Международные стандарты аудита

Неверное составление отчетности означает преднамеренный пропуск сумм или раскрытий информации с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей финансовой информации относительно прибыльности и результатов деятельности организации. Обычно неверное составление отчетности сопровождается игнорированием требований системы внутреннего контроля и участием кого-либо из руководителей организации в мошенничестве.

Обязанность предупреждения и обнаружения мошенничества в первую очередь лежит на лицах, наделенных руководящими полномочиями, и на руководстве организации. Конкретное распределение полномочий зависит от организационной структуры компании и от национального законодательства. МСА 240 признает особую важность предупреждения мошенничества (уменьшение возможностей для мошенничества) и сдерживания мошенничества (высокая вероятность обнаружения и последующего наказания). Частным случаем реализации этих мер является культура этичного поведения сотрудников. Сдерживание мошенничества обеспечивается также системой внутреннего контроля.

МСА 240 напоминает, что из-за неотъемлемых ограничений аудита постоянно существует риск того, что некоторые искажения в учете и финансовой отчетности не будут обнаружены. Риск необнаружения искажений, возникших в результате мошенничества, значительно выше риска необнаружения искажений, возникших в результате ошибки. Дело в том, что мошенничество обычно связано с использованием различных схем, направленных на его сокрытие, из которых самая сложная для обнаружения аудитором -- сговор. И безусловно, риск необнаружения мошенничества руководства организации выше, нежели сотрудников.

3. Аудиторский риск и его составляющие

Организации в ходе своей коммерческой деятельности в силу отраслевых особенностей, в зависимости от размера и сложности структуры сталкиваются с различными деловыми рисками. Ответственность за своевременное обнаружение таких рисков, а также за противодействие им несет руководство организации.

Некоторые из деловых рисков могут существенно влиять на данные финансовой отчетности, и аудитор в ходе проверки будет иметь дело именно с ними, как с причиной рисков возникновения искажений в финансовой отчетности проверяемой организации. МСА315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его окружения и оценка риска возникновения существенных искажений»- устанавливает некоторые процедуры, касающиеся действий аудитора в отношении таких рисков.

Деловые риски проверяемой организации не следует путать с аудиторским риском. МСА 200 определяет его как «риск того, что аудитор выразит ошибочное аудиторское мнение, когда в финансовой отчетности наличествуют существенные искажения» (п. 23). При этом особо отмечено, что в определение не включена ситуация, когда аудитор может ошибочно выразить мнение о том, что в отчетности содержатся существенные искажения. Также отмечено, что и концепция разумной уверенности признает наличие аудиторского риска. Кроме того, аудитор работает с существенными искажениями, и не несет ответственности за необнаружение тех искажений, которые, даже все вместе, не являются существенными для финансовой отчетности.

Если воспользоваться математической терминологией, то аудиторский риск является «функцией» риска возникновения искажений и риска необнаружения (риска того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажения). Аудитор должен провести аудиторские процедуры, направленные на оценку рисков, и спланировать проведение проверки таким образом, чтобы ограничить оцененный риск необнаружения (что подробнее рассмотрено в МСА 315 и МСА 330).

Риск возникновения существенных искажений состоит из двух компонентов: неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Неотъемлемый риск--это подверженность элементов отчетности или утверждений искажениям, которые могут быть существенными как по отдельности, так и вместе взятые. Для отдельных элементов отчетности и утверждений этот риск выше, чем для других; риск может также зависеть от внешних факторов.

Риск средств контроля -- это риск того, что возникшее искажение (существенное само по себе или в сумме с остальными) не будет предотвращено либо своевременно обнаружено и исправлено средствами внутреннего контроля организации. Этот риск зависит от эффективности структуры и функционирования системы внутреннего контроля в отношении подготовки организацией финансовой отчетности.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля связаны с деятельностью проверяемой организации и потому не зависят от проведения аудита. Аудитор может только оценить их и соответственным образом построить план аудита. В большинстве случаев МСА рассматривают не наличие этих рисков в отдельности, а дают объединенное описание риска возникновения существенных искажений. Аудитор же может самостоятельно решить, оценивать ему каждый риск в отдельности или объединенный риск.

Третья часть аудиторского риска -- риск необнаружения -- связана с характером, временными рамками и охватом аудиторских процедур, которые аудитор планирует таким образом, чтобы снизить риск необнаружения до приемлемо низкого уровня. Следует учитывать, что чем больше риск возникновения существенных искажений, тем меньший риск необнаружения можно считать приемлемым.

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить совокупный аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели проверки. При этом риск оценивается на двух уровнях: применительно к отчетности в целом и применительно к отдельно взятым классам сделок, сальдо счетов, раскрытиям информации и сопутствующим утверждениям.

Адекватным ответом со стороны аудитора на риск возникновения существенных искажений на уровне отчетности будет назначение на задание сотрудников, обладающих необходимыми знаниями, навыками и умениями, а при необходимости -- привлечение квалифицированных экспертов. Риску возникновения существенных искажений на уровне статей отчетности аудитор противопоставляет многообразные подходы к получению аудиторских доказательств. Так, в ходе ознакомления с деятельностью проверяемой организации аудитор должен оценить риск возникновения в отчетности искажений -- как непреднамеренных в результате ошибки, так и преднамеренных в результате мошенничества.

4. Существенность в аудите

Аудитор в ходе проверки должен учитывать существенность информации и ее связь с аудиторским риском. Определение существенности, приведенное в МСА 320 «Существенность в аудите», взято из Общих принципов подготовки и представления финансовой отчетности, принятых СМСФО: «Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной» [2].

Это понятие тесно связано с определением аудита: «Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными принципами подготовки финансовой отчетности» [2]. Что является существенным в рамках конкретного задания, аудитор определяет на основе своих знаний и опыта. Существенность оценивается как на уровне отчетности в целом, так и применительно к отдельным ее статьям.

Уже на стадии планирования фиксируется допустимый уровень существенности, исходя из которого определяются искажения, существенные в количественном выражении. Но при этом не следует забывать и об искажениях, существенных по своему характеру -- независимо от финансового выражения или вообще не имеющие такового (например, неверное раскрытие учетной политики или вводящая в заблуждение классификация сегментов). Кроме того, большое количество мелких искажений может серьезно повлиять на достоверность отчетности в целом (когда проявляется так называемый кумулятивный эффект).

Соответственно аудитор определяет, каким элементам отчетности уделить большее внимание, где можно использовать выборку и аналитические процедуры по существу. Это позволяет выбрать наиболее эффективные процедуры и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Существенность и риск связаны обратной зависимостью: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Поскольку в ходе проверки могут быть выявлены ранее неизвестные аудитору факты, значение уровня существенности ! может быть снижено и, соответственно, аудиторский риск возрастет. Для компенсации этого аудитор может увеличить объем, изменить характер и расписание аудиторских процедур.

Контрольные вопросы

1. Какая информация о бизнесе клиента необходима аудитору на предварительной стадии проверки? Из каких источников ее можно получить?

2. Что из себя представляет общая стратегия аудита?

3. Чем программа аудита отличается от общей стратегии? Какая между ними взаимосвязь?

4. Как аудитор может определить наличие мошенничества или ошибки в бухгалтерском учете клиента?

5. Охарактеризуйте аудиторский риск и его компоненты.

6. Что такое существенность в аудите?

АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ИХ ПОЛУЧЕНИЕ

1. Аудиторские доказательства и источники их получения

Чтобы сформировать свое мнение относительно достоверности финансовой отчетности, аудитору необходимо собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Описанию аудиторских доказательств и способов их получения посвящена группа стандартов МСА 500-599 «Аудиторские доказательства». В них определено:

* что представляют собой аудиторские доказательства при аудите финансовой отчетности;

* количество и качество аудиторских доказательств, которые следует получить;

* процедуры, с помощью которых их получают. Основные положения об аудиторских доказательствах зафиксированы в МСА 500 «Аудиторские доказательства»-.

Аудиторские доказательства -- это любая информация, использованная аудитором при формировании выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторы получают доказательства, осуществляя в ходе проверки аудиторские процедуры. При этом им необходима:

* информация, содержащаяся в бухгалтерских записях, послуживших основой для финансовой отчетности;

* информация, предоставленная предыдущими аудиторами;

* иная информация.

Бухгалтерские записи ведутся в регистрах бухгалтерского учета и включают информацию о хозяйственных операциях. Эта информация подтверждается документами, обосновывающими бухгалтерские проводки (платежные документы, накладные, счета-фактуры, договоры, рабочие документы, расчеты по распределению расходов, вычисления, записи о раскрытии информации и т. д.). К настоящему времени многие бухгалтерские записи ведутся, обрабатываются и преобразуются в отчетность в электронном виде. Кроме того, бухгалтерские документы могут быть интегрированной частью систем по обмену, накоплению и обработке данных обо всех аспектах хозяйственной жизни организации.

Если у клиента ранее проводился аудит, предшествующий аудитор может дать ценную информацию об особенностях в учете организации, в системе внутреннего контроля, системе управления (особенно если речь идет о холдинге). Чтобы получить детальные сведения, оба аудитора должны получить разрешение от клиента на обмен информацией.

Аудиторы также используют протоколы заседаний совета директоров, подтверждения третьих лиц, отчеты аналитиков, сравнимые данные о конкурентах (для проведения бенчмаркин-га), методические указания по внутреннему контролю в организации, информацию, полученную в результате аудиторских процедур по существу.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер.

Общие требования к аудиторским доказательствам:

Достаточность -- количественная мера. Необходимое количество аудиторских доказательств зависит от подверженности отчетности (отдельных ее статей, классов операций и т. д.) искажениям и от качества доказательств. Чем выше риск возникновения искажений, тем большее количество аудиторских доказательств понадобится. Чем выше качество доказательств, тем меньше доказательств требуется.

Надлежащий характер -- качественный показатель, характеризующий надежность аудиторских доказательств при формировании суждения о классах операций, сальдо счетов и раскрытии иной информации (корректна ли информация или имеются искажения). Не следует при этом забывать, что в случае с аудиторскими доказательствами количество в качество не переходит: большее количество ненадежных доказательств не позволит аудитору компетентно выразить свое мнение.

На надежность аудиторских доказательств влияют три фактора: источник, характер и обстоятельства получения. В общих чертах влияние этих факторов можно охарактеризовать так:

* аудиторские доказательства более надежны, если получены из внешнего независимого источника;

* аудиторские доказательства, полученные от проверяемого субъекта, обычно более надежны, если его система внутреннего контроля признана эффективной;

* аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, наблюдение или расчет), более надежны, нежели полученные опосредованно (запрос и подтверждение);

* аудиторские доказательства более надежны, если зафиксированы в документальной форме -- бумажной, электронной или иной (так, на протокол заседания можно положиться в большей степени, чем на последующее устное сообщение одного из участников о рассмотренных темах);

* аудиторские доказательства в виде оригинальных документов более надежны, чем в виде фотокопий или факсимиле.

Не следует, впрочем, забывать, что в работе аудитора встречаются и исключения из приведенных обобщений. Например, надежность аудиторских доказательств, полученных из внешних источников, может быть подвергнута сомнению, если источник некомпетентен. Аудиторы редко проводят экспертизу подлинности документов, но если необходимо использовать копии (ксерокопии, фотокопии, оцифрованные копии и т. д.), достоверность их может быть проверена. Поэтому аудиторы часто просят предоставить им заверенные копии документов.

Если аудитор при проведении аудиторских процедур основывается на информации, созданной самой проверяемой организацией, он должен получить доказательства точности и полноты этой информации.

В большинстве случаев достоверность информации повышается, если она подтверждена доказательствами из различных независимых друг от друга источников или из источников, имеющих различную природу. Кроме того, дополнительные источники информации могут показать недостоверность отдельных аудиторских доказательств. Если информация, полученная из одного источника, противоречит информации, полученной из другого, аудитор должен выяснить причину расхождения и решить, какие дополнительные аудиторские процедуры помогут ему в этом случае. Однако здесь следует соблюдать баланс между затратами на получение доказательств и полезностью этих доказательств. Если же альтернативы нет, то ни затруднения в получении доказательств, ни дополнительные расходы не являются основаниями для пренебрежения аудиторскими процедурами.

Конечно же, при формировании мнения аудитор не рассматривает абсолютно всю доступную информацию. Обычно выводы делаются на основе выборочных методов. Поэтому аудитор полагается скорее на убедительность аудиторских доказательств, чем на их решающий характер.

Согласно МСФО, руководство аудируемой организации отвечает за достоверное представление финансовой отчетности. Кроме того, предполагается, что финансовая отчетность соответствует применимым стандартам учета и финансовой отчетности, а признание, измерение, представление и раскрытие различных элементов финансовой отчетности и сопутствующей информации отвечает учетной политике организации.

Аудитор должен применять эти же положения учетной политики к классам операций, сальдо счетов, представлению и раскрытию информации, чтобы получить основание для оценки риска возникновения различного рода существенных искажений, а также для планирования и осуществления последующих аудиторских процедур.

Предпосылки, используемые аудитором, можно сгруппировать по следующим категориям:

* предпосылки, касающиеся классов сделок и событий в отчетном периоде;

* касающиеся сальдо счетов на конец отчетного периода;

* касающиеся представления и раскрытия информации. К предпосылкам, касающимся классов сделок и событий в отчетном периоде, относятся:

* возникновение -- сделки и события, отраженные в учете, действительно имели место и относятся к проверяемому лицу;

* полнота -- все сделки и события, которые должны быть отражены в учете, действительно отражены в нем;

* точность -- суммы и иные данные, связанные с отраженными сделками и событиями, зафиксированы точно;

* временная определенность -- сделки и события, отраженные в учете, отнесены к конкретному отчетному периоду;

* классификация -- сделки и события, отраженные в учете, отражены на соответствующих счетах.

К предпосылкам, касающимся сальдо счетов на конец отчетного периода, относятся:

* существование -- активы, обязательства и акционерный капитал существуют;

* права и обязанности -- лицо владеет или контролирует активы и отвечает по своим обязательствам;

* полнота -- все активы, обязательства и акционерный капитал, которые должны быть отражены в учете, действительно отражены в нем;

* оценка и отнесение -- активы, обязательства и акционерный капитал включены в финансовую отчетность в соответствующем денежном выражении, и результирующие корректировки по оценке или отнесению должным образом отражены.

К предпосылкам, касающимся представления и раскрытия информации, можно отнести:

* возникновение прав и обязанностей -- раскрытые в отчетности события, сделки и прочие факты имели место и относятся к проверяемому лицу;

* полнота -- все раскрытия, которые должны были быть сделаны в финансовой отчетности, действительно включены в нее;

* классификация и понятность -- финансовая информация должным образом представлена и описана, и раскрытия четко выражены;

* точность и оценка -- финансовая и иная информация раскрыта правдиво и в адекватном денежном выражении.

2. Процедуры получения аудиторских доказательств

Для формирования мнения аудитору необходимо провести ряд аудиторских процедур. Их цель:

* достичь понимания деятельности проверяемого лица и его делового окружения, включая систему внутреннего контроля (этот комплекс процедур называется в МСА «процедуры оценки риска»);

* проверить при необходимости эффективность системы внутреннего контроля в предотвращении либо обнаружении и исправлении существенных искажений («тесты средств контроля»);

* обнаружение существенных искажений на уровне предпосылок («процедуры по существу», включает в себя тесты отдельных статей учета, тесты отдельных сделок, аналитические процедуры по существу).

Выделяют восемь видов аудиторских процедур:

* инспектирование записей и документов;

* инспектирование материальных активов;

* наблюдение;

* запрос;

* подтверждение;

* пересчет;

* повторные процедуры;

* аналитические процедуры.

Инспектирование записей и документов (Inspection of Records or Documents) означает их изучение. Записи и документы могут быть различных форм (бумажной, электронной или иной;. Они могут быть предоставлены проверяемым лицом либо третьими лицами. Инспектирование дает аудиторские доказательства, имеющие различную степень надежности, в зависимости от природы и источника записи. В случае с доказательствами, полученными от проверяемого лица, на надежность также влияет эффективность системы внутреннего контроля. Кроме того, от формы записи или документа зависит, доказательства какой предпосылки аудитор получит. Так, документ о выпуске финансового инструмента свидетельствует о существовании актива, но не о его принадлежности или стоимости; инспектирование исполненных договоров и их отражения в учете даст аудитору информацию о соблюдении последовательного применения учетной политики.

Инспектирование материальных активов(Inspection of tangible assets) подразумевает физическое их обследование. Оно дает надежные аудиторские доказательства, касающиеся существования обследованных объектов, но не всегда обеспечивает сведения о связанных с ними правах и обязанностях или о их стоимости. Инспектирование аудитором отдельных объектов материальных активов обычно происходит в процессе наблюдения за процессом инвентаризации.

Наблюдение (Observation) состоит в слежении за процедурами, проводимыми сотрудниками клиента или третьими лицами. В качестве примеров можно привести вышеупомянутое наблюдение за инвентаризацией, проводимой сотрудниками проверяемого лица, или наблюдение за работой контролирующего органа клиента. Наблюдение дает аудиторские доказательства об осуществлении определенных процессов или процедур, но ограничено временем, когда проводилось наблюдение, и тем фактом, что присутствие наблюдателя могло повлиять на ход процедур.

Запрос (Inquiry) состоит в поиске информации финансового и нефинансового характера у компетентных лиц как внутри проверяемого субъекта, так и вне его. Процедура запроса широко используется в ходе аудиторских проверок, в том числе > в качестве дополнения к иным видам аудиторских процедур. Формы запроса варьируются от формального письменного до неформального устного. Неотъемлемой частью этого вида процедур является оценка полученного ответа. Чаще всего запрос сам по себе не дает достаточного аудиторского доказательства для обнаружения существенного искажения в финансовой отчетности, и тем более его недостаточно для тестирования средств контроля. Поэтому запрос обычно дополняется другими видами аудиторских процедур.

В отношении отдельных вопросов аудитор может запросить письменный ответ компетентных представителей руководства клиента. Это имеет смысл, например, когда иных видов аудиторских доказательств нет или доверие к ним низкое. Подробнее такие моменты рассмотрены в МСА 580 «Заявления руководства-.

Ответ может дать аудитору информацию, которой раньше у него не было, или подтвердить имеющиеся данные. С другой стороны, информация в ответе может существенно отличаться от доказательств из других источников. В ряде случаев ответ на запрос может дать аудитору основание для изменения запланированных процедур или для проведения дополнительных процедур.

Подтверждение (Confirmation) -специфическая разновидность запроса, получение информации напрямую от третьих лиц. Например, аудитор при проверке счетов к получению может связаться с дебиторами. Подтверждения часто применяются в отношении сальдо счетов и их составляющих, но этим сфера их применения не ограничивается. Аудиторы запрашивают у контрагентов подтверждение условий договоров. Подтверждения также используются при получении доказательств об отсутствии каких-либо фактов (например, «родственных соглашений», которые могут влиять на признание доходов).

Под пересчетом (Recalculation) понимают проверку математической точности документов и записей. В современных условиях пересчет часто выполняется с помощью информационных технологий: например, полученный от проверяемого лица файл обрабатывается с помощью компьютерных аудиторских программ для проверки точности вычислений.

Повторные процедуры ( Reperformance) -- это независимое проведение аудитором процедур, которые ранее были проведены и рамках работы системы внутреннего контроля проверяемого Лица. Повторение процедур может осуществляться вручную или с помощью компьютерных методик аудита.

Аналитические процедуры (Analytical Procedures) представляют собой оценку финансовой информации, проводимую при изучении вероятных взаимосвязей между различными данными, как финансовыми, так и нефинансовыми. Аналитические процедуры также охватывают изучение выявленных отклонений и взаимосвязей, которые не согласуются с иными данными либо существенно отклоняются от прогнозных значений. Аналитическим процедурам посвящен стандарт МСА 520 «Аналитические процедуры».

Отдельные виды аудиторских процедур или их комбинации могут выполнять роль и процедур оценки риска, и тестов средств контроля, и процедур по существу. На характер и сроки проведения аудиторских процедур влияют различные обстоятельства. Например, отдельные документы бухгалтерского учета могут быть доступны только в электронном виде или только в определенные моменты времени. В западной практике ряд документов (таких, как формы заказа, документы об отгрузке или чеки) также может быть заменен электронными сообщениями, особенно при ведении электронной коммерции.

3. Частные случаи получения аудиторских доказательств

Ряд стандартов МСА рассматривает отдельные частные случаи получения аудиторских доказательств.

Четыре таких случая рассмотрены в МСА 501 «Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей»:

присутствие аудитора при инвентаризации имущества (МСА 501, часть А);

* участие клиента в судебных разбирательствах (МСА 501, часть С);

* оценка и раскрытие долгосрочных инвестиций (МСА 501, часть Б);

* информация по сегментам (МСА 501, часть Е).

Часть А МСА 501 посвящена действиям аудитора при инвентаризации имущества клиента.

В учетной политике организации обычно предусмотрены порядок и сроки проведения инвентаризации. Инвентаризация проводится по меньшей мере один раз в год. Ее данные служат для подготовки финансовой отчетности, а также подтверждают надежность системы учета активов и обязательств.

Если величина имущества организации в финансовой отчетности является существенной, аудитор должен получить достаточные доказательства относительно существования и состояния имущества при инвентаризации. Присутствие аудитора в качестве наблюдателя является тестом средств контроля. Если аудитор активно участвует в инвентаризации, тс это можно расценить как процедуру по существу относительно имущества. По итогам такого наблюдения или инспектирование аудитор оценивает результаты инвентаризации, соблюдение положений учетной политики об инвентаризации, надежность системы внутреннего контроля.

Ситуация может не позволить аудитору присутствовав при инвентаризации на заранее запланированную дату. В такой случае аудитор должен принять участие в инвентаризации другой день, а также провести процедуры по существу в отношении тех операций, которые произошли в образовавшийся промежуток времени.

Непосредственное присутствие аудитора при инвентаризации может оказаться неудобным (например, из-за отдаленной расположения склада). Тогда аудитор оценивает, обеспечат ли иные процедуры достаточные надлежащие аудиторские доказательства и не приведет ли это к существенному ограничению объема аудита. Дополнительные процедуры должны быть также напланированы, если в организации инвентаризация проводится на дату, отличную от даты окончания отчетного периода.

Аудитор, планируя свое присутствие при инвентаризации или иные процедуры по существу в отношении запасов, должен учитывать следующие факторы:

* риск существенного искажения информации о запасах;

* характер системы внутреннего контроля запасов;

* наличие адекватных процедур и необходимых инструкций по проведению инвентаризации;

* сроки проведения инвентаризаций;

* места хранения запасов;

* необходимость привлечения экспертов.

Если количество запасов определяется их подсчетом, и аудитор при этом присутствует или если в организации действует система непрерывного учета, и аудитор присутствует при инвентаризации один раз в год или чаще, то он наблюдает за проведением подсчета и проводит контрольные процедуры. В отдельных случаях количество запасов определяется расчетным путем (например, для жидких или сыпучих веществ); тогда аудитор должен убедиться в адекватности используемых методик расчета. Если запасы размещены в нескольких местах, аудитор определяет, где его присутствие необходимо, исходя из существенности объема запасов и риска искажения учета для каждого места хранения.

При непрерывном учете запасов аудитор должен убедиться, что все расхождения между данными учета и данными инвентаризации имеют объяснение и в учете сделаны адекватные корректировки.

Кроме того, аудитору следует учесть наличие и соблюдение работниками инструкций, утвержденных руководством проверяемой организации относительно:

* применения контрольных процедур (это может быть, например, сбор заполненных форм учета запасов, учет неиспользованных форм, подсчет и контрольный пересчет запасов);

* четкого определения стадии готовности незавершенной продукции (отнесение запасов к тем или иным переделам), определения неходовых, устаревших или поврежденных запасов а также запасов, принадлежащих третьим лицам (например принятых на хранение);

* организации внутреннего перемещения запасов, а также отправки и получения запасов до и после отчетной даты.

В отношении запасов, принадлежащих третьим лицам аудитор обычно запрашивает от этих лиц подтверждение количества и состояния переданного имущества. В зависимости от существенности стоимости таких запасов аудитор также будет рассматривать: честность и независимость третьего лица; необходимость присутствия при инвентаризации такого имущества отчет другого аудитора об адекватности системы внутреннего контроля третьего лица; документацию по запасам, принадлежащим третьим лицам.

В части С МСА 501 рассматриваются действия аудитора, необходимые при участии клиента в судебных разбирательствах. Судебные разбирательства, в которых участвует организация-клиент, могут привести к существенным изменениям в финансовой отчетности, и поэтому информация о них должна быть раскрыта в приложениях к отчетности.

Информацию о судебных разбирательствах аудитор может получить несколькими способами:

* сделать запрос менеджерам организации;

* изучить протоколы собраний должностных лиц и переписку с юристами корпорации;

* просмотреть документы о расходах на юридическое сопровождение;

* встретиться со специалистами юридической службы организации.

Если аудитор обнаружил риск существенного искажения информации в отчетности в связи с судебными разбирательствами, он должен обсудить сложившуюся ситуацию с юрисконсультами организации. В первую очередь, он должен получить подтверждение того, что потенциально существенные судебные дела находятся на контроле специалистов и руководства; во вторую -- убедиться, что оценки руководства относительно судебного решения достоверны. Кроме того, если организация пользуется услугами сторонних юрисконсультов, аудитор должен через менеджеров организации установить прямой контакт с ними. Обычно это происходит в виде письма от имени организации, содержащего:

* просьбу отвечать непосредственно аудиторам;

* перечень судебных дел, интересующих аудиторов;

* оценку руководством организации исхода судебного разбирательства и его финансового выражения;

* просьбу подтвердить адекватность оценки ситуации менеджерами и предоставить аудитору необходимые дальнейшие пояснения.

Аудитор отслеживает ситуацию с судебными разбирательствами вплоть до даты подписания аудиторского заключения. При необходимости он встречается с юрисконсультами, при этом желательно присутствие представителя руководства организации. Если руководство организации отказывается разрешить аудитору общение с юрисконсультами, это рассматривается как ограничение объема аудита и может привести к выдаче заключения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Эти же варианты аудитор должен рассмотреть, если юрисконсульт отказывается предоставить информацию в достаточном для аудита объеме.

Часть Б МСА 501 посвящена оценке и раскрытию долгосрочных инвестиций. Если долгосрочные инвестиции являются существенной статьей финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно их оценки и раскрытия. Обычно доказательства касаются способности предприятия сохранять такие инвестиции на долгосрочной основе и намерений руководства относительно них.

Также аудитор рассматривает сопутствующую информацию об инвестициях -- например, биржевые котировки, которые позволят проверить адекватность оценки инвестиций в учете.

Если учетная стоимость инвестиций совпадает с рыночной, аудитору не всегда стоит отмечать этот момент в отчете. Если возможны какие-либо расхождения, аудитор должен рассмотреть необходимость внесения поправок в учет.

Часть Е МСА 501 описывает действия аудитора, если в отчетности раскрыта информация по сегментам. Если информация по сегментам существенна в масштабах финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее представления и раскрытия в соответствии с применимыми принципами составления финансовой отчетности. Это не значит, что аудитор будет проводить процедуры, как бы того требовал аудит каждого сегмента в отдельности; отчетность по сегментам предполагается частью общей финансовой отчетности. Тем не менее будет оцениваться и количественная, и качественная стороны существенности.

Аудитор должен обсудить с руководством организации методы, применяемые при определении сегментов и оценить их соответствие общепринятым принципам учета. Процедуры по существу будут проводиться в отношении продаж и передач имущества между сегментами, бюджетов сегментов, распределения активов и доходов между сегментами.

МСА 505 «Внешние подтверждения» рассматривают ситуацию, когда аудитор получает часть доказательств из внешних источников (не связанных ни с аудитором, ни с его клиентом). Аудитор должен определить, понадобятся ли ему внешние подтверждения для получения разумной уверенности в достоверности отдельных элементов учета и отчетности. В уже рассмотренном нами МСА 500 говорится, что в большинстве случаев аудиторские доказательства являются более надежными, если получены из независимых внешних по отношению к клиенту источников (или тем более подтверждены такими источниками). Чаще всего у третьих лиц запрашивают информацию, касающуюся сальдо счетов и условий сделок. Сюда, среди прочего, относятся выписки банков, письма депозитариев и брокеров, информация от нотариусов и юрисконсультов, акты сверки по счетам к получению и по счетам к оплате.

МСА 505 устанавливают процедуры и описывают некоторые моменты, связанные с получением информации из внешних источников.

В первую очередь следует упомянуть направления, в которых целесообразно использовать внешние подтверждения. Это счета к получению и оплате, где подтверждается существование расчетов на определенную дату, наличие у организации имущества третьих лиц (на хранении, в залоге и т. п.), где подтверждаются права и обязанности сторон сделки, а также оценка имущества, это может быть состояние расчетов с бюджетом (следует помнить, что общение с органами власти регулируется отдельно кодексом этики и внутренними стандартами аудиторских фирм).

Далее, МСА 505 предусматривает определенные требования к содержанию запроса, адресованного третьим лицам. Как и в случае с письмом о задании, характер запроса должен соответствовать цели конкретного участка аудита. Здесь будут учитываться формулируемые аудитором проблемы и суждения, факторы, влияющие на достоверность финансовой отчетности, характер сведений, которые запрашиваемое лицо может подтвердить, взаимоотношения между клиентом и респондентом, а также кто из сотрудников респондента (или какое из подразделений) может ответить на запрос.

Аудитор должен контролировать весь процесс подготовки запроса, начиная от выбора тех, кому будет послан запрос, и заканчивая получением ответа на запрос, во избежание постороннего влияния на передаваемую и получаемую информацию.

Обычно в запрос включают разрешение руководства организации на передачу запрашиваемой информации аудитору. В некоторых случаях это стимулирует респондентов ответить, иногда без такого разрешения в силу предыдущих соглашений ответ невозможно получить.

Запрос может быть составлен в позитивной или в негативной форме. Позитивная форма запроса предполагает ответ респондента в любом случае, в виде подтверждения (опровержения) информации, указанной аудитором, или в виде заполнения предложенной аудитором формы. Здесь наблюдается два вида риска: во-первых, респондент может дать подтверждение без проверки правильности указанной информации, а аудитор (в редких случаях) может это обнаружить; во-вторых, использование форм, которые должен заполнить респондент, требует от него дополнительных действий и приводит к более редким ответам. Если ответ на позитивную форму запроса не получен, аудитор должен провести дополнительные процедуры по существу, которые обеспечат недостающие доказательства. Негативная форма запроса предполагает ответ только в случае несогласия респондента с приведенной аудитором информацией. Как показывает практика, отсутствие ответа в этом случае может означать не только согласие респондента, но и неполучение им письма, и нежелание отвечать. Поэтому негативная форма запроса считается менее надежной и используется при низком уровне риска существенного искажения, необходимости подтверждения большого количества мелких сумм и убежденности аудитора в том, что респондент ответит.

Возможна комбинация позитивной и негативной форм запроса: например, если требуется внешнее подтверждение от банка по нескольким крупным денежным переводам и большому количеству мелких, аудитор может позитивно запросить подтверждение всех или части крупных сумм, и негативно -- выборку мелких.

Когда аудитор получает подтверждение какого-либо факта на дату более раннюю, чем дата окончания отчетного периода, он должен удостовериться, что данные по расчетам между этими датами не являются существенно искаженными.

Может случиться так, что руководство организации попросит аудитора не запрашивать третьих лиц подтверждения определенной информации. Аудитор должен оценить объективность такой просьбы, и при согласии с доводами руководства искать другие возможные аудиторские доказательства. Если же доводы руководства неубедительны и оно все равно не дает санкции на контакт с третьими лицами, это является ограничением объема аудита, и аудитор должен отразить возможное влияние этого момента в своем отчете.

МСА 510 «Первичные задания -- начальные сальдо» применяются, если отчетность организации проверяется впервые или если предыдущий отчетный период проверялся другим аудитором. В обоих случаях аудитор должен убедиться, что:

* начальные («входящие») сальдо не содержат искажений, которые существенно влияют на показатели отчетного периода;

* конечные сальдо предыдущего периода были точно перенесены в начальные сальдо текущего или, при необходимости, пересчитаны;

* учетная политика последовательно применяется от периода к периоду, либо ее изменения адекватно отражены в учете и раскрыты в отчетности.

* Достаточность и надлежащий характер доказательств, которые потребуются аудитору, зависят от следующих моментов:

* от особенностей учетной политики проверяемой организации;

* от того, была ли проаудирована отчетность за предыдущий период, и если была -- модифицировано ли аудиторское заключение;

* от риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности за текущий период;

* от существенности начальных сальдо по отношению к отчетности проверяемого периода.

Если отчетность предыдущего периода была проаудирована, аудитору следует ознакомиться с отчетом предыдущего аудитора и выданным им заключением, а по возможности -- и с рабочими документами. Если заключение было модифицировано или в отчете отмечены какие-либо риски, на эти детали аудитор должен обратить внимание. При этом следует оценить профессиональную компетентность и независимость предыдущего аудитора. Возможно, потребуется перепроверка результатов через повторное проведение некоторых процедур. При перепроверке внеоборотных активов и долгосрочных обязательств проблем возникает меньше, при проверке оборотных активов и текущих обязательств возможны сложности (например, с отражением запасов на начало периода). Аудитору скорее всего придется прибегнуть к инвентаризации (наблюдению за инвентаризацией) запасов, а также дебиторской и кредиторской задолженности за текущий период. Проанализировав полученные результаты и обороты за период, аудитор получит интересующие его данные на начало периода и сможет сравнить их с данными бухгалтерского учета.

Если достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо не будут получены, то в зависимости от требований национального законодательства аудитор отразит результаты проверки в заключении:

* выдаст заключение с оговоркой (которая может выглядеть примерно так: «Мы не присутствовали при инвентаризации запасов по состоянию на 31 декабря 20..1 года, поскольку мы были назначены аудиторами позже этой даты. Мы не смогли подтвердить запасы на указанную дату иными аудиторскими процедурами. В остальном, по нашему мнению, финансовая отчетность организации дает справедливое представление во всех существенных аспектах о ее финансовом состоянии на 31 декабря 20..2 года»);

* откажется от выражения мнения (если данные на начало периода существенно влияют на проверяемую финансовую отчетность);

* сделает оговорку или откажется от выражения мнения в отношении результатов операций и выдаст положительное заключение о финансовом состоянии (в тех странах, где такая ситуация допускается законодательством).

Аудитор выдаст мнение с оговоркой или отрицательное заключение, если в соответствии с обнаруженным искажением не сделано корректировок и раскрытий в финансовой отчетности или если учетная политика на отчетный период существенно изменилась по сравнению с предыдущим и это не было адекватно отражено в отчетности.

Аналитические процедуры (регулируемые одноименным МСА 520) представляют собой оценку финансовой информации путем изучения убедительных взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Сюда также относятся изучение обнаруженных отклонении и взаимосвязей, которые не соответствуют прочей полученной информации либо значительно отличаются от прогнозных сумм.

В частности, в ходе аналитических процедур финансовую информацию сравнивают: с аналогичной информацией за предыдущие периоды; с прогнозной информацией о деятельности организации (сметы, бюджеты и т. п.); с информацией по отрасли (рентабельность, финансовая зависимость и др.).

Изучение соотношений между элементами финансовой отчетности (в том числе за разные периоды), рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией (например, размер фонда оплаты труда и количество работников) -- это тоже аналитические процедуры.

Используемые в анализе методы варьируются от простых сравнений до сложных статистических вычислений. Аудитор на основе своего профессионального суждения выбирает применение тех или иных методов.

Аналитические процедуры могут применяться:

* для оценки рисков на стадии получения информации о деятельности клиента;

* в качестве процедур по существу, если их использование для снижения аудиторского риска более эффективно, чем, скажем, тестирование;

* при обзорной проверке финансовой отчетности в конце аудиторской проверки;

* при обзорной проверке результатов аудита.

В первом случае применение аналитических процедур может выявить наличие определенных фактов хозяйственной жизни клиента, о которых у аудитора нет информации изначально, соответственно, поможет спланировать дальнейшие аудиторские процедуры. Так, расхождения в начислении НДС по расчетам аудитора и по данным бухгалтерского учета могут указывать на наличие сделок с зарубежными юридическими лицами (что требует консультации у экспертов в области международного налогообложения и права).

Во втором случае аудитор может, например, вместо большого количества первичных документов использовать в качестве доказательств сводные регистры, сформированные самостоятельно или подготовленные клиентом. Разумеется, аудитор должен вначале удостовериться в должном качестве таких сводных регистров. При этом аудитор должен помнить о соблюдении баланса качества информации и затраченного на ее сбор времени. Не следует также забывать о надежности исходной информации, об уровне неотъемлемого риска при составлении сводных регистров.

В третьем случае -- ближе к концу аудиторской проверки -- аналитические процедуры применяются, чтобы оценить, соответствует ли финансовая отчетность в целом сложившемуся о ней мнению аудитора.

Целью аналитических процедур на этапе завершения аудита является подтверждение достоверности мнения аудитора, сформированного по результатам аудита отдельных элементов отчетности и хозяйственной деятельности организации, по отношению к финансовой отчетности. Дело в том, что некоторые данные по отдельности могут казаться достоверными, но не соответствовать друг другу в рамках отчетности. В этом случае аудитору могут потребоваться дополнительные процедуры по существу, которые обеспечат достаточные надлежащие объяснения обнаруженным фактам. В первую очередь такие процедуры будут включать запрос руководству организации. По результатам полученных ответов аудитор может счесть необходимым проведение иных процедур получения доказательств.

МСА530 «Аудиторская выборка и другие средства тестирования» применяются, когда аудитор сталкивается с объемными статьями учета. Нередко, особенно в крупных корпорациях, статьи учета состоят из тысяч элементов (например, основные средства, движение материальных запасов, банковские платежи). Полностью проверить такой объем документации нереально, поэтому аудиторы прибегают к помощи такого раздела математики, как статистика. Согласно ее положениям, по характеристикам нескольких процентов от общего числа объектов можно составить достоверное представление о характеристиках всей совокупности объектов. Эта доля общей совокупности, а также процесс ее отбора называются выборкой.

МСА 530 дают такое определение выборки: применение аудиторских процедур менее чем к 100% исследуемых объектов данной статьи учета таким образом, чтобы каждый объект имел равные шансы попасть в выборку. Соответственно, уже на стадии планирования аудиторских процедур аудитор должен определить подходящие средства для отбора элементов учета и фактов хозяйственной жизни для того, чтобы собрать достаточные надлежащие доказательства.

Следует отметить, что в п.22 МСА 530 указано, что отбор для аудита отдельных элементов по особым критериям (так называемые ключевые элементы: необычные операции, наиболее крупные или подверженные риску элементы и др.) не относится к выборке как таковой. Тем не менее аудитор может использовать и такой метод, если условия задания это позволяют. Более того, аудитор может таким образом отобрать необычные V. (или) наиболее крупные элементы и проверить их полностью, а к оставшимся элементам применить аудиторскую выборку. При этом стоит учитывать риск выборки -- вероятность того, что мнение аудитора, основанное на анализе выборки, будет отличаться от мнения, которое аудитор выразил бы при проведении аудита в отношении всей генеральной совокупности. Выделяют два вида риска выборки:

* аудитор может прийти к выводу о том, что средства контроля более надежны, чем они есть на самом деле, или о том что существенная ошибка отсутствует, в то время как она есть. Этот вид риска с большей вероятностью приведет к выражении неуместного аудиторского мнения;

* аудитор может счесть средства контроля менее эффективными, чем они есть на самом деле, или обнаружить существенную ошибку там, где она отсутствует. В результате этого риска аудитор обычно вынужден проводить дополнительные процедуры для того, чтобы удостовериться в неправильности первоначальных выводов.

Поэтому перед формированием аудиторской выборки необходимо провести тесты средств контроля и убедиться в их эффективности. Кроме того, и генеральная совокупность должна отвечать определенным требованиям: иметь надлежащий характер (т. е. соответствовать целям аудита); быть полной (например, при аудите закупок следует убедиться, что все полученные счета-фактуры и накладные учтены).

Генеральная совокупность может быть неоднородной. Так, в состав основных средств включаются совершенно различные объекты -- инструменты, оргтехника, автомобили, станки, здания, растения, животные и т. п. Поэтому аудитору следует провести стратификацию, т. е. разбить генеральную совокупность на подгруппы по каким-либо объединяющим признакам (нечто сходное в отношении основных средств предлагает российский Налоговый кодекс, вводя амортизационные группы в целях налогового учета). В таком случае выборку стоит применять к каждой из таких подгрупп.

Что касается самого процесса построения выборки, аудитор может применить статистический либо нестатистический подход. Например, при тестировании средств контроля более важным является анализ характера ошибок и их причин, нежели статистический анализ наличия (или отсутствия) ошибок.

Статистический подход, в свою очередь, может основываться на теории вероятности или на профессиональном суждении. При этом объем выборки не влияет на выбор той или иной основы. Сам же объем выборки зависит от уровня риска выборки, который аудитор согласен принять. Чем меньше допустимый риск выборки, тем больше должен быть объем выборки.

Кроме того, на объем выборки влияет еще ряд факторов. Среди общих факторов можно назвать два: увеличение требуемого уровня уверенности соответственно увеличивает объем выборки; количество отобранных элементов практически не влияет на репрезентативность выборки при большом количестве элементов в генеральной совокупности.

Если речь идет о выборке средств контроля для тестирования, то аудитор столкнется с такими специфичными факторами:

* если аудитор в большой степени полагается на надежность средств внутреннего контроля, выборка соответственно должна быть увеличена (для снижения аудиторского риска);

* отклонение реальной ситуации со средствами внутреннего контроля в организации от предписанной требует увеличения объема выборки;

...