Покупатель предоставил АО «Сулпак Электронике» счет за понесенные им расходы, связанные с разгрузкой, погрузкой, хранением и возвратом продукции - 8000: Дт - 711 6030, Кт - 671; 4110.

Сумма НДС, включенная в счет покупателя - 1280: Дт - 331 1420, Кт - 671 4110;

АО «Сулпак Электронике» оплатило счe5т предъявленный покупателем -9280: Дт-671 4110, Кт-441 1040;

В бухгалтерии АО «Сулпак Электронике» списывается доля расходов по реализации товаров, относящаяся к возвращенным товарам - 8000: Дт-711, 6013, Кт-811, 7110;

В конце периода понесенные расходы списываются - 8000: Дт - 571, 5410, Кт -711, 6013.

Учет скидок с продаж (счет 712). К числу скидок с продаж в сло-жившейся практике расчетов в странах с развитыми рыночными отно-шениями относят следующие виды скидок с продаж.

Скидка с объема продаж - скидка, предоставляемая покупателям по результатам объема продаж за месяц, квартал и другой период времени.

Скидка за платеж наличными предоставляется покупателям, опла-чивающим счета наличными.

Скидка «Сконто» ценовая скидка предоставляется покупателям, осуществляющим досрочную оплату счетов (инвойсов) по сравнению с контрактом или сроком, указанным поставщиком в счете (инвойсе). Скидки могут составлять 3-5% от стоимости сделки.

Скидка дилерская -- скидка, предоставляемая агентам и посредникам, организующим сбыт (продажу) товаров.

Скидка закрытая - скидка с продажи товаров предоставляется с объема реализации продукции, обращающейся в замкнутых экономических единицах.

Скидка функциональная предоставляется производителем (поставщиком) службам говаропродвижения, продажи товаров, его перевозкам, хранению, охране, ведению учета и т.п.

Все виды скидок с продаж, предоставленные покупателям, должны быть оговорены в договорах и др. документах (протоколах, соглашениях) и найти отражение в расчетно-платежных документах. Они являются скрытым убытком для поставщика и доходом для покупателя.

Счет 712 6030 является активным, сложным. По нему ведется аналитический учет по видам скидок в ведомости или машинограмме многографной формы, в которых накапливаются обороты с начала года. Счет 712 6030 закрывается в конце года. Скидки должны быть экономически обоснованными.

Учет скидок с цены (счет 713, 6030). Под этой скидкой понимается понижение цены товара по сравнению с общей или обусловленной ценой. Скидки предоставляются при оптовых закупках, при производстве платежа раньше срока, постоянным покупателем и в других случаях. Скидка может выражаться в процентах или определенной сумме. На практике применяются следующие виды скидок.

Скидка с цены на количество приобретаемых товаров (скидка бонусная), предоставляется для покупателей, приобретающих большее количество товаров, по сравнению с обусловленным объемом в год.

Скидка временная -- ценовая скидка, применяемая главным образом в торговле продукцией массового спроса, имеющей сезонный характер. Предоставляется покупателям, совершающим внесезонные покупки товаров (услуг).

Скидка количественная -- ценовая скидка, зависящая от величины и серийности заказа.

Скидка специальная -- ценовая скидка, предоставляемая покупателям, имеющим длительные (постоянные) связи с данным поставщиком и другие особые отношения.

Кроме того, скидки с цен могут предоставляться по товарам пониженной сортности (в пределах, допустимых нормативно-технической документацией) или от требований, зафиксированных в прейскурантах (прайс-листах). Допускаются по этим мотивам следующие виды скидок:

за отклонение отдельных показателей качества от нормативных под воздействием природных факторов или объективных условий производства;

сезонные скидки (на воду, тепло, газ, энергию) в связи с неравно-мерностью их потребления по периодам года;

скидки на продукцию первой категории качества;

скидки по продукции, которая не аттестована в установленный срок или подлежит снятию с производства.

Счет 713 6030 «Скидка с цены» является активным, сложным. По этому счету ведется аналитический учет по видам скидок, предоставленных покупателям. Для аналитического учета ведется ведомость или машинограмма, в которой накапливаются дебетовые обороты по видам скидок с начала года. Счет 713 закрывается на конец года, остатка не имеет.

Предоставленные скидки с цены должны находить отражение в счетах-фактурах, выписываемых покупателям, и иметь под собой реальные экономические расчеты.

Корреспонденция счетов по счетам 712 6030 и 713 6030 приведена ниже. Операции по поступлению и реализации готовой продукции в розничной и оптовой торговле при предоставлении покупателям скидок с продаж и цены (см. приложение № 6).

АО «Сулпак Электронике» подписала договор с АО «КОШКА» договор о продаже бытовой техники в бухгалтерии отразили следующим образом:

Отпущена со склада АО «Сулпак Электронике» в соответствии с накладной (см. приложение № 5) готовая продукция по фактической себестоимости - 2592307,45: Дт - 801, 7010, Кт - 221, 1330.

На договорную стоимость реализованной готовой продукции - 2730860:

Дт-301 2110, Кт-701, 6010.

На сумму НДС - 436937,6: Дт-301, 2110. Кт-633, 3130.

АО «Сулпак Электронике» предоставило скидку покупателю в размере 5% - 136543: Дт - 712, 6030 Кт - 701, 6010.

Получена выручка от реализации готовой продукции - 3009407,72:

Дт-451, 1010, Кт-301, 2110.

Оплачен НДС в бюджет за минусом скидки - 5% - Д - 633 4310, Кт - 441 1040.

В конце года сумма предоставленных скидок от реализации готовой продукции списываются на счет дохода (убытка) - 136543: Дт - 571, 5410, Кт-712, 6030.

Согласно Указа Президента Республики Казахстан, имеющее силу Закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» и Инструкции № 33 Главной налоговой инспекции Министерства финансов Республики Казахстан, Раздел II, ст. 6 - доход от приобретения товаров по ценам, тарифам и ставкам, ниже цен применяемых при расчетах между независимыми предприятиями (субъектами рынка) рынка включается в совокупный годовой доход.

Следует иметь в виду, что рефакции , возникающие в связи с утечкой или порчей груза (наиболее часто рефакции применяются при понижении качества, принимаемого на элеваторы или хлебоприемные пункты

Рефакции - скидка с цены или веса товара, производимая в связи с утечкой или порчей товара: скидка с тарифа. предоставляемая грузоотправителю по особому соглашению при начислении большого количества груза.

2.4 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на активных счетах подраздела Генерального плана счетов 30 1210 «Задолженность покупателей и заказчиков» в «Ведомости учета расчетов с дебиторами и кредиторами» или машинограмме при компьютеризации учета. В состав подраздела 30 1210 входят, следующие счета: 301 1210 «Счета к получению»; 302 1210 «Векселя полученные»; 303 1210 «Другая задолженность покупателей и заказчиков». Рассмотрим организацию учета по каждому из приведенных выше счетов.

На счете 301 1210 «Счета к получению» учитывают расчеты по принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги. Если на момент поступления рчсчетно-платежных документов в банк плательщика (пла-тежных требований-поручений, инкассовых распоряжений и др. документов) на расчетном счете плательщика не окажется денежных средств для их оплаты, то они помещаются банком в картотеку № 2 и оплачиваются поставщикам в порядке установленной очередности платежей. Рассмотрим корреспонденцию счетов по расчетам с покупателями и заказчиками (сокращенную):

1. На фактическую себестоимость отпущенной (отгруженной) продукции, товаров, приобретенных, выполненных работ и оказанных услуг дебетуют соответственно счета: 801 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции (работ, услуг), 802 7010 «Себестоимость реализованных товаров, приобретенных для продажи» и кредитуют счета 221 1330 «Готовая продукция», 222 1330 «Товары приобретенные», 900 «Основное производство», 910 8020 «Полуфабрикаты собственного производства», 920 8030 «Вспомогательные производства» и др.

2. На отпускную стоимость реализованной продукции, товаров, работ и услуг дебетуют счет 301 1210 и кредитуют счета: 7016010 «Доход от реализации готовой продукции (работ, услуг)», 702 6010 «Доход от реализации приобретенных товаров» и др.

3. На сумму налога на добавленную стоимость, включенную в счета-фактуры, дебетуют счет 301 1210 «Счета к получению» и кредитуют счет 633 1330 «Налог на добавленную стоимость».

4. По мере оплаты расчетно-платежных документов, предъявленных покупателям и заказчикам к оплате, дебетуют счета 431 1050 «Наличность на валютном счете внутри страны», 441 1040 «Наличность на расчетном счете», 451 1010. «Наличность в кассе в национальной валюте» и др. и кредитуют счет 301 1210 «Счета к получению».

5. Если покупатели и заказчики в соответствии с договором оплачивали поставщику авансы (дебет счетов 431 1050 , 441 1040, 451 1010, кредит счетов 661 3510 «Авансы, полученные под поставку товарно-материальных запасов» или 662 3510 «Авансы, полученные под выполнение работ и оказание услуг»), то оплату покупатели и заказчики производят за минусом сумм, оплаченных авансом. Бухгалтерия предприятия-поставщика производит зачет ранее оплаченного аванса: дебет счетов 661 3510 и 662 3510, кредит счета 301 1210 «Счета к получению».

Остаток по счету 301 1210 на конец месяца показывает задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные (отпущенные) им товарно-материальные запасы, выполненные и принятые работы и услуги.

На счете 302 1210 «Векселя полученные» учитывают задолженность по-купателей и заказчиков, обеспеченную полученными от НИУ векселями (долговыми обязательствами). К счету 302 1210 открываются следующие субсчета:

302 1210, субсчет 1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по векселям, срок оплаты которых не наступил»;

302 1210, субсчет 2 «Расчеты по векселям, дисконтированным в банках»;

3021210, субсчет 3 «Расчеты с покупателями и заказчиками по векселям. денежные средства по которым не поступили в срок (опротестованным)».

Предприятие-векселедержатель может осуществить учет (дисконт)⁵ векселей в банке. Естественно, банк должен получить какую-то часть дохода (процента), причитающегося векселедержателю по представленному в банк для дисконта векселю.

Дисконт - учетный процент в банковской практике, взимаемый банками при учете векселей. Дисконтирование векселей - покупка банками векселей у векселедержателей до истечения их срока.

Предприятие-поставщик, отгружая (отпуская) готовую продукцию, выполняя работы и услуги, может не иметь договоренности об оплате ее стоимости векселем. В результате, договорная цена и сумма НДС получит отражение на счете 301 1210 «Счета к получению». Если будет достигнута договоренность об оплате реализованных продукции, работ и услуг векселем, то сумма такой задолженности отражается по дебету счета 302 1210 «Векселя полученные», субсчет 1 «Расчеты с покупателями и заказчиками по векселям, срок оплаты которых не наступил» и кредиту счета 301 1210»Счета к получению».

На счете 303 1210 «Другая задолженность покупателей и заказчиков» хозяйствующие субъекты учитывают расчеты с покупателями и заказчиками, проводимые в порядке плановых платежей, при наличии у них длительных хозяйственных связей и если такие расчеты носят постоянный характер и не завершаются поступлением оплаты по каждому отдельному расчетному документу.

В АО «Сулпак Электронике» аналитический учет по счету 301 1210 ведется по каждому предъявленному покупателям счету-фактуре. Аналитический учет должен обеспечить получение данных по задолженности покупателей, срок оплат; которой не наступил, и задолженности, не оплаченной в срок; по счету 302 1210 «Векселя полученные» - по задолженности, обеспеченной векселями, срок оплаты которых не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в банка векселями, по которым денежные средства не поступили в срок; по счету 303 1210 «Другая задолженность покупателей и заказчиков» - по каждому покупателю или заказчику, расчеты с которым ведутся в порядке плановых платежей.

Для аналитического учета в АО «Cулпак Электронике» используют «Ведомости аналитического учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами» или машинограммы, построенные по типу ведомостей учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами.



2.5 Доход от реализации готовой продукции

Доход признается в соответствии со стандартом бухгалтерского учета №5 «Доход». Доходы, полученные от основной и неосновной деятельности субъекта, составляют его совокупный доход.

Доход от реализации готовой продукции и оказания услуг определяется по стоимости их реализации, предусмотренной в договоре (контракте) между его сторонами. Сумма дохода, вытекающая из сделок, измеряется стоимостью, полученной или подлежащей получению с учетом сумм скидок с цены или продаж, а также уценок (дооценок), согласованных в договоре (контракте).

Доходы и расходы, вызванные одними и теми же сделками или со-бытиями в деятельности субъекта, признаются одновременно.

Если поступление денежных средств будет отсрочено или оплата произойдет раньше установленного срока, стоимость компенсации может быть меньше или больше, чем номинальная сумма денежных средств, полученных или подлежащих получению. Разница между стоимостью реализации и номинальной суммой оплаты признается как доход в виде процентов.

Поскольку продавец товара не уверен, воспользуется ли покупатель скидкой, предоставленной ему за досрочную оплату счета, то сумма скидки отражается на счете 712 6030 «Скидки с продаж» только после оплаты счета покупателем.

Под стоимостью реализации понимается сумма, которую покупатель оплачивает за актив или стоимость его обмена между готовыми к сделке независимыми сторонами. Стоимость реализации предполагает также, что стороны договора принимают во внимание принципы бухгалтерского учета, такие как: начисления, правдивого и беспристрастного представления, осмотрительности и др. Доход от реализации товаров признается при соблюдении следующих условий: сумма дохода оценивается с большей степенью достоверности, т.е., обе стороны, участвующие в сделке, знают о том, какую сумму запрашивает продавец и какую сумму должен заплатить покупатель; существует вероятность того, что экономическая выгода, связанная со сделкой, будет получена субъектом. Это означает, что продавец уверен в том, что покупатель выплатит оговоренную в договоре сумму за реализованные товары.

Доход от выполнения работ и оказания услуг признается в случае соблюдения требований к определению дохода от реализации товаров и следующих условий:

* стадия завершения сделки к отчетной дате определяется с большей степенью достоверности;

* расходы, понесенные при проведении сделки, и расходы, необходимые для завершения сделки, оцениваются с большей степенью достоверности.

Субъект производит оценку дохода с большей степенью достоверности после того, как достигнуто соглашение с другими лицами, участвующими в сделке, в отношении: прав каждой стороны, имеющих исковую силу и касающихся оказания и принятия сторонами услуг: предполагаемой компенсации; способов и условий оплаты.

В зависимости от характера сделки при определении стадии завершения ее, используется один из следующих способов:

* процентное соотношение расходов, произведенных на определенную дату, к общим расходам по сделке;

* процентное соотношение выполненных к определенной дате услуг к полному объему услуг по сделке;

* анализ выполняемых работ.

Доходы не признаются на основе промежуточных выплат, полученных от покупателя авансов.

Когда результат сделки по оказанию услуг невозможно оценить с большей степенью достоверности, доход признается только в размере произведенных расходов, которые будут возмещены.

Когда результат сделки невозможно оценить с большей степенью достоверности и существует вероятность того, что произведенные затраты не будут возмещены, доход не признается.

Раскрытие признака дохода. При представлении финансовой отчетности субъект в пояснительной записке должен раскрывать:

* учетную политику, принятую для признания дохода, включая способы определения стадии завершения сделки по оказанию услуг;

* сумму каждого значимого вида доходов, признанных за отчетный период, включая доходы, возникающие в результате реализации това-ров, оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов, из них - сумму до-хода, возникающего в результате обмена товарами или услугами, включенную в каждый значимый вид доходов.

Учет доходов от основной деятельности. Учет доходов от основной деятельности организуется на счетах подраздела 70 6010 «Доходы от основной деятельности». В эту группу входят следующие синтетические пассивные счета.

Счет 701 6010 «Доход от реализации готовой продукции (работ, услуг)». На данном счете отражаются доходы, полученные от реализации продукции, выполненных работ и оказанных на сторону услуг. Применяют счет предприятия сферы материального производства, производящие продукцию, работы и услуги. В течение отчетного периода на кредите счета 701 накапливаются суммы дохода, полученного от реализации готовой продукции, работ и услуг. Корреспонденция счетов по счету 701 6010 приведена ниже.



Таблица 2.3.

№ пп	Содержание хозяйственных операций	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			дебет	кредит
1	На основании налоговых счетов-фактур и платежных требовании-поручении отгружена (отпущена) готовая продукция по договорным ценам	2730860	301 1210	701 6010
	на сумму НДС, предъявленную покупателям, 16%	436937,6	301 1210	633 3130
	Итого	3167797,6	X	X
2	Поступила па расчетный счет оплата предъявленных покупателем платежных требований-поручений	3167797,6	441 1040	301 1210

Сумма дохода, полученная от реализации готовой продукции, работ и услуг, в конце отчетного периода списывается на счет 571 «Итоговый доход (убыток)». При этом дебетуют счет 701 и кредитуют счет 571.

Глава 3. Аудит реализации товаров и готовой продукции

3.1 Последовательность работ при проведении аудиторской проверки реализации продукции

От состояния операций по реализации продукции, расчетов с покупателями, во многом зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности показателей отчетности о состоянии этих операций необходима всем пользователям отчетности. Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет эти раздела учета на предприятии.

Целью аудита операций по реализации продукции и расчетов с покупателями и заказчиками является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих эти операции, и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам.

В ходе аудиторской проверки должны быть решены следующие задачи (см. табл.).

Таблица 3.1.

Задачи аудит	Вопросы по программе проверки
Проверка полноты и правильности учета расчетов с покупателями и заказчиками и операции по реализации индукции	Наличие и правильность оформления договоров и первичных документов за реализованную покупателям продукцию. Соответствие данных первичных документов договорам и учетным регистрам. Полнота и правильность отражения операций на счетах в учетных регистрах. Правильность определения стоимостной оценки операций. Обоснованность и правильность отражения полученных авансов. Своевременность расчетов, обеспеченность и реальность числящейся задолженности покупателей и заказчиков. Проверка соблюдения порядка списания дебиторской задолженности покупателей и заказчиков.

Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные приемы и источники получения информации. При проверке расчетных операций с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции, аудитор использует:

* основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения операций по реализации продукции, расчетных операций с покупателями, и заказчиками;

* приказ об учетной политике;

* бухгалтерскую отчетность;

* регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций с покупателями и заказчиками, составленные организацией;

* первичные документы. По приказу об учетной политике аудитор знакомится с рабочим планом счетов;

* формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых в организации;

* документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом операций расчетов с покупателями и заказчиками;

* перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции по расчетам с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции;

* организацией инвентаризации этих операций.

Для проведения проверки аудитору могут быть предоставлены разные формы регистров синтетического и аналитического учета в зависимости от формы бухгалтерского учета, применяемой в организации. Перечень необходимых для проверки регистров может быть установлен в приказе об учетной политике.

При ведении учета с использованием компьютерных программ используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счету 221, аналитические ведомости, главная книга (оборотно-сальдовая ведомость), и книга продаж.

Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.

Необходимо затребовать первичные документы по оформлению и отражению в учете расчетных операций и операций по реализации продукции - это договоры, накладные, товарно - транспортные накладные, счета, счета - фактуры, отгрузочные документы, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам), векселя, акты инвентаризации расчетов с покупателями и пр.

По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:

* участников сделок и их число;

* применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с использованием- наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);

* порядок ведения аналитического учета (виды продаж (опт, розница и т.д.) виды расчетов, участники, сроки возникновения и т.п.);

* нестандартные (нетипичные) бухгалтерские записи. При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии форм платежей возрастают аудиторские риски, что необходимо учитывать при определении выборки по данному участку.

В ходе аудиторской проверки правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов) должно быть подтверждено, что:

* операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

* на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

* продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

* стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

* суммы продажи правильно классифицированы;

* суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:

* данными других месяцев и всего цикла продажи;

* ежемесячными прогнозами объемов продажи;

* данными за соответствующий период прошлых лет.

Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Необходимо проверить соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов - фактур или товарно-транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными прайс-листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.

Если продажные цены или условия продажи продукции определяются индивидуально для каждого заказчика, то необходимо удостовериться в том, что они были надлежащим образом санкционированы уполномоченным на это сотрудником экономического субъекта (например, начальником отдела продаж). В случаи если продажи базируются на выполнении нескольких крупных договоров, сумма и описание фактически доставленных товаров или оказанных услуг должны быть связаны с условиями этих соглашений.

Проверка наличия необходимых разрешении на совершение операций по продажам, как показывает аудиторская практика, осуществляется независимо от уровня эффективности системы внутреннего контроля, однако объем выборки для проверки может быть уменьшен в случае, если было получено подтверждение эффективности системы внутреннего контроля.

На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по реализации. При проведении этого теста необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

* данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

* на счетах отражены фиктивные операции. Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля.

При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции, товаров следует выборочно сверить ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (товарно - транспортных накладных и т.д.), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженной продукции, для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, и право собственности на них перешло от продавца к покупателю. В дополнение к этому необходимо также проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.

Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов.

При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарно-транспортные накладные. Делается выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверяются с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Своевременность отражения продажи. Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.

Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов-фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.

Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов.- Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом НБ РК, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее теньговый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.

Суммы продажи правильно классифицированы. Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти дачные были правильно классифицированы в Отчете о доходах и расходах.

В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продажи и правильность разноски по Главной книге.

Независимо от того, какой порядок учета выручки принят для целей налогообложения - «по оплате» или «по отгрузке». Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 221 контролируется своевременность отражения операций.

Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то право собственности на отгруженные ценности может переходить не в момент их отгрузки, а в момент оплаты. В этом случае важно, чтобы задолженность покупателей за отгруженные и реализованные товары была отражена той же записью, но на момент оплаты. Особенно нужно это при расчетах с покупателями в иностранной валюте и при расчетах в условных единицах, так как в зависимости от даты отражения операции определяется курс валюты, а, следовательно, общая задолженность, курсовые и суммовые разницы.

При аудите операций по реализации продукции необходимо обратить внимание на учет расходов, связанных со сбытом продукции. Они учитываются на счете 811 7110 «Расходы по реализации товаров».

Счет 811 7110 «Расходы по реализации товаров» предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 811 7110 «Расходы по реализации товаров» могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 811 7110 «Расходы по реализации товаров» могут быть отражены, в частности, с' едующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.), на счете 811 7110 «Расходы по реализации товаров» могут быть отражены, в частности, следующие расходы:

операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

По дебету счета 811 7110 «Расходы по реализации товаров» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 801 7010 «Себестоимость реализованной готовой продукции». При частичном списании подлежат распределению:

* в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);

* в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Аналитический учет по счету 811 7110 «Расходы по реализации товаров» ведется по видам и статьям расходов.

Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции правильно отражены. Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.

Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов - ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах - ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов - ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.

Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

* систематизацию результатов проверки;

* анализ результатов проверки;

* составление аудиторского заключения.

Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. Необходимо четко произвести систематизацию полученных сведений. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет реализации, расчетов с поставщиками и т.п.), а внутри тем - по аналитическим и другим признакам. Выделяют более существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и пр.

Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:

* общий анализ учетной политики, принятой клиентом;

* правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;

* соблюдение налогового законодательства;

* анализ финансового состояния клиента

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за счетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны содержание и форма его.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

Вводная часть аудиторского заключения

Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой (аудитором), должна включать:

* название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

* юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора, если проверку проводит аудитор, работающий самостоятельно);

* номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме (аудитору) лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

* номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы (номер регистрационного свидетельства аудитора);

* номер расчетного счета аудиторской фирмы (аудитора);

* фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Аналитическая часть аудиторского заключения.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций. Аналитическая часть должна включать:

* название данной части;

* кому адресована аналитическая часть;

* наименование экономического субъекта;

* объект аудита;

* общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

* общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

* общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Отчет аудитора».

Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом (в дальнейшем - исполнительный орган).

Итоговая часть аудиторского заключения.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна включать:

· название данной части;

· кому адресована итоговая часть;

· наименование экономического субъекта;

· объект аудита;

· указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

· распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

· указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;

· изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;

· мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

· дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Заключение аудитора».

Итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.

В итоговой части должен быть указан нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Обозначение соответствующею нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется).

В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:

* экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит.

* аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Республике Казахстан, а также кратко описывать подход аудиторской фирмы к проведению аудита. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется).

3.2 Аудит операций по реализации продукции

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта.

Поэтому планирование следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской проверки, поскольку от качества его выполнения зависит эффективность всей последующей работы аудитора. Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе международных стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:

* предварительное планирование;

* изучение системы бухгалтерского учета;

* оценка системы внутреннего контроля;

* установление уровня существенности;

* построение аудиторской выборки;

* подготовка общего плана и программы аудита.

В зависимости от намеченных целей аудита выполнение каждой стадии планирования имеет ряд особенностей. Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования, обращая особое внимание на методы получения аудиторских доказательств и ведение рабочей, документации аудитора.

Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководств, сотрудниками подразделений, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Руководствуясь аудиторским Стандартом «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта», аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация об организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции. Принимая во внимание пожелания руководства и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.

На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с экономическими условиями функционирования предприятия, видами его деятельности. Изучение этих базовых вопросов позволяет аудитору получить общее представление о деятельности предприятия. Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная учетная политика предприятия, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Аудитору следует осмыслить и детально проанализировать содержание учетной политики клиента, степень проработанности в ее положениях основополагающих принципов ведения бухгалтерского учета. Наиболее значимые положения учетной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах анализ деятельности предприятия будет проводиться с позиций адекватности принятой учетной политике.

Ознакомившись с содержанием принципов и правил ведения бухгалтерского учета принятых на предприятии, аудитор может приступить к оценке организационной структуры, на которую возложена функция реализации продукции и заключение договоров с позиции ее оптимальности и способности к эффективному функционированию.

На этапе предварительного планирования необходимо оценить квалификацию сотрудников подразделений с учетом уровня образования, практического опыта, периодичности повышения квалификации, стажировок. Получить необходимые сведения аудитор может путем изучения документации отдела по работе с персоналом и устного опроса сотрудников.

Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок и других контролирующих структур.

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики', роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям по реализации продукции и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.

Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля.

Контрольная среда включает философию менеджмента и стиль работы, организационную структуру организации, деятельность высшего руководства, внутренний аудит, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля исполнения операций, кадровую политику, различные факторы, влияющие извне на практическую деятельность (например, проверки внешними контролирующими структурами). Отмечено, что повышенное внимание руководства к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.

Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию. Применительно к аудиту договорных обязательств по поставкам и операций по реализации продукции это означает, что должны быть четко разграничены:

* работа с покупателем, заключение договоров, изучение перспектив дальнейшего сотрудничества;

* отгрузка товаров и выполнение договорных обязательств;

* отражение в учете операций по реализации;

* контроль за состоянием задолженности.

Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.

Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за отгрузками и оплатами и осуществление независимых проверок.

Оценка системы внутреннего контроля на этапе планирования предусматривает два этапа:

* общее знакомство с системой внутреннего контроля;

* выполнение первичной оценки надежности системы внутреннего контроля.

На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля, организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок-схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования.

...