторської заборгованості зменшився на 47,1 дні. Це означає, що якщо у 2013р кошти від дебіторів надходили за 66 днів то у 2014р за 18 дні, що є позитивним для підприємства.

Схематично аналіз показників оборотності дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги представлено на рисунках 3.1

Рисунок3.2.

Рис. 3.2. Коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості ТзОВ «Фапомед Україна» за 2013-2014роки

Використовуючи дані з таблиці 3.2 проводимо факторний аналіз дебіторської заборгованості за допомогою прийому відносних різниць.

1) Вплив вартості дебіторської заборгованості= :

(41,57 -100) / 100*6= - 3,51 грн/грн

2) Вплив оборотності дебіторської заборгованості=:

(255,48-41,57)/100*6=12,84 грн/грн.

Провівши факторний аналіз дебіторської заборгованості можна зробити наступні висновки:

- Для покращення стану дебіторської заборгованості підприємству необхідно підвищити якість своєї продукції, пошук нових мість збуту, модернізація виробництва а не націлюватися на кількість її випуску;

- залучення нових інвесторів для покриття зовнішніх кредитів, розширення виробництва, підвищення кваліфікації маркетингового відділю на зовнішньому рівні;

- обмін опитом з материнською компанією.

Наявність кредиторської заборгованості розглядається як негативне явище, що свідчить про позаплановому перерозподіл коштів між організаціями.

Кредиторська заборгованість у одних організацій (підприємств) є в той же час дебіторською заборгованістю у інших і, отже, зростання кредиторської ...