Учет, анализ и аудит наличия и движения основных средств организации

Сумму амортизации за каждый месяц использования основного средства рассчитайте по формуле:

(5)

Амортизация основных средств в налоговом учете начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ) [3]. В этом же порядке начисляется амортизация по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений основных средств, полученных по договорам аренды или безвозмездного пользования (ссуды) (п. 3, 4 ст. 259.1 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

- списано с учета (при продаже, ликвидации и т. д.);

- полностью самортизировано;

- временно выбыло из состава амортизируемого имущества [3].

Если основное средство временно исключено из состава амортизируемого имущества, то амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его исключения (п. 6 ст. 259.1 НК РФ). В налоговом учете линейный метод начисления амортизации можно применять к любым видам основных средств. При этом в обязательном порядке начислять амортизацию линейным методом нужно в отношении Ограничение по методу начисления амортизации действует с 1 января 2014 года и применяется только в том случае, если основные средства используют операторы новых морских месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Если до 2014 года такие объекты амортизировались нелинейным методом, то по состоянию на 1 января 2014 года в налоговом учете необходимо зафиксировать их остаточную стоимость и начать амортизировать линейным методом. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ [3].:

- зданий, сооружений и передаточных устройств, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую-десятую амортизационные группы);

- амортизируемых основных средств, эксплуатация которых обусловлена деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях.

По основным средствам, которые входят в первую-седьмую амортизационные группы, организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации с начала очередного периода и перейти с линейного на нелинейный метод [3].

При линейном методе амортизацию начисляйте по каждому объекту основных средств (п. 2 ст. 259 НК РФ). При использовании линейного метода норму амортизации для каждого объекта основных средств определите по формуле:

(6)

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается по формуле:

 (7)

Восстановительную стоимость (с учетом дооценки или уценки) применяют только в отношении ОС, которые приняты на учет до 1 января 2002 года. Начиная с этой даты результаты переоценок на первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете не влияют.

С 2009 года при нелинейном методе амортизация начисляется не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационным группам, состав которых определяется организацией. Организация может применять нелинейный метод начисления амортизации ко всем основным средствам. Кроме исключений, о которых мы говорили выше.

Состав амортизационных групп для начисления амортизации нелинейным методом определяйте по срокам полезного использования основных средств в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Если порядок начисления амортизации по основным средствам, включенным в одну и ту же амортизационную группу, различается, внутри нее следует выделить одну или несколько амортизационных подгрупп. Например, так нужно поступить, если часть основных средств с одинаковым сроком полезного использования эксплуатируется в условиях агрессивной среды и амортизация по ним начисляется с повышающим коэффициентом (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Или если организация использует определенные объекты основных средств (кроме зданий, строений) исключительно для проведения НИОКР (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Чтобы рассчитать амортизацию нелинейным методом, нужно определить:

Во-первых, суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы).

Он определяется как суммарная стоимость основных средств, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). При определении суммарного баланса не учитывайте стоимость основных средств, по которым амортизацию можно начислять только линейным методом.

Первоначально размер суммарного баланса определяется на 1-е число того налогового периода, в течение которого было принято решение применять данный метод. В последующем суммарный баланс необходимо определять на 1-е число каждого месяца При этом необходимо учитывать, что его размер будет меняться..

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) может увеличиться в следующих случаях:

- при вводе в эксплуатацию новых основных средств, входящих в данную амортизационную группу;

- при изменении первоначальной стоимости основных средств в случае их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается в следующих случаях:

- при выбытии основного средства;

- при частичной ликвидации основного средства.

Кроме того, суммарный баланс ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации по данной группе основных средств за предыдущий месяц. Об этом сказано в пунктах 2-4, 10статьи 259.2, пункте 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ [3].

Во-вторых, норму амортизации.

Нормы амортизации, которые применяются при нелинейном методе, определены в пункте 5статьи 259.2 Налогового кодекса РФ [3]. Для каждой амортизационной группы установлены фиксированные нормы амортизации, которые не зависят от сроков полезного использования основных средств (как при линейном методе).

2.4 Инвентаризация и переоценка основных средств

Как известно, одной из основных задач бухгалтерского учета на предприятии является формирование полной и достоверной информации о его финансовом и имущественном положении, хозяйственной деятельности, в целом. Для реализации эффективного управления предприятием очень важно, чтобы информация, отображенная в документации, соответствовала реальному положению дел. А, следовательно, большое значение носит такая контрольная процедура в бухгалтерском учете, как инвентаризация.

Инвентаризация в бухгалтерском учете - это не только средство контроля, но и способ регистрации фактов хозяйственной деятельности предприятия, с помощью которого можно обнаружить естественную убыль, хищения, пересортицу и т.д. Что касается объектов основных средств, то их инвентаризация позволяет определить истинное состояние и наличие, факт хищения, порчи и др.

Проведение инвентаризации объектов ОС осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые должны применяться с учетом постановления Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88 (ред. от 03.05.2000) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

Инвентаризация основных средств осуществляется комиссией при обязательном участии материально ответственных лиц. Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия в натуре по местам нахождения или эксплуатации.

До начала проведения инвентаризации необходимо проверить:

- наличие и состояние инвентарных карточек, описей, инвентарных книг и других регистров аналитического учета;

- наличие и состояние технической документации;

- наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

При отсутствии документов комиссии необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в проверяемой документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природопользования, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения по этим объектам.

При установлении комиссией, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам сделать следующее: определить сумму искажения балансовой стоимости объекта и указать данные о произведенных расчетах в описи.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря и инструменты одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые в типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (находящиеся в дальних рейсах автомашины, морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т. п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На те основные средства, которые не пригодны к эксплуатации и не подлежат восстановлению, комиссия по инвентаризации составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.).

Для отражения фактического наличия основных средств в местах нахождения и на всех этапах их движения в организации применяется «Инвентаризационная опись основным средств» по форме № ИНВ-1. Данная опись составляется в 2-х экземплярах, подписывается ответственными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, который несет ответственность за сохранность объектов основных средств.

Один экземпляр следует передать в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица (МОЛ).

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и непроизводственного назначения).

Опись на арендованные средства составляется в трех экземплярах отдельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными. Сличительные ведомости составляются в том случае, если выявлены расхождения между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризации.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяются сличительные ведомости формы № ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов.

На основные средства, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении и т. д.) составляются отдельные сличительные ведомости.

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

Результаты инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме № ИНВ-10.

В данной форме объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей.

Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов основных средств. Акт составляется в двух экземплярах на основании проверки состояния ремонтных работ в натуре. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй -- материально ответственному лицу.

Акты и инвентаризационные описи подписываются членами комиссии и материально ответственными лицами.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации (проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) -- в годовом бухгалтерском отчете.

При выявлении излишков или недостач объектов основных средств материально ответственные лица должны дать им соответствующие объяснения.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия объектов основных средств с данными бухгалтерского учета регулируются и отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» выявленные излишки основных средств должны приниматься к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляться на финансовые результаты организации (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Принятие к бухгалтерскому учету излишков основных средств предварительно отражается (как и любое поступление основных средств) по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с законом недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на счета учета затрат на производство и/или на расходы на продажу, сверх норм -- на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты коммерческой организации.

Указанные выше нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач и при наличии утвержденных норм естественной убыли.

Так как по объектам основных средств утвержденных норм естественной убыли не существует, то все их недостачи должны рассматриваться как сверхнормативные и относиться на виновных лиц.

Если виновные лица отсутствуют, то данное обстоятельство должно подтверждаться соответствующими документами. В документах, представляемых для оформления списания недостач, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц. Такие решения могут быть получены как до, так и после или во время инвентаризации.

После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач основных средств руководитель организации принимает решение о порядке их списания. Для списания недостач основных средств используется субсчет 01-2 «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость недостающего основного средства, а в кредит -- сумма накопленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, выявленная на субсчете 01-2 «Выбытие основных средств», списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В последующем выявленная недостача взыскивается с виновного лица.

Взыскание отражается по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») при наличии виновных лиц.

С виновного лица может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств. При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей положительная разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей»).

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). Внесение денежных средств виновным лицом в погашение задолженности по возмещению ущерба отражается по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2) в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса».

При отсутствии конкретных виновников, а также при наличии недостач основных средств, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, списание недостач и потерь от порчи основных средств производится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В случаях, когда имеются такие решения судебных органов, организация имеет право убытки от недостач, потерь и хищений имущества отнести на финансовые результаты организации и уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму понесенных убытков.

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц. отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов»,

Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».

Переоценкой считается уточнение восстановительной стоимости объектов основных средств с целью приведения ее в соответствие с современным уровнем рыночных цен.

Переоценке подлежат все основные средства, находящиеся в собственности организаций, их хозяйственном ведении, оперативном управлении и долгосрочной аренде с правом выкупа.

Согласно нормативным документам, организации предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем либо индексации (по балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных средств, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и др., по регионам, периодам изготовления, приобретения), либо прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации (счет 83).

Рыночные цены на объекты основных средств могут быть установлены на основании:

- данных организаций-изготовителей о ценах на аналогичную продукцию (в письменном виде);

- сведений об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертных заключений о стоимости объектов основных средств (экспертами-оценщиками).

При переоценке определяется полная и остаточная восстановительная стоимость.

Полная восстановительная стоимость -- это стоимость всех затрат, которые будут осуществлены организацией при замене объектов основных средств на аналогичные новые объекты по рыночным ценам.

Под остаточной восстановительной стоимостью понимается стоимость основных средств после переоценки с учетом начисленной амортизации (сумма амортизации увеличивается пропорционально полной стоимости основных средств).

В бухгалтерском учете результаты увеличения (уменьшения) переоценки основных средств производственного назначения отражают на счете 83 «Добавочный капитал».

Результаты переоценки основных средств могут быть отражены следующими проводками:

- на увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объектов производственного назначения: Д-т 01 К-т 83;

- арендуемые объекты производственного назначения: Д-т 03 К-т 83;

- на уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств производственного назначения: Д-т 83 К-т 01;

- арендуемые объекты производственного назначения в случае аренды имущественного комплекса: Д-т 83 К-т 03;

- на повышение суммы амортизации при переоценке основных средств: Д-т 83, К-т 02;

- на уменьшение суммы амортизации при переоценке основных средств: Д-т 02 К-т 83;

- при дооценке оборудования к установке и незавершенного строительства производственного назначения при их переоценке: Д-т 07, 08 К-т 83;

- при уценке оборудования к установке и незавершенного строительства производственного назначения в результате их переоценки: Д-т 83 К-т 07, 08.

2.5 Учет расходов на восстановление основных средств

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Оно необходимо для поддержания основных средств в рабочем состоянии. Своевременно проведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств Никандрова Л.А. Учет расходов на восстановление основных средств // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2009. - №11. - С. 30-32.

По объему и характеру ремонтных работ на практике различают, как правило, два вида ремонта -- текущий и капитальный. Следует заметить, что в настоящее время из нормативных документов по бухгалтерскому и налоговому учету разделения ремонта на эти виды нет, что, на взгляд автора, не совсем правильно, так как каждый из них имеет свои специфические черты.

Рассмотрим сначала особенности отражения в учете расходов на капитальный ремонт, который может осуществляться двумя способами: подрядным, выполняемым специализированной организацией на основании договора подряда, или хозяйственным, выполняемым специалистами самой организации.

Основным первичным документом, согласно которому определяется объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд-заказ в трех экземплярах: один -- цеху-исполнителю (в случае выполнения работ хозяйственным способом), второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля выполнения ремонта, а третий -- бухгалтерии для организации его аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ хозяйственным способом являются:

- требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах: один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других материальных ценностей, второй передается в ремонтный цех для принятия их к учету. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля формирования издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

- наряды на выполненные работы для начисления заработной платы ремонтным рабочим;

- счета, акты выполненных работ и счета-фактуры, представляемые специализированными организациями в случае их привлечения.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов; затраты на заработную плату (основную и дополнительную) ремонтных рабочих, начисления на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Расходы на капитальный ремонт основных средств в соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, включаются в себестоимость производимого организацией продукта. При этом возможны следующие варианты их отражения в бухгалтерском учете [5].

При первом варианте фактически осуществленные затраты предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов. Затем они равномерно включаются в себестоимость продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного организацией периода времени (квартал, полугодие, год или несколько лет) в соответствии с планом счетов и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от29.07.1998 № 34н:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» -- при проведении капитального ремонта хозяйственным способом;

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «По приобретенным материальным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- при проведении капитального ремонта подрядным способом.

Конечно, при хозяйственном способе осуществления работ также может возникнуть необходимость привлечения специализированных организаций, расчеты с которыми будут отражаться точно так же:

Д-т сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» -- ежемесячное включение соответствующей доли расходов в себестоимость продукта отчетного периода.

Предъявленный подрядчиком НДС (конечно, при наличии счета-фактуры) принимается к вычету:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»

К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «По приобретенным материальным ценностям».

Второй вариант используется в том случае, если у организации недостаточно средств для финансирования затрат на капитальный ремонт и она решает накопить нужную сумму путем резервирования, образуя при этом ремонтный фонд в составе резервов предстоящих расходов. Для этого сумма резерва, рассчитываемая исходя из необходимой суммы и срока накопления, ежемесячно включается в себестоимость. Использование этой методики также позволяет относить величину необходимых затрат равными частями в течение всего межремонтного периода на себестоимость производимого организацией продукта (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств». Оборот по дебету этого субсчета будет отражать использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ, а оборот по кредиту -- суммы ежемесячного резервирования за счет включения в себестоимость производимого организацией продукта:

Д-т сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», или 44 «Расходы на продажу» К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»;

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- если работы будут выполняться подрядным способом;

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-тсч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» -- при проведении капитального ремонта хозяйственным способом.

Выбранный организацией вариант финансирования затрат на проведение капитального ремонта должен быть закреплен учетной политикой как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

Если по окончании ремонтных работ сумма созданного резерва будет использована не полностью, остаток резерва присоединяется к прочим доходам:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Если суммы созданного резерва окажется недостаточно, дополнительные расходы следует включить в себестоимость продукта в месяце окончания работ либо использовать первый из рассмотренных нами вариантов.

Расходы на текущий ремонт, которые, как правило, не столь значительны по сумме, как при капитальном ремонте, и выполняются регулярно в процессе деятельности организации, также включаются в себестоимость производимого продукта:

Д-т сч. 20 «Основное производство», или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», или 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В случае привлечения специализированной организации для выполнения каких-либо работ будут составлены уже знакомые проводки:

Д-т сч. 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», или 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «По приобретенным материальным ценностям»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (ст. 260 Налогового кодекса РФ). Это означает, что если организация для целей отражения расходов на ремонт в бухгалтерском учете будет использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», то это приведет к появлению временных налоговых разниц. В периоде проведения работ себестоимость производимого продукта в налоговом учете будет значительно больше, чем в бухгалтерском, и налоговая база по налогу на прибыль будет значительно меньше, чем бухгалтерская прибыль. Следовательно, образуется налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В дальнейшем указанная разница будет доплачиваться в бюджет по мере списания расходов со счета 97 на затратные счета, перечисленные ранее. При этом будет составляться обратная проводка, так как при прочих равных условиях себестоимость производимого продукта в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом учете:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль».

Если организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов для накопления необходимой суммы, то следует обратиться к ст. 324 Налогового кодекса РФ, в которой разъясняется порядок расчета суммы ежемесячного резервирования для целей налогообложения. Если для целей бухгалтерского учета будет установлен другой порядок образования резерва, то это также приведет к образованию временных налоговых разниц. Чтобы избежать их появления, в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует закрепить порядок образования резерва на ремонт основных средств, предусматриваемый Налоговым кодексом РФ [3].

2.6 Учет арендованных и сданных в текущую аренду основных средств

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования Вещунова, Н.Л. Бухгалтерский учет: учебник. - 4-е издание, перераб. и доп. / Н. Л. Вещунова, Л. Ф. Фомина. - М.: Рид Групп, 2011. - 608 с..

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Договор аренды на срок более года, а с юридическим лицом независимо от срока должен быть заключен в письменной форме. Договор аренды здания или сооружения сроком более года подлежит государственной регистрации. Договор аренды заключается на срок, определенный в договоре, если законом не установлены предельные сроки договора об отдельных видах аренды.

Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, условия и сроки внесения которой определяются договором.

Арендная плата может быть установлена в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Арендодатель обязан за свой счет проводить капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено в договоре.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором.

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором. В случае если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые от него, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Улучшения, осуществленные за счет амортизации данного имущества, являются собственностью арендодателя.

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

За невозврат или несвоевременный возврат имущества арендодатель может потребовать внесения арендной платы за время просрочки, возмещения убытков, уплаты неустойки.

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатора всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченных арендных платежей в выкупную цену.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

Учет текущей аренды у арендодателя (арендатора) включает такие разделы, как:

- сдача (прием) основных средств в аренду;

- начисление арендной платы к получению (к перечислению);

- отражение затрат по ремонту по арендованным основным средствам;

- возврат арендованных основных средств.

При сдаче основных средств в текущую аренду перехода права собственности не происходит, поэтому у арендодателя переданные в аренду основные средства с баланса не снимаются, а у арендатора ставятся на забалансовый учет (Д-т сч. 001).

Суммы начисленных арендных платежей:

- у арендодателя включаются в состав прочих доходов (Д-т сч. 76 -- К-т сч. 91) и по ним начисляется НДС (Д-т сч. 91 -- К-т сч. 68), если сдача в аренду основных средств не является предметом деятельности; или включаются в состав выручки от основной деятельности (Д-т сч. 76 -- К-т сч. 90; Д-т сч. 90 -- К-т сч. 68), если сдача в аренду основных средств -- предмет деятельности;

- у арендатора включаются в издержки производства и обращения (Д-т счетов 20, 25, 26, 44 -- К-т сч. 76), НДС отражается на счете 19 (Д-т сч. 19 -- К-т сч. 76). НДС, предъявленный арендатору арендодателем, списывается в зачет бюджету (Д-т сч. 68 -- К-т сч. 19).

Затраты по текущему ремонту арендованных основных средств, производимого арендатором, включаются им в издержки производства и обращения (Д-т счетов 20, 25, 26, 44 -- К-т счетов 10, 69, 70, 60; Д-т сч. 19 - К сч. 60; Д сч. 68 - К сч. 19).

Затраты по капитальному ремонту осуществляет арендодатель и включает их в состав прочих расходов (Д-т сч. 91 -- К-т счетов 10, 69, 70, 60; Д-т сч. 19 - К-т сч. 60; Д-т сч. 68 - К-т сч. 19), если сдача в аренду основных средств не является предметом деятельности, или в состав себестоимости продаж (Д-т сч. 20, К-т счетов 10, 69 , 70, 60; Д-т сч. 19, К-т сч. 60; Д-т сч. 68, К-т сч. 19), если сдача в аренду основных средств -- предмет деятельности.

2.7 Учет лизинговых операций

Лизинг является одной из разновидностей финансовой аренды. Его особенность состоит в том, что по договору аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное пользование для предпринимательских целей.

Лизинг также дает возможность арендодателю (лизингодателю) реализовать дорогостоящее оборудование на условиях фирменного кредита. В свою очередь, арендатор (лизингополучатель) без больших капитальных затрат в течение длительного времени постепенно оплачивает его в виде арендных платежей Вернакова Г.Ф. Учет лизинговых операций // Международный научный журнал. - 2012. - №4. С 37-39.

Лизингодатель является собственником приобретенного имущества в течение срока договора лизинга, т. е. до момента выкупа его лизингополучателем. Приобретая имущество для передачи по договору лизинга, лизингодатель в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 формирует первоначальную стоимость передаваемого имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как объект, предназначенный к сдаче в лизинг, готов к использованию (сформирована его первоначальная стоимость), имущество учитывается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет 1 «Имущество для сдачи в аренду» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», отражая это следующими бухгалтерскими записями:

- на покупную стоимость: Д-т 08 К-т 60;

- на сумму НДС: Д-т 19 К-т 60;

- на первоначальную стоимость при постановке на учет: Д-т 03/1 К-т 08.

Бухгалтерский учет лизинговых операций регулируется приказом Минфина РФ от 17.02.1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», Федеральным законом от 29.10.1998 года № 164-ФЗ «О лизинге», другими документами, согласно которым возможны два варианта учета объектов лизинга: на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя (выбранный способ закрепляется в договоре лизинга).

Учет операций лизинга в случае, когда имущество числится на балансе лизингодателя. Этот вариант лизинга используется в случае, когда договором лизинга предусмотрен возврат лизингополучателем объектов основных средств лизингодателю по окончании срока договора лизинга.

Все расходы на осуществление лизинговой деятельности в течение месяца лизингодатель собирает на дебете счета 20 «Основное производство» с кредита счетов материальных, расчетных, амортизации (Д-т 20 К-т 10, 70, 69, 71, 76, 02). В конце месяца их полностью списывают со счета 20 «Основное производство» на счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» в сумме фактических затрат (Д-т 90/2 К-т 20).

Причитающаяся сумма лизинговых платежей по договору лизинга, включая налог на добавленную стоимость, отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» (Д-т 62 К-т 90/1). Одновременно происходит начисление налога на добавленную стоимость (НДС) по лизинговому платежу по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам» (Д-т 90/3 К-т 68).

Поступление лизинговых платежей от лизингополучателя отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (Д-т 51 К-т 62).

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга, лизингодатель переводит его в состав собственных основных средств, учитывая по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» (Д-т 01/ К-т 03/1).

Принятое в аренду имущество принимается на учет на забалансовый счет по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». При возврате имущества лизингодателю делается запись по кредиту забалансового счета 001.

Сумму начисленной арендной платы лизингополучатель включается в издержки производства и обращения и отражается бухгалтерской записью по дебету счета 20 «Основное производство» или счету 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета

76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (Д-т 20, 44 К-т 76). Перечисления арендной платы с расчетного счета отражаются записью: Д-т 76 К-т 51.

Учет операций лизинга в случае, когда имущество числится на балансе лизингополучателя. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на объекты лизинга лизингополучателю, тогда используется следующий вариант лизинговых операций.

Переданное в аренду имущество списывается с баланса лизингодателя на основании договора лизинга, акта приема-передачи, других первичных документов и отражается бухгалтерскими записями: по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», и кредиту счета 03 «Доходные в ложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в лизинг:

- на первоначальную стоимость: Д-т 90/2 К-т 03/1;

- на договорную стоимость, т. е. на стоимость причитающегося платежа по договору аренды по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка»: Д-т 76 К-т 90/1.

Разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества, образовавшуюся на счете 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж», списывают на счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой лизинговых платежей и балансовой стоимостью объекта лизинга»: Д-т 90/9 К-т 98.

Поступление лизинговых платежей на расчетный счет отражают записью: Д-т 51 К-т 76. Одновременно на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы», списывается часть доходов будущих периодов со счета 98 «Доходы будущих периодов» записью: Д-т 98 К-т 91/1.

По окончании договора лизинга на счете 76 и 98 остатков не будет.

Стоимость лизингового имущества, переданного на баланс лизингополучателю, лизингодатель будет учитывать на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» (Дебет 011) до момента его возврата или перехода права собственности к лизингополучателю (Кредит 011).

Принятое в аренду имущество лизингополучатель приходует следующими записями:

- на договорную стоимость (согласно счету-фактуре): Д-т 08 К-т 76;

- на сумму «входного» НДС: Д-т 19 К-т76;

- на первоначальную стоимость при постановке на учет: Д-т 01/2 К-т 08;

- на сумму начисленной амортизации, включаемую в издержки производства или обращения: Д-т 20, 44 К-т 02/2;

- перечисление арендной платы с расчетного счета: Д-т 76 К-т 51.

По окончании договора лизинга имущество подлежит возврату либо переходит в собственность лизингополучателя.

В первом случае бухгалтерские записи следующие:

- списание начисленной амортизации за время лизинга: Д-т 02/2 К-т 01/2;

- списание остаточной стоимости объекта: Д-т 91/2 К-т 01/2.

Во втором случае:

- на первоначальную стоимость при переходе права собственности: Д-т 01/1 К-т 01/2;

- на сумму начисленной амортизации: Д-т 02/2 К-т 02/1.

Таким образом, учет лизингового оборудования зависит от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество: на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

3. Аудит основных средств ПАО «ВымпелКом»

3.1 Информационное и методическое обеспечение аудита основных средств

Для того, чтобы убедиться в правильности ведения бухгалтерского учета основных средств, проводят аудиторские проверки. Следовательно, основной целью аудита основных средств является проверка достоверности информации о них, отраженной в бухгалтерской отчетности, и законности операций по движению и состоянию объектов ОС.

К задачам аудита основных средств относят:

1) установление правильности документального оформления и своевременного отражения в учете операций с основными средствами, их поступление, внутреннее перемещение и выбытие;

2) проверка правильности расчета, своевременного отражения износа основных средств;

3) проверка целесообразности проведения ремонта основных средств, контроль за расходами на капитальный ремонт, за правильностью их отражения;

4) проверка правильности отражения в учете финансовых результатов от выбытия (в т.ч. ликвидации) основных средств;

5) контроль за сохранностью основных средств;

6) проверка правильности проведения индексации основных средств;

7) подтверждение законности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций с основными средствами;

8) установление своевременности и правильности списания недоамортизированной части основных средств на финансовые результаты.

Источники информационного и методического обеспечения аудита основных средств в ПАО «ВымпелКом» можно разделить на следующие группы: нормативные документы, первичные документы, юридические документы, учетные регистры, бухгалтерская отчетность.

Основными нормативными документами являются:

- Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.);

- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н;

- Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 24.02.2009 № 165;

- План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МинФина РФ №94н от 31.10.2000 года (ред. От 18.09.2006г.)).

К первичным документам по учету основных средств в ПАО «ВыпелКом» относятся:

- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);

- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а);

- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-16);

- накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2);

- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3);

- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4);

- акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а);

- акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-46);

- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6); 10)инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а);

- инвентарная книга учета объектов основных (средств № ОС-66);

- акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14);

- акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15);

- акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16);

Учетные регистры:

- журналы-ордера №13,10 и 10/1-для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа(при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета),а при использовании компьютерных информационных технологий- машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01,02;

- главная книга ПАО «ВымпелКом».

К юридическим документам относятся:

- договоры купли-продажи;

- договоры дарения;

- договоры об уступке прав.

При аудите основных средств в ПАО «ВымпелКом» используют следующие формы бухгалтерской отчетности:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах;

- Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;

- пояснительная записка;

- справки, расчеты и др

Поскольку основные средства имеют большое значение в экономике современного предприятия и повышении его конкурентоспособности, то происходит возрастание роли анализа и аудита объектов основных средств.

3.2 Методика проведения аудита операций по учету и движению основных средств

Аудитору при проведении аудита основных средств необходимо помнить, что основные средства - это материальная основа любой предпринимательской деятельности. Без основных средств (собственных или арендованных) не может осуществляться ни один производственный процесс на предприятии.

В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные методы получения аудиторских доказательств. К ним относятся: опрос, фактическая проверка, сравнение, документальная проверка, перерасчет, выборочное исследование и др.

Процесс проведения аудита объектов основных средств делится на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный. Методика проведения аудита основных средств представлена на рис. 2.

На ознакомительном этапе аудита основных средств аудитору необходимо изучить информацию об основных средствах и весь комплект бухгалтерской отчетности.

Начиная проверку учета основных средств, аудитор должен:

? ознакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств;

Рисунок 2. Методика проведения аудита основных средств

- выявить дату проведения последней инвентаризации основных средств, ее результаты;

- проверить наличие приказов (распоряжений) о создании на предприятии постоянно действующей комиссии по списанию основных средств, о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах их эксплуатации, а также выяснить, заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственность;

...