Формирование учетной политики в ООО "Стройснаб-К"

Таким образом, норма амортизации по указанному нематериальному активу составит 2,777% (1/36 x 100%), а сумма амортизации, ежемесячно начисляемой в налоговом учете начиная с мая 2011 г., равна 10 000 руб. (360 000 руб. x 2,777%).

Поскольку для целей налогообложения прибыли изменения первоначальной стоимости нематериального актива, по которой они приняты к учету, не предусмотрено, начисление амортизации с января 2013 г. по апрель 2014 г. производится в той же сумме.

Суммы начисленной амортизации признаются расходами, связанными с реализацией, ежемесячно. Суммы амортизации по объектам нематериальных активов, используемым в коммерческих целях, как правило, признаются в соответствии с учетной политикой косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма уценки объекта нематериального актива, не учитываемая для целей налогообложения прибыли, признается постоянной разницей (ПР), приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Кроме того, поскольку начиная с января 2013 г. сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете, становится меньше суммы амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли, у организации ежемесячно образуются ПР и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) (табл. 3.2).

Возникшие ПНО (ПНА) отражаются соответственно по кредиту (дебету) счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы (обязательства)».

При принятии решения о переоценке нематериального актива, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Таблица 3.2 - Бухгалтерские записи при уценке объекта нематериального актива ООО «СтройСнаб-К» в 2011-2012 гг.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерская запись в апреле 2011 г.
Интернет-сайт принят на учет в качестве объекта НМА	04	08-5	360 000	Карточка учета нематериальных активов
Ежемесячно с мая 2011 г. по декабрь 2012 г.
Начислена амортизация по НМА	44	05	10 000	Бухгалтерская справка-расчет
В декабре 2012 г. (первый вариант)
Отражена сумма уценки первоначальной стоимости НМА	91-2	04	90 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма уценки начисленной амортизации	05	91-1	50 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО ((90 000 - 50 000) x 20%)	99	68	8 000	Бухгалтерская справка-расчет
В декабре 2012 г. (второй вариант)
Отражена сумма уценки начисленной амортизации по НМА	05	04	50 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена сумма уценки остаточной стоимости НМА	91-2	04	40 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ПНО (40 000 x 20%)	99	68	8 000	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с января 2013 г. до полного погашения стоимости НМА или его списания с бухгалтерского учета
Начислена амортизация по НМА исходя из его переоцененной стоимости	44	05	7 500	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен ПНА ((10 000 - 7500) x 20%)	68	99	500	Бухгалтерская справка-расчет

Указанные суммы уценки в свернутом виде формируют показатель строки 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах ООО «СтройСнаб-К».

В данном случае сумма уценки, формирующая показатель данной строки, равна 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.).

Кроме этого, при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. суммы уценки первоначальной стоимости и амортизации нематериального актива приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

3.2 Зарубежный опыт формирования учетной политики

В настоящее время в связи с переходом российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) актуальным вопросом является разработка учетной политики, учитывающая правила ведения бухгалтерского учета в коммерческих организациях. Для этих целей целесообразно проанализировать зарубежный опыт формирования учетной политики организаций.

На бухгалтерский учет зарубежных организаций влияют экономические, политические и культурные особенности каждой страны. Международные положения о концепциях бухгалтерского учета представляют собой нормативно-правовые акты, которые определяют задачи, встающие перед системой бухгалтерского учета, и предполагают основные пути их решения.

Концепция формирования учетной политики организаций, предусматривающая интересы пользователей информации бухгалтерской отчетности, предполагает реализацию теоретических и методологических аспектов учетной политики и концептуальных решений на разных уровнях учетного процесса.

На принятие решений при разработке учетной политики от степени свободы выбора применяемых способов учета и профессионального суждения лиц, ответственных за принятие данных решений, зависят достоверность и объективность бухгалтерской отчетности.

Чтобы лучше понять и систематизировать различия в требованиях к финансовой отчетности, рассмотрим подробнее структурные характеристики стран, объединенных общими системами учета (табл. 3.3).

Таблица 3.3 - Сравнение континентальной и англо-американской систем учета

Показатель	Континентальная система бухгалтерского учета	Англо-американская система бухгалтерского учета
1	2	3
Структурные характеристики
Культура	Этатизм	Индивидуализм
Источники финансирования предприятий	Финансирование от "домашнего" банка	Рынки капитала
Система права	Кодифицированное право (code law)	Прецедентное право (case law)
	Стандарты отчетности устанавливаются законодательным путем	Стандарты отчетности разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями
Система налогообложения	Тесная взаимосвязь торгового и налогового права, принцип налоговой целесообразности	Торговое и налоговое право отделены друг от друга
Функции финансовой отчетности
Информационная:
- адресаты	Правообладатели (stakeholders)	Акционеры (shareholders)
- принципы	Информационная функция ограничена принципом осмотрительности и налоговой целесообразности	Точное и беспристрастное представление данных отчетности (true and fair view)
- раскрытие информации	Характерна низкая степень раскрытия информации	Характерна высокая степень раскрытия информации
- учетная политика	Множество законов, регулирующих выбор методики составления баланса и оценки его статей	Отказ от ограничивающих выбор учетной политики законов
Определение размера распределяемой прибыли	Прибыль к распределению устанавливается на основе консервативных (занижаемых) оценок: - принцип осмотрительности; - ограничение размера дивидендных выплат; - поддержание скрытых резервов на высоком уровне	Прибыль к распределению определяется на основе публикуемой информации о финансовом состоянии предприятия: - true and fair view; - отсутствие ограничений на размер выплат; - скрытые резервы невелики
Страны с системами бухгалтерского учета, для которых характерны объединяющие их принципы	Бельгия, Германия, Франция, Италия, Португалия, Швейцария, Япония	Великобритания, Ирландия, Канада, США, Австралия, Новая Зеландия, Сингапур

На формирование англо-американской культуры оказали влияние идеи индивидуализма. Ее характерной чертой является ничем не ограниченная свобода слова для всех индивидов. В основе континентальной культуры утвердился институт государства, что подразумевает ограничение свободы слова, т.е. свобода слова не должна угрожать правовому государству.

Таким образом, сформированная учетная политика определяет порядок функционирования учетной системы исходя из реальных условий хозяйствования и принципов системы бухгалтерского учета и налогообложения.

Процедуры составления бухгалтерской отчетности и учетная практика в зарубежных странах развивались на протяжении многих веков, поэтому существует множество концепций учета, на которых основан бухгалтерский учет в разных странах. В таблице 3.4 рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета за рубежом.

Таким образом, целесообразно отметить, что на содержание бухгалтерского учета как системы влияют: правовое регулирование, финансовая и налоговая система, общая экономическая ситуация в стране, влияние других стран и другие факторы.

Важной частью учетных принципов являются качественные характеристики информации, поэтому нами рекомендуется перед началом разработки учетной политики изучить качественные характеристики, которые определят ее структуру и содержание.

Отсутствие согласия в вопросах об учетных принципах, выделяемых в концептуальных основах, разработанных в различных странах, подтверждается их разнородностью (приложение 6).

Таблица 3.4 - Основные принципы бухгалтерского учета в зарубежных странах

Страна	Принципы бухгалтерского учета
США	Концепция экономической единицы учета, концепция продолжающейся деятельности, концепция денежной оценки, концепция периодичности, принцип стоимости, принцип объективного доказательства, принцип регистрации дохода, принцип соответствия, принцип существенности, принцип полного раскрытия всех операций, принцип постоянства, принцип осмотрительности
Великобритания	Допущение непрерывности деятельности, принцип начисления, принцип последовательности, принцип осторожности
Франция	Принцип осмотрительности, принцип соответствия, принцип последовательности
Германия	Требование полноты, требование правильности содержания, требование временных разграничений, ясность, наглядность, возможность контроля, правильность формы, хронологический порядок записей
Испания	Разумная осторожность, функциональность, документирование, первоначальная стоимость, начисление, сопоставимость, отсутствие взаимопогашения, неизменность методов учета, материальность
Китай	Принцип преемственности в бухгалтерском учете, принцип своевременности, принцип объективности, принцип учета по стоимости, принцип соответствия, принцип документальности
Италия	Принципы учета требуют, чтобы бухгалтерский учет был правдивым и верным, точным и ясным

Общепризнанными качественными характеристиками, упоминаемыми в разных концептуальных основах, являются: релевантность; существенность (значимость); надежность; сравнимость/последовательность; понятность; своевременность.

Для сравнительного анализа качественных характеристик в концептуальных основах МСФО, американских и английских концептуальных основах используем следующий табличный формат (табл. 3.5).

Таблица 3.5 позволяет выявить существенные различия качественных характеристик, которые касаются трактовки существенности, своевременности (включаются в уместность или выделяются как ограничение); выделения возможности проверки, выделения ограничения, связанного с соотношением качественных характеристик (выделяются или не выделяются).

Таблица 3.5 - Сравнение качественных характеристик информации финансовой отчетности в соответствии с международными, американскими и английскими концептуальными основами

Качественная характеристика	МСФО	ГААП США	ГААП Великобритания
1	2	3	4
Полезность	Выделяется не как характеристика, а как цель	Да	Выделяется не как характеристика, а как цель
Понятность	Да	Да	Да
Уместность:	Да	Да	Да
- ценность для составления прогнозов	Да	Да	Да
- ценность для оценки результатов	Да	Да	Да
- существенность	Да	Выделяется как ограничение
- своевременность	Выделяется как ограничение	Да	Рассматривается в ограничениях
Надежность:	Да	Да	Да
- справедливое (правдивое) представление	Да	Да	Да
- нейтральность	Да	Да	Да
- преобладание сущности над формой	Да	Не выделяется, но характерно для практики	Не выделяется, но подразумевается
- осмотрительность	Да		Да
- полнота	Да		Да
- отсутствие существенных ошибок	Не выделяется, но подразумевается	Да
- возможность проверки	Не выделяется, но подразумевается	Да	Не выделяется, но подразумевается
Сравнимость:	Да	Да	Да
- постоянство	Не выделяется, но подразумевается	Да	Да
- раскрытие	Не выделяется, но подразумевается	Да
Соотношение затрат и выгод	Выделяется как ограничение	Не выделяется, но используется на практике
Соотношение качественных характеристик	Выделяется как ограничение	Не выделяется, но подразумевается	Выделяется как ограничение

Кроме качественных характеристик информации существуют общепринятые допущения, используемые при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, которые облегчают интерпретацию информации (рис. 3.3).

Рисунок 3.3 Качественные характеристики бухгалтерской информации и общепринятые допущения

Бухгалтерская информация, получаемая пользователем, зависит от того, как правильно применялись бухгалтерские принципы при подготовке бухгалтерской отчетности. Таким образом, информация в бухгалтерской отчетности должна быть понятной, полезной и соответствовать общепринятым допущениям. Чтобы бухгалтерская информация была полезной, она должна быть значимой и достоверной.

Системы бухгалтерского учета в организациях сильно различаются в разных странах. В таблице 3.6 рассмотрим различия принципов учета в зарубежных странах.

Эти различия зависят от несовпадения правовых систем, роли государства на рынках капитала и других рынках, традиций и культуры каждой страны, а также объясняются тем, что в каждой стране выбор правил учета регулируется.

При формировании учетной политики организации нельзя ограничиваться рамками нормативно-правовых актов, так как они не могут предусмотреть все тонкости каждой хозяйственной ситуации, которые возникают на предприятии.

Таблица 3.6 - Различия принципов учета в зарубежных странах

Событие или трансакция	Альтернативные подходы
Переоценка активов	Разрешена (Австралия, Гонконг, Индия, Великобритания). Разрешена при определенных обстоятельствах (Франция, Италия, Швеция). Не разрешена (Канада, Германия, Япония, США)
Отчет об источниках и использовании средств	Сообщает об источниках и использовании средств (США, Великобритания, Израиль, Корея). Сообщает об источниках и использовании оборотных средств (Мексика, Швеция, Сингапур). Не представляется (Франция, Германия, Нидерланды, Швейцария)
Учет воздействия инфляции	Требуется (Аргентина, Бразилия, Израиль, Мексика). Допускается в примечаниях (Великобритания, Австралия, Нидерланды, США). Не требуется (Канада, Индонезия, Япония, Германия, Корея)
Нематериальные активы	Начисляют и списывают на счет собственного капитала (Италия, Сингапур, Южная Африка, Великобритания). Начисляют и списывают через отчет о доходах и расходах (Австралия, Канада, Франция, США)
Расходы на исследования и разработки	Расходы (США, Германия, Мексика). Капитализация (Аргентина, Корея, Норвегия, Нидерланды). Раздельная капитализация расходов на исследования и на разработки (Великобритания, Канада, Дания, Израиль, Нигерия). Не выделяются (Китай, Ирландия)
Отраслевые и географические разрезы	Сбыт, прибыли и активы в отраслевом и географическом разрезе (Канада, Великобритания, Израиль, Италия, Сингапур). Сбыт в отраслевом и географическом разрезе (Франция, Германия, Бельгия, Нидерланды). Сбыт и прибыль в отраслевом разрезе (Корея). Не выделяется (Индия, Индонезия, Норвегия, Швейцария)
Неэксплуатационная аренда	Подлежит капитализации (Бельгия, Гонконг, Израиль, США). Капитализация возможна или допускается при очень определенных обстоятельствах (Дания, Швеция, Франция, Япония). Относится на издержки (Индия, Италия)
Прочие выплаты пенсионерам	Прибавляются к начисленным расходам (Индонезия, Нигерия, Великобритания, США). Выплачиваются наличными (Австралия, Германия, Гонконг, Япония)
Пенсионные схемы	Признаются непрофинансированные обязательства (США, Мексика). Непрофинансированные обязательства игнорируются (Канада, Германия, Нидерланды, Великобритания). Не установлено (Гонконг, Новая Зеландия, Бельгия)

Поэтому исходя из особенностей своей деятельности каждая организация выбирает свои элементы учетной политики, обеспечивающие надлежащую организацию бухгалтерского учета и составление достоверной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем достижение указанных целей предполагает обязательное соблюдение каждой организацией допущений, установленных для целей формирования учетной политики.

В украинском стандарте П (С) БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", казахском стандарте СБУ 30 "Представление финансовой отчетности", белорусском стандарте - Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", МСФО и ГААП сформулированы принципы-допущения, которые представлены в табл. 3.7.

Таблица 3.7 - Сопоставление принципов-допущений, регламентированных стандартами стран СНГ и бухгалтерских сообществ

№ п/п	Интерпретации принципов-допущений	Беларусь	Казахстан	Украина	МСФО	ГААП
1	2	3	4	5	6	7
1	Обособленность учета активов и обязательств организации от активов и обязательств других юридических и физических лиц	+
	Имущественная обособленность		+		+
	Автономность предприятия			+
	Обособленность (автономность) предприятия					+
2	Непрерывность деятельности организации	+	+	+	+
	Действующее предприятие					+
3	Последовательность применения учетной политики	+			+	+
	Учетная политика		+
4	Временная определенность фактов хозяйственной деятельности	+
	Принцип начисления		+
	Начисления и соответствия доходов и расходов			+
	Метод начисления				+
	Принцип реализации					+

Сопоставление принципов-допущений к учетной политике позволяет нам отметить, что некоторые принципы имеют внешнее сходство, но внутри они противоречивы. Кроме того, трактовка сущности принципов-допущений, регламентированных разными стандартами, определяет возникновение неодинаковых методологических подходов.

Одной из особенностей зарубежной практики учета является то, что в крупных компаниях готовятся два варианта учетной политики. Первая, которая составляется в начале года, выступает формальной и отображает учетные принципы, отработанные в данной компании в прошедшем году, с предвиденными изменениями и уточнениями в следующем году. Вторая составляется в конце отчетного года перед составлением отчетности.

Ряд авторов (В.Г. Гетьман, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова, Н.С. Пласкова, В.Т. Чая, Г.В. Чая, О.В. Соловьева, Е.П. Константинова) предполагают, что при формировании учетной политики согласно МСФО необходимо раскрыть как минимум следующие аспекты: признание выручки; признание и амортизация материальных и нематериальных активов; капитализация затрат по займам и других затрат; договоры подряда; инвестиционная собственность; финансовые инструменты и инвестиции; аренда; затраты на НИОКР; запасы; налоги; резервы; затраты на пенсионное обеспечение; пересчет иностранной валюты и хеджирование; определение денежных средств и их эквивалентов; определение хозяйственных и географических сегментов и основа для распределения затрат между сегментами; учет инфляции; правительственные субсидии.

Учетная политика организации должна быть представлена в систематизированном виде и иметь ссылки на статьи отчетности и примечания к ним. Раскрытие учетной политики предполагает:

- описание базиса оценки, используемого при подготовке финансовой отчетности;

- отражение каждого использованного вида учетной политики, даже когда он не включен в МСФО;

- представление суждений относительно применяемых учетных политик, которые оказали наиболее значительный эффект на показатели, признанные в финансовой отчетности.

Основным требованием к учетной политике организаций зарубежных стран является ее преемственность из года в год. Исключениями являются случаи изменений учетной политики. Порядок внесения изменений в учетную политику предприятий регламентируется на законодательном уровне. В табл. 3.8 представлено сравнение требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП (США и Великобритании).



Таблица 3.8 - Требования, предъявляемые к учету изменений в учетной политике согласно МСФО и ГААП

Стандарты	Изменения в учетной политике	Исправление фундаментальных ошибок	Изменения в бухгалтерских оценках
1	2	3	4
Международные стандарты финансовой отчетности	Применяется основной подход - ретроспективное отражение изменений и альтернативный подход - перспективное отражение изменений	Производится сравнительный пересчет, или включается эффект в отчет о прибыли и убытках текущего года со сравнительной таблицей в примечаниях	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде
ГААП США	В отчет о доходах включается эффект от изменений в текущем году. Приводятся сравнительная таблица и сравнительный пересчет отчетности и показателя "Прибыль на акцию"	Производится сравнительный пересчет отчетности	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде
ГААП Великобритании	Применяется ретроспективный подход. Производится сравнительный пересчет отчетности и показателя "Прибыль на акцию" с вновь заявленным доходом за предшествующий год	Производится сравнительный пересчет отчетности	Отражается в отчете о прибыли и убытках в текущем периоде

Все сравниваемые стандарты в вопросе требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике, едины. Все рассмотренные стандарты допускают изменения, вносимые в учетную политику организаций, и единым является ретроспективный подход.

Все изменения учетной политики должны иметь экономические последствия. В табл. 3.9 представлены экономические последствия для различных групп пользователей.



Таблица 3.9 - Экономические последствия изменений учетной политики

Пользователь	Экономическое последствие
Инвесторы и кредиторы	Финансовые решения. Расходы на сбор и анализ финансовой информации. Расходы на составление и затем, возможно, корректировку договоров, основанных на учетных данных
Фирмы	Расходы на публикацию финансовых отчетов. Изменения рыночных цен на акции фирмы в связи с получением новой информации
Управление	Поведение аппарата управления
Государство	Распределение ресурсов
Прочие	Политический курс регулирующих комиссий. Общественное признание фирм

Экономические последствия от изменения учетной политики организаций могут возникнуть не сразу, а их значение может оказывать влияние в течение продолжительного периода.

Таким образом, при формировании учетной политики при переходе на международные стандарты необходимо, с одной стороны, изучить опыт разработки учетной политики в зарубежных странах, а с другой - учитывать следующие факторы, влияющие на данный процесс: правовое регулирование, финансовую и налоговую систему, влияние других стран, особенности деятельности организаций.

3.3 Учетная политика как доказательство в суде

Нормативные акты в области бухгалтерского учета и налоговое законодательство не требуют закрепления выбранных вариантов учета в каких-то иных документах, кроме учетной политики компании. Иначе говоря, сформировав учетную политику, организация может не дублировать уже утвержденные нормы в других локальных документах.

Однако представители налоговых органов придерживаются иного мнения, считая, что выбранные варианты учета должны быть описаны не только в учетной политике, но и в пояснительной записке.

Арбитражные суды с такой позицией не согласны. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.10.07 № Ф04-6853/2007(38850-А45-40) отметил, что неотражение в пояснительной записке к отчету за прошлый год намерения создать резерв по сомнительным долгам в следующем году не является достаточным условием для отказа налогоплательщику в праве на создание указанного резерва.

Немаловажна дата формирования учетной политики, на нее нередко обращают внимание как налоговые органы, так и арбитражные суды.

ПБУ 1/2008 определяет, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Таким образом, нетрудно сделать вывод, что, несмотря на то что ПБУ не называет конкретных сроков утверждения учетной политики, она должна быть утверждена в году, предшествующему тому году, в котором выбранные методы должны применяться. Например, чтобы применять учетную политику с 1 января 2014 г., ее нужно утвердить в 2013 г.

Каким образом доказывается когда была утверждена учетная политика? Для этого утвержденную учетную политику целесообразно зарегистрировать. Как правило, учетная политика утверждается приказом руководителя, поэтому данный приказ необходимо зарегистрировать. Регистрация приказа - не пустая формальность или свидетельство высокого уровня делопроизводства на предприятии, наоборот, она поможет доказать, что данный документ действительно существует и был утвержден в установленные законодательством сроки.

Нередко проверяющие подозревают налогоплательщиков в том, что учетная политика "сверстана" задним числом. Именно такая ситуация рассматривалась, в частности, в указанном выше постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.07 № Ф04-6853/2007(38850-А45-40). Арбитражный суд не поддержал налоговую инспекцию, поскольку с ее стороны не было представлено безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что приказ по учетной политике был издан в иные сроки.

Нет необходимости, нарушая методологические нормы, вводить учетную политику или изменения к ней, не продиктованные обоснованными причинами, в середине года. На практике иногда приходится сталкиваться с неправомерными попытками некоторых бухгалтеров поменять учетную политику посреди года в целях "существенной налоговой экономии". Такие действия не будут приняты налоговым органом и, как свидетельствует арбитражная практика, не будут поддержаны судом.

Если ошибка при составлении учетной политики допущена непреднамеренно, а выяснилось это лишь в середине года, то в первую очередь следует проанализировать имеющуюся арбитражную практику.

Например, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 03.07.08 № А56-12980/2007) рассмотрел следующую ситуацию.

Налоговый орган считал, что решение о формировании резерва по сомнительным долгам должно приниматься налогоплательщиком до начала налогового периода и отражаться в приказе об учетной политике на очередной налоговый период. Согласно приказу об учетной политике налогоплательщика создание резервов по сомнительным долгам не было предусмотрено. Вместе с тем отдельным распоряжением руководителя юридического лица уже позже было принято решение о формировании резерва по сомнительным долгам.

Суд исходил из того, что положениями ст. 266 НК РФ не установлено сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам либо ограничений по срокам принятия такого решения. В соответствии со ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах -- не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Принятие решения о создании названного резерва в силу ст. 313 НК РФ и действовавшего в тот момент ПБУ 1/98 суд не счел изменением учетной политики налогоплательщика. Доводы налогового органа были признаны необоснованными.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13.05.09 № A31 -4842/2008-26 указал на то, что налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения вправе использовать ту методику, применение которой для него более выгодно, при условии, что она не противоречит налоговому законодательству.

Описанные в учетной политике методики, выбранные варианты учета должны быть обоснованными, позволяющими идентифицировать конкретный вариант учета, не должны противоречить требованиям законодательства, экономической логике, а нормы учетной политики или дополнений к ней не должны содержать противоречивых моментов.

ФАС Московского округа (постановление от 25.06.08 № КА-А40/5403-08) отказал налогоплательщику в признании недействительным решения налогового органа. Отказ обоснован тем, что учетная политика заявителя и дополнение к ней имели внутренние противоречия, которые не позволили отнести применяемый им способ учета ни к одному из предусмотренных налоговым законодательством способов.

Порядок ведения раздельного учета многие организации описывают в своих учетных политиках. Представители налоговых органов также считают, что для налогоплательщика удобнее, когда один организационный документ содержит все основополагающие моменты учета. Но несмотря на удобство, описывать нюансы раздельного учета в приказе об учетной политике вовсе не обязательно. Такого требования в законодательстве нет.

Законодательство требует лишь, чтобы налогоплательщик осуществлял ведение раздельного учета. Поэтому, когда предприятие фактически ведет раздельный учет, не описывая его в учетной политике, никакого нарушения нет.

Именно на это указал ВАС РФ в определении от 20.11.08 № 14450/08. Суд счел, что Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета. Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Когда учетная политика в целях ведения раздельного учета сформирована, содержит описание экономически обоснованных механизмов, то налоговый орган не вправе предлагать какую-то иную методику. К такому выводу пришел, в частности, ФАС Московского округа (постановление от 04.07.08 № КА-А40/6077-08): в связи с тем, что законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, налогоплательщики вправе и обязаны самостоятельно разрабатывать способы ведения такого учета.

Из этого следует, что под ведением раздельного учета понимается любая обоснованная методика, закрепленная в учетной политике организации и позволяющая достоверно определить необходимые показатели.

Налог на прибыль. Положения гл. 25 НК РФ, с одной стороны, напрямую предлагают налогоплательщикам выбрать конкретный вариант ведения налогового учета - способ начисления амортизации (линейный или нелинейный), порядок признания доходов и расходов при выполнении соответствующих, законодательно установленных лимитов (кассовый метод или метод начисления), метод оценки покупных товаров (ЛИФО, ФИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара) и т. п. С другой стороны, они содержат и множество неясностей, располагающих к двоякой трактовке существующих норм. Важно учесть, что арбитражные суды принимают во внимание не только наличие и обоснованность норм учетной политики, но и ее отсутствие или отсутствие в ней специальных норм. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 09.09.09 № Ф03-3691/2009 признал правоту налогового органа в связи с тем, что налогоплательщиком учетная политика в проверяемый налоговый период не формировалась, а при уточнении налоговой политики на следующий налоговый период резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не формировался. Суд счел, что налоговый орган обоснованно включил сумму резерва предстоящих расходов в состав внереализационных доходов текущего периода.

Примеров, когда учетная политика помогла налогоплательщику отстоять свою позицию в суде и избежать доначислений, штрафов и пени, достаточно много.

Например, ФАС Северо-Западного округа согласился с доводами налогоплательщика, придя к выводу, что затраты по арендной плате и ремонту нежилых помещений были включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль обоснованно, поскольку их распределение произведено в соответствии с учетной политикой организации, а нежилые помещения использовались для размещения библиотеки, услуги которой относились к коммерческой деятельности организации (постановление от 06.04.09 по делу № А56-10633/2008).

Кстати, налоговые органы в некоторых случаях (когда это согласуется с их интересами) охотно принимают во внимание учетную политику предприятия и в случае обнаружения расхождений между фактически применяемыми методиками и методиками, описанными в учетной политике, соответствующим образом строят свою стратегию действий. В качестве примера приведем уже упомянутое постановление ФАС Северо-Западного округа по делу № А56-10633/2008.

Итак, недостаточно внести определенные нормы в учетную политику, важно еще в точности применять их на практике.

Нередко приходится сталкиваться с ситуациями, когда при формировании учетной политики принимаются во внимание не все нюансы хозяйственной деятельности предприятия, не прогнозируются изменения в специфике его деятельности. Тем не менее может быть выход и в ситуации, когда что-то не учтено при первичном создании учетной политики.

Рассмотрим следующий случай: налогоплательщик по каким-то причинам не указал в учетной политике применение повышающего коэффициента "2" по основным средствам, используемым в условиях агрессивной технологической среды. Затем ошибка была найдена и исправлена, но налоговый орган отказался принимать уточненную декларацию по налогу на прибыль, скорректированную на суммы повышенной амортизации.

ФАС Уральского округа в постановлении от 23.10.08 № Ф09-7703/08-СЗ по делу № А76-3007/08 пришел к выводу, что в отношении повышающего коэффициента законодательством не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике возможность его применения. Применение специального коэффициента "2" является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного Налоговым кодексом РФ ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации -- увеличения суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента.

Налог на добавленную стоимость. В настоящее время много судебных разбирательств связано со спорами по уплате и принятию к вычету НДС. Немалую долю в судебных спорах занимают процессы, в ходе которых основным или одним из основных аргументов в качестве доказательств выступала учетная политика организации.

ВАС РФ в определении от 04.08.09 № ВАС-9527/09 признал действия налогоплательщика в отношении исчисления суммы вычета по НДС соответствующими принятой им учетной политики, а саму ее обоснованной и позволяющей учесть предъявленный по приобретаемым материальным ресурсам налог в пропорции, соответствующей расчетным показателям произведенных затрат на операции, облагаемые различными налоговыми ставками.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 02.03.09 № А52-4830/2008 признал недействительным решение налоговой инспекции в части отказа налогоплательщику в возмещении НДС. Суд принял во внимание, что сумма вычетов была определена организацией в соответствии с ее учетной политикой, не противоречащей нормам законодательства о налогах и сборах. При этом налоговой инспекцией не было представлено доказательств завышения организацией сумм НДС.

Как уже отмечалось, работники налоговых органов нередко тщательно изучают учетную политику организации с целью выявления аспектов, представляющих для них интерес. В свою очередь бухгалтеру после ознакомления с выставленными налоговыми органами претензиями следует хладнокровно оценить приведенные доводы. Вполне возможно, что проверяющие невнимательно прочли представленные им документы.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 28.03.08 № Ф04-2192/2008(3012-А27-14)) счел необоснованным отказ налогового органа в применении вычетов по НДС с указанием на неверный (не соответствующий учетной политике налогоплательщика) расчет доли вычетов по экспортным операциям. Суд решил, что налоговый орган неправомерно ссылался на положение приказа об учетной политике, которое предусматривает распределение НДС в отношении иных операций, чем рассматриваемые в рамках данного спора.



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основании проведенных исследований делаем следующие выводы.

Бухгалтерский учет осуществляет активное воздействие на хозяйственную деятельность предприятия, которое проявляется в процессе управления и является его частью, предоставляя для бизнеса важную аналитическую информацию, которая позволяет осуществлять контроль над процессом текущей деятельности; составлять планы бизнес-стратегии; оптимизировать расходование всех ресурсов предприятия; проанализировать налогообложение и объем прибыли. Помимо этого, учет дает возможность принимать объективные решения в плане стратегии бизнеса, а также отслеживать своевременность расчетов с партнерами, бюджетом и внебюджетными фондами.

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика предприятия трактуется как выбранная им совокупность отдельных способов ведения бухгалтерского учета исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации и прочих особенностей.

Значение учетной политики велико. Комплекс методологических решений в области бухгалтерского учета определяет, как факты хозяйственной жизни будут отражаться в учете, устанавливает порядок признания, квалификации и оценки этих фактов, т.е. в конечном итоге формирует содержание информации, получаемой заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Объектом исследования в дипломной работе является ООО «СтройСнаб-К», основным видом деятельности которого является оптовая торговля строительными материалами.

Анализ основных финансовых показателей деятельности ООО «СтройСнаб-К» показал, что темпы роста выручки от продаж за 2011-2013 годы имеют незначительную, но положительную динамику. Темпы роста себестоимости продаж были меньше темпов роста выручки, в результате прибыль от продаж по итогам 2013 года увеличилась на 16,5% и составила 97204 тыс. руб. Результаты финансовой и инвестиционной деятельности оказали положительное влияние на прибыль до налогообложения, наблюдается увеличение уровня прибыли до налогообложения по сравнению и с 2011 годом, и с 2012 годом.

Организационное обеспечение бухгалтерского учета в ООО «СтройСнаб-К» подчинено задаче своевременного предоставления достоверной и необходимой информации всем заинтересованным пользователям. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организации, обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые в процессе финансово-хозяйственной деятельности.

Учетная политика разработана главным бухгалтером в соответствии с действующими законодательными актами, нормативными документами, и в целом не противоречит стандартам бухгалтерского учета. Однако и имеется ряд небольших отклонений, которые стоит отразить в Положении об учетной политики на 2014 год, т.е. требования полноты не выполняется. Из всего выше перечисленного делается вывод о том, что данная организация относится к тем немногим организациям, которые не формально относятся к учетной политике.

Проведенный расчет показал как разные методы учета материально-производственных запасов (по средней себестоимости и методом ФИФО) влияют на финансовый результата и платежеспособность организации, что доказывает прямую зависимость как выбор способа бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности влияет на финансовое положение организации.

Сравнительная оценка способов бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности показала, что при разработке учетной политики на 2014 год ООО «СтройСнаб-К» необходимо при оценке учета и списания материально-производственных запасов оставить метод по средней себестоимости.

Также показано, что в случае приобретения пакета акций уменьшение объема оборотных активов, не уменьшающее объем краткосрочных обязательств организации, отрицательно сказывается на показателе ее текущей платежеспособности.

Рост кредиторской задолженности вне связи с ростом раздела пассива «Капитал и резервы» будет означать уменьшение показателя финансового левериджа, что подчеркивает значение бухгалтерского баланса как модели финансового положения фирмы, жестко ограниченной временными рамками. Так как при последующей продаже товаров прибыль организации возрастет, а с ней возрастет и финансовый леверидж.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. В связи с изменением учетной политики в пояснительной записке организации раскрывается соответствующая информация.

Изменения учетной политики необходимо отличать от изменений оценочных значений, которое подлежит признанию в бухгалтерском учете организации перспективно путем включения в доходы или расходы организации. Таким изменением оценочного значения является обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, рассмотренное на примере факта хозяйственной деятельности ООО «СтройСнаб-К», при этом при составлении годовой бухгалтерской отчетности суммы уценки первоначальной стоимости и амортизации нематериального актива приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах..

Проведенные исследования позволяют сделать вывод о том, что умело составленная учетная политика является одним из важнейших инструментов управления деятельностью фирмы и достижения поставленных целей менеджмента.

Проведенные исследования позволили выделить следующие направления совершенствования:

- при формировании учетной политики при переходе на международные стандарты необходимо, с одной стороны, изучить опыт разработки учетной политики в зарубежных странах, а с другой - учитывать следующие факторы, влияющие на данный процесс: правовое регулирование, финансовую и налоговую систему, влияние других стран, особенности деятельности организации;

- решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимать с начала налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

- выбранные варианты учета должны быть обоснованными, позволяющими идентифицировать конкретный вариант учета, при этом не должны противоречить требованиям законодательства, экономической логике, а нормы учетной политики или дополнений к ней не должны содержать противоречивых моментов;

- необходимо учитывать, что арбитражные суды принимают во внимание не только наличие и обоснованность норм учетной политики, но и ее отсутствие или отсутствие в ней специальных норм, поэтому необходимо ежегодно обновлять учетную политику и вносить уточнения по всем необходимым моментам бухгалтерского и налогового учета фактов хозяйственной деятельности.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. 23.07.2013 г.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 23.07.2013 г.).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.07.2013 г.).

4. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (ред. от 23.07.2013 г.).

5. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 23.07.2013 г.).

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010 г.).

7. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 04.12.2012 г.).

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 18.12.2012 г.).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010 г.).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01». Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 25.10.2010 г.).

11. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н. (в ред. 24.12.2010 г.).

12. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н. (в ред. 08.11.2010 г.).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н. (в ред. 27.04.2012 г.)

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. (в ред. 24.12.2010 г.)

15. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н . (в ред. 24.12.2010 г.).

16. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н. (в ред. 27.04.2012 г.).

17. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99». Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012 г.).

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02)». Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. (в ред. 27.04.2012 г.)

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02)». Утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. (в ред. 24.12.2010 г.)

20. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»: Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 08.11.2010 г.).

21. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н (ред. от 27.04.2012)

22. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)». Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н (ред. от 27.04.2012 г.)

23. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)». Утверждено Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н (ред. от 20.12.2007 г.)

24. Агеева О.А. МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" // Бухучет в строительных организациях. 2011. № 4. С. 15 - 19.

25. Акатьева М.Д. Современные тенденции в формировании учетной политики организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 5. С. 17 - 21.

26. Бабаева З.Ш. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] / З.Ш. Бабаева. Ростов н/Д: Феникс, 2007. 256 с.

27. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет [Текст] / Джофф Блэк: пер. с англ. Т.В. Сажневой. М.: Весь Мир; ИНФРА-М, 2009. 424 с.

28. Боброва Е.А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы // Аудиторские ведомости. 2011. № 1. С. 48 - 55.

29. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год // Налоги и финансовое право. 2013. № 12. С. 12-22.

30. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Демешева Е.В. Налоговый учет и налоговая политика предприятия. М.: Аналитика-Пресс, 2011. 144 с..

31. Будунова Н.И. Международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности // Аудитор. 2013. № 4. С. 47 - 53.

32. Булаев С.В. Пополняем правовую бухгалтерскую базу // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 5. С. 34 - 42.

33. Дмитриева И.М. Учетная политика предприятий в соответствии с МСФО для малого и среднего бизнеса // Аудитор. 2013. №12. С. 18-23.

34. Енгибарян Р.В. Теория государства и права: Учеб. пособие / Р.В. Енгибарян, Ю.К. Краснов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Норма, 2010. 728 с.

35. Ермишина О.Ф. Современные подходы к формированию учетной политики для целей налогового учета // Все для бухгалтера. 2012. № 5. С. 21-24.

36. Зарипова Н.Д. Учетная политика организаций как инструмент налогового регулирования // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 43. С. 49 - 54.

37. Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47. С. 47 - 54.

38. Красноперова О.А. Налоговое планирование как элемент учетной политики 2013 / О.А. Красноперова. М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2013. 296 с.

39. Куликова Л.И. Учетная политика и изменения оценочных значений // Бухгалтерский учет. 2010. № 2. С. 46 - 49.

40. Лермонтов Ю.М. Вопросы законности оптимизации налогообложения // Налоговый вестник. 2013. № 10. С. 163.

41. Лешина Е.А. Налоговый учет: Учеб. пособие / Е.А. Лешина, М.А. Суркова, Н.А. Богданова. Ульяновск: УлГТУ, 2011. 328 с.

42. Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012. 480 с.

43. Мэтьюс М.Р. Теория бухгалтерского учета [Текст] / М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера: Пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1999. 663 с.

44. Поленова С.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета: понятие, предмет, метод // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 2. С. 24 - 36.

45. Пятов М.Л. Учетная политика организации: Учеб...