Международные стандарты аудита

* если аудитор считает приемлемым наличие такого отклонения, то чем большее отклонение он готов допустить, тем меньше будет объем выборки.

При выборке элементов для проведения тестов по существу учитывают следующие факторы:

* чем выше оцениваемый аудитором риск возникновения существенного искажения, тем больше объем выборки;

* применение различных процедур по существу к одной и той же предпосылке позволяет уменьшить объем выборки;

* вероятная большая совокупная ошибка в статье отчетности требует увеличения объема выборки по элементам этой статьи; в то же время увеличение допустимой ошибки позволяет уменьшить объем выборки;

* стратификация генеральной совокупности (если она применима) также позволяет уменьшить объем выборки.

Механизм построения выборки зависит от выбора подхода (статистического или нестатистического). В любом случае у каждого элемента генеральной совокупности должен быть шанс попасть в выборку.

При использовании статистического подхода аудитор может применить такие методы:

* использование таблиц или генератора случайных чисел (use of random number generator or tablets). Таблицы и генератор выдают дробные числа от 0 до 1, аудитор умножает полученное значение на количество элементов в генеральной совокупности, при необходимости округляет результат до целого числа и ищет элемент с получившимся порядковым номером. Эти шаги повторяются столько раз, сколько элементов для выборки требуется;

* систематический отбор (systematic selection). Аудитор делит количество элементов в генеральной совокупности на требуемое количество элементов в выборке, чтобы получить интервал выборки. Например, при объеме генеральной совокупности 6000 элементов и объеме выборки 50 элементов интервал будет равен 6000 : 50 = 120. Далее, аудитор случайным образом выбирает начальный элемент выборки из первых 120 и включает в выборку каждый 120-й элемент после начального.

* выборка блоками (block selection) может применяться, если генеральная совокупность состоит из неких повторяющихся последовательностей. Применяется достаточно редко из-за однородности или, напротив, хаотичности элементов статей учета;

* отбор на основе профессионального суждения. Аудитор, исходя из своего прошлого опыта и знания бизнеса клиента, отбирает необычные, наиболее крупные или иные привлекающие его внимание элементы.

К нестатистическим методам построения выборки относят хаотичный отбор(haphazard selection). Он напоминает случайный, но «генератором случайных чисел» в данном случае служит сам аудитор, случайным образом выбирающий элементы из списка. При этом следует избегать каких-то пристрастий: выбирать/не выбирать первые или последние элементы на странице списка или элементы определенных групп и т. п.

К каждому отобранному элементу необходимо применить все запланированные аудиторские процедуры по всем запланированным целям. В случае, если процедура не может быть проведена, или цель не может быть достигнута по какому-либо элементу, следует выбрать заменяющий элемент.

Если в результате процедур по существу аудитор обнаруживает ошибку в учете какого-либо элемента, он оценивает, как она влияет на достижение цели конкретной процедуры и на результаты аудита в целом. Аудитор должен проверить, не появляется ли ошибка регулярно при учете родственных элементов, и при утвердительном ответе дополнительно проверить весь класс таких элементов.

По результатам анализа выявленных ошибок -- как аномальных, так и системных, -- аудитор должен распространить их влияние на всю генеральную совокупность. Как исключение можно пренебречь несущественной аномальной ошибкой.

Если по результатам тестирования выбранных объектов характеристика генеральной совокупности должна быть пересмотрена, аудитор может предпринять такие шаги:

* запросить руководство компании изучить идентифицированные ошибки и предпринять меры для их профилактики;

* изменить характер последующих аудиторских процедур;

* осветить влияние ошибок на учет и отчетность в аудиторском заключении.

МСА 540 «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» применяются при отсутствии точных средств измерения. Тогда используют приблизительное определение стоимости элемента учета, которое и называется оценочным значением. В качестве примеров ситуаций, встречающихся в аудиторской практике, можно привести начисление амортизации, уценку или дооценку объектов до их рыночной стоимости (чаще встречается при применении МСФО), отложенные налоговые обязательства, создание разного рода резервов. Ответственность за достоверность оценочных значений, включенных в финансовую отчетность, несет руководство организации.

Для аудитора проверка оценочных значений означает более высокий уровень риска, нежели проверка объектов с точно определенным стоимостным выражением.

Аудиторские процедуры должны быть спланированы таким образом, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что методы получения оценочных значений адекватны и раскрыты надлежащим образом.

* МСА 540 предлагает три подхода к аудиту оценочных значений:

* проверка и тестирование процесса получения оценочных значений, используемых в организации;

* использование независимых оценок для сравнения с данными, предоставленными организацией;

* обзорная проверка последующих событий, которые могут показать обоснованность сделанной оценки.

В первом случае МСА рекомендует такие процедуры:

* проверка исходных данных (их полнота, достоверность, надежность методики количественной оценки запасов) и предположений (например, о вероятности неблагоприятного решения суда и соответствующих финансовых последствий можно проконсультироваться у юристов клиента, а предполагаемый уровень инфляции отражен в статистических публикациях);

* тестирование вычислений, проведенных бухгалтерами (чаще всего -- выборочное, его проведение зависит от вероятности появления искажений в соответствующей статье учета);

* сравнение (по возможности) оценочных значений, сделанных в предыдущих периодах, с результатами этих периодов. Польза этой процедуры следует из требования последовательности применения учетной политики;

* проверка процедур утверждения руководством оценочных значений.

Во втором случае аудитор может сделать оценку (или получить независимую оценку) определенной статьи отчетности и сравнить ее с данными организации. При этом требуется специальная квалификация аудитора (сотрудников аудиторской фирмы) или помощь эксперта.

Третий случай -- обзорная проверка событий, произошедших после отчетной даты, но до даты окончания аудиторской проверки -- может снизить потребность в проверке оценочных значений, поскольку уже станут известны некоторые фактические данные.

Еще раз отметим, что проверка оценочных значений -- только одна из областей аудиторской проверки. Аудитор должен сравнить ее данные с данными других областей и определить, нет ли между ними существенных расхождений. При наличии таких расхождений аудитор может рекомендовать руководству клиента пересмотреть оценочные значения. Если руководство клиента отказывается, аудитор должен определить существенность оценочного значения для финансовой отчетности и при необходимости модифицировать аудиторское заключение.

МСА 545 «Аудит оценки и раскрытия справедливой стой-мости» тесно связан с МСФО, европейскими и американскими GAAP. Понятие справедливой стоимости достаточно редко применяется в России. Определение справедливой стоимости дает МСФО 39 (IAS 39): «сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами», dо многих случаях западное понятие «справедливая стоимость» в России подменяется термином «рыночная стоимость», но это не всегда верно. Дело в том, что для некоторых товаров свободный рынок отсутствует (в силу государственного регулирования, специфичности активов или иных причин), и тогда используются методы косвенного определения справедливой стоимости (например, дисконтирование денежных потоков -- для ценных бумаг).

Такой вид оценки применяется обычно в отношении долгосрочных активов (ценных бумаг, основных средств). При его использовании обязательно регулярное проведение переоценки. Справедливая стоимость и ее изменения отражаются как в самой финансовой отчетности, так и в пояснениях к ней. Аудитор в ходе проверки рассматривает и отчетность, и пояснения, причем в обоих случаях проводятся одинаковые процедуры.

Как и в прочих случаях, ответственность за корректное отражение справедливой стоимости в учете несет руководство организации.

В большинстве моделей учета концепция справедливой стоимости основывается на допущении непрерывности деятельности организации, которая не предполагает скорой ликвидации, существенного уменьшения объема операций или заключения сделок на неблагоприятных условиях. В противном случае не будут выполнены условия, заложенные в определении. Встречаются и другие сложности: например, для некоторых активов отсутствует активный рынок (как для некоторых видов финансовых инструментов), и тогда приходится прибегать к математическому моделированию или к помощи эксперта.

Справедливая стоимость активов, обязательств и элементов капитала может исходить как из начальных записей (исторический подход), так и из последующих переоценок. При этом изменение справедливой стоимости в разных моделях учета отражается по-разному. В одних изменение вносится напрямую в статью учета, в других -- меняется финансовый результат. Задачей аудитора здесь является проверка соблюдения в учете организации концепции справедливой стоимости в соответствии с предписаниями применимых стандартов учета и отчетности. В этом аудитору помогает понимание бизнеса клиента и знание соответствующего законодательства (как отраслевого, так и финансового). Поэтому следует учитывать положения МСА 315 (в особенности о применимых стандартах учета, аудите рисковых областей, рассмотрении работы системы внутреннего контроля).

Несколько ранее мы рассматривали аудит оценочных значений. Во многих случаях справедливая стоимость является именно таким оценочным значением -- следовательно, стоит применять и МСА 540.

Различные стандарты учета по-разному описывают учет справедливой стоимости: одни выставляют жесткие требования, другие дают общее описание подхода, третьи не содержат определенных требований. Встречаются и отраслевые требования к раскрытию справедливой стоимости.

МСА 545 предлагает аудитору рассматривать при проверке справедливой стоимости такие моменты, как:

* контроль за процессом определения справедливой стоимости, в том числе контроль за исходными данными и за распределением обязанностей между сотрудниками бухгалтерии клиента;

* опыт сотрудников, определяющих справедливую стоимость;

* роль информационных технологий в процессе определения справедливой стоимости;

* тип статей учета или операций, требующих определения справедливой стоимости;

* пользуется ли клиент услугами третьих лиц при определении справедливой стоимости;

* основные предпосылки, принятые руководством для определения справедливой стоимости (и документы, фиксирующие эти предпосылки);

* последовательность применения политики и процедур в определении справедливой стоимости;

* контроль за надежностью и своевременностью данных, используемых в определении справедливой стоимости;

* адекватность используемого метода определения справедливой стоимости хозяйственной жизни организации и общей концепции регулирования бухгалтерского учета (если нормативные акты предусматривают несколько вариантов определения справедливой стоимости или не регламентируют порядок ее определения).

Если недостаточный опыт или нехватка времени не позволяют аудитору проверить определение справедливой стоимости, МСА 545 позволяет ему воспользоваться услугами эксперта (что подробнее описано в МСА 620).

МСА 550 «Связанные стороны» описывают действия аудитора при рассмотрении информации о связанных сторонах клиента (известных в России под термином «аффилированные лица»), раскрытой в его финансовой отчетности. Задачей аудитора здесь будет не только проверить полноту раскрытия информации о связанных сторонах, но и оценить существенность операций клиента со связанными сторонами (хотя абсолютно все такие операции аудитор обнаружить не сможет).

Раскрытие информации о связанных сторонах считается необходимым, поскольку условия совершения сделок между ними часто отличаются от рыночных. Более того, сам факт наличия связанных сторон может повлиять на финансовые результаты деятельности организации (например, материнская компания может диктовать стратегию поведения дочерним, или возможна солидарная ответственность связанных сторон).

МСА 550 используют определение связанных сторон, приведенное в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Стороны считаются связанными, если имеет место контроль, т. е. определение финансовой и хозяйственной стратегии развития организации, или существенное влияние на эту стратегию. Это происходит в случаях взаимоотношений материнской и дочерней компаний, инвестора и ассоциированной компании, компании и ее высшего руководства (а также ближайших родственников руководства), совместной деятельности и в ряде других случаев.

Руководство организации несет ответственность как за раскрытие информации о связанных сторонах, так и за организацию внутреннего контроля, обеспечивающего надлежащий учет и раскрытие операций со связанными сторонами.

Аудитор в свою очередь должен идентифицировать все известные связанные стороны и проверить полноту раскрытия информации о них, для чего МСА 550 предусматривают:

* обзор рабочих документов за предыдущие периоды с целью выяснения имен и названий связанных сторон;

* обзор процедур, принятых организацией для идентификации связанных сторон;

* запрос лицам, наделенным полномочиями, о наличии связей между ними и иными организациями;

* обзорную проверку реестра акционеров с целью определения основных акционеров (возможно получение такого списка у депозитария);

* обзор протоколов собраний акционеров и совета директоров;

* опрос других аудиторов и предыдущих аудиторов на предмет неизвестных основному аудитору связанных сторон;

* обзорную проверку деклараций по налогу на прибыль и иной отчетности, подаваемой в государственные органы.

Если аудитор полагает, что риск необнаружения существенных связанных сторон низок, эти процедуры могут быть соответствующим образом модифицированы.

В любом случае аудитор должен получить от руководства клиента письменные подтверждения полноты предоставленной информации о связанных сторонах и адекватности раскрытия этой информации в финансовой отчетности.

Аудитор может также обратиться к третьим лицам, которые так или иначе участвовали в сделках со связанными сторонами: банкам, юристам, гарантам, агентам.

При наличии требований нормативных актов по раскрытию информации о связанных сторонах аудитор должен сверить с ними раскрытие такой информации в финансовой отчетности.

Кроме того, аудитору следует обращать внимание на необычные факты хозяйственной жизни, которые могут указывать на наличие связанных сторон, например:

* транзакции с необычными условиями -- ценами, процентными ставками, гарантиями;

* операции без видимого экономического смысла;

* транзакции, в которых содержание отличается от формы;

* операции, обработанные в учете необычным способом;

* большой объем операций с отдельными поставщиками или покупателями по сравнению с остальными;

* неучтенные транзакции (например, получение или предоставление управленческих услуг без оплаты).

Если аудитор не может получить достаточные надлежащие доказательства адекватного раскрытия информации о связанных сторонах в отчетности, аудиторское заключение должно быть соответствующим образом модифицировано.

МСА560 -«Последующие события»- регламентируют действия аудитора в случае наличия фактов хозяйственной жизни, которые были обнаружены или возникли после даты составления финансовой отчетности и влияют на хозяйственную жизнь организации-клиента. В российской практике это так называемые события после отчетной даты. В стандарте отдельно подчеркивается, что аудитор должен рассматривать как события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения, так и факты хозяйственной жизни, обнаруженные после подписания аудиторского заключения.

МСА 560 ссылаются на МСФО 10 «События после отчетной даты», которые описывают два типа последующих событий: корректирующие отчетность (существовали на отчетную дату, но были обнаружены позднее); не корректирующие отчетность (возникли после отчетной даты).

Следует отметить, если события второго типа являются существенными, организация должна раскрыть их дополнительно, не изменяя отчетность.

Поэтому в качестве задачи аудитора МСА 560 определяют получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, корректирующие отчетность клиента и произошедшие до даты подписания аудиторского заключения, были идентифицированы. В то же время МСА не требует перепроверять уже проаудированные события, продолжением которых явились события после отчетной даты.

Аудитор при аудите последующих событий может использовать следующие процедуры получения аудиторских доказательств:

* обзор процедур, установленных руководством организации в целях учета последующих событий;

* изучение протоколов заседаний собрания акционеров, совета директоров, комитета по аудиту и других подобных органов управления организацией, произошедших после даты составления отчетности;

* запрос (или обновление предыдущих запросов) юристам организации относительно судебных дел, в которых участвует общество;

* запрос руководству организации относительно произошедших последующих событий.

МСА 560 выделяют три периода наступления последующих событий: после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения; после даты подписания аудиторского заключения, но до даты утверждения финансовой отчетности; после даты утверждения финансовой отчетности.

В первом случае аудитор должен рассмотреть, раскрыты ли последующие события адекватно в финансовой отчетности. Проаудировать документы, относящиеся к таким событиям, является обязанностью аудитора.

Во втором случае аудитор уже не обязан делать дополнительные запросы или проводить дополнительные аудиторские процедуры в отношении финансовой отчетности. Руководство организации отвечает за то, чтобы сообщать аудитору о событиях после отчетной даты. Аудитор в свою очередь, если ему становится известно о последующих событиях после даты подписания аудиторского заключения, должен оценить, следует ли вносить изменения в финансовую отчетность, обсудить с руководством организации сложившуюся ситуацию и предпринять возможные действия:

* если руководство организации решит внести необходимые исправления, аудитор проведет дополнительные процедуры и оформит новое заключение с учетом новых данных (на основании дополнительного соглашения). Дата нового аудиторского заключения не должна быть более ранней, чем дата скорректированной финансовой отчетности;

* если руководство организации откажется внести исправления, в то время как аудитор считает это необходимым -- аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения (если аудиторское заключение еще не подписано), или уведомить лиц, наделенных полномочиями, о том, что не следует утверждать финансовую отчетность (если аудиторское заключение уже передано клиенту). Более детально действия аудитора в этом случае освещены в МСА 701. Если отчетность все же была утверждена, аудитору следует проконсультироваться с юристами и предпринять действия, направленные на то, чтобы потенциальные пользователи финансовой отчетности не полагались при принятии решений на мнение аудитора.

В третьем случае аудитор также не обязан делать дополнительные запросы в отношении финансовой отчетности (не говоря уже о дополнительных аудиторских процедурах). Если ему все же станет известен факт хозяйственной жизни предприятия, который существовал на дату составления аудиторского заключения и который (будучи известен аудитору) мог бы привести к модификации заключения, аудитор должен будет определить, требуется ли внесение изменений в финансовую отчетность, обсудить свои выводы с руководством клиента и предпринять необходимые действия.

Действия эти могут заключаться в следующем:

* если руководство пересмотрит финансовую отчетность -- аудитор проведет дополнительные процедуры в отношении изменений, а также в отношении шагов, принятых руководством клиента для извещения всех пользователей измененной отчетности о сложившейся ситуации. Новое аудиторское заключение должно содержать абзац, привлекающий внимание, описывающий причины изменения в финансовой отчетности;

* если руководство организации откажется уведомить пользователей отчетности о вносимых изменениях и внести исправления, в то время как аудитор считает это необходимым, аудитор должен уведомить лиц, наделенных полномочиями, о предпринятых действиях, направленных им на то, чтобы пользователи финансовой отчетности не полагались при принятии решений на его мнение. Конкретный характер этих действий зависит от ситуации и в любом случае требует консультации юриста.

В некоторых странах пересмотр отчетности, однако, необязателен, если близок срок составления следующей отчетности (в России такой вариант не предусмотрен). В этом случае аудитору следует убедиться, что надлежащие комментарии сделаны в пояснениях к отчетности.

Особым последующим событием считается выпуск ценных бумаг на биржу. В этом случае аудитор должен учитывать требования биржевого законодательства в тех странах, в которых планируется выпуск ценных бумаг. Чаще всего встречаются требования проведения аудиторских процедур за период вплоть до даты вступления в силу окончательного документа о предложении.

МСА570 «Непрерывность деятельности» говорит, что при планировании и проведении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудитор должен учитывать правомерность допущения непрерывности деятельности при составлении отчетности.

Это допущение является основополагающим при составлении финансовой отчетности (в соответствии, например, с МСФО 1 (IAS 1) или российским ПБУ 1/2008). Предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (как минимум в течение 12 месяцев), т. е. у нее нет намерения в необходимости ликвидации, уменьшении масштабов деятельности, отсутствует угроза банкротства. Активы и обязательства отражаются в отчетности с таким расчетом, что первые могут быть реализованы, а вторые -- погашены в ходе обычной хозяйственной деятельности. При этом в одних стандартах финансовой отчетности прямо указывается, что руководство организации должно оценивать возможность непрерывной деятельности, в других такое требование жестко не закреплено.

Поскольку МСА опираются на МСФО, а МСФО 1 содержат подобное прямое указание, МСА 570 уточняют, что руководство организации может не проводить детальный анализ непрерывности деятельности, если история организации показывает стабильную прибыльность деятельности и свободный доступ к финансовым ресурсам. В противном случае руководство организации должно рассмотреть такие моменты, как размер и сложность структуры предприятия, характер и условия ведения бизнеса, подверженность его влиянию внешних факторов, наличие потенциальных последующих событий. Чем дальше в будущем находится последующее событие, тем менее предсказуемо его влияние на деятельность организации.

Соответственно, при получении информации о бизнесе клиента аудитор должен рассмотреть, существуют ли какие-нибудь факты хозяйственной жизни, условия хозяйствования или риски, которые могут заставить усомниться в способности организации продолжать деятельность. Те же факторы аудитор должен учитывать на протяжении всей аудиторской проверки. Если какой-либо из них обнаружится, аудитор должен рассмотреть, влияет ли он на риск возникновения существенного искажения.

Если руководство организации уже сделало предварительную оценку непрерывности деятельности, аудитор должен проверить факты и условия хозяйственной жизни, на основе которых руководство сделало такую оценку. Если предварительной оценки не сделано, аудитор будет обсуждать с руководством базис для такой оценки.

В случае, если обнаружены факты или условия хозяйственной жизни, которые подвергают сомнению способность организации к непрерывной деятельности, МСА 570 предписывают аудитору:

* изучить планы руководства организации по дальнейшим действиям, основанные на предположении о непрерывности деятельности;

* собрать аудиторские доказательства для подтверждения или опровержения сомнений в непрерывности деятельности;

* получить письменные подтверждения дальнейших планов руководства.

Аудиторские процедуры для получения необходимых доказательств могут включать:

* анализ будущего движения денежных средств, предполагаемое получение прибыли и аналогичные прогнозы, их обсуждение с руководством организации;

* анализ последней доступной промежуточной финансовой отчетности;

* обзорную проверку условий долговых обязательств и определение, не нарушены ли они;

* изучение протоколов собраний акционеров и советов директоров относительно финансовых затруднений;

* запрос юрисконсультам организации о наличии судебных исков в отношении организации и о вероятности их исхода;

* сбор доказательств относительно существования, законности и обеспеченности мер по получению финансовой поддержки между связанными и третьими сторонами;

* обзорную проверку событий после отчетной даты и установление, не подвергает ли какое-нибудь из них угрозе дальнейшей непрерывной деятельности организации.

На основе полученных доказательств аудитор должен определить, имеется ли существенная неопределенность в отношении фактов и условий хозяйственной жизни, которые поодиночке или вместе заставляют усомниться в непрерывности деятельности организации.

В результате аудиторской проверки в заключение могут быть внесены следующие виды поправок:

* если допущение непрерывности деятельности применимо, но есть существенная неопределенность, то достаточно внести абзац, привлекающий внимание к фактам существенной неопределенности, если они адекватно раскрыты в отчетности или необходимо выразить мнение с оговоркой или отрицательное в случае, когда факты надлежащим образом не раскрыты;

* если допущение непрерывности деятельности неприменимо, но финансовая отчетность построена именно на этом допущении, аудитору следует выразить отрицательное мнение;

* если руководство организации отказывается оценивать применимость допущения непрерывности деятельности или увеличивать дальность прогноза, аудитор должен модифицировать свое мнение, поскольку это является ограничением доступа к информации.

Если руководство не подписывает или не утверждает финансовую отчетность длительное время после отчетной даты, аудитор должен рассмотреть причины такой задержки. Если она связана с оценкой непрерывности деятельности, следует провести дополнительные аудиторские процедуры.

МСА 580 «Заявления руководства» регламентируют различные аспекты общения аудитора и руководства проверяемой организации. Среди них выделены: признание руководством ответственности за подготовку финансовой отчетности; информация от руководства как аудиторское доказательство; документирование информации, полученной от руководства; действия аудитора при отказе руководства предоставить информацию.

Тот факт, что ответственность за составление отчетности несет руководство организации, признан во всех системах бухгалтерского учета. Эта норма прописана в законодательстве, отмечена в МСА 210 и указывается в письме о задании или договоре. Однако зачастую случается так, что аудиторская проверка начинается, когда отчетность еще полностью не готова. МСА 580 для таких случаев определяет, что является фактом признания ответственности:

* протокол встречи с руководством проверяемой организации

или

* письменное подтверждение от руководства проверяемой организации,

или

* подписанная руководством копия финансовой отчетности. Если другие виды достаточных надлежащих доказательств недоступны, аудитор должен получить письменные разъяснения

о существенных статьях финансовой отчетности от руководства организации. Это, кроме всего прочего, уменьшает вероятность взаимного недопонимания аудитора и руководства по отдельным вопросам.

В частности, аудитор должен получить от руководства письменные подтверждения того, что:

* руководство признает свою ответственность за разработку и применение системы внутреннего контроля по обнаружению и предотвращению ошибок;

* руководство полагает, что неисправленные искажения в финансовой отчетности, указанные аудитором, являются несущественными для финансовой отчетности в целом как по отдельности, так и вместе взятые (возможно приложение перечня таких искажений).

Разъяснения руководство предоставляет самостоятельно либо в ответ на запрос аудитора. Поскольку их предоставляют лица, заведомо заинтересованные, они не могут заменять собой другие доказательства.

Если разъяснения касаются вопросов, существенных для финансовой отчетности, аудитору необходимо учесть три момента:

* следует попытаться получить дополнительные доказательства из иных источников. Если аудитор не может получить такое доказательство по существенному для финансовой отчетности вопросу, это означает ограничение объема аудита даже при наличии письменного разъяснения от руководства по тому же вопросу;

* оценить, являются ли разъяснения руководства обоснованными и соответствующими иным доказательствам;

* оценить, являются ли лица, давшие разъяснения, достаточно информированными по этим вопросам.

При противоречии разъяснений руководства по иным имеющимся доказательствам аудитор должен исследовать причины этих противоречий и при необходимости пересмотреть надежность всех разъяснений, полученных от руководства.

Если руководство отказывается предоставить разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, создается ограничение объема аудита. Аудитор в таком случае должен выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.

МСА 710 «Аудит, сравнимых показателей» обязывают аудитора определить, отвечают ли сравнимые показатели в финансовой отчетности во всех существенных отношениях требованиям применимых стандартов финансовой отчетности.

Под сравнимыми показателями МСА 710 подразумевают два вида показателей:

* те, которые характеризуют деятельность организации за предыдущий период и являются частью финансовой отчетности за текущий период (corresponding figures). В этом случае аудиторское заключение не будет особо отмечать наличие сравнимых показателей;

* те, которые характеризуют деятельность предприятия за предыдущий период и включены в отчетность, но не являются частью отчетности за текущий период (comparative financial statements)

В соответствии с этими видами показателей МСА 710 включают два крупных раздела. В том, что касается подходов к аудиту, они совпадают. Разница видна в подходе к формированию аудиторского заключения. Аудиторские процедуры, проводимые в отношении сравнимых показателей, обычно значительно менее объемные, чем процедуры в отношении отчетности текущего периода. Необходимым все же являются:

* оценка последовательности применения учетной политики или наличия адекватных поправок или раскрытия информации;

* сравнимые показатели соответствуют показателям отчетности, представленной по итогам прошедшего периода (с учетом сделанных поправок);

* соблюдение требований МСА 510.

Для сравнимых показателей, являющихся частью финансовой отчетности проверяемого периода, МСА 710 выделяют следующие моменты в формировании аудиторского заключения.

Так, если в аудиторском заключении за предшествующий период содержалось мнение с оговоркой, отрицательное или отказ от выражения мнения, и руководство клиента не исправило причину модификации заключения, аудитор должен модифицировать свое мнение в отношении сравнимых показателей в заключении за проверяемый период.

Если руководство исправило искажения, ставшие причиной модифицированного аудиторского заключения, аудитор не станет модифицировать заключение за проверяемый период. Только если искажения были существенными для проверяемого периода, аудитор может добавить в заключение абзац, привлекающий внимание.

Возможна также другая ситуация: аудитор обнаруживает искажения, влияющие на показатели прошедшего периода, по которым было выдано безоговорочно положительное аудиторское заключение. Здесь аудитору следует руководствоваться МСА 560:

* если финансовая отчетность предшествующего периода была пересмотрена и опубликована вновь с новым аудиторским заключением, аудитор должен проверить соответствие сравнимых показателей с пересмотренной финансовой отчетностью;

* если финансовая отчетность предшествующего периода не была пересмотрена, но сравнимые показатели пересчитаны или сделано адекватное раскрытие информации в финансовой отчетности проверяемого периода, аудитору следует включить в заключение абзац, привлекающий внимание;

* если финансовая отчетность предшествующего периода не была пересмотрена, сравнимые показатели не были пересчитаны и не было адекватного раскрытия информации, аудитор должен модифицировать заключение по проверяемому периоду. В качестве причины модификации должны быть отмечены сравнимые показатели.

Отдельный раздел МСА 710 посвящен действиям аудиторов, впервые приходящих к конкретному клиенту.

В ряде стран нормативные акты по аудиту позволяют аудитору ссылаться в своем заключении на отчет предыдущего аудитора, в том числе при проверке сравнимых показателей. МСА 710 добавляют, что в этом случае обязательно должно быть указано, что отчетность за предшествующий период проверялась другим аудитором, должны быть указаны вид заключения предыдущего аудитора, причины модификации (если таковая была) и дата заключения.

Если ранее у клиента аудит не проводился, аудитор должен отметить в заключении, что сравнимые показатели не проаудированы. Тем не менее, это не освобождает его от обязанности проверить начальные сальдо (МСА 510). Если в начальных сальдо обнаружатся существенные искажения, аудитор должен попросить руководство организации исправить их. При отказе руководства следует соответствующим образом модифицировать заключение.

Для сравнимых показателей, представленных в виде самостоятельной финансовой отчетности, МСА 710 выделяют следующие моменты в формировании аудиторского заключения.

Аудитор должен особо выделить наличие сравнимой финансовой отчетности -- поскольку аудиторское мнение выражается отдельно по отчетности за каждый представленный период. Поэтому в аудиторском заключении вполне могут быть выражены различные мнения по отчетности за различные периоды.

Поскольку проверки проводятся в разных условиях, то мнение аудитора по сравнимой отчетности за предыдущий период может отличаться от его же мнения, выраженного по результатам проверки отчетности за предыдущий период. В этом случае стандарт требует от аудитора раскрыть причину такого расхождения в абзаце, привлекающем внимание.

Возможна ситуация, когда отчетность за предыдущий период (которая теперь публикуется в качестве сравнимой) проверял другой аудитор. В таком случае МСА 710 допускают два варианта взаимодействия аудиторов:

* предшествующий аудитор перевыпускает (подтверждает) свое заключение за предшествующий период, действующий аудитор формирует заключение только по проверяемому периоду;

* действующий аудитор указывает в своем заключении, что отчетность предыдущего периода была проверена другим аудитором, а также указывает вид выраженного мнения, причины модификации (если она была) и дату этого заключения.

Если действующий аудитор получил сведения об искажениях, влияющих на отчетность предыдущего периода, о которых предыдущий аудитор в своем заключении не указал, он должен связаться с руководством организации. Получив разрешение руководства, действующий аудитор должен связаться с предыдущим и предложить ему пересмотреть заключение по отчетности предшествующего периода. Отсутствие разрешения руководства является ограничением объема аудита и ведет к I модификации заключения.

Согласие предыдущего аудитора на перевыпуск заключения за предшествующий период позволяет аудитору вставить абзац, привлекающий внимание, со ссылкой на новое заключение. Отказ предыдущего аудитора заставляет действующего включить во вводную часть своего заключения абзац, указывающий на то, что предыдущий аудитор составил заключение по отчетности до ее корректировки, и провести дополнительные процедуры, связанные с начальными сальдо.

В том случае, когда отчетность за предыдущий период не аудировалась, действующий аудитор должен отметить это в своем заключении и самостоятельно провести процедуры по начальным сальдо -- в соответствии с МСА 510. Если по результатам таких процедур окажется, что начальные сальдо содержат искажения, аудитор должен потребовать внести необходимые исправления и если руководство откажется это сделать -- модифицировать свое заключение.

МСА 720 -«Рассмотрение аудитором прочей информации, опубликованной вместе с проаудированной финансовой отчетностью» необходимы, поскольку корпорации обычно сопровождают (в силу законодательства или обычаев делового оборота) годовую финансовую отчетность обращениями высшего руководства и различного рода дополнительной информацией об организации, о ключевых фигурах в руководстве, о рынках, на которых организация работает, о географии ее деятельности и многом другом. Именно такой сбор информации о деятельности организации и называется годовым отчетом.

Аудитор обязан проверять только финансовую отчетность организаций, но не публикуемую вместе с ней сопутствующую информацию. Но корпорации -- это сложные структуры, и разные стороны их деятельности взаимосвязаны. Поэтому МСА 720 предписывают аудитору изучать сопутствующую информацию для выявления ее нестыковок с проаудированной финансовой отчетностью независимо от наличия требования национальных стандартов по проверке сопутствующей информации.

Если аудитор обнаруживает расхождения между финансовой отчетностью и сопутствующей информацией, он должен определить, что из двух должно быть исправлено:

* если исправлению подлежит финансовая отчетность, а руководство организации отказывается ее исправить, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

* если исправлению подлежит сопутствующая информация, а руководство организации отказывается ее исправить, аудитор должен включить в свое заключение абзац, привлекающий внимание к существенному расхождению, или предпринять иные действия (вплоть до отказа от задания).

Может возникнуть ситуация, когда аудитор обнаружит «существенное искажение фактов» -- неадекватно раскрытую или представленную сопутствующую информацию, не связанную с проаудированной финансовой отчетностью. Такую ситуацию аудитор должен обсудить с руководством организации. Поскольку аудитор не обязательно является специалистом и в области сопутствующей информации, он должен попросить у руководства организации разрешения на консультацию с третьим лицом (экспертом) и учесть полученную консультацию. Если аудитор по-прежнему приходит к выводу о наличии искажения, он должен уведомить лиц, наделенных полномочиями, о своем мнении.

Наконец, случается так, что аудитор может ознакомиться с сопутствующей информацией только после подписания аудиторского заключения. В таком случае ему следует руководствоваться не только МСА 720, но и МСА 560.

4. Использование работы третьих лиц

В МСА рассмотрены ситуации, когда в своей работе аудитор использует результаты работы третьих лиц--других аудиторов, экспертов, внутренних аудиторов организации-клиента.

МСА 600 «Использованиеработы другого аудитора»- применяются, когда с организацией сотрудничают два аудитора: основной проверяет финансовую отчетность в целом или консолидированную отчетность организации, а другой проверяет какой-либо компонент отчетности или отчетность отдельного сегмента (географического сегмента, хозяйственного сегмента, филиала, дочерней или контролируемой компании). Другие случаи взаимодействия разных аудиторов МСА 600 не рассматривает.

Если возникает ситуация сотрудничества двух аудиторов (основного и другого), основной аудитор должен оценить, существенен ли компонент отчетности, проверенный другим аудитором. При положительном ответе на этот вопрос основной аудитор должен оценить, как работа другого аудитора повлияет на процесс проверки.

Более того, результат оценки существенности проверяемых разными аудиторами компонентов влияет на распределение ролей: от него зависит, кто из аудиторов будет играть роль основного. Кроме этого, основной аудитор при принятии задания будет также иметь в виду: уровень знаний основного аудитора о деятельности сегментов; риск возникновения существенного искажения в компонентах отчетности или в отчетности сегментов, проверенных другим аудитором; возможность проведения дополнительных процедур в отношении компонентов или сегментов, как это предписывает МСА 600.

На стадии планирования проверки основной аудитор должен рассмотреть профессиональную компетентность другого аудитора в рамках конкретного задания. Здесь вполне может помочь информация о членстве другого аудитора в профессиональных объединениях, а также общение непосредственно с другим аудитором.

Основной аудитор должен получить доказательства того, что работа, выполненная другим аудитором, является адекватной для целей основного. В эти доказательства будут входить:

* письменное подтверждение независимости другого аудитора относительно проверяемой организации и ее сегмента;

* порядок взаимодействия основного и другого аудиторов (желательно должным образом задокументированный);

* письменное подтверждение соблюдения другим аудитором необходимых требований законодательства о бухгалтерском учете, финансовой отчетности и аудите.

Прочие аудиторские процедуры для получения доказательств о качестве работы другого аудитора -- например, перечень проведенных другим аудитором процедур, проверка его рабочих документов -- не являются обязательными. Если имело место предыдущее сотрудничество обоих аудиторов или они являются аффилированными лицами, такие доказательства нужны в редких случаях. А вот существенные факты, обнаруженные другим аудитором и влияющие на финансовую отчетность, основной аудитор должен рассмотреть безусловно. Возможно, их надо будет обсудить не только с другим аудитором, но и с руководством сегмента.

Все вышеописанное следует должным образом задокументировать в аудиторском файле:

* компоненты отчетности, проверенные другим аудитором;

* существенность этих компонентов для финансовой отчетности в целом;

* имена (названия фирм) других аудиторов;

* процедуры, проведенные для проверки работы других аудиторов;

* при необходимости -- проведенные основным аудитором в отношении тех же компонентов процедуры по существу.

Другой аудитор, зная цели работы основного аудитора, должен сотрудничать с основным аудитором, в частности обращая его внимание на невозможность должного проведения каких-либо процедур. Основной аудитор также должен сотрудничать с другим аудитором, сообщая тому о фактах, могущих повлиять на его работу.

Если другой аудитор планирует выдать или выдает модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор должен оценить значимость такой модификации и необходимость внесения соответствующих изменений в свое заключение.

В некоторых странах национальное законодательство позволяет основному аудитору формировать мнение об отдельных компонентах отчетности исключительно на основании мнения другого аудитора, проверявшего эти компоненты. В таком случае МСА 600 требуют четкого указания этого факта, а также указания доли отчетности, проверенной другим аудитором.

Если основной аудитор приходит к выводу, что работа другого аудитора не может быть использована и дополнительные процедуры в отношении соответствующего компонента финансовой отчетности провести невозможно, основной аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, поскольку в данном случае имеет место ограничение объема аудита.

МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» указывают, что внешний аудитор должен рассмотреть деятельность отдела внутреннего аудита и ее влияние (при наличии такового) на процедуры внешнего аудита.

Вспомним определение внутреннего аудита, сформулированное Институтом внутренних аудиторов (США): это независимая, объективная деятельность по подтверждению достоверности информации и консультированию, направленная на увеличение создаваемой добавленной стоимости и повышение эффективности деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достигать хозяйственных целей, внося систематизированный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и управления предприятием.

Ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности сохраняется за внешним аудитором, но некоторые элементы работы системы внутреннего аудита могут оказаться полезны.

В целях МСА 610 под внутренним аудитом понимается оценка эффективности деятельности отдельных подразделений организации, которая включает в себя мониторинг внутреннего контроля.

Цели и охват внутреннего аудита сильно варьируются и зависят от размера и сложности структуры компании, от потребностей ее руководства в информации. Обычно система внутреннего аудита выполняет следующие функции:

* мониторинг системы внутреннего контроля. Постановка адекватного внутреннего контроля -- задача руководства организации, но сама система требует непрерывного наблюдения. Эта функция часто передается отделу внутреннего аудита, который оценивает эффективность отдельных элементов контроля, следит за их работой и предлагает варианты улучшения системы;

* обзорная проверка финансовой и управленческой информации, в том числе средств идентификации, измерения, классификации и процедур составления финансовой и управленческой отчетности, а также проверка отдельных составляющих финансовой и управленческой информации -- например, тестирование операций, сальдо и процедур;

* обзор эффективности отдельных видов операций (включая нефинансовые средства контроля компании);

* обзорная проверка соблюдения требований законодательства и иных внешних нормативных актов, соответствия деятельности компании внутренним требованиям.

Роль внутреннего аудитора определяется руководством организации, поэтому цели его работы отличаются от целей работы независимого внешнего аудитора. Однако результаты работы внутреннего аудитора часто являются приемлемыми для результатов работы аудитора внешнего. При этом МСА 610 напоминает, что система внутреннего аудита, будучи частью организации, не может достигнуть той же степени независимости, что и внешний аудит. Поэтому в отличие от использования результатов работы другого аудитора, внешний аудитор может полностью полагаться только на свое профессиональное суждение, и данные внутреннего аудита используются исключительно как вспомогательные (например, при планировании процедур). Внешний аудитор один несет ответственность за выраженное им аудиторское мнение, и эта ответственность никоим образом не может быть уменьшена при использовании работы внутреннего аудитора.

И все же поскольку внутренний аудит является частью системы внутреннего контроля предприятия, внешний аудитор должен понять деятельность внутреннего аудитора, чтобы оценить риск возникновения существенного искажения в финансовой отчетности и спланировать дальнейшие аудиторские процедуры. Для оценки деятельности системы внутреннего аудита будут иметь значение следующие критерии:

* организационный статус. В идеальном случае служба внутреннего аудита будет иметь особый статус в организации и подчиняться исключительно высшему уровню руководства. В реальности же следует учесть любые ограничения, налагаемые руководством организации на внутренний аудит. Особенно важно, чтобы у внутреннего аудитора было право свободно общаться с внешним аудитором;

* объем внутреннего аудита. Сущность и охват процедур внутреннего аудита, описанные в документах, позволяют внешнему аудитору судить о том, действует ли руководство организации в соответствии с рекомендациями внутреннего аудита;

* техническая компетентность -- объем профессиональных знаний и навыков внутреннего аудитора. Внешний аудитор может проверить политики по принятию и обучению новых сотрудников, а также их опыт и профессиональное образование;

* должная профессиональная тщательность в планировании, надзоре, документировании и проверке работы внутреннего аудитора -- учитывается также наличие адекватных инструкций по внутреннему аудиту, рабочим программам, форме рабочих документов.

Эффективность сотрудничества с внутренним аудитором зависит от ряда моментов. Так, уже при планировании проверки внешний аудитор должен ознакомиться с планом работы внутреннего аудитора на период проверки. Если задание требует тесного сотрудничества с внутренним аудитором, план такого сотрудничества также должен быть составлен как можно раньше. Кроме того, внешний аудитор должен иметь возможность знакомиться с отчетами внутреннего аудитора и получать его консультации. Внутренний аудитор должен сообщать внешнему обо всех обнаруженных существенных моментах. Эффективному сотрудничеству способствует и обратная связь.

Если внешний аудитор планирует использовать результаты определенной работы, выполненной внутренним аудитором, он должен провести аудиторские процедуры с целью выяснить, возможно ли такое использование для внешнего аудита (результаты процедур должны показать компетентность внутреннего аудитора, достаточность и надежность аудиторских доказательств, применимость выводов).

Характер и объем дальнейших процедур, проводимых внешним аудитором, зависят от выводов внешнего аудитора относительно системы внутреннего аудита.

МСА 620 «Использование работы эксперта» исходят из предположения, что аудитор должен иметь достаточную квалификацию для общего понимания деятельности организации, но от него не требуется узкоспециальных знаний (например, инженерных, технических, языковых и т. д.). В таких случаях целесообразно использовать услуги эксперта.

...