Учет, анализ и аудит основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Национальное богатство любой страны во многом определяется состоянием ее материально-технической базы. Основные средства являются одним из важных факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности. В современных условиях эффективное функционирование предприятия любой организационно-правовой формы вне зависимости от видов деятельности является обязательным условием его существования, целью любого производства является получение прибыли. Достижение этой цели зависит от очень большого числа факторов и связано с общей организацией производства, применением высоких технологий, финансовыми возможностями, а также с технической оснащенностью предприятия. Производственно-хозяйственная деятельность предприятий обеспечивается не только за счет использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, но и за счет основных фондов - средств труда.

Основные средства предприятия, задействованные в производственном процессе, безусловно, влияют на результаты производственной деятельности и перспективное развития предприятия, и грамотный учет основных средств, внимательное отношение к этому направлению в учетной работе является очень важным аспектом в работе бухгалтера.

В рыночной экономике трудовые коллективы побуждают к постоянному поиску резервов повышения эффективности использования основных средств. Состояние и использование основных средств - один из важнейших аспектов аналитической работы, так как именно они являются материальным воплощением научно-технического прогресса - главного фактора повышения эффективности любого производства.

От организации и постановки бухгалтерского учета основных средств на предприятиях и учреждениях в соответствии с действующей законодательной и нормативной базой зависит конечный финансовый результат. Так, неправильное определение первоначальной стоимости основных средств может привести к искажению себестоимости и других показателей.

На сегодняшний день нормативная база, регулирующая вопросы учета основных средств, достаточно обширна. Тем не менее, отдельные моменты, связанные с отражением основных средств в бухгалтерском учете, до сих пор вызывают затруднения у бухгалтеров.

Фонды организации делятся на промышленно-производственные и непромышленные, а также фонды непроизводственного назначения. Производственную мощность организации определяют промышленно-производственные фонды. Кроме того, принято выделять активную часть фондов, а также отдельные подгруппы в соответствии с их функциональным назначением. Такая детализация необходима для выявления резервов повышения эффективности их использования на основе оптимизации структуры.

Актуальность выше перечисленных проблем и обусловила выбор темы дипломной работы, поскольку учет, анализ и аудит объектов основных средств является сложной проблемой и в настоящее время. Эффективное использование основных фондов прямо пропорционально влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий.

Целью выполнения работы является изучение организации учета и аудита основных средств, а также анализа эффективности их использования.

Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

рассмотрение теоретических основ бухгалтерского учета основных средств, в частности: понятия основных средств и их классификации, организации учета основных средств и их оценки, проблем бухгалтерского и налогового учета основных средств в современных условиях;

изучение организации учета основных средств на примере ОАО «ДГК ХГ»;

изучение методик анализа эффективности использования основных производственных фондов, а также проведение анализа основных средств в ОАО «ДГК ХГ»;

исследование особенностей аудита основных средств, а также проведение аудита основных средств в ОАО «ДГК ХГ»;

разработка рекомендаций по совершенствованию учета основных производственных фондов в ОАО «ДГК ХГ», а также по повышению эффективности их использования.

Объектом исследования является ОАО «ДГК ХГ», основным видом деятельности данной организации является выработка и поставка тепловой и электрической энергии, период исследования 2010 - 2011 года.

Предмет исследования система бухгалтерского учета на предприятии, в частности в сфере учета основных средств.

Информационной базой явились первичные документы, данные аналитического и синтетического учета основных средств, бухгалтерские регистры и отчетность предприятия за период 2010-2011 гг.

Методической базой для написания дипломной работы явились: законодательные и нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет основных средств; труды отечественных и зарубежных экономистов.

основной учет аудит эффективность

1. Основы бухгалтерского учета основных средств

1.1 Понятие основных средств и их классификация

Основные средства используются в работе практически всех организаций и представляют собой часть имущества организации, как правило, используемую в качестве средств труда при производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01[9] (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01 [9] устанавливают, что:

активы со сроком полезного использования, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, независимо от их стоимости, должны относиться к основным средствам;

активы со сроком полезного использования менее 12 месяцев должны учитываться применительно к порядку, установленному для учета материалов.

Порядок отражения активов, относимых к основным средствам, следующий:

активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, принимаются к учету на счете 01 «Основные средства»;

активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование, принимаются к учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В соответствии с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01 [9], с 1 января 2011 г. активы, в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов, т.е. могут отражаться на счете 10 «Материалы».

Классификация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета представлена в таблице А.1 (Приложение А). Состав и группировка основных средств регламентируются Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ) [20].

Для целей налогового учета объекты основных средств делятся на амортизируемые и неамортизируемые объекты основных средств.

Амортизируемые объекты основных средств - это имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев, и первоначальной стоимостью более 40 000 которые, находится у организации на праве собственности, используется организацией для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Для целей налогового учета основных средств должна применяться специальная Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная становлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. [17]

Указанная Классификация разработана на основе ОКОФ и может также использоваться для целей бухгалтерского учета, в частности для определения сроков полезного использования объектов основных средств, поступающих в организацию.

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, под которым понимают законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими вместе одну функцию.

Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

1.2 Организация учета основных средств и их оценка

Основными нормативными документами по регулированию учета основных средств являются:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ[4]. Данный закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2 [3].Настоящий кодекс дает определение основных средств как амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы для уплаты налога на прибыль.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2 [2]. Настоящий кодекс регулирует взаимоотношения арендатора и арендодателя в части арендованных и сданных в аренду основных средств, переход права собственности на основные средства по договору продажи основных средств покупателю.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» - ПБУ 6/01 [9]. ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Далее ПБУ 6/01 раскрывает особенности оценки, амортизации, восстановления и выбытия основных средств.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению [13]. Документ разработан и утвержден во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В нем содержатся некоторые новые методики, приближающие в определенной степени бухгалтерский учет в российских организациях к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ № 91н [14]. Данные методические указания раскрывают особенности бухгалтерского учета основных средств.

Постановление Государственного комитета по статистике РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». № 7 [15]. Раскрывает форму и содержание первичной учетной документации по учету основных средств

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ № 49 [16]. Данные методические указания описывают общие положения проведения инвентаризации, а также более подробно рассмотрены такие вопросы как инвентаризация основных средств, инвентаризация финансовых вложений, инвентаризация товарно-материальных ценностей, инвентаризация нематериальных активов, инвентаризация незавершенно производства в организациях и расходов будущих периодов

Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы» № 1 [17]. Данное постановление утверждает классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Письмо Минфина «Об учете затрат на реконструкцию основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю» [18]. Данный нормативный документ раскрывает особенности отражения в бухгалтерском учете затрат на реконструкцию основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю.

Приказ Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» [19]. Раскрывают особенности отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга

Оценка основных средств - это денежное выражение стоимости основных средств, в которой они отражаются в бухгалтерском учете.

Анализ и диагностика основных производственных фондов основываются на пяти базовых показателях оценки их стоимости. К этим показателям относятся первоначальная, восстановительная, остаточная, утилизационная и инвестиционная стоимость.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой стоимость основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету.

Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость полного восстановления объектов основных средств в текущих условиях производства. Иными словами, она представляет собой полную стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на новые аналогичные объекты по рыночным ценам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов.

Остаточная стоимость основных средств представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений.

Согласно нормам ПБУ 6/01 [9] при поступлении основных средств в организацию их оценка должна производиться по первоначальной стоимости.

Инвестиционная стоимость - это стоимость основных производственных фондов для конкретного инвестора, который собирается купить оцениваемый объект или вложить в него свои финансовые средства.

Расчет инвестиционной стоимости производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов от использования основных фондов и конкретной определенной инвестором ставки их капитализации.

Ликвидационная стоимость основных средств - денежная оценка пригодных для использования и утилизации узлов, деталь, материалов, а также стоимость металлолома после ликвидации определенного вида основных средств - станков, машин, установок. При ликвидации и выводе из эксплуатации оборудования до истечения нормативного срока службы предприятие несет убытки на величину не перенесенной стоимости основного средства.

Учет и планирование основных фондов осуществляются не только в денежном выражении, но и в натуральных показателях в виде конкретных средств труда. Это необходимо для того, чтобы определить технический состав, производственную мощность предприятий и отраслей промышленности, установить задания и пути эффективного использования производственной мощности, составить баланс оборудования и т.д. Такие данные можно получить по результатам инвентаризации основных фондов, которые периодически проводятся в промышленности.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств в организацию вначале отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Основные средства могут поступать в организацию одним из следующих способов:

Учет основных средств, приобретенных за плату. На основные средства, поступающие по договорам купли-продажи и другим аналогичным договорам, организация-покупатель должна получать от поставщика (грузоотправителя) расчетные и отгрузочные документы.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств в организацию вначале отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

Типовые операции по поступлению основных средств за плату представлены в таблице Б.1 (см. Приложение Б).

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Фактическими затратами на приобретение основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 [9] будут являться:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Установлено, что в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в организацию в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку этих основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Типовые операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал организации представлены в таблице 2 (Приложение Б)

Основной формой безвозмездного получения имущества (в том числе основных средств) является получение его по договору дарения.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, разрешено включать фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов.

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные безвозмездно, в том числе по договоры дарения, относятся к прочим доходам.

Аналитический учет по субсчету 98-2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному получению объекта основных средств.

Последовательность операций по безвозмездному получению объектов основных средств представлены в таблице 2 (Приложение В):

Порядок бухгалтерского учета затрат по строительству объектов зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного

При подрядном способе выполненные строительно-монтажные работы отражаются у застройщика - инвестора по договорной стоимости (без включения НДС) согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций на субсчете 08-3.

Основные средства, сооруженные подрядным способом, принимаются к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01) [9]. В первоначальную стоимость включаются:

суммы, уплачиваемые подрядчику в соответствии с договором подряда;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием основных средств;

суммы предъявленного НДС (если основное средство не будет использоваться в деятельности, облагаемой этим налогом);

прочие расходы, непосредственно связанные с созданием ОС (например, стоимость приобретенных материалов, расходы на экспертизу безопасности объекта и т.д.). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 6/01[9].

Аналитический учет по субсчету 08-3 ведется по затратам, связанным со строительством основных средств по каждому строящемуся объекту основных средств

При строительстве объекта хозяйственным способом строительные работы ведутся собственными силами и в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением.

ПБУ 6/01 [9] "Учет основных средств" определено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. Состав затрат при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (т.е. хозяйственным способом) определяется исходя из всех фактических расходов застройщика:

материальные затраты

расходы на выплату заработной платы строительным рабочим, в т.ч. ЕСН, исчисленный с суммы оплаты труда строительным рабочим

амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при строительстве

приобретенные услуги, связанные со строительством

прочие расходы в доле, относящейся к строительству

В целях применения главы 21 НК РФ [3] выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ),

По завершении строительства определяется инвентарная стоимость объектов, оформляется акт ввода в эксплуатацию и объект зачисляется в состав основных средств. Типовые операции по строительству объектов основных средств представлены в таблице 2 (Приложение Б)

Выбытие основных средств может осуществляться в результате следующих операций:

1. Списание ОС в случае морального и (или) физического износа;

2. Продажа объектов другому юридическому или физическому лицу;

3. Безвозмездная передача объектов ОС;

4. Передача в уставный капитал других.

Согласно Плану счетов [13] в синтетическом учёте операции по выбытию основных средств отражаются на активно-пассивном счёте 91 «Прочие доходы и расходы». На нём накапливается информация о процессе продажи и прочего выбытия основных средств (списание, ликвидация и др.). Для отражения процесса выбытия ОС может быть открыт отдельный субсчёт «Выбытие основных средств» счёта 01 «Основные средства», в дебет которого относится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации с последующим списанием остаточной стоимости объектов основных средств с указанного субсчёта на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Ведение специального субсчёта в рамках счёта 01 «Основные средства» для отражения операции по выбытию основных средств не обязательно. Организации могут списывать сумму накопленной амортизации о выбывающем объекте непосредственно в дебет того субсчёта счёта 01 «Основные средства», на котором отражается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств. Результат от выбытия основных средств определяется на операционном счете 91, по дебету которого собираются все затраты, связанные с выбытием, а по кредиту - все доходы. Выявленный на счете 91 результат списывается на финансовые результаты, при этом убыток не уменьшает налогооблагаемую базу.

К счёту 91 «прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Результат от выбытия основных средств определяется на операционном счете 91, по дебету которого собираются все затраты, связанные с выбытием, а по кредиту - все доходы. Выявленный на счете 91 результат списывается на финансовые результаты, при этом убыток не уменьшает налогооблагаемую базу.

Основные хозяйственные операции по учёту выбытия ОС приведены в таблице 1.

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 согласно Инструкции по применению плана счетов производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчёту 91-2 и кредитового оборота по субсчёту 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со субсчёта 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счёт 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчётную дату не имеет.

Таблица 1 - Основные хозяйственные операции по учёту выбытия основных средств

Содержание хозяйственных операций:	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
1. Списание объектов основных средств
1.1. Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС	01	01
1.2. Начисленная амортизация по объекту ОС	02	01
1.3. Расходы по ликвидации объекта ОС	91-2	10, 69, 70, 76 и др.
1.4. Стоимость оприходованных материалов, запасных частей и т.п. по рыночной цене	10	91-1
1.5. Списывается остаточная стоимость объекта ОС	91-2	01-2
1.6. Финансовый результат - убыток	99	91-9
2. Продажа объектов основных средств
2.1. Продажная стоимость объекта ОС	62	91
2.2. Выделен НДС	91	68 (76 НДС)
2.3. Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта ОС)	01	01
2.4. Начисленная амортизация по объекту ОС	02	01-2
2.5. Расходы, связанные с продажей объекта (демонтаж, упаковка, комиссионные и т.д.)	91	10, 69, 70, 76 и др.
2.6. Списывается остаточная стоимость объекта ОС	91	01
2.7. Финансовый результат - прибыль	91	99
3 Безвозмездная передача основных средств:
3.1. Списание балансовой стоимости	01	01
3.2. Списание начисленной амортизации	02	01
3.3. Списание остаточной стоимости	91	01
3.4. Отражена сумма НДС, подлежащих к уплате, если сделка облагается НДС	91	68
3.5. Отражается сумма расходов, связанных с безвозмездной передачей ОС (без учёта НДС)	91	76, 23
3.6. Отражается убыток от безвозмездной передачи ОС	99	91
4. Передача в уставный капитал других организаций
4.1. Списана балансовая стоимость ОС	01	01
4.2. Списание начисленной амортизации	02	01
4.3. Списана остаточная стоимость ОС	91	01
4.4. Отражена передача объекта ОС в счёт вклада в уставный капитал	58	91

1.3 Проблемы бухгалтерского и налогового учетов основных средств в современных условиях

Учет основных средств традиционно считается одной из наиболее изученных сфер законодательства о бухгалтерском учете. В дорыночный период, вопросов при организации и ведении бухгалтерского учета в течение всего жизненного цикла объектов основных средств почти не возникало. Но пришли новые времена. Был объявлен курс на гармонизацию отечественных стандартов с международными. На смену Положению по учету основных средств (фондов), утвержденному еще в 1976 г., пришло ПБУ 6/97. Всего четыре года спустя, было утверждено ПБУ 6/01 [9], которое с небольшими изменениями просуществовало до сих пор.

Главными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах всех хозяйственных операций. Многие ведущие бухгалтера предлагают шесть основных проблем в бухгалтерском учете основных средств:

1. Некорректное формирование первоначальной стоимости объекта основных средств.

К этой проблеме можно отнести распространенный вопрос отнесения процентов по займам и кредитам в первоначальную стоимость основного средства. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Для целей налогообложения проценты по кредитам и займам, вне зависимости от цели их приобретения, учитываются в составе внереализационных расходов.

2. Соблюдение всех четырех условий ПБУ 6/01 отнесения объектов к основным средствам. Касательно данной проблемы высказывается в своей статье также кандидат экономических наук В.Р. Захарьин [37]. Он объясняет частую ошибку бухгалтеров тем, что в самом Положении по бухгалтерскому учету 6/01 [9] данные критерии противоречивы. Первые три условия представляются очевидными, а четвертое фактически все перечеркивает. В соответствии с этим условием активы должны быть способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Однако, определение "экономическая выгода" не приводится ни в одном из ПБУ. Оно содержится лишь в Концепции бухгалтерского учета, которая не является нормативным документом, и трактовано, как "потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию". Если под экономическими выгодами понимать получение прибыли по результатам предпринимательской деятельности, то получается, что объекты, эксплуатируемые в непроизводственной сфере коммерческих организаций, не могут относиться к основным средствам. Отсюда вытекает вопрос, как все-таки правильно трактовать критерии отнесения объектов к основным средствам.

Для налоговой инспекции важнейшим аргументом является грамотное обоснование включения того или иного объекта в состав основных средств. Нужно также учитывать, что устное обоснование не является оправдательным, поэтому необходимо документальное подтверждение.

3. Трактовка термина "инвентарный объект" и ее правильное применение в учете. Неясная детерминация некоторых понятий в бухгалтерском учете является постоянно обсуждаемой проблемой. В ПБУ 6/01 [9] сказано:

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. И далее: В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В экономической периодике часто встречается вопрос, как учитывать составные части компьютера, такие как мышь, клавиатура, бесперебойный переходник и т.п. Каждая из вышеупомянутых деталей не работает без системного блока, но имеет разные сроки полезного использования. Следовательно, появляются две альтернативы: либо учитывать согласно термину "комплекс конструктивно сочлененных предметов", либо в виду сильного различия в сроках полезного использования учитывать каждую деталь в отдельности, что кажется логичнее.

4. Неправильное отнесение имущества к амортизируемому. Причиной этой проблемы является различие группировки основных средств в ПБУ 6/01 [9] и ОКОФ [20]. Захарьин [37] в статье говорит, что Минфин неоднократно указывал в документах, не носящих нормативный характер, что при отнесении объекта в амортизационной группе следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, что еще раз подтверждает наличие противоречий в нормативных документах, описывающих один раздел учета.

Также необходимо помнить, какие объекты не признаются амортизируемым имуществом. Этот пункт регулируется статьей 256 главы 25 НК РФ [3]. Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования, материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Если вы передаете или получаете основное средство по договору в безвозмездное пользование, то оно выходит из состава амортизируемого имущества. Также к амортизируемому не относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящееся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

5. Различие методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом законодательстве. Из всех (четырех) способов начисления амортизации практическое значение, по существу, имеет только первый - линейный. В налоговом учете применяется же линейный и нелинейный способ начислению амортизации. При использовании бухгалтером разных способов начисления амортизации, ему необходимо разработать дополнительный инструментарий по учету возникающих налоговых разниц.

6. Правильное разграничение понятий ремонт, текущий и капитальный, модернизация и реконструкция. Расходы на ремонт объекта основных средств не приводят к изменению его первоначальной стоимости, а расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств и в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01) [9], и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ) [3] относятся на увеличение первоначальной стоимости этого объекта, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение его нормативных показателей функционирования.

Таким образом, перечисленные и проанализированные выше проблемы учета основных средств являются наиболее обсуждаемыми на сегодняшний день. Стоит выделить, что источником сложностей в учете, в основном, являются неясно трактованные нормы, пробелы и противоречия в бухгалтерском и налоговом законодательстве по учету основных средств. Противоречивость действующих нормативных актов приводит к ошибкам, допускаемым в учете и к соответствующим налоговым санкциям за нарушения, учитывая, что часто сами налоговые органы могут убедить бухгалтера в своей личной позиции, а не в более глубоких познаниях законодательства бухучета.

2 Организация учета основных средств в ОАО «Дальневосточная генерирующая компания» филиал «Хабаровская генерация»

2.1 Технико-экономическая характеристика ОАО «Дальневосточная генерирующая компания» филиал «Хабаровская генерация»

Открытое акционерное общество «Дальневосточная генерирующая компания» (далее - «Общество») учреждено по решению единственного учредителя - ОАО «Колымаэнерго» (решение от 16.12.2005 г. № 636).

Открытое акционерное общество «Дальневосточная генерирующая компания» (ОАО «ДГК») как юридическое лицо зарегистрировано 19 декабря 2005 года. Местонахождение Общества - Республика Саха (Якутия), г. Нерюнгри, пгт. Серебряный Бор.

ОАО «Дальневосточная генерирующая компания» -- крупнейший дальневосточный производитель (генератор) электрической и тепловой энергии. Структура управления ОАО «ДГК» представлена на рисунке В.1 (Приложение В).

Основной целью деятельности Общества является получение прибыли.

Для получения прибыли Общество вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом, в том числе:

поставка (продажа) электрической и тепловой энергии по установленным тарифам в соответствии с диспетчерскими графиками электрических и тепловых нагрузок;

производство электрической и тепловой энергии;

реализация (продажа) тепловой энергии на розничных рынках тепловой энергии потребителям (в том числе гражданам);

обеспечение эксплуатации энергетического оборудования в соответствии с действующими нормативными требованиями, проведение своевременного и качественного его ремонта, технического перевооружения и реконструкции энергетических объектов;

обеспечения энергоснабжения потребителей, подключенных к электрическим и тепловым сетям Общества, в соответствии с заключенными договорами;

сдача в аренду (использование) собственного недвижимого имущества;

иные виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

«Хабаровская генерация» является филиалом ОАО «Дальневосточная генерирующая компания», созданным в соответствии со ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 5 Федерального закона «Об акционерных обществах», на основании решения Совета директоров ОАО «Дальневосточная генерирующая компания» (протокол №5 от 15.09.2006 г.).

В состав филиала входят следующие структурные подразделения:

Хабаровская ТЭЦ-1 - 680015, г. Хабаровск, ул. Узловая 15а

Хабаровская ТЭЦ-3 - 680025, г. Хабаровск, пос. Березовка

Комсомольская ТЭЦ-2 - 681000, Хабаровский край, г. Комсомольск-на-Амуре, Аллея труда 1

Комсомольская ТЭЦ-3 - 681000, Хабаровский край, г. Комсомольск-на-Амуре, Северное шоссе 151

Амурская ТЭЦ-1 - 682640 Хабаровский край, г. Амурск, Западное шоссе 10

Николаевская ТЭЦ - 682430, Хабаровский край, г. Николаевск, ул. Невельского 24

Майская ГРЭС - 682896, Хабаровский край, г. Советская Гавань, пос. Майский, ул. Каспийская 12.

Местонахождение филиала «Хабаровская генерация»: 680030, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Шеронова 65. Филиал создан на неопределенный срок. Взаимоотношения между филиалом и Обществом строятся на основе административного подчинения в соответствии с Положением о филиале «Хабаровская генерация» открытого акционерного общества «Дальневосточная генерирующая компания» и Уставом Общества.

Филиал не является юридическим лицом и выступает в гражданском обороте от имени Общества. Основными целями деятельности Филиала является: обеспечение прибыльности Общества за счет выработки энергетической продукции в соответствии с задаваемыми режимами работы оборудования. Филиал имеет бухгалтерский баланс, который является составной частью баланса Общества.

Итоги деятельности Филиала отражаются в балансе, в отчете о прибылях и убытках, а также в годовом отчете Общества. Финансовый год Филиала совпадает с финансовым годом Общества. Выручка от реализации основной, прочей продукции и услуг формируется централизовано в Обществе. Филиал ОАО «Дальневосточная генерирующая компания» «Хабаровская генерация» учитывает результаты своей деятельности, ведет бухгалтерскую, налоговую, статистическую и иные виды отчетности в порядке, установленном законодательством РФ и внутренними документами Общества. Бухгалтерский учет в Обществе ведется автоматизированным способом с применением программ ППП «Галактика. Основные показатели деятельности приведены в таблице 2.

Таблица 2 - Основные показатели деятельности ОАО «ДГК ХГ»

Показатели	2010	2011	Изменение
Выработка электроэнергии (млн.кВт/ч)	6 968,20	7 399,30	431,10
Отпуск теплоэнергии (тыс.Гкал)	10 671,70	10 735,60	63,90
Выручка (тыс.руб.)	16 891 491,00	18 960 993,00	2 069 502,00
Среднегодовая стоимость активов(тыс.руб.)	23 389 739,00	23 394 417,00	4 678,00
Среднегодовая стоимость основных средств (тыс.руб.)	18 995 186,00	19 631 258,00	636 072,00
Себестоимость (тыс.руб.)	15 360 243,00	17 896 533,00	2 536 290,00
Прибыль от продаж (тыс.руб.)	1 531 247,00	1 064 459,00	-466 788,00
Прочие доходы	408 708,30	294 056,10	-114 652,20
Прочие расходы	1918731,53	2247790,02	329058
Чистый убыток	66 916,00	957 792,00	890 876,00
Рентабельность продаж (%)	9,06	5,61	-3,45
Чистая рентабельность продаж (%)	-0,39	-0,50	-0,11
Рентабельность имущества (%)	0,05	-3,77	-3,82



Показатель выработки электроэнергии в сети предприятия за 2011г. составил 6 968,2 млн.кВт/ч, что больше показателя выработки электроэнергии за 2010 г. на 431,10 млн.кВт/ч. Отпуск теплоэнергии за 2011 год также увеличился на 63,90 тыс. Гкал.

Выручка от оказания услуг по передаче электрической и тепловой энергии увеличилась на 2 119 000 тыс. руб. и в 2011 г. составила 17 870 917 тыс. руб., что составляет 94,25% от общей суммы выручки.

За 2011 г. предприятием получен убыток в размере 957 792 тыс. руб., что больше показателя за 2010 г. на 890 876 тыс. руб. Увеличение данного показателя в основном произошло за счет увеличения себестоимости на 2 536 290 тыс. руб. и прочих расходов на 329 058 тыс. руб.

Среднегодовая стоимость основных средств за 2011 год увеличилась на 636 072 тыс. руб. и составила 19 631 258 тыс. руб.

Показатель рентабельности продаж в сравнении с 2010 г. снизился на 3,45%, и в 2010 году составил 5,61%. Чистая рентабельность продаж в 2010 и 2011 г.г. составила отрицательную величину равную 0,39% и 0,50% соответственно. Показатель рентабельности имущества также снизился на 3,82% и в 2010 г. составил 3,77%

2.2 Учет движения основных средств

Методы учета основных средств, а в частности учета поступления объектов основных средств, должны быть прописаны в учетной политике предприятия. Учетная политика сети филиалов ОАО «ДГК» является единой и носит директивный характер со стороны головной организации. В ОАО «ДГК» утвержден график документооборота между бухгалтерией филиала «Хабаровская генерация» и другими отделами и службами филиала, представительством ОАО «ДГК».

В таблице Г.1 представлена учетная политика системы предприятий ОАО «ДГК» в части объектов основных средств (Приложение Г). Таким образом, в учетной прописаны следующие методы учета основных средств:

«…К основным средствам относятся объекты, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации, либо для предоставления организацией за плату во временное владение или во временное пользование в течение срока продолжительностью более 12 месяцев.

Объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимаются в качестве основных средств сразу после начала фактической эксплуатации и подачи документов на государственную регистрацию с выделением на отдельном субсчете к счету 01.

По приобретенным объектам недвижимости по сделкам купли-продажи объекты недвижимости учитываются в составе основных средств до даты государственной регистрации прав на отдельном субсчете счета 01 на основании акта приема-передачи ОС-1а, если объекты недвижимости пригодны к эксплуатации, т.е. не требуют дополнительных капитальных вложений.

Объекты, не требующие монтажа, и не входящие в сметы строек учитываются до ввода в эксплуатацию на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства на складе» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Объекты со сроком полезного использования более 12 месяцев, в т.ч. книги, брошюры, журналы, печатные издания и в отношении которых выполняются условия признания их основными средствами, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более 40000 рублей, учитываются в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете и полностью списываются по мере отпуска их в эксплуатацию в общеустановленном порядке…»

Исходя из вышеприведенных данных учетной политики ОАО "ДГК», можно сделать вывод, что учет поступления основных средств отражен очень кратко, а точнее практически не отражен. Если сопоставлять данные учетной политики с разделами поступления основных средств в программе то становится ясно, что бухгалтерский учет предприятия предполагает четкое разграничение подразделов учета поступления на следующие операции:

Основные средства, приобретенные за плату;

Безвозмездное поступление основных средств;

Основные средства, поступившие в счет вклада в уставный капитал организации;

Основные средства, изготовленные (сооруженные) за плату;

Внутренне перемещение между филиалами.

Следовательно, нераскрытие методов учета приобретения основных средств в разрезе видов поступления в учетной политике предполагает, что учет ведется в строгом соответствии с действующим законодательством.

Первоначально все затраты на приобретение и строительство объектов капитального вложения и прочих объектов основных средств учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Учет затрат на приобретение основных средств дифференцировано внутри счета 08 «Доходные вложения во внеоборотные активы» по субсчетам (Приложение Д).

Согласно выше приведенной разбивке на субсчета происходит учет затрат на строительство, модернизацию, реконструкцию и приобретение объектов основных средств. По итогу месяца в программе ППП «Галактика» формируется аналитическую ведомость по счету 08.

После того, как все необходимые затраты, связанные с приобретением объектов основных средств собраны, основные средства принимается в эксплуатацию по сформированной согласно ПБУ 6/01 [9] первоначальной стоимости и учитывается на счете 01, по итогам года ППП «Галактика» формирует итоговую аналитическую ведомость по счету 01.

Принятие объекта к учету оформляется актом приемки-передачи формы ОС-1б.

Для получения полной информационной базы необходимо рассмотреть и проанализировать учет поступления основных средств более подробно согласно разделам:

1) Основные средства, приобретенные за плату.

Данный раздел учета отражает покупку объектов основных средств у поставщиков. Отражение данных операций происходит в строгом соответствии рекомендаций Минфина.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Согласно статье 257 главы 25 НК РФ [3] фактическими затратами на приобретение основных средств признаются затраты в виде суммы поставщику, доставку, доведение до состояния, пригодного для использования.

Величина первоначальной стоимости основных средств, сформированная в бухгалтерском учете, отличается от величины первоначальной стоимости основных средств, отражаемой в налоговом учете, из-за различных подходов к признанию для целей налогообложения прибыли отдельных видов расходов, связанных с приобретением основных средств за плату.

Например, в отличие от бухгалтерского учета, для целей налогового учета не включаются в первоначальную стоимость основных средств:

проценты по заемным средствам (подлежат включению в состав внереализационных расходов);

платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю (подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией);

суммовые разницы;

расходы по командировке, связанной с приобретением нового оборудования (подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ) [3];

расходы на консультационные услуги, связанные с привлечением инвестиций для приобретения основных средств;

затраты на демонтаж выводимого из эксплуатации основного средства, на месте которого будет построено (сооружено) новое (подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании пп.8 п.1 ст.265 НК РФ) [3];

суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ [3] (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

Первичными документами, подтверждающими приобретение основных средств за плату, являются:

акт о приеме-передаче объектов основных средств (см. приложение Е)

счет и счет-фактура поставщика на объект основных средств;

счета и счета-фактуры, подтверждающие расходы, связанные с приобретением, доставкой основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования;

платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта основных средств и всех расходов, связанных с его приобретением, доставкой.

Бухгалтерскими документами по учету движения основных средств служат: инвентарные карточки учета ОС, журналы-ордера, главная книга, бухгалтерский баланс (ф.№1), Отчет о прибылях и убытках (ф.№2), приложение к балансу (ф.№5), справки, расчеты. (Приложения Ж, И, К, Л, Р).

ОАО «ДГК» 08 октября 2011 г. приобрело за плату Газоанализатор ГАММА-100 95%-100Н2 в азоте (договор поставки №666/8-10 от 14.05.2010 г.) (Приложение Е), предназначенный для измерения концентрации водорода в воздухе у ООО «Сибтеплоэлектрокомплект» за 41 182 руб., НДС 18% - 7 412,76 руб.

Оплата ООО «Сибтеплоэлектрокомплект» по договору на приобретение объекта основного средства:

Дебет 600010101003 Кредит 510020001 - 48 594,76 руб.

Отражена стоимость приобретенного объекта основных средств согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС):

Дебет 08005000201010 Кредит 600010101003 - 41 182 руб.

Отражена сумма НДС:

Дебет 190010 Кредит 600010101003 - 7 412,76 руб.

Объект основных средств принят к учету по первоначальной стоимости (в сумме фактических затрат):

...