Международные стандарты аудита

Размещено на http://www.allbest.ru

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА И ИХ РОЛЬ В РЕГУЛИРОВАНИИ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Международные стандарты финансовой отчетности и Международные стандарты аудита

Финансовый мир становится все более подвижным и не признает государственных границ. Все большее значение приобретают международные инвестиции. Скажем, на Лондонской бирже котируются акции компаний из 67 стран, на Нью-Йоркской -- из 47 стран. Быстрый рост глобальных рынков во второй половине XX в. потребовал развития Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО, в международной практике -- IАS/ IFRS). МСФО разрабатывает Совет по МСФО, в который входят те же национальные объединения, что и в МФБ. Серьезную роль но внедрении МСФО в международную практику сыграло их признание Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), а также Базельским комитетом по надзору за банковской деятельностью.

Использование международных стандартов приносит очевидную пользу и инвесторам, и кредиторам, и законодателям, и аудиторским фирмам. Поэтому процесс перехода на МСФО принял мировой масштаб. Так, с 1 января 2005 г. Европейский союз принял МСФО в качестве наднациональных стандартов для консолидированной отчетности европейских компаний, котирующих свои акции на фондовых биржах. С той же даты Австралия приняла МСФО в качестве своих национальных стандартов. Активно идет процесс конвергенции американских стандартов учета, принятых в США (общепринятых принципов ведения бухгалтерского учета США -- US GAAP) и МСФО. Реалии таковы, что все промышленно развитые страны используют МСФО.

Вслед за появлением МСФО возникла необходимость появления Международных стандартов аудита, в которых излагаются основные требования к общему порядку аудита и дается перечень его процедур.

Немногие из крупных инвесторов действуют исключительно на территории своей страны. Большинство оценивает перспективы дифференцированных международных инвестиций, и этому способствует подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Доверие же к такой отчетности будет выше, если она будет проаудирована в соответствии с общепринятыми Международными стандартами аудита. Критерием оценки финансовой отчетности служат принципы и правила ее формирования, применяемые аудируемой организацией. С позиции МФБ наиболее приемлемыми являются принципы и правила, изложенные в МСФО.

Для международных регулирующих органов польза от применения МСФО и МСА заключается примерно в том же, в чем и для инвесторов -- упрощается оценка деятельности зарубежных корпораций, выходящих на новый рынок (особенно фондовый). Более того, требования регулирующих органов одной страны могут быть признаны в другой стране, что упрощает частные экономические связи.

Международные аудиторские организации также выигрывают от применения общих подходов к формированию и аудиту финансовой отчетности. Польза от МСФО и МСА особенно проявляется при проверке географически дифференцированной транснациональной корпорации: разные аудиторы могут общаться на одном «языке», причем работа, проведенная одним, I будет иметь приемлемый для целей работы другого результат. I

В силу ряда причин до сих пор многие организации из I различных стран используют иные стандарты для подготовки II своей отчетности, чаще всего -- US GAAP. Однако сейчас идет уже упомянутый процесс конвергенции US GAAP и МСФО, что приведет к стиранию существенных различий между ними.

Хотя МСФО и МСА практически не связаны друг с другом и рассматривают различные аспекты бухгалтерской профессии, большое значение имеет тот факт, что МФБ обеспечивает

единство терминологии, используемой в МСА и МСФО. Более того, в МСА встречаются прямые ссылки на МСФО и другие документы, разработанные Советом по МСФО.

В процессе аудита МСФО становятся критерием соответствия финансовой отчетности общепринятым в международной практике требованиям. Это касается определения элементов финансовой отчетности, критериев их признания и методов их оценки, порядка раскрытия информации в финансовой отчетности. В МСФО также сформулированы основополагающие допущения и качественные характеристики, определяющие полезность отчетной информации.

2. Структура сборника Международных стандартов аудита и классификация стандартов

аудит доказательство контроль стандарт

Поскольку работа аудиторов крайне важна для общества, на деятельность индивидуальных аудиторов и аудиторских фирм существуют определенные ограничения. Изначально это были требования профессиональных бухгалтеров к тем, кто присоединялся к их кругу. Потом с развитием бухгалтерского учета в акционерных обществах и с развитием профессии аудитора требования профессионального сообщества были формализованы в законодательстве. Эпоха транснациональных корпораций и глобализации привела к тому, что не только учет должен давать сопоставимые данные, но и качество его проверки не должно зависеть от различий в законодательствах разных стран.

Поэтому Международная федерация бухгалтеров в своих стандартах и дополнительных документах охватила практически все стороны аудиторской деятельности.

До 2004 г. сборник Международных стандартов аудита включал девять разделов, касающихся непосредственно аудита сопутствующих услуг, и Положение по международной аудиторской практике (своего рода методические рекомендации по различным специализированным участкам аудита). В 2004 г. структура сборника была существенно пересмотрена, а сам он переименован в Сборник Международных стандартов аудита, подтверждения достоверности информации и этики (Handbook of International Auditing, and Ethics Pronouncements, далее -- Сборник). Его разделы охватывают практически все направления аудиторской деятельности (см. схему, приведенную на рис. 4). Полный перечень действующих стандартов приведен в приложении 2.

В действующем Сборнике содержатся не только Международные стандарты аудита (International Auditing Standards, ISA; далее в тексте -- МСА). Часть стандартов, касающихся специализированных областей аудита и сопутствующих услуг, вынесена за рамки стандартов собственно аудита. Такие стандарты объединены в группы Международных стандартов заданий по обзорной проверке (International Standards on Review Engagements, ISRE), Международных стандартов заданий, подтверждающих достоверность информации (International Standards on Assure Engagements, ISAE) и Международных стандартов по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services, ISRS).

Сборник ежегодно пересматривается и причиной тому -- динамично меняющиеся экономические условия. Так, например, уже привычным стало использование компьютеров для ведения учета и для проведения аудиторских процедур -- поэтому ряд ранее действовавших Положений по международной аудиторской практике, касающихся использования компьютеров, был отменен, а взамен были внесены дополнения в соответствующие Международные стандарты аудита.

Для того чтобы структура Сборника соответствовала структуре Международных стандартов финансовой отчетности, в конце 2004 г. МСА 120 был заменен Международными основными принципами заданий, подтверждающих достоверность информации (International Framework for Assure Engagements).

В 2005 г. в дополнение к МСА 220, регулирующему исключительно контроль качества аудита исторической финансовой информации, была добавлена группа Международных стандартов по контролю качества (International Standards on Quality Control, ISQC), представленная на данный момент одним стандартом.

Международные стандарты аудита разделены на семь групп, каждая из которых касается отдельных аспектов аудиторской проверки:

1. МСА 100-199 «Вводные аспекты» содержат общие положения об аудите, его стандартизации и применении МСА. Ранее входившие в эту группу стандарты в настоящее время заменены иными документами, входящими в Сборник;

2. МСА 200-299 «Общие принципы и обязанности» описывают основополагающие требования к аудиторской проверке;

3. МСА 300-499 «Оценка риска и соответствующие действия» предписывают порядок оценки аудиторского риска и необходимые действия, которые аудитор должен предпринять в связи с оцененным риском;

4. МСА 500-599 «Аудиторские доказательства» описывают порядок сбора и обработки аудиторских доказательств при проверке различных аспектов деятельности предприятия;

5. МСА 600-699 «Использование работы третьих лиц» содержат требования к проведению и оформлению аудита, если аудитор привлекает к проверке третьих лиц (например, экспертов);

6. МСА 700-799 «Аудиторские выводы и подготовка отчетов» описывают действия, которые аудитор должен предпринять при завершении аудиторской проверки, а также порядок оформления аудиторского заключения;

7. МСА 800-899 «Специализированные области» содержат требования к проведению специальных аудиторских заданий и к оформлению отчетов по ним.

3. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров

С точки зрения МСА под этикой понимается свод правил и принципов, общепринятых в бизнес-сообществе. Такие своды правил вырабатывает каждая крупная компания, причем в них могут быть включены самые разные положения -- от социальной ответственности корпорации до дресс-кода сотрудников.

В международном бухгалтерском сообществе в основу для корпоративных кодексов этики и политики по этике и независимости положен кодекс этики МФБ. Он был принят в июле 1996 г., в июне 2005 г. пересмотрен и действует в новой редакции с 30 июня 2006 г.

Структурно кодекс этики разделен на три части. Их подробное содержание приведено в приложении 3.

Часть А устанавливает фундаментальные принципы профессиональной этики профессиональных бухгалтеров, а также описывает основные моменты, связанные с их применением. Профессиональные бухгалтеры обязаны идентифицировать угрозы потенциального несоблюдения фундаментальных принципов, оценить значимость угроз, и -- за исключением случаев крайне малой значимости -- принять меры по их избежанию или уменьшению до приемлемого уровня.

Части В и С демонстрируют применение норм кодекса этики в специфичных ситуациях. Здесь приводятся примеры возможных мер по устранению угроз, описываются ситуации, когда применение подобных мер невозможно и потому деловые т ношения должны быть прекращены. Часть В применяется публично практикующими бухгалтерами, а часть С -- бухгалтерами, работающими по найму.

В части А кодекса этики МФБ сформулировала пять фундаментальных этических принципов:

* честность;

* объективность;

* профессиональная компетентность и должная тщательность;

* конфиденциальность;

* профессиональное поведение.

Честность (Integrity, может быть переведено как «прямота»). Этот принцип означает, что профессиональный бухгалтер должен быть честным во всех профессиональных и деловых контактах -- при оказании услуг, ведении переговоров, публикации различной информации. Что касается последнего, то имя профессионального бухгалтера не должно быть связано с публикациями, ; о держащими неверную или неполную информацию, особенно

ели речь идет о финансовой или налоговой отчетности.

Объективность (Objectivity). В соответствии с этим принципом профессиональный бухгалтер не должен допускать, чтобы предубеждения, конфликт интересов или влияние других лиц преобладали над его профессиональными суждениями.

Принцип Профессиональная компетентность и должная тщательность (Professional Competence and Due Care) подразумевает, что профессиональный бухгалтер должен поддерживать свои знания и навыки на уровне, необходимом для оказания качественных услуг клиенту или работодателю. Кроме того, при оказании услуг он должен соблюдать необходимые технические стандарты. МФБ разработала Международные стандарты образования профессиональных бухгалтеров, в которых установлены минимальные, но достаточно жесткие требования к знаниям, навыкам и опыту профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Эти стандарты рассмотрены в дополнительной главе данного учебника.

Конфиденциальность (Confidentiality). Исходя из данного принципа профессиональный бухгалтер должен тщательно соблюдать конфиденциальность информации, полученной в ходе профессиональной деятельности, т. е. не раскрывать ее третьим лицам, а также не использовать в целях личной выгоды (как собственной, так и третьих лиц). В круг «третьих лиц» входят также родственники и знакомые профессионального бухгалтера, коллеги, не занятые в том же проекте. Той же линии поведения должны придерживаться сотрудники, подчиняющиеся профессиональному бухгалтеру. Есть случаи, когда раскрытие информации не будет являться нарушением конфиденциальности: имеется письменное разрешение клиента или работодателя; соответствующее требование зафиксировано в законодательстве или в решении суда; профессиональная обязанность раскрытия информации не запрещена законом.

Профессиональное поведение (Professional Behavior) подразумевает, что профессиональный бухгалтер должен соблюдать законодательство, а также избегать любых действий, ведущих к дискредитации профессии. В частности, реклама услуг профессионального бухгалтера должна быть правдивой, не преувеличивать достоинства рекламодателя и не принижать его конкурентов.

Следует отметить, что в этом перечне нет принципа независимости. При оказании профессиональных услуг бухгалтер должен быть независимым, только если он выполняет задания, требующие уверенности, т. е. выполняет функции аудитора. Часть А кодекса этики относится ко всем профессиональным бухгалтерам.

В соответствии с перечнем фундаментальных этических принципов МФБ предложила классификацию большинства возможных угроз их несоблюдения (абсолютно все варианты, разумеется, предусмотреть невозможно):

* угрозы заинтересованности;

* угрозы самопроверки;

* угрозы защиты;

* угрозы близких отношений;

* угрозы запугивания.

Угрозы заинтересованности (Self-Interest Threats) возникают, когда имеется финансовый или иной интерес профессионального бухгалтера или членов его семьи через владение акциями клиента, кредиты и займы, большую долю клиента в выручке аудиторской фирмы (обычно более 15%) и т. п.

Угрозы самопроверки (Self-Review Threats) возникают, если бухгалтер проверяет ранее вынесенное им же суждение -- например, проводит аудит после того, как оказывал помощь в постановке или ведении бухгалтерского учета или был должностным лицом клиента и т. п.

Угрозы предвзятости (Advocacy Threats) случаются, когда профессиональный бухгалтер отстаивает определенную точку зрения, в результате чего может пострадать объективное отношение к последующим событиям (например, бухгалтер продвигает акции компании, в отношении которой он проводит аудит).

Угрозы близких отношений (Familiarity Threats) означают, что участники аудиторской проверки не должны быть в родственных или близких отношениях с должностными лицами клиента и с теми его сотрудниками, которые отвечают за учет; профессиональные бухгалтеры также не должны принимать подарков от клиента, за исключением явно малоценных.

Угрозы запугивания (Intimidation Threats) возникают при реальном или предполагаемом воздействии на профессионального бухгалтера с целью заставить его нарушить принцип объективности.

Противодействия этим и другим угрозам основываются, с одной стороны, на законодательстве и профессиональных требованиях, с другой стороны -- на конкретных обстоятельствах. Требования законодательства и профессии, например, включают в себя образование и опыт работы, корпоративное управление, профессиональные стандарты, дисциплинарные процедуры, внешний контроль. Порядок действий сотрудников в определенных обстоятельствах обычно фиксируется! во внутрифирменных документах по этике и независимости. Для разработки этих документов, а также для решения особо сложных проблем в крупных аудиторских фирмах созданы специальные группы по этике во главе с директором по этике (Chief Ethics Officer). Если сотрудник любого уровня не может решить какую-либо этическую проблему самостоятельно, он обращается в эту группу за помощью (если надо -- конфиденциально).

Часть В кодекса этики МФБ описывает подходы к основным этическим затруднениям, которые могут встретиться профессиональным бухгалтерам, практикующим публично, т. е. тем, кто чаще всего оказывает аудиторские услуги.

Проблемы могут возникнуть уже на начальной стадии -- при проведении переговоров с клиентом и принятии задания. Поэтому при первичном ознакомлении с деятельностью клиента рекомендуется проверить деловую репутацию и законопослушность клиента, его владельцев и должностных лиц. На основе этой информации делается вывод о возможности и направлении дальнейшего сотрудничества. Принятие задания зависит в большей степени от квалификации и возможностей профессионального бухгалтера: сможет ли он или его сотрудники оказать требуемые услуги с должной тщательностью в оговоренный отрезок времени.

При выполнении задания по самым различным поводам может возникнуть конфликт интересов. Это могут быть разногласия профессионального бухгалтера и клиента или разногласия клиентов одного профессионального бухгалтера по сделке между ними, или интерес одного сотрудника может разойтись с интересами фирмы. В большинстве случаев профессиональный бухгалтер уведомляет клиента о сложившихся обстоятельствах и получает его согласие на дальнейшую работу. Если проблемы возникают в рабочей группе бухгалтеров, обычно вводится дополнительный контроль качества в лице незаинтересованного сотрудника.

Непростой задачей может оказаться так называемое «второе мнение», когда профессионального бухгалтера привлекают для консультации по какому-либо отдельному вопросу. Здесь бухгалтеру следует оценить объем и надежность предоставленной ему информации, возможность контактов с бухгалтером клиента.

Очень много вопросов связано с оплатой услуг профессионального бухгалтера. Стоимость услуг не должна быть завышенной -- клиент может уйти к конкуренту, но и занижать ее тоже не стоит -- есть риск, что клиент сочтет бухгалтера недостаточно профессиональным. Оплата может быть произведена только лицом, указанным в договоре (или в письме о задании), поступления от третьих лиц в связи с заданием вызывают сомнения в честности профессионального бухгалтера. Размер оплаты не может зависеть от результатов задания, если речь идет об аудите или иной форме предоставления уверенности. В то же время распространенной практикой является вознаграждение за налоговое консультирование, рассчитанное исходя из сэкономленной суммы налогов.

Еще одной проблемой, рассматриваемой в этой же части кодекса этики МФБ, является «плата за рекомендацию» (referral fee) -- особый вид вознаграждения третьему лицу за рекомендацию клиента. Например, профессиональный бухгалтер оказывает ряд услуг клиенту, но у него нет возможности оказать специфичную услугу. В таком случае он рекомендует клиенту обратиться за помощью к другому профессиональному бухгалтеру и «в благодарность» получает от этого другого бухгалтера некоторую сумму Не являясь неэтичной сама по себе, эта практика иногда порождает угрозу заинтересованности. Для ее избежания рекомендуется включать пункты о комиссии со стороны третьих лиц в договоры или письменно сообщать клиенту о возможности подобных фактов.

Как неподобающие формы оплаты иногда могут быть расценены подарки и услуги гостеприимства профессиональному бухгалтеру. Здесь, однако, чаще исходят из обычаев делового оборота: при проведении аудита или других заданий, требующих длительного пребывания профессионального бухгалтера на объекте клиента, гостиница и питание предоставляются за счет клиента.

И наконец, во второй части кодекса этики МФБ рассматривается независимость профессиональных бухгалтеров. Она строго необходима только при оказании услуг по предоставлению уверенности (аудит, обзорные проверки и т. п.). Независимость состоит из двух элементов:

* независимость мнения;

* внешнее проявление независимости.

Независимость мнения -- это возможность формулирования выводов честно, объективно и с профессиональным скептицизмом, без того, чтобы попасть под влияние, компрометирующее профессиональное суждение.

Внешнее проявление независимости означает, что профессиональный бухгалтер должен избегать существенных фактов и обстоятельств, которые могут бросить тень на честность, объективность и профессиональный скептицизм его самого, его фирмы и его сотрудников. Так, не должно быть непредусмотренных договором отношений между участниками команды, с одной стороны, и владельцами, должностными лицами и ответственными сотрудниками клиента -- с другой. Особенно это важно при аудите финансовой отчетности.

Традиционно аудиторы должны быть независимыми от проверяемых субъектов. Однако экономические отношения в современном мире достаточно сложны, и в ряде случаев аудиторы должны быть независимыми и от третьих лиц. Например, при проверке перед слиянием или поглощением они должны быть независимыми и от поглощающей, и от поглощаемой организаций.

По времени независимость должна охватывать весь период оказания услуги. Более того, если речь идет об аудите финансовой отчетности, то аудитор должен быть независим от клиента в течение периода, охватываемого отчетностью, и периода, необходимого для проведения аудита.

Фактически независимость означает отсутствие:

* финансовой заинтересованности сотрудников аудиторской фирмы в клиенте. Финансовая заинтересованность может быть прямой (через владение акциями клиента) или косвенной (через совместное участие в хозяйственной или финансовой деятельности). В этом случае независимость реализуется через отчуждение ценных бумаг либо через исключение сотрудника из проверки. Партнеры аудиторской фирмы и члены их семей не могут иметь никакой финансовой заинтересованности в клиенте;

* взаимоотношений «кредитор-заемщик» между аудиторской фирмой и клиентом, не являющимся банком;

* делового сотрудничества аудиторской фирмы и клиента (совместного предприятия, совместной деятельности, распространения одной из сторон продукции или ценных бумаг другой);

* отношений родства или свойства между сотрудниками аудиторской фирмы и должностными лицами или ответственными сотрудниками организации-клиента;

* сотрудников или партнеров аудиторской фирмы среди должностных лиц клиента (или в составе совета директоров);

* длительного взаимодействия руководства проверок и клиентов, что обычно достигается ротацией кадров на заданиях.

Определенные проблемы может вызвать наем клиентом бывшего сотрудника или партнера аудиторской фирмы. Однако это не считается препятствием для выполнения задания. Кодекс этики требует лишь урегулирования всех финансовых вопросов с бывшим сотрудником и по необходимости дополнительный контроль качества проверки. Возможна и обратная ситуация: на работу в аудиторскую фирму поступил бывший сотрудник клиента -- в таком случае этого сотрудника не рекомендуется направлять на задание к данному клиенту. Также не рекомендуется, а в некоторых случаях прямо запрещается, оказывать одновременно с заданием по предоставлению уверенности некоторые дополнительные услуги клиенту. Так, аудиторская фирма должна быть крайне осторожна с консультированием в области бухгалтерского и налогового учета, и оставлять принятие решений за ответственными сотрудниками клиента. Тем более недопустимо готовить финансовые документы, которые впоследствии станут базой для проверки, за клиента. Вместе с тем приемлемыми считаются технические бухгалтерские действия, выполняемые для клиентов -- ведение главной книги, записи одобренных руководством клиента сделок, внесение исправлений, предложенных клиентом, в пробный баланс. Но здесь должны выполняться жесткие условия -- аудиторская фирма не должна принимать никаких управленческих или методологических решений. Еще одна важная оговорка -- ценные бумаги клиента не должны котироваться на бирже либо бухгалтерские услуги оказываются незначительно малому подразделению клиента и сумма оплаты таких услуг крайне незначительна в выручке аудиторской фирмы.

Осторожным профессиональному бухгалтеру следует быть и при оказании некоторых других услуг, результаты которых могут подпасть под аудит -- оценка активов или обязательств, услуги в области внутреннего аудита, услуги в области информационного сопровождения финансовой жизни предприятия, временная передача сотрудников (аутстаффинг), юридическое сопровождение дел, консультации по найму должностных лиц.

Если доля поступлений от какого-либо клиента в совокупной выручке профессионального бухгалтера велика (согласно деловой практике, 15% и более), соблюдение требования независимости тоже может быть поставлено под сомнение. Возможна и такая ситуация, когда клиент задерживает оплату - может пострадать объективность.

Часть С кодекса этики МФБ относится к профессиональным бухгалтерам, работающим по найму, т. е. к тем, кого принято называть бухгалтерами в России. Поскольку бухгалтер в компании -- должностное лицо либо работник, ответственный за корректное ведение учета, этических проблем у него не меньше, чем у публично практикующего бухгалтера.

Во-первых, налицо финансовая заинтересованность как наемного сотрудника. Во-вторых, как следствие потенциально имеет место угроза запугивания со стороны директора при возникновении разногласий по вопросам учета. Не последнее место занимает проблема использования имущества организации в личных целях. Поэтому Часть С начинается с обзора потенциально возможных конфликтов и соответствующих действий профессионального бухгалтера.

Так, на профессионального бухгалтера, работающего по найму, может быть оказано давление с целью:

* действия вопреки законодательству или профессиональным стандартам;

* упрощения неэтичного или нелегального обогащения руководства;

* предоставления неверной информации контрагентам, особенно аудиторам или органам государственной власти;

* составления существенно неверной финансовой, налоговой или биржевой отчетности.

Арсенал действий бухгалтера в подобных случаях, предусмотренный кодексом этики, невелик и сводится к поиску рекомендаций внутри компании-работодателя, в профессиональном объединении бухгалтеров или у юриста.

Отдельно рассматриваются подготовка и предоставление информации профессиональным бухгалтером. Вся финансовая информация должна ясно описывать суть сделок, активов и обязательств, ее классификация должна проводиться своевременно и адекватно, все факты хозяйственной жизни должны быть отражены точно и полностью во всех существенных аспектах, т. е. принцип объективности должен соблюдаться неукоснительно.

Финансовая заинтересованность наемного бухгалтера в компании-работодателе присутствует безусловно, поэтому принцип независимости здесь действует несколько иначе, чем в случае с публично практикующим бухгалтером. Нарушение независимости и объективности наемного бухгалтера может произойти, например, в результате предложения работодателем ему ценного подарка. Работодатель может попытаться также вынудить профессионального бухгалтера оказать давление на своих подчиненных. При возникновении угрозы независимости кодекс этики рекомендует проконсультироваться с непосредственным начальником, юристом и профессиональной организацией бухгалтеров -- именно в таком порядке.

4. МСА и национальные стандарты аудита

Международные стандарты аудита -- это нормы, разработанные и принятые мировым профессиональным сообществом. Изначально они не имеют юридической силы. Поэтому в каждой стране абсолютный приоритет имеет национальное законодательство в области аудита. Это подчеркнуто в пункте 3 Предисловия к сборнику стандартов: «Нормы IAASB применяются при проведении аудита, обзорных проверок, исполнении иных заданий, подтверждающих достоверность информации, и оказании сопутствующих услуг в полном соответствии с международными стандартами. Нормы не превалируют над местным законодательством, регулирующим в отдельной стране аудит исторической финансовой отчетности или задания, подтверждающие достоверность информации, и обязательным к применению в соответствии с национальными стандартами этой страны. В случае, если местное законодательство отличается или противоположно нормам IAASB по отдельным моментам, услуги, выполняемые в соответствии с местным законодательством, могут не соответствовать международным стандартам» [2].

Следует отметить структурное и графическое оформление МСА.

В официальном тексте жирным шрифтом выделены основные положения стандартов, а обычным -- даны комментарии к ним. При этом в предисловии специально указано, что использовать в работе следует весь текст стандартов, что поможет адекватно применять изложенные в них принципы и процедуры.

Можно выделить четыре типа взаимодействия национальных и международных стандартов аудита:

* национальные стандарты аудита разрабатываются на основе международных, с необходимыми корректировками в силу особенностей национального законодательства и обычаев делового оборота. По этому пути пошло более 70 стран, по различным причинам не имеющие собственной сильной школы аудита, в том числе Россия, Азербайджан, Бразилия, Чехия;

* международные стандарты аудита приняты в качестве национальных, с дополнениями относительно национальной практики (Египет, Нидерланды);

* международные стандарты аудита полностью приняты в качестве национальных в ряде стран (Болгария, Венгрия, Казахстан, Кипр, Украина);

* национальные стандарты гармонизируются с международными в тех странах, где аудит исторически появился раньше, чем в остальных (США, Великобритания, страны Содружества -- Австралия, Индия, Канада, и некоторые другие -- Южно-Африканская Республика, Япония), или сложилась собственная сильная школа аудита (как, например, в Чили). Можно сказать, что на основе их стандартов (и на основе аудиторской практики в этих странах) созданы международные стандарты аудита.

Хотя МСА и послужили основой для российских федеральных правил (стандартов) аудита, четкого правового положения до сих пор нет. Это вызывает определенные трудности. Например, при выходе российских организаций на зарубежные фондовые рынки, да и просто при аудите отчетности, составленной в соответствии с МСФО, аудит должен быть проведен в соответствии с МСА. В то же время официально признанного документа, свидетельствующего о подготовке аудитора для осуществления такой проверки, нет. В данном случае используются обычаи делового оборота, признающие квалификацию аудиторов по программам типа АСС А или СРА, достаточной для предоставления такой услуги.

Контрольные вопросы

1. Какие причины привели к появлению Международных стандартов аудита?

2. Как структурирован сборник МСА?

3. Назовите фундаментальные принципы этики профессионального бухгалтера.

4. С какими этическими проблемами сталкивается профессиональный бухгалтер в своей деятельности?

5. В чем необходимость кодекса этики как отдельного документа?

6. Как взаимосвязаны международные и национальные стандарты аудита?

ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА В АУДИТОРСКИХ ФИРМАХ

1. Общее представление о системе контроля качества

Доверие инвесторов является основополагающим для эффективной деятельности мировых финансовых рынков, оно содействует экономическому росту и стабильности мировой экономики. Инвесторы хотят знать, что финансовая информация, на базе которой они принимают свои решения о размещении капитала, надежна и заслуживает доверия. Решающую роль при этом играют аудиторские проверки и аудиторские заключения. Хотя ответственность за качество финансовой отчетности лежит на руководстве организации, внешние аудиторы должны давать независимое подтверждение этому качеству.

Контроль качества работы аудиторских фирм и отдельных сотрудников регламентирован Международным стандартом по контролю качества 1 «Контроль качества для организаций, осуществляющих аудит и обзорные проверки исторической финансовой информации, и прочие задания по предоставлению уверенности и сопутствующим услугам» (ISQC 1). Его целью является помощь аудиторской фирме в выполнении обязательств по качественному исполнению заданий.

Чтобы избежать разночтений, рассмотрим некоторые специфичные термины.

Ответственный партнер -- партнер или иное должностное лицо аудиторской фирмы, которое отвечает за выполнение задания и за отчет по нему.

Контрольная проверка качества выполняемого задания -- процесс, проводимый до формирования отчета и направленный на обеспечение объективной оценки существенных суждений, сделанных командой, и итоговых результатов, предлагаемых ею для включения в отчет.

Проверяющий качество выполняемого задания -- партнер или иное должностное лицо аудиторской фирмы, квалифицированное стороннее лицо (или группа лиц), имеющее достаточные опыт и полномочия для вынесения объективной оценки существенных суждений, сделанных командой, и итоговых результатов, предлагаемых ею для включения в отчет.

Рабочая группа -- все сотрудники, занятые на определенном задании, включая привлеченных к этому заданию сторонних экспертов.

Аудиторская фирма -- индивидуальный предприниматель, партнерство, корпорация или иная форма организации деятельности профессиональных бухгалтеров.

Инспекция -- по отношению к завершенным заданиям: процедуры, направленные на выявление доказательств того, что рабочие группы соответствуют политике и процедурам контроля качества, принятым в аудиторской фирме.

Мониторинг -- процесс, заключающийся в постоянном отслеживании и оценке состояния системы контроля качества в аудиторской фирме, включая периодическую инспекцию некоторых завершенных заданий, дающий аудиторской фирме разумную уверенность в том, что ее система контроля качества работает эффективно.

Сетевая фирма -- компания, находящаяся под единым контролем, владением или управлением с иной (иными) компаниями так, что компетентная и полностью проинформированная третья сторона сделает обоснованный вывод о национальном или транснациональном единстве компании.

Партнер -- физическое лицо, имеющее полномочия действовать от имени аудиторской фирмы при оказании профессиональных услуг.

Сотрудники -- партнеры и иные работники аудиторской фирмы.

Профессиональные стандарты -- международные стандарты, принятые IAASB, соответствующие этические требования, национальное законодательство в области услуг профессиональных бухгалтеров.

Разумная уверенность -- в контексте ISQC 1: высокий, но не абсолютный, уровень уверенности.

Квалифицированное внешнее лицо -- физическое лицо, не работающее в аудиторской фирме, обладающее способностями и компетентностью для того, чтобы действовать в качестве ответственного партнера.

В систему контроля качества в аудиторской фирме входят политика и процедуры, направленные на:

* определение должностных лиц, ответственных за систему контроля качества;

* формирование корпоративной этики;

* принятие новых заданий и сохранение отношений с клиентами;

* кадровую политику;

* выполнение заданий;

* мониторинг системы контроля качества.

Политика и процедуры контроля качества должны быть оформлены документально и доведены до сведения всех сотрудников аудиторской фирмы. Но в первую очередь в документах по контролю качества (и в информации для сотрудников) целесообразно описать цели создания системы и тот факт, что каждый сотрудник лично отвечает за качество своей работы. С другой стороны, в деловой практике признана крайне значимой обратная связь с сотрудниками, в том числе и по вопросам контроля качества. Только при активной двусторонней связи вся система контроля качества будет эффективной.

Это особо подчеркнуто в стандарте: «Фирма должна установить политику и процедуры, направленные на продвижение внутренней культуры, основанной на признании того факта, что качество услуг является важным при выполнении заданий».

Вполне естественно, что вместе с такими указаниями стандарт требует назначения должностных лиц, ответственных за создание и работу системы контроля качества: либо руководителя (директора, партнера), либо управляющего органа (совета директоров, собрания партнеров). Их пример значительно влияет на внутреннюю культуру фирмы. Особенно это касается метких действий, периодических сообщений от всех уровней руководства, касающихся контроля качества и поощряющих высококачественную работу. Они могут принимать вид семинаров, собраний, формального или неформального диалога, отчетов о выполнении миссии фирмы, новостных рассылок. Если руководство фирмы считает необходимым назначить кого-либо ответственным за текущую деятельность системы контроля качества, это лицо должно обладать необходимыми опытом, возможностями и полномочиями.

Особо важным является признание руководством аудиторской фирмы того факта, что ее стратегия подчинена достижению качества во всех заданиях, в которых она участвует. Это проявляется тремя путями:

* коммерческие соображения не перевешивают требований к качеству исполняемой работы при принятии управленческих решений;

* политика и процедуры, направленные на оценку работы, вознаграждение и продвижение сотрудников, принятые фирмой, демонстрируют признание качества как наивысшую ценность;

* фирма выделяет значительные средства на развитие и поддержку системы контроля качества, а также на ее документальное оформление.

2. Этические требования

Базой для определения требований к качеству работы аудиторов являются кодекс этики и национальное законодательство которое обычно предусматривает более строгие требования).

Кодекс этики МФБ, как было сказано выше, устанавливает следующие фундаментальные основы этики аудиторов:

* честность / прямоту;

* объективность;

* профессиональную компетентность и должную тщательность;

* конфиденциальность;

* профессиональное поведение.

Требование независимости обязательно к соблюдению только в тех случаях, когда задание предусматривает предоставление уверенности. Но в этих случаях независимыми должны быть не только аудиторы, но и привлеченные эксперты, а также временный персонал. Соответственно, аудиторская фирма I должна принять такую политику и применять такие процедуры, чтобы:

* довести критерии независимости до всех, занятых на задании (включая привлеченных третьих лиц);

* определить и оценить ситуации и связи, потенциально угрожающие независимости аудитора, и принять меры по их устранению либо минимизации риска (в частности, можно перевести некоторых участников аудиторской команды на другой проект).

Более того, аудиторская фирма должна как минимум ежегодно получать у своих сотрудников письменное подтверждение того, что они знакомы с кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ, национальными этическими требованиями и соблюдают их, особенно требование независимости (там, где это необходимо).

Во исполнение этой политики и таких процедур аудиторская фирма может предусмотреть следующие шаги.

Ответственные партнеры предоставляют аудиторской фирме необходимую информацию о заданиях и клиентах, включая объем оказываемых услуг. Это необходимо для оценки влияния различных факторов на соблюдение требования независимости.

Сотрудники безотлагательно уведомляют аудиторскую фирму об обстоятельствах и связях, которые создают угрозу для независимости. Это необходимо для того, чтобы вовремя были предприняты необходимые действия.

Накопление и передача соответствующим сотрудникам необходимой информации позволяют аудиторской фирме и ее отдельным сотрудникам определять, отвечают ли они требованию независимости. Аудиторская фирма получает также возможность вести и обновлять записи о независимости и предпринимать меры по устранению угроз независимости.

3. Принятие новых заданий и сохранение отношений с клиентами

Аудиторская фирма должна установить политику и процедуры по принятию новых заданий и сохранению отношений с клиентами, направленные на предоставление разумной уверенности в том, что:

* нет оснований сомневаться в прямоте / честности клиента;

* сотрудники аудиторской фирмы достаточно компетентны для выполнения задания, а сама фирма располагает необходимыми временем и ресурсами;

* этические требования будут соблюдены.

В честности клиента аудиторов может убедить, например, информация:

* о личности и деловой репутации основных акционеров организации-клиента, ее топ-менеджмента, связанных сторон;

* о характере операций организации-клиента, включая практику деловых отношений;

* об отношении основных акционеров организации-клиента, ее топ-менеджмента и иных управленцев к таким вопросам,

как агрессивная интерпретация стандартов учета и отчетности и внутренней контрольной среды;

* о настойчивом стремлении клиента к возможно более низкому уровню оплаты услуг аудиторской фирмы;

* о неоправданном ограничении объема аудиторской проверки;

* о фактах, указывающих на то, что клиент может участвовать в отмывании денег или иных незаконных действиях;

* об основаниях отказа от услуг предыдущего аудитора. Аудиторская фирма должна получить такую информацию до принятия задания. В ходе профессиональных отношений сведения о честности клиента накапливаются. Все возникающие трения и пути их разрешения документируются, а документы присоединяются к аудиторскому файлу.

При оценке возможности принять новое задание аудиторская фирма учитывает специфичные требования задания и специализацию своих партнеров и сотрудников всех уровней. Кроме того, принимаются во внимание следующее:

* сотрудники обладают знаниями в соответствующих отраслях экономики;

* сотрудники имеют опыт работы с необходимыми для выполнения задания нормативно-правовыми документами и стандартами отчетности или имеют возможность в приемлемые сроки получить необходимые навыки и знания в полном объеме;

* в аудиторской фирме достаточно сотрудников с требующимися способностями и компетентностью;

* при необходимости есть возможность привлечь экспертов;

* аудиторская фирма может выполнить задание в согласованный отрезок времени.

Если аудиторская фирма получает информацию, исходя из которой продолжение задания становится невозможным, политика и процедуры, направленные на его продолжение и отношения с клиентом должны рассматривать:

* профессиональную и юридическую ответственность в данных обстоятельствах, включая наличие требований сообщить о сложившейся ситуации в соответствующие инстанции;

* возможность отказа от задания либо от задания и продолжения отношений с клиентом.

4. Кадровая политика

Залог успешной работы аудиторской фирмы -- достаточное число сотрудников, обладающих необходимой квалификацией и способностями. Для этого в аудиторской фирме формируется кадровая политика, в которой освещаются следующие вопросы:

* прием на работу;

* оценка работы;

* способности;

* компетентность;

* карьерный рост;

* продвижение;

* компенсация (оплата труда, социальный пакет, бонусы);

* определение потребностей сотрудников.

В первую очередь аудиторская фирма должна определить число и характеристики людей, необходимых для выполнения заданий. Число новых сотрудников зависит от предстоящего объема работ и текучести кадров. Характеристики «новичков» обычно связаны с национальными обычаями делового оборота. Так, для стажеров и ассистентов аудитора обычно требуется высшее или незаконченное высшее экономическое образование, знание основ бухгалтерского учета и налогообложения. Для аудиторов и менеджеров необходимым является хорошее знание национального бухгалтерского учета и налогообложения, МСФО, а также опыт работы. Характерные для аудиторских фирм общие требования -- аналитический склад ума, умение работать с информацией (искать, анализировать, представлять коллегам и клиентам), умение работать в команде, компьютерная грамотность. Международные аудиторские фирмы обычно требуют также знание английского языка -- в настоящее время он стал важным инструментом для аудитора.

Способности и компетентность могут быть развиты разными способами, например профессиональным образованием, опытом, работой под руководством более опытных специалистов. Поэтому в крупных аудиторских фирмах для сотрудников устраиваются регулярные семинары, приветствуется желание сотрудников обучаться по программам подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов (национальные программы, АССА, СРА и др.).

Процедуры кадровой политики по оценке работы сотрудников, компенсации и продвижению обеспечивают развитие, поддержание компетентности, приверженность этическим принципам. В частности, аудиторская фирма:

* уведомляет сотрудников об ожиданиях фирмы относительно выполнения работ и соблюдения этических принципов;

* оценивает выполненную сотрудником работу и рост его компетентности. Часто эта оценка выражается в виде продвижения по карьерной лестнице;

* рекомендует более опытным сотрудникам консультировать менее опытных при выполнении ими работ;

* помогает сотрудникам понять, что продвижение на позиции с большей ответственностью зависит, среди прочего, от качества работы и приверженности этическим принципам;

* разъясняет сотрудникам, к каким дисциплинарным взысканиям может привести несоблюдение политики и требований аудиторской фирмы.

На содержание процедур кадровой политики влияет размер аудиторской фирмы: методы небольших фирм скорее всего будут менее формальными, нежели крупных. Руководитель небольшой фирмы может напрямую общаться со всеми сотрудниками, доводя до них установленные требования и комментируя их действия. В крупных фирмах политика скорее будет доводиться до сведения сотрудников в письменном виде, так же как и оценка их прогресса, причем оценка эта будет основана на неких формализованных критериях.

В рамках отдельных проверок аудиторская фирма должна принимать во внимание соответствие способностей, компетентности и рабочего времени каждого сотрудника условиям выполняемого задания. Ответственность за качественное выполнение задания возлагается на ответственного партнера. Его роль и полномочия обязательно доводятся до сведения управленческого персонала организации-клиента.

Что касается показателей способности и компетентности аудитора, то к ним относят:

* практический опыт работы с заданиями, аналогичными по характеру и сложности;

* понимание профессиональных стандартов и требований законодательных и нормативных актов;

* необходимые технические знания, включая знание соответствующих информационных технологий;

* знание отраслей экономики, в которых работает клиент;

* умение применять профессиональное суждение;

* понимание политики и процедур контроля качества, принятых в аудиторской фирме.

5. Контроль качества при выполнении заданий

А теперь зададимся вопросом: достаточно ли для эффективной работы аудиторской фирмы просто наличия штата сотрудников, пусть даже весьма компетентных и квалифицированных? Насколько своевременно и качественно они будут выполнять задания? Как удостовериться, что в ходе выполнения заданий соблюдаются и профессиональные стандарты, и требования законодательных и нормативных актов? Для этого аудиторская фирма устанавливает определенные процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что отчеты ответственного партнера (а соответственно и аудиторской фирмы) являются адекватными. Эти процедуры обычно представляют собой методические рекомендации, специальные компьютерные программы, стандартизированные рабочие документы. Объектами процедур являются:

* инструктаж рабочей группы перед заданием для разъяснения целей работы;

* процессы, направленные на соответствие действий аудиторов применимым стандартам задания;

* контроль выполнения задания, дообучение сотрудников и шефство над новичками (коучинг);

* методы обзорных проверок выполненной работы, существенных суждений и сформированного отчета;

* возможность привлечения внешних специалистов (экспертов);

* документация по выполненной работе, по организации и масштабу проверки;

* поддержание актуальности политик и процедур.

Контроль качества при проведении аудита регламентируется также МСА 220 «Контроль качества работы в ходе аудита исторической финансовой информации». В нем в первую очередь отмечается важность роли ответственного партнера, который не только следит за тем, как рабочая группа соблюдает этические нормы, стандарты и процедуры, но и подает личный пример. Что касается этических норм, то МСА 220 добавляет к фундаментальным принципам независимость. Это влечет за собой ряд обязательных в аудите процедур: поиск информации о потенциальных угрозах независимости (в том числе у коллег по сетевой фирме), ликвидация этих угроз или их уменьшение до приемлемо низкого уровня, документирование выводов о независимости. Если угроза не может быть ликвидирована или уменьшена, ответственный партнер должен проконсультироваться с коллегами и либо ликвидировать заинтересованность породившую угрозу, либо отказаться от задания. В остальном МСА 220 повторяет требования ISQC 1 применительно к аудиту.

В соответствии с ISQC 1 контроль выполнения задания включает:

* отслеживание хода выполнения задания;

* принятие во внимание способностей и компетентности отдельных членов рабочей группы, наличие у них времени для качественного выполнения работы, понимание ими инструкций;

* рассмотрение соответствия выполнения задания плану аудита;

* рассмотрение существенных обстоятельств, возникающих в ходе выполнения задания, и при необходимости -- изменение плана;

* обсуждение сложных вопросов с опытными членами рабочей группы.

Обзорные проверки выполненной работы базируются на следующем принципе: более опытные члены рабочей группы проверяют работу менее опытных. При этом обращается внимание на то, что:

* работа была проведена в соответствии с профессиональными стандартами и требованиями нормативных актов;

* были выделены существенные аспекты для дальнейшего рассмотрения;

* необходимые консультации были получены, выводы по ним задокументированы, а их выполнение -- обеспечено;

* проведенная работа подтверждает сформулированные выводы и надлежащим образом задокументирована;

* полученные доказательства имеют достаточный вес и подтверждают отчет;

* цели задания были достигнуты.

Консультации, о которых шла речь ранее, -- это обсуждение на профессиональном уровне сложного или спорного вопроса со специалистом (сотрудником аудиторской фирмы или внешним экспертом), обладающим необходимыми знаниями и опытом. Достаточно часто требуются консультации по этическим вопросам. Основные требования к консультациям ISQC 1 формулируются таким образом:

...