Учет, анализ и аудит основных средств

По результатам проведенного анализа фондоотдачи можно рассчитать резервы повышения уровня фондоотдачи. Резерв повышения уровня фондоотдачи составит: 0,00323+0,0103+0,2279=0,24 руб.

При расчете относительной экономии (перерасхода) основных фондов выявлена экономия в размере 2 061 923 тыс. руб., что положительно характеризует деятельность организации.

Несмотря на увеличение фондоотдачи основных средств, в 2010 году ОАО «ДГК ХГ» получило убыток в размере 975 792тыс. руб., что повлекло за собой снижение рентабельности основных средств на 4,53%,

Увеличение фондоотдачи основных средств соответственно привело к снижению фондоемкости основных средств. Этот факт говорит об эффективности использования основных фондов в организации, поскольку свидетельствует о снижении затрат на 1 руб. выпуска продукции.

Таким образом, в целом производственную деятельность ОАО «ДГК ХГ» можно оценить как не удовлетворительную. В 2010г. предприятие получило прибыль от продаж в размере 1064459 тыс. руб., чистый убыток в размере 957792 тыс. руб. В 2009г., наблюдался убыток в размере 66916 тыс. руб. Выпуск продукции вырос на 2855991 тыс. руб. или на 14,2%, среднегодовая стоимость основных фондов увеличилась на 636072 тыс. руб. или на 3,35%. Положительным моментом также является увеличение фондоотдачи основных средств на 0,11 руб.

3.4 Рекомендации по улучшению деятельности предприятия по результатам анализа

Для снижения прочих расходов предприятию можно предложить оптимизировать платежи по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Выбор способа амортизации объектов основных средств влияет на налоговую базу по налогу на имущество.

Для расчетов выберем группу основных средств машины и оборудование, первоначальная стоимость которых равна = 4826677 тыс. руб. Срок полезного использования в среднем по данной группе составляет пять лет.

В таблице Э.1 (Приложение Э) приведены расчеты амортизационных отчислений при применении линейного метода начисления амортизации, способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования.

Из приведенных расчетов видно, что наиболее выгодным способом начисления амортизации является способ уменьшаемого остатка, так как позволяет списать максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы актива. Таким образом, предприятие имеет возможность наиболее эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств. Однако при этом применение данного способа начисления амортизации снижает расходы на амортизацию начиная с 3 года эксплуатации.

Для расчета влияния выбора способа начисления амортизации на налог на имущество воспользуемся таблицей 11.

Таблица 11 - Расчет сумм налога на имущества при различных способах начисления амортизации

Год	Период	Способ амортизации
		линейный	уменьшаемого остатка, k=3	по сумме чисел лет СПИ
		Остаточная стоимость, тыс. руб.	Сумма налога за год, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.	Сумма налога за год, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.	Сумма налога за год, тыс. руб.
1	1 квартал	4625565,45	93798,42	4223342,38		4491491,10
	Полугодие	4504898,52		3861341,60	69266,53	4290379,56	85584,82
	9 месяцев	4384231,59		3499340,83		4223342,38
	Год	4263564,66		3148478,54		3890219,16
2	1 квартал	3660230,01		1689336,95		2949635,96
	Полугодие	3539563,08		1544536,64		2788746,72
	9 месяцев	3418896,15		1399736,33		2627857,49
	Год	3298229,22	72561,04	1259391,41	27706,61	2469030,93	54318,68
3	1 квартал	2694894,57		675734,77		1729559,25
	Полугодие	2574227,64		617814,64		1608892,32
	9 месяцев	2453560,71		559894,51		1488225,39
	Год	2332893,78	51323,66	503756,54	11082,64	1369621,14	30131,67
4	1 квартал	1729559,13		270293,88		831261,01
	Полугодие	1608892,20		247125,84		750816,40
	9 месяцев	1488225,27		223957,80		670371,79
	Год	1367558,34		201185,79		591989,86
5	1 квартал	764 223,69	30086,28	97820,68	4426,09	254741,30	13023,78
	Полугодие	643 556,76		82375,32		214519,00
	9 месяцев	522 889,83		26814,87		174296,69
	Год	442 445,23	9733,79	69003,62	1518,07975	147481,82	3244,60
Всего налога за 5 лет	257 503		114 000		186 304

Выбор способа начисления амортизации в налоговом учете влияет на налоговую базу по налогу на прибыль.

В таблице 12 приведены расчеты амортизационных отчислений при применении линейного и нелинейного метода начисления амортизации.

Таблица 12 - Расчет сумм амортизации в налоговом учете различными способами

Год	Мес	Начисление амортизации линейным способом	Начисление амортизации нелинейным способом
		Сумма амортиза-ции в месяц, руб.	Остаточная стоимость, руб.	Сумма амортиза-ции за год, руб.	Сумма амортиза-ции в месяц, руб.	Остаточная стоимость, руб.	Сумма амортиза-ции за год, руб.
1	1	80 444,62	4 746 232,38	965 335	270 293,90	4 556 383,10	3 243 527
	2	80 444,62	4 665 787,76		270 293,90	4 286 089,20
	3	80 444,62	4 585 343,14		270 293,90	4 015 795,30
	4	80 444,62	4 504 898,52		270 293,90	3 745 501,40
	5	80 444,62	4 424 453,90		270 293,90	3 475 207,50
	6	80 444,62	4 344 009,28		270 293,90	3 204 913,60
	7	80 444,62	4 263 564,66		270 293,90	2 934 619,70
	8	80 444,62	4 183 120,04		270 293,90	2 664 325,80
	9	80 444,62	4 102 675,42		270 293,90	2 394 031,90
	10	80 444,62	4 022 230,80		270 293,90	2 123 738,00
	11	80 444,62	3 941 786,18		270 293,90	1 853 444,10
	12	80 444,62	3 861 341,56		270 293,90	1 583 150,20

Как показали произведенные расчеты, ценность нелинейного метода начисления амортизации для организации состоит в снижении обязательств по налогу на прибыль и ускорение процесса возврата ранее авансированного капитала (в том числе заемного, что снижает стоимость его обслуживания).

3.5 Обзор методик аудита основных средств

В данной работе рассмотрены методики аудита основных средств таких авторов, как В.И. Подольский, И.Н. Богатая, М.В. Мельник.

1.Методика В.И. Подольского [48].

Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики.

Операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации. Основными источниками информации служат:

- Акт (накладная) приемки-передачи основных средств - ф. ОС-1;

- Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов - ф. ОС-3;

- Акт на списание основных средств - Ф. ОС-4;

- Акт на списание автотранспортных средств - Ф. ОС-4а;

- Инвентарная карточка учета основных средств - Ф. ОС-6;

- Акт о приемки оборудования - Ф. ОС-14;

- Акт приемки-передачи оборудования в монтаж - ф. ОС-15;

- Журналы-ордера № 13, 10, 10/1 - для ведения синтетического учета движения основных средств и их износа;

- Главная книга;

- Бухгалтерский баланс (ф. №1);

- Отчет о прибылях и убытках (ф. №2);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. №5);

- Другие документы, справки, расчеты и т.д.

Первым этапом при аудите основных средств автор выделяет - аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить:

- Создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов;

- Оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;

- Правильно ли указана первоначальная стоимость основных средств в актах приемки-передачи;

- Правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам.

Следующим этапом аудита основных средств является - аудит движения основных средств.

Автор выделяет следующие пути поступления основных средств на предприятие:

Приобретение за плату от поставщиков;

Безвозмездное поступление;

В качестве учредительных взносов в уставный капитал;

В порядке выкупа арендованных основных средств;

Возврат имущества по договору о совместной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.

При аудиторской проверке операций по движению основных средств следует обращать внимание на следующие моменты:

При передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче;

При приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

При приобретении основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

При продаже основных средств должна быть установлена их рыночная стоимость;

Следующий этап аудиторской проверки - аудит начисления амортизации. В ходе аудита необходимо установить: все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли она с учетом движения основных средств; правильно ли применяются нормы амортизации.

2. Методика И.Н. Богатой [29].

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с основными средствами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении.

Следующим этапом проверки основных средств является аудит арендованных основных средств. Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств. Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов и регистров аналитического и синтетического учета.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период. Аудитору следует подтвердить правильность применяемых норм и сумм начисленной амортизации.

Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акты сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов.

3. Методика М.В. Мельник [42]

Программа аудиторской проверки основных средств может включать следующие этапы:

Проверка правильности постановки основных средств на учет;

Оценка наличия основных средств и эффективности их сохранности;

Проверка правильности начисления амортизации;

Проверка действующего порядка учет затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;

Проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Аудит правильности постановки на учет основных средств. В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств. По принадлежности объекты основных средств подразделяются на собственные и арендованные. По характеру участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие. По назначению различают производственные и непроизводственные основные средства.

Аудит оценки основных средств в бухгалтерском учете. Согласно Гл.25 Н.К. РФ [3] первоначальная стоимость объектов основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию. Не включаются в первоначальную стоимость следующие расходы: услуги посреднических организаций, плата за регистрацию объектов основных средств, проценты за кредит. Первоначальная стоимость определяется по объектам:

изготовленным на самом предприятии, а также приобретенным за плату у других предприятий и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

внесенным учредителями в счет их вкладов в уставный капитал - исходя из согласованной стоимости участников (учредителей), но данная оценка должна быть подтверждена экспертом;

полученным безвозмездно - исходя из текущей рыночной стоимости.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых в современных условиях. Для устранения этого производится переоценка основных средств и определяется их восстановительная стоимость, которая определяется при оценке основных средств и характеризует стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях.

Аудит учета операций по движению объектов основных средств. В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основных средств. В зависимости от источника поступления в бухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основных средств.

При выбытии основных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются.

Аудит начисления амортизации основных средств. Для начала проверяются объекты, по которым не должна начисляться амортизация:

законсервированные объекты основных средств;

по объектам основных средств со 100% износом, все расходы по таким объектам включаются в затраты текущего года;

при реконструкции объектов основных средств продолжительностью более трех месяцев;

по объектам жилого фонда;

по объектам внешнего благоустройства;

по продуктивному скоту.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени улучшаются..

Аудит учета затрат на ремонт основных средств. При аудите целесообразности и законности отражения в учете затрат на ремонт объектов основных средств аудитор должен проверить наличие следующих первичных документов, подтверждающих достоверность ремонта: дефектная ведомость; акты технического осмотра; план ремонтных работ; плановая и фактическая смета; акты приема-сдачи работ; договоры подряда.

При аудите затрат на ремонт объектов основных средств большое внимание уделяется источникам финансирования затрат.

При проверке необходимо обратить внимание на методологию учета затрат на ремонт основных средств, принятую и нашедшую отражение в приказе руководителя «Учетная политика».

Если в приказе по учетной политике заложено формирование ремонтного фонда, то предприятие должно для финансирования ремонта основных средств в течение ряда лет ежемесячно начислять в этот фонд необходимые суммы в соответствии с самостоятельно утвержденным нормативом.

Для сравнения выбранных методик воспользуемся таблицей 12.

В данной работе рассматриваются методики аудита объектов основных средств следующих авторов: В.И. Подольского [48], И.Н. Богатой [29], М.В. Мельник [42].

Все авторы широко и распространенно рассматривают данный вид аудита, но из вышеприведенной таблицы видно, что наиболее полной методикой аудита учета основных средств является методика М.В. Мельник [42]. Она является более точной, емкой и понятной. Все авторы выделяют такие направления анализа, как источники информации, план и программа аудиторской проверки, аудит наличия и сохранности основных средств, аудит движения основных средств и аудит начисления амортизации. Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе методов начисления амортизационных отчислений, ввода основных средств в эксплуатацию и т.д. Выбранный автор, помимо перечисленных направлений проверки, рассматривает также - аудит правильности постановки на учет, аудит оценки основных средств, аудит учета затрат на ремонт основных средств.

Таблица 13 - Сравнение методик аудита основных средств

Направления анализа	Автор
	Подольский В.И.	Богатая И.Н.	Мельник М.В.
Источники информации	+	+	+
План и программа аудиторской проверки	+	+	+
Аудит правильности постановки на учет	-	-	+
Аудит оценки основных средств	-	-	+
Аудит наличия и сохранности основных средств	+	+	+
Аудит движения основных средств	+	+	+
Аудит начисления амортизации	+	+	+
Аудит учета затрат на ремонт основных средств	-	+	+
Итого «+»	5	6	8

Именно по этим причинам в аудите учета основных средств в ОАО «ДГК ХГ» в данной работе использована методика М.В. Мельник [42].

3.6 Аудит операций с основными средствами

План и программа проводимой проверки представлены в таблицах Ю.1(Приложения Ю) и Я.1 (Приложения Я).

Программа аудиторской проверки содержит следующие направления:

Этап 1 - Аудит правильности постановки на учет основных средств.

При проведении проверки были изучены следующие документы: счета-фактуры поставщиков, инвентарные карточки объектов основных средств, акты ввода в эксплуатацию, первичные документы по движению основных средств.

Первым этапом аудита постановки на учет объектов основных средств является оценка системы внутреннего контроля в отношении объектов основных средств. Для выполнения данной процедуры воспользуемся данными таблицы 14.

Таблица 14 - Оценка системы внутреннего контроля в отношении объектов основных средств в ОАО «ДГК»

Вопрос	Ответ
1.Наличие объектов основных средств в собственности	Да
2.Наличие перечня материально-ответственных лиц, за которыми закреплены объекты основных средств	Да
3.Наличие заключенных договоров о материальной ответственности	Да
4.Проведение инвентаризации основных средств в отчетном периоде	Да
5.Выполнение действующего порядка в проведении инвентаризации имущества	Да
6.Правильность и своевременность отражения в учете результатов инвентаризации основных средств	Да
7.Соевременность постановки на учет объектов недвижимости и транспортных средств	Да
8.Проведение переоценки объектов основных средств в отчетном периоде	Да
9.Совпадение сведений синтетического и аналитического учета объекта основных средств	Да
Итого положительных ответов	9

Далее проверяется правильность учета основных средств по счету 01. Согласно учетной политики организации к счету 01 принимаются основные средства, принадлежащие организации на праве собственности и прошедшие государственную регистрацию.

Далее проводится аудиторская проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств.

В ОАО «ДГК», согласно ПБУ 6/01 [9], фактическими затратами на приобретение объектов основных средств считаются:

- суммы, уплачиваемые поставщику по договору купли-продажи;

- суммы, уплачиваемые по договору строительного подряда;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- регистрационные сборы;

- государственные пошлины;

- затраты на доставку объектов;

- затраты, связанные с доведением объектов основных средств в рабочее состояние;

- невозмещаемые налоги.

Если объекты основных средств получены безвозмездно, то их первоначальная стоимость определяется исходя из текущей рыночной стоимости.

Основные средства, приобретаемые по договору, предусматривающим оплату обязательств в неденежной форме (договор мены), их первоначальная стоимость определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже рыночной.

Первоначальная стоимость основных средств, получаемых в качестве вклада в уставный капитал, определяется исходя из согласованной стоимости участников (учредителей).

В ходе проверки формирования первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения выявлено, что она определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Согласно учетной политики организации для целей налогового учета не включаются в первоначальную стоимость расходы:

проценты по заемным средствам (подлежат включению в состав внереализационных расходов);

платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежей за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплаты услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией);

суммовые разницы;

расходы по командировке, связанные с приобретением нового оборудования (подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией пп.12 п.1 ст. 264 НК РФ [3];

расходы на консультационные услуги, связанные с привлечением инвестиций для приобретения основных средств;

суммы налогов, учитываемые в составе расходов в соответствии с пп.1 п.1 ст.264 НК РФ [3] (за исключением страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

При проверке включения затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость установлено, что данные затраты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств, именуемых инвестиционными активами (когда ведется строительство объекта независимо от его срока) и прекращают включаться с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. По остальным основным средствам затраты по полученным займам и кредитам относятся в «Прочие расходы» на сч. 910020070. Данный аспект соответствует разделу II п. 8 ПБУ 15/2008.

Также в ходе проверки выявлено, что организация имеет право увеличивать первоначальную стоимость основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, что также соответствует законодательству. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы (080040) увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета 01.

По итогам расчетов общая первоначальная стоимость приобретенных и введенных в эксплуатацию основных средств составляет 20 163 448 тыс. руб. Данная сумма совпадает с общей сумма прихода объектов основных средств по оборотной ведомости основных средств форме № 5 за 2010г.

В ходе проверки поступления и правильности оценки основных средств ошибок не выявлено.

Этап 2 - Аудит оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах.

В ходе проведения аудита проверяем правильность оценки основных средств. На основании изученных документов установлено, что:

основные средства, изготовленные на самом предприятии, а также приобретенные за плату учитываются исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов;

основные средства, получаемые в качестве вклада в уставный капитал, определяются исходя из согласованной стоимости участников (учредителей), однако эта оценка подтверждается экспертом.

основные средства, приобретаемые по договору мены, определяются исходя из договорной стоимости, но не ниже рыночной стоимости.

При проверке правильности документального оформления оценки основных средств установлено:

наличие на предприятие комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;

На предприятии имеется комиссия по приемке объектов основных средств, состоящая из 9 человек: генерального директора, главного инженера-первого заместителя генерального директора, заместителя генерального директора, главного бухгалтера, начальника службы ремонта, начальника отдела ОКОиЛ, начальника ПЦ ИТС и СС, начальника БМиТ, заведующего хозяйством АХГ.

наличие договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости;

В структуре филиала ДГК «Хабаровская генерация» выделен договорной отдел, который занимается заключением и ведением всех договоров организации, в том числе договоров на приобретение и строительство объектов основных средств.

наличие протоколов договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;

соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;

Таким образом, в ходе аудита оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах ошибок не выявлено.

Этап 3 - Аудит учета операций по движению объектов основных средств

В ходе проверки установлено, что основные средства приходуются на счет 01*, выбытие объектов основных средств отражается через счет 910010 (0020).

В ходе проведения проверки выявлено, согласно данным главной книги и оборотно-сальдовой ведомости за отчетный год поступило основных средств на общую сумму 610 400 тыс. руб., общая же стоимость выбывших объектов основных средств за 2010г составила 78 175 тыс. руб.

При проверке первичной документации по движению основных средств выявлено, что поступление основных средств оформляется актом о приеме-передаче объектов основных средств - ф. ОС-1, ф. ОС-1а (Приложение Е). В данных документах выявлены ошибки в части незаполнения некоторых граф, в частности отсутствует подпись, печать и дата организации-сдатчика; номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость (Приложение Е). При проверке первичных документов по учету выбытия основных средств выяснили, что объекты в основном выбывают из-за физического, либо морального износа (убыток от выбытия основных средств по вышеуказанной причине отражен по счету 910020100), либо путем продажи.

Также были проверены инвентарные карточки учета объектов основных средств (Приложение Ж) Данные первичные документы применяются в организации для учета наличия объектов основных средств, а также учета движения их внутри организации. Ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре: на каждый объект - по форме ОС-6, на группу объектов - по форме ОС-6а. При проверке данных документов ошибок не выявлено.

При проверке актов о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3) (Приложение Ш) нарушений не выявлено. Данные документы применяется в организации для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации. Подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Далее были проверены акты о списании объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. ОС-4) (Приложение Т). Применяются для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов основных средств. Данный документ составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. В ходе проверки вышеуказанных документов обнаружено, что в некоторых актах отсутствуют записи в графах «основание для составления акта», «дата списания с бухгалтерского учета» (Приложение Т).

Таким образом, в ходе проведения проверки по движению объектов основных средств выявлено, что поступление и выбытие основных средств осуществляется в соответствии с законодательством, первичные документы соответствуют нормам, но предприятию необходимо обратить должное внимание на порядок заполнения всех реквизитов. В целом состояние основных средств в ОАО «ДГК ХГ» по степени изношенности соответствует норме, однако, большинство оборудования требуют восстановления, обновления, реконструкции или модернизации.

Этап 4 - Аудит начисления амортизации основных средств.

В ходе аудита необходимо установить: все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли она с учетом движения основных средств; правильно ли применяются нормы амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемыми и принятыми к бухгалтерскому учету в качестве основных средств сразу после начала фактической эксплуатации и подачи документов на государственную регистрацию с выделением на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию и принятию к бухгалтерскому учету, с последующим уточнением начисленной суммы после государственной регистрации.

Начисление амортизации по движимому имуществу начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету на счет 01 «Основные средства», в том числе и находящиеся на складе.

Основное средство, учитываемое как единый объект, находящееся по решению руководства Общества на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, исключается из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации не производится с первого числа месяца, следующего за месяцем перевода имущества по решению руководства на реконструкцию. Возобновление начисления амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания работ.

При передаче объекта основного средства из одного филиала (структурного подразделения) в другой филиал (структурное подразделение) передачу осуществляется вместе с накопленной амортизацией последним днем месяца. При этом перемещение объекта основных средств между филиалами (структурными подразделениями) выбытием не признается. Оформляется накладной на внутреннее перемещение основных средств ф. № ОС-2.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По объектам жилищного фонда, не приносящим доход и введенным в эксплуатацию до 01.01.2006 г. амортизация не начисляется. По объектам жилищного фонда, введенным после 01.01.2006 г., амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

По объектам основных средств, переданным в аренду, амортизация начисляется арендодателем.

Указанное положение не применяется в отношении имущества, переданного в лизинг. Амортизация объектов основных средств, переданных в лизинг, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от того, на чьем балансе числятся объекты в соответствии с договором лизинга.

Амортизация объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах производится линейным методом.

В ходе аудита начисления амортизации было выявлено, что предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

Этап 5 - Аудит учета затрат на ремонт основных средств

При проверке методологии учета затрат на ремонт основных средств, отраженной в учетной политике организации выявлено:

текущий и средний ремонты представляют собой работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии;

при капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей, узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

В ходе проверки в учетной политике для целей бухгалтерского учета способ списания затрат на ремонт основных средств отражен не ясно. В ней указано, что затраты на проведение всех видов ремонтов (текущего, среднего и капитального) включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором они были произведены. Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств не создается. В разделе «Особенности учета затрат на производство и продажу продукции, товаров, работ и услуг и себестоимости продаж» сказано, что в составе включаемых в себестоимость расходов на ремонт основных средств производственных подразделений выделяются следующие группы: расходы на ремонт, осуществляемый подрядным способом, расходы на ремонт, осуществляемый хозяйственным способом с разбивкой по элементам затрат. Далее указано, что при ремонте основных средств, выполняемом хозяйственным способом, затраты включаются в себестоимость ремонтных работ. Таким образом, становится не ясно, куда относить расходы, связанные с ремонтом, осуществленным подрядным способом. По программе капитальных и средних ремонтов в 2010 году в филиале «Хабаровская генерация» отремонтированы (таблицы 14):

котлоагрегат Хабаровской ТЭЦ-1 (повышение КПД котлоагрегата на 4,12 %);

котлоагрегат и турбины энергоблока Хабаровской ТЭЦ-3 (повышение КПД котлоагрегата на 1,1 %, увеличение внутреннего относительного КПД ЦВД на 0,4 %);

турбоагрегат и генератор Хабаровской ТЭЦ-1 (повышение внутреннего относительного КПД ЦВД на 4,8 %);

генератор Амурской ТЭЦ-1;

трансформатор Майской ГРЭС.

3 водогрейных котла Комсомольской ТЭЦ-3 (повышение КПД котлов на 1,5-2,2 %);

Ожидаемый годовой экономический эффект от результатов проведенных ремонтов -- 6 732 тыс. рублей;

Таблица 15 - Итоги выполнения ремонта основного оборудования в 2011г.

Вид оборудования	План	Факт	Отклонения
котлоагрегат шт./ т/час	3/1335	2/1335	-1
Генераторы, шт./МВт	2/403	2/403	0
Трансформаторы, шт./МВА	1/5,6	1/5,6	0
Турбоагрегат, шт./МВт	3/335	2/335	-1
Водогрейные котлы, шт./Гкал/ч	4/847	3/847	-1

Количество фактически отремонтированных единиц основного оборудования меньше фактического в связи с исключением из плана ремонтов:

среднего ремонта котлоагрегата БКЗ-210-140 ст. №15 Хабаровской ТЭЦ-1 (филиал «Хабаровская генерация») в связи с удовлетворительным состоянием коллекторов пароперегревателя и поверхностей нагрева;

капитального ремонта турбоагрегата Т-100-130 ст. №8 Хабаровской ТЭЦ-1 филиал «Хабаровская генерация» в связи с тем, что корпусные детали турбины имеют остаточный ресурс, величина которого позволяет доработать до середины 2009 года и продолжительность эксплуатации бандажных узлов генератора турбины между осмотрами увеличена с 5 до 6 лет;

среднего ремонта водогрейного котла КВГМ-100 ст. № 4 «Дзёмги» Комсомольской ТЭЦ-3 (филиал «Хабаровская генерация») в связи с удовлетворительным состоянием поверхностей нагрева;.

При проверке первичной документации по движению основных средств выявлено, что поступление основных средств оформляется актом о приеме-передаче объектов основных средств - ф. ОС-1, ф. ОС-1а (см. Приложение Е). В данных документах были выявлены ошибки в части незаполнения некоторых граф, в частности отсутствует подпись, печать и дата организации-сдатчика; номер и дата государственной регистрации прав на недвижимость (Приложение Е). При проверке первичных документов по учету выбытия основных средств выяснили, что объекты в основном выбывают из-за физического, либо морального износа (убыток от выбытия основных средств по вышеуказанной причине отражен по счету 910020100), либо путем продажи.

Таким образом, в ходе проведения проверки по движению объектов основных средств выявлено, что поступление и выбытие основных средств осуществляется в соответствии с законодательством, первичные документы соответствуют нормам, но предприятию необходимо обратить должное внимание на порядок заполнения всех реквизитов. В целом состояние основных средств в ОАО «ДГК ХГ» по степени изношенности соответствует норме, однако, большинство оборудования требуют восстановления, обновления, реконструкции или модернизации.

3.7 Рекомендации по улучшению ведения бухгалтерского учета основных средств в ОАО «ДГК ХГ» по результатам аудита

После рассмотрения правильности ведения бухгалтерского учета в ОАО «ДГК ХГ» автором были выработаны следующие предложения:

Филиалы ОАО "ДГК", в том числе Хабаровская генерация, самостоятельно не проводят переоценку основных средств (п. 15 ПБУ 6/01).[9] Головная организация возложила эту обязанность на себя. ДГК самостоятельно приглашают оценщика, который производит переоценку. Интересным фактом является то, что переоценке по факту подлежат только здания и сооружения. ДГК не находит необходимым проводить переоценку остальных объектов основных средств в виду их более низкой стоимости и размеров, упуская из виду тот факт, что Общество самостоятельно разрабатывает и выносит приказ на все подразделения о ежегодной переоценке всех объектов основных средств.

Высокие технологии стремительно развиваются, дорогостоящее оборудование быстро устаревает, а фирма продолжает платить налог с его прошлогодней, уже неактуальной стоимости.

Чтобы исправить эту ошибку, можно рекомендовать следующие действия:

1. Руководитель головной организации издает приказ о переоценке группы основных средств «машины и оборудование», которые непосредственно участвуют непосредственно в производственном процессе.

2. В качестве бумаг, которые подтвердят новую стоимость имущества законодательство разрешает использовать данные, полученные от организаций-изготовителей; у органов статистики; у торговых инспекций и организаций; в средствах массовой информации; по заключениям оценщиков.

3. Отразить результаты переоценки в бухучете. Для этого необходимо зафиксировать их в специальном документе бухгалтерской справке. В справке имеет смысл указать: коэффициент переоценки основных средств; новую стоимость имущества и порядок ее расчета; общую сумму уценки основного средства; сумму, на которую надо уменьшить первоначальную стоимость основного средства; сумму, на которую надо уменьшить начисленную по нему амортизацию.

Приведем расчет (Таблица 16). На балансе Филиала Хабаровской генерации числится комплекс промышленного оборудования -- турбоагрегат «ДАВИАЛ-ИНТЕГРА». Объект не переоценивали. Первоначальная стоимость имущества 6 239 335,23 руб., начисленная по нему амортизация 891 333,6 руб. Остаточная стоимость оборудования равна 5 416 778,83 руб. По данным сайта производителя (www.davial.ru), рыночная стоимость такого оборудования на 1 января 2010 года составляет 4 885 350 руб.

Таблица 16 - Расчет результатов переоценки турбоагрегата «ДАВИАЛ-ИНТЕГРА»

Показатель	Значение
1 первоначальная стоимость, руб.	6 239 335,23
2 начисленная амортизация, руб.	891 333,60
3 остаточная стоимость, руб.	5 348 001,61
4 рыночная стоимость, руб.	4 885 350,00
5 коэффициент переоценки (4/3), доля	0,91
6 общая сумма уценки (3-4), руб.	462 651,61
7 сумма, на которую надо уменьшить первоначальную стоимость (п. 1*(1-0,9))	539 760,42
8 сумма, на которую надо уменьшить начисленную амортизацию (п.2*(1-0,9))	77 109,60

Результаты переоценки бухгалтер отразит проводками:

Дебет 91 Кредит 01 - 539 760,42 руб. отражена уценка первоначальной стоимости комплекса оборудования;

Дебет 02 Кредит 91 - 77 109,60 руб. уменьшена амортизация.

Таким образом, после переоценки первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составила 5 699 574,81 руб., а сумма начисленной по нему амортизации 814 224,00 руб.

Суммы налога на прибыль после переоценки не возрастут, так как в налоговом учете суммы амортизации рассчитываются исходя из «первоначальной стоимости без учета переоценок» (п. 1 ст. 257 НК) [3].

Сумма налога на имущество напрямую зависит от того, производит ли организация переоценку основных средств. Влияние переоценки основных средств на налог на имущество представлена в таблице 17.

Таблица 17 - Расчет налога на имущества

Период	Налогооблагаемая база	Сумма авансового платежа	Период	Налогооблагаемая база	Сумма авансового платежа
Расчет налога на имущество без учета переоценки	Расчет налога на имущество с учетом переоценки
1 квартал	5 236 584,91	28 801,22	1 квартал	4 712 926,44	25 921,10
Полугодие	5 125 168,21	28 188,43	Полугодие	4 612 651,41	25 369,58
9 месяцев	5 013 751,51	27 575,63	9 месяцев	4 512 376,38	24 818,07
год	4 902 334,81		год	4 412 101,35
Сумма налога за год = 107 851,4	Сумма налога за год = 97 066,23
Сумма налога к уплате в бюджет = 23 286,09	Сумма налога к уплате в бюджет = 20 957,48

Таким образом, после переоценки оборудования налог на имущество сократился на 2 358,61 руб.

В ходе исследования выяснилось, что определение рыночной стоимости целесообразно проводить по статьям «Транспортные средства» и «Машины и оборудование», поскольку эти основные средства более быстро теряют свою рыночную стоимость по сравнению с другими статьями основных производственных фондов.

Заключение

При написании выпускной квалификационной работы нами была достигнута цель исследования, а именно: раскрыто содержание учета, анализа и аудита основных средств на примере ОАО «ДГК ХГ», основным видом деятельности которого является выработка и поставка тепловой и электрической энергии. В первой главе были изучены теоретические и организационные основы учета основных средств, даны понятие основных средств, приведены их классификация и оценка, изучен порядок документального оформления движения основных средств, а также отражение их в бухгалтерском учете. Кроме того, была дана технико-экономическая характеристика ОАО «ДГК ХГ», изучен действующий порядок учета основных средств в исследуемой организации, проведен аудит и анализ эффективности использования основных фондов.

В результате проведенных исследований можно сделать следующие общие выводы:

1) На сегодняшний момент понятие основных средств рассматривается в Положении по бухгалтерскому учету 6/01 через четыре основных критерия. Несоблюдение одного из них не позволяет признать объект в качестве основного средства. Отдельно указывается стоимостной критерий, дающий максимальную стоимостную оценку объекта основных средств.

2) Предприятие использует форму первичных документов по учету основных средств, указанных в альбоме унифицированных первичных документов, утвержденным Госкомстатом.

3) При изучении системы бухгалтерского и налогового учета основных средств были выявлены:

- недостатки в области отражения расходов на ремонт основных средств в учетной политике предприятия;

- найдены пробелы в области внутреннего контроля над соблюдением принципа полноты отражения данных в учете и над сохранностью основных средств.

Причинами их возникновения являются: нерациональная политика головной организации сети ДГК по распределению обязанностей между службами предприятий, отсутствие личной потребности бухгалтеров контролировать некоторые детали учета основных средств.

В ходе проведенного аудита выявлены ошибки в автоматическом заполнении унифицированных форм первичных документов основных средств, отсутствуют записи в отдельных строках.

Экономический анализ эффективности использования основных средств показал, что в целом при увеличении объемов выпуска и стоимости основных фондов, фондоотдача увеличивается, а фондоемкость соответственно снижается, что положительно характеризует деятельность данной организации..

Результатом исследования разработаны мероприятия по улучшению деятельности организации по результатам анализа и аудита основных средств:

в целях сокращения суммы налога на выявлено, что применение линейного метода начисления амортизации не позволяет максимально эффективно использовать возможности амортизационной политики через ускоренное списание расходов на основные средства. Организации можно порекомендовать использование метода начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Кроме того применение данного способа позволяет сократить налоговые платежи по налогу на имущество;

организации необходимо определить способ списания расходов на ремонт основных средств, проводимый подрядным способом;

также предложено разработать мероприятия по совершенствованию системы внутреннего контроля, внести предложения по дополнению положений в учетной политике.

кроме того, в целях сокращения суммы налога на прибыль, организации можно предложить при расчете амортизационных отчислений в целях налогообложения использовать нелинейный метод.

Таким образом, через реализацию поставленных задач достигнута цель исследования. На основе комплексного изучения теоретического и практического материала по учету основных средств выявлены пробелы и недостатки в действующем законодательстве, найдено влияние этих недочетов на систему учета действующего предприятия и разработаны рекомендации по совершенствованию учета на данном предприятии.

Предложения по оптимизации учета основных средств являются применимыми в реальных экономических условиях и с точки зрения возможностей предприятия. Они адаптированы под специфику организационной структуры «Хабаровской генерации» и его финансового потенциала, что говорит об актуальности проведенного исследования. При условии выполнения всех рекомендаций эффективность использования основных средств повысится, так как использование основных средств будет сопоставляться с производственными мощностями предприятия.

Список использованных источников

1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ (в ред. от 17.07.2009г.) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

2 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ (в ред. от 27.12.2009г.) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

3 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями от 29.01.2010) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

4 О бухгалтерском учете: ФЗ от 21.11.96г. № 129-ФЗ (в ред. от 23.11.2009г.) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

5 Об аудиторской деятельности: ФЗ от 30.12.2008г. № 307-ФЗ : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н : URL: http://www.consultant.ru(дата обращения: 12.04.2014).

Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организации»: приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н. (в ред. от 08.11.10) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»: приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств»: приказ Минфина РФ от 30.03.01 № 26н (в ред приказа Минфина РФ. от 25.10.10) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

Положение по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации»: приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 32н (в ред. приказа Минфина РФ от 08.11.10) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации»: приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. приказа Минфина от 08.11.10) : URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.04.2011).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02: утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. (в ред. приказа Минфина от 25.10.10№ 114н.) : URL: http://www.consultant.ru(дата обращения: 12.04.2011).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н (в ред. от 18.09.2006г.) : URL: http://www.consultant.ru (дата ...