Детерминированный анализ и аудит долгосрочных средств

Стоимость нематериального актива должна систематически списываться в течение срока действия актива или предлагаемого срока службы актива. Всегда трудно установить экономический срок службы нематериального актива. Поэтому, следующие факторы должны быть учтены при определении срока службы нематериального актива:

Юридически, регулятивные и договорные положения, которые могут ограничить максимальный срок службы.

Условия, спрос и другие экономические факторы, которые могут уменьшить срок службы.

Износ, спрос и другие экономические факторы, которые могут изменить предполагаемый срок службы.

Срок службы, который может соответствовать ожидаемому сроку работы или групп работников.

Ожидаемые действия конкурентов и других субъектов, которые могут ограничить существующую конкурентоспособность нематериального актива.

Нематериальный актив, который может быть составляющим многих отдельных ограничить различными соками службы.

В силу их характеристик нематериальные активы редко имеют остаточную стоимость.

Стоимость нематериального актива, не имеющего определенного срока службы или срока действия, тем не менее, должна быт амортизирована на основе обоснованно предполагаемого срока. Поскольку существуют некоторые трудности при определении экономического срока службы нематериального актива, необходимо проводить периодические оценки для того, чтобы установить подлежит ли пересмотру срок службы. Изменения срока службы влияют на учет нематериальных активов. Когда срок службы, не самотизированная часть стоимости должна быть амортизирована в течение пересмотренного оставшегося срока службы. Однако, ни при каких обстоятельствах полный период амортизации не должен превышать 40 лет с даты приобретения.

Метод амортизации должен отражать использование актива. Предпочтительно использование прямолинейного метода амортизации. Амортизация нематериального актива обычно связана с корректирующей записью на конец года. Сумма, подлежащая амортизации записывается в дебет расхода по амортизации и в кредит непосредственно счета нематериального актива.

Для учета нематериальных активов используется счет 2900 "Нематериальные активы" предназначены для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов.

Нематериальные активы, подлежащие обмену, -это нематериальные активы, идентифицируемые отдельно от других активов фирмы и которые могут быть отдельно проданы. Например, патенты, авторские права, франшизы и торговые марки (но не организационные расходы). Они могут быть либо приобретены или разработаны внутри фирмы.

Некоторые нематериальные активы, подлежащие обмену, которые наиболее часто встречаются в деятельности субъектов, приведены ниже.

Патент -это исключительное право, признанное и зарегистрированное юридически. Патентное право позволяет владельцу использовать, производить, продавать и контролировать изделие, процесс или деятельность, на которые распространяется патент, при невмешательстве со стороны других лиц. Реально, регистрация патента в патентных органах не гарантирует его защиты.

Регистрация промышленного дизайна аналогична патенту применительно к форме, образцу или узору производимого изделия. Патент защищает функционирование, тогда как регистрация промышленного дизайна защищает внешний вид.

Авторские права -это форма защиты, предоставляемая законом автором произведений литературы, музыки, изобразительного искусства и т.д. Владельцам авторских прав предоставляются определенные эксклюзивные права, в том числе, право печатать, перепечатывать и размножать свои работы, продавать и распределять копии и исполнять и записывать свои произведения.

Организационные расходы -это затраты, имевшие место при организации деятельности. Затраты, прямо относящиеся к организационной деятельности, например, юридически, бухгалтерские, канцелярские, могут быть капитализированы как организационные расходы. Основанием капитализации организационных расходов является тот факт, что эти расходы принесут в будущий период. Отнесение всей суммы на расход в первом году деятельности приведет к несоответствию расхода с доходом.

Гудвил представляет предполагаемую ценность будущих финансовых показателей превышающих обычные показатели. Это предположение возникает из за того, что нематериальные, благоприятные характеристики или факторы, относящиеся к фирме или ее операционной среде создают вероятность получения таких доходов, которые выше средних для формы.

Фирма признает гудвил в какой-либо сумме только тогда, когда она приобретает вторую фирму по цене большей, чем текущая рыночная стоимость приобретенных идентифицируемых активов.

Для целей учета, гудвил можно рассматривать как разницу между: 1) фактической ценой приобретения фирмы и 2) справедливой рыночной стоимостью идентифицируемых чистых активов. Приобретение посредством купли является единственным объективным средством измерения стоимости гудвила, когда оно соответствует принципу стоимости.

Планом счетов предусмотрены отдельные счета для учета нематериальных активов по наиболее типичным значимым категориям:

2910 Франшизы

2921 Накопленная амортизация -франшизы

2920 Гудвилл

2992 Накопленная амортизация-гудвил

2930 Патенты

2993 Накопленная амортизация-торговые марки

2940 Торговые марки

2994 Накопленная амортизация-торговые марки

2960 Программное обеспечение

2996 Накопленная амортизация-лицензионные соглашения

2997 Накопленная амортизация-лицензионные соглашения

2980 прочие активы

2998 Накопленная амортизация- прочие активы

2990 Незавершенные разработки

Счета 2991-2999 "Накопленная амортизация"-это корпоративные счета к счетам нематериальных активов и предназначены для обобщения информации об амортизации определенного нематериального актива.

Само по себе наличие затрат по покупке, разработке. Ремонту и улучшению нематериальных ресурсов не означает признание нематериального актива. Затраты в нематериальные ресурсы признаются в качестве нематериального актива, когда они отвечают определению и критериям признания нематериального актива.

По дебету счета 2910-2980 "Нематериальные активы" отражается себестоимость приобретения нематериальных активов. Себестоимость приобретения включает покупную цену, а также прямые затраты на подготовку актива к предполагаемому использованию. Стоимость приобретения, выраженная в иностранной валюте, отражается по дебету счета 2910-2980 "Нематериальные активы" в сомах по курсу, установленному Национальным банком Кыргызской Республики на момент совершения операций с валютой.

По кредиту счета 2910-2980 "Нематериальные активы" отражается стоимость нематериальных активов в момент их выбытия в результате продажи, обмена или вывода из активного использования. При списании нематериального счета учета стоимости актива и накопленной амортизации закрываются.

Порядок отражения в учете выбытия нематериальных активов зависит от способа выбытия.

Списание нематериального актива в результате прекращения использования производится следующим образом:

-счета учета стоимости нематериального актива (2910-2980) и счета накопленной амортизации (2991-2998) закрываются, а балансовая стоимость списывается в дебет счета 9590 "Прочие неоперационные расходы";

- если результатом реализации является прибыль, то она отражается на счете 9190 "Прочие неоперационные доходы", если убыток, то он отражается на счете 9590 "Прочие неоперационные расходы".

По кредиту счетов 2991-2998 "Накопленная амортизация нематериальных активов"отражается начисленная сумма амортизации в корреспонденции со счетами:

-1630 "Незавершенное производства", если амортизация нематериальных активов включается в затраты по переработке запасов;

-7570 "Прочие торговые издержки" если нематериальные активы используется в процессе реализации товаров, работ, услуг;

1.3 Систематизация факторов в анализе хозяйственной деятельности

Необходимость и значение систематизации факторов. Основные способы систематизации факторов в детерминированном и стохастическом анализе.

Системный подход в АХД вызывает необходимость взаимосвязанного изучения факторов с учетом их внутренних и внешних связей, взаимодействия и соподчиненности, что достигается с помощью систематизации. Систематизация в целом -- это размещение изучаемых явлений или объектов в определенном порядке с выявлением их взаимосвязи и подчиненности.

Одним из способов систематизации факторов является создание детерминированных факторных систем. Создать факторную систему - значит представить изучаемое явление в виде алгебраической суммы, частного или произведения нескольких факторов, определяющих его величину и находящихся с ним в функциональной зависимости.

Например, объем валовой продукции промышленного предприятия можно представить в виде произведения двух факторов первого порядка: среднего количества рабочих и среднегодовой выработки продукции одним рабочим за год, которая в свою очередь зависит непосредственно от количества отработанных дней одним рабочим в среднем за год и среднедневной выработки продукции рабочим. Последняя также может быть разложена на продолжительность рабочего дня и среднечасовую выработку (рис. 5.2).



Развитие детерминированной факторной системы достигается, как правило, за счет детализации комплексных факторов. Элементные (в нашем примере - количество рабочих, количество отработанных дней, продолжительность рабочего дня) не раскладываются на сомножители, так как по своему содержанию они однородны. С развитием системы комплексные факторы постепенно детализируются на менее общие, те в свою очередь еще на менее общие, постепенно приближаясь по своему аналитическому содержанию к элементным (простым).

Однако необходимо заметить, что развитие факторных систем до необходимой глубины связано с некоторыми методологическими трудностями и прежде всего с трудностью нахождения факторов общего характера, которые можно было бы представить в виде произведения, частного или алгебраической суммы нескольких факторов. Поэтому обычно детерминированные системы охватывают наиболее общие факторы. Между тем исследование более конкретных факторов в АХД имеет существенно большее значение, чем общих.

Отсюда следует, что совершенствование методики факторного анализа должно быть направлено на взаимосвязанное изучение конкретных факторов, которые находятся, как правило, в стохастической зависимости с результативными показателями.

Большое значение в исследовании стохастических взаимосвязей имеет структурно-логический анализ связи между изучаемыми показателями. Он позволяет установить наличие или отсутствие причинно-следственных связей между исследуемыми показателями, изучить направление связи, форму зависимости и т.д., что очень важно при определении степени их влияния на изучаемое явление и при обобщении результатов анализа.

Анализ структуры связи изучаемых показателей в АХД осуществляется с помощью построения структурно-логической блок-схемы, которая позволяет установить наличие и направление связи не только между изучаемыми факторами и результативным показателем, но и между самими факторами. Построив блок-схему, можно увидеть, что среди изучаемых факторов имеются такие, которые более или менее непосредственно воздействуют на результативный показатель, и такие, которые воздействуют не столько на результативный показатель, сколько друг на друга.

Например, на рис. 5.3 показана связь между себестоимостью единицы продукции растениеводства и такими факторами, как урожайность культур, производительность труда, количество внесенного удобрения, качество семян, степень механизации производства.

Прежде всего необходимо установить наличие и направление связи между себестоимостью продукции и каждым фактором. Безусловно, между ними существует тесная связь. Непосредственное влияние на себестоимость продукции оказывает в данном примере только урожайность культур. Все остальные факторы влияют на себестоимость продукции не только прямо, но и косвенно, через урожайность культур и производительность труда. Например, количество внесенных удобрений в почву содействует повышению урожайности культур, что при прочих одинаковых условиях обусловливает снижение себестоимости единицы продукции. Однако необходимо учитывать и то, что увеличение количества внесенных удобрений приводит к росту суммы затрат на гектар посева. И если сумма затрат возрастает более высокими темпами, чем урожайность, то себестоимость продукции будет не снижаться, а повышаться. Значит, связь между этими двумя показателями может быть и прямой, и обратной. Аналогично влияет на себестоимость продукции и качество семян. Приобретение элитных, высококачественных семян вызывает рост суммы затрат. Если они возрастают в большей степени, чем урожайность от применения более высококачественных семян, то себестоимость продукции будет увеличиваться, и наоборот.

Степень механизации производства влияет на себестоимость продукции и прямо, и косвенно. Повышение уровня механизации вызывает рост затрат на содержание основных средств производства. Однако при этом увеличивается производительность труда, растет урожайность, что содействует снижению себестоимости продукции.

Исследование взаимосвязей между факторами показывает, что из всех изучаемых факторов отсутствует причинно-следственная связь между качеством семян, количеством удобрений и механизацией производства. Отсутствует также непосредственная обратная зависимость данных показателей от уровня урожайности культуры. Все остальные факторы прямо или косвенно влияют друг на друга.

Таким образом, систематизация факторов позволяет более глубоко изучить взаимосвязь факторов при формировании величины изучаемого показателя, что имеет очень важное значение на следующих этапах анализа, особенно на этапе моделирования исследуемых показателей.

2. Детерминированный анализ и проверка движения долгосрочных активов

2.1 детерминированный анализ эффективности использования основных средств

Конечная эффективность использования основных средств характеризуется показателями фондоотдачи, фондоемкости, рентабельности, относительной экономии фондов, повышение объема продукции, повышение производительности труда, снижение себестоимости продукции и затрат на воспроизводство основных фондов, увеличение основных сроков службы средств труда. На промышленных предприятиях фондототдача определяется по объему выпуска продукции на 1 сом среднегодовой стоимости основных фондов. Фондоотдача- обобщающий показатель использования производственных основных фондов.

Ф= товарная продукция / среднегодовая стоимость ОПФ.

Фондоемкость -это обратный показатель фондоотдачи:

Фё = 1/ Фо.

Фондорентабельность определяется путем деления прибыли среднегодовой стоимости основных фондов:

Фр = П/ОПФ.

Использование основных фондов признается эффективным, если относительный прирост физического объема продукции или прибыли превышает относительный прирост стоимости основных фондов за анализируемый период.

Рост фондоотдачи ведет к относительной экономии производственных основных фондов и к увеличению объема выпускаемой продукции. Размер относительной экономии ресурсов и доля прироста продукции в результате роста фондоотдачи определяются специальным расчетов.

Так, относительная экономия основных фондов определяется как разность между величиной среднегодовой стоимости основных фондов базового (предшествующего) года, скорректированной на рост объема производства продукции.

Доля прироста продукции за счет роста фондоотдачи определяется по методу цепных подстановок: прирост фондотдачи за анализируемый период умножается на среднегодовую фактическую стоимость основных производственных фондов.

Данные в таблице показывают, что большинство показателей эффективности использования основных фондов снизились. Так, например, фондоотдача снизилась на 8,9%. За счет снижения фондоотдачи товарная продукция снизились на 4224,9 тыс. сом. Снижение фондоотдача ведет к относительному увеличению потребности предприятия в средствах труда, т.е к относительному перерасходу основных средств на сумму 525,9 тыс. сом. А также, темпы роста прибыли отстаивают от темпов роста товарного выпуска свидетельствует о снижении доли рентабельных изделий в составе продукции. В результате рентабельность использования основных фондов снизилась на 29,7%.

Анализ эффективности использования основных средств

№	Показатели	За пред период	За отчетн. период	Абс. откл.	Темп роста,%
1	Среднегодовая стоимость основных фондов, тыс. сом	5054,1	5867,9	813,8	116,1
2	Товарный выпуск, тыс. сом	40926	43284,5	+2358,5	105,7
3	Прибыль отчетного периода	3310,8	2701,8	-609	81,6
4	Фондоотдача, с	8,09	7,37	-0,72	91,1
5	Фондоемкость, т	0,12	0,14	+0,02	116,6
6	Рентабельность основных фондов	65,5	46,04	-19,46	70,3
7	Относительная экономия или перерасход в результате изменения фондоотдачи, тыс. сом.	-	+525,9
8	То же в % к стоимости фондов		8,9
9	Изменение продукции за счет изменения стоимости ОС, тыс. сом		6583,4
10	Изменение продукции за счет изменения фондоотдачи, тыс. сом		-4224,9

Относительная экономия или перерасход = ОПФотч-(ОПФбаз х Ктп)=5867,9-(5054,1 х 1,057) =5867,9-5342=525,9

Д ТПопф= Д ОПФ х Фбаз =813,8 х 8,09=6583,4

Д ТПф=ОПФ отч. х Д Ф=5867,9 х (-0,72)= -4224,9

Д ТП общ. = Д ТП опф + ДТПф =6583,4 +(-4224,9)=2358,5

При аудите основных средств важное значение имеет аудит изучения движения и технического состояния основных средств, для этого рассчитываются следующие показатели:

Коэффициент обновления= Ст. поступ. ОПФ/ Ст. ОПФ на конец периода.

К обн.=15,86/ 5199 х100=30,5

Коэффициент выбытия =Ст. выб. ОПФ/ Ст. ОПФ на начало года.

В течение года не выбыло основные средства, поэтому этот коэффициент не рассчитывается



Коэффициент прироста= Сумма прироста ОПФ/ Ст. ОПФ на начало года.

Коэффициент прироста=1586/5277,8 х100=30,1

Коэффициент износа =Сумма износа ОПФ/первонач. Ст. ОПФ

Коэффициент износа на начало года = 2351,6 /7629,4=30,8%

Коэффициент износа на конец года = 2757,2/9215,2=29,9

2.2 Аудиторская проверка основных средств и нематериальных активов

Аудиторская проверка основных средств является частью общего аудита организации-клиента.

Её целью является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в Кыргызской Республики нормативным документам.

В ходе аудита основных средств проверяют:

обеспечение основных средств проверяют: сохранностью основных

средств (правильность отнесения объектов к основными средствами действующим в Кыргызской Республики нормативным документам.

В ходе аудита основных средств проверяют:

сохранностью основных средств (правильность отнесения объектов к основным средствам; правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчетности, синтетического и аналитического учета);

документальное оформление и отражение в учете операций поступления и выбытия основных средств (использование унифицированных форм первичной учетной документации; отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

начисление и отражение в учете амортизации основных средств (правильность установления срока полезного использования; правомерность применения ускоренной амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; правильность отражения амортизационных отчислений в учете);

отражение в учете восстановления основных средств -ремонта, модернизации и реконструкции (документальное оформление операций; способы проведения ремонта; правомерность отнесения затрат по реконструкции

порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

* предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;

' сроки проведения инвентаризации основных средств;

' перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые аудитором для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетическогo учета по счетам 2100 "Основные средства", 2193-2199 "Износ основных средств", 9190 прочие неоперационные доходы, оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике.

Бухгалтерская отчетность, используемая аудитором при проверке, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. . #5) и пояснительную записку.

Проверка наличия и сохранности основных средств

Целью аудиторской проверки наличия и сохранности основных средств является подтверждение реальности статей бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен проверить: не числятся ли в составе основных средств объекты стоимостью ниже установленного организацией лимита или объекты, срок службы которых менее 12 месяцев (независимо от стоимости); не производился ли в организации перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и наоборот. При этом следует учитывать, что лимит стоимости объекта определяется на дату приобретения объекта (ввода в эксплуатацию).

Характерной ошибкой, выявляемой при аудиторских проверках, является необоснованный перевод основных средств в малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Часто причиной такого перевода служит стремление организации увеличить свои расходы за счет дополнительного начисления амортизации.

При аудиторской проверке необходимо получить подтверждение надлежащего оформления прав собственности организации на объекты основных средств.

Аудитору должны быть предоставлены договоры на создание, приобретение, передачу объектов основных средств, а в необходимых случаях -- и свидетельства о регистрации сделок в соответствии с законодательством.

Важным вопросом при проверке сохранности и наличия основных средств является выяснение правильности оценки основных средств, поскольку от этого зависят расчеты с бюджетом по налогу на имущество, а также достоверность отражения финансовых результатов организации и составления отчетности.

Для проведения проверки аудитор привлекает первичные документы (ф. ОС-1, ОС-6 и др.), по которым основные средства приняты к учету.

Проверка правильности оценки основных средств может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Аудитор проверяет наличие и оформление договоров купли-продажи основных средств; правомерность включения отдельных расходов в стоимость основных средств правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; правильно ли определена стоимость объекта после достройки и дооборудования, реконструкции, модернизации или частичной ликвидации.

Аудитор проверяет: оформлены ли протоколы согласования цены и отражена ли денежная оценка в учредительных документах; правомерность включения других расходов в первоначальную стоимость; достоверность установления рыночной цены. Для определения рыночной цены могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Расходы, понесенные организацией по доставке таких основных средств, также включаются в стоимость объекта.

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в сомах путем перерасчета иностранной валюты по курсу Национального банка, действующему на дату приобретения объектов в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление.

Аудитор должен проверить, правильно ли определен момент перехода права собственности в соответствии с условиями контракта; включены ли в стоимость таможенные платежи (пошлины, сборы) и другие расходы, связанные с приобретением основных средств.

При проверке правильности оценки основных средств аудитор должен обратить внимание на' то, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов, какие причины вызвали эти изменения (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация), отражены ли затраты по капитальным вложениям показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала.

Аудитор должен проверить: подверглись ли переоценке все основные средства или их часть; не производилась ли переоценка земельных участков объектов природопользования, числящихся в составе основных средств; каким способом производилась переоценка (путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам); имеется ли документальное подтверждение рыночных цен; выборочно проверить правильность расчетов; менялась ли степень износа после проведения переоценки, отражены ли результаты переоценки в инвентарном в бухгалтерском учете, учтены ли результаты переоценки при составлении отчетности.

Для подтверждения наличия основных средств проводится проверка организации аналитического учета и результатов инвентаризации основных средств.

Аудитор должен также проверить, как обеспечивается сохранность основных средств.

Проверка проведения инвентаризации основных средств осуществляется аудитором - инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, решений руководства организации по итогам проведения инвентаризации.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

Показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

Показателей отчетности и Главной книги;

Показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Сверка показателей отчетности по основным средствам может быть оформлена рабочими документами.

Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств данными аналитического учета по инвентарным карточкам.

На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге.

Проверка правильности документального оформления и учета поступления и выбытия основных средств.

В целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.

На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:

получить список ( с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показателей с данными оборотов по дебету счета 2100 "Основные средства";

проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основных средств;

определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;

определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;

в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость старого оборудования.

Приступая к аудиту поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.

Аудитор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 2800 "Долгосрочные инвестиции", на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта. Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что: первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета; финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 5999 "Свод доходов и расходов". При этом могут быть выполнены процедуры: ' получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счета 2100 "Основные средства ", дебету счета 2119 "Износ основная средств ", данными счета 5999 "Свод доходов" и счета 9190 "Прочие неоперационные доходы", проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;

проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.

В ходе проверки выбытия основных средств аудитор устанавливает причину списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема- передачи основных средств, данные аналитического учета.

Аудитор должен выяснить, использует ли организация для учета операций по выбытию основных средств счет 9190 "Прочие неоперационные доходы", и проверить правильность отражения записей по дебету и кредиту этого счета и определения финансового результата от реализации и прочего выбытия основных средств.

Проверка порядка налогообложения операций поступления и выбытия основных средств

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта.

Аудитор должен установить методом прослеживания: выделен ли НДС в договоре, в первичных документах поставщиков, в расчетных документах организации; имеется ли счет-фактура на приобретенные основные средства, используется ли в учете счет 3430 "Налог на добавленную стоимость к оплате" при осуществлении капитальных вложений; для каких целей приобретен объект основных средств, поскольку от этого зависит порядок списания сумм налога с кредита указанного счета. Если организация приобретала в проверяемом периоде автотранспортные средства, то необходимо проверить правильность начисления налога на приобретение автотранспортных средств. Аудитор должен также проверить, включен ли налог на приобретение автотранспортных средств в первоначальную стоимость объекта; правильность применяемых ставок и определения налогооблагаемой базы (продажной цены автомобиля без налога на добавленную стоимость). Особое внимание следует обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель (имеет лицензию), то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог.

При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства.

При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения необходимо обратить внимание на составление счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Аудитор должен учесть, что в случае реализации основных средств по цене продажи ниже остаточной НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет со стоимости основных средств не ниже остаточной. Дополнительное начисление НДС в этом случае производится по отдельному расчету и осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Поскольку финансовый результат от выбытия основных средств отражается на счете 5999 "Свод доходов и расходов", аудитор должен проверить правильность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения по операциям с основными средствами.

Проверка операций по учету амортизации основных средств

На данном этапе аудита осуществляется:

* проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;

проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или

иной группе основных средств; ' проверка расчетов сумм ежемесячных амор- тизационных отчислений;

проверка своевременности и правильности их отражения в учете.

Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.

Аудитору необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:

с истекшими нормативными сроками эксплуатации;

* по которым амортизация не начисляется;

находящихся на консервации;

* по которым начисление амортизации приостановлено;

* по которым применяется ускоренная амортизация;

* непроизводственного назначения

* используемых организацией по договору аренды;

* переданных организацией в аренду.

Выборочным способом аудитор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений отчетного периода и установление нормы амортизационных отчислений. В случае выявления неправильно установленных норм аудитор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).

Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации. Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.

Одним из важных вопросов аудита амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Аудитор должен, определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, -- на счет прибылей и убытков.

Обобщая практику аудиторской проверки отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных отчислений.

При проведении проверки амортизационных отчислений могут быть использованы аналитические процедуры:

Сопоставление остатков по счетам учета основных средств (счет 2100) и накопленной амортизации текущего года с данными за предшествующие периоды и оценка их изменений;

сопоставление остатка накопленной амортизации за текущий год с остатками за предшествующие периоды.

Проверка операций по восстановлению основных средств

Восстановление основных средств осуществляется посредством:

ремонта (текущего, среднего, капитального); модернизации и реконструкции.

Осуществляя проверку операций по ремонту основных средств, аудитор должен особое внимание уделить правильности документального оформления.

При проверке операций по учету ремонта основных средств аудитор должен установить, какая учетная политика принята организацией по данному вопросу, что определяет последовательность дальнейшей проверки. В организации затраты по ремонту основных средств могут списываться:

* непосредственно на себестоимость по мере возникновения затрат;

за счет созданного резерва на ремонт основных средств;

* с отнесением затрат на счет 1800 "Расходы оплаченные авансом" с последующим равномерным списанием на себестоимость.

Если согласно учетной политике организация производит начисление резерва на ремонт основных средств, то проверяется: экономическое обоснование размера отчислений, предусмотрены ли размеры отчислений по видам основных средств (здания, оборудование и т. д.) или установлена единая норма отчислений, соблюдение принципа ежемесячного начисления резерва. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет созданного резерва, поэтому аудитор должен убедиться, что по окончании года (в случае окончания ремонтных работ) излишне начисленный резерв сторнирован. При проверке отражения операций по ремонту на счетах бухгалтерского учета аудитор должен убедиться, что расходы по ремонту производственных основных средств списаны на себестоимость, а по непроизводственным основным средствам -- отнесены за счет собственных источников. Аудитор проверяет, каким способом проводились ремонтные работы: подрядным или хозяйственным. Если в отчетном периоде проводился ремонт арендованных основных средств, необходимо проверить характер ремонта (текущий, капитальный), предусмотрен ли капитальный ремонт в договоре аренды и за чей счет списываются расходы. Организация в отчетном периоде могла производить затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств. Аудитор проверяет в этом случае: учитывались ли затраты на счете 2800 "Долгосрочные инвестиции", была ли увеличена первоначальная стоимость объекта по окончании работ, показано ли в учете увеличение добавочного капитала организации

Аудиторская проверка нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов (НМА) является формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности по разделу нематериальных активов и установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с нематериальными активами действующим в Кыргызской Республике нормативным документам.

В ходе аудита НМА проверяются:

1) постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

3) начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизационных отчислений в учете).

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета НМА и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Информационная база, используемая аудитором при проверке нематериальных активов, включает:

основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения нематериальных активов;

положение об учетной политике организации; регистры синтетического и аналитического учета нематериальных активов, используемые в организации;

первичные документы по отражению операций с нематериальными активами; бухгалтерскую отчетность.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов; сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

документооборотом по учету НМА;

перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для проверки операций с НМА используются регистры синтетического и аналитического учета в зависимости от применяемых форм учета.

Синтетический учет нематериальных активов при журнально-ордерной форме ведется в журналах-ордерах 10, 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17.

При ведении учета с использованием компьютерных программ составляются машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 2900 "Не- материальные активы", 2991-2999 "Амортизация нематериальных активов", 9190 "Реализация прочих активов" (в части операций с нематериальными активами).

Нематериальные активы отражаются в Бухгалтерском балансе (ф. № 1) и Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

Нематериальные активы представлены в балансе в разделе 2 "Долгосрочные активы" по статье "Нематериальные активы" .

Нематериальные активы показываются в балансе по остаточной стоимости (за исключением объектов, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не проводится).

В форме № 5 раскрывается информация

о наличии отдельных видов нематериальных активов на начало и конец отчетного периода и их движении в течение отчетного периода. Данные приводятся по первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

о суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода.

В пояснительной записке подлежит раскрытию информация

о сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

об объектах нематериальных активов, стоимость которых не погашается;

о способах начисления амортизационных отчислений.

Проверка контроля за наличием НМА

В соответствии с "Общепринятым классификатором основных фондов" нематериальные активы составляют нематериальные основные фонды.

Поскольку количество операций с нематериальными активами в организации, как правило, незначительно, проверку правильности отнесения объектов к нематериальным активам целесообразно проводить сплошным способом.

Проверяя правильность отнесения объектов учета к нематериальным активам, следует учитывать, что права и иные нематериальные активы могут приобретаться организацией только в результате заключения гражданско-правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче "ноу-хау"; учредительного договора. Создание нематериального актива осуществляется в рамках договора о создании произведения;

договора о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (договор на выполнение НИОКР);

договора о создании (передаче) научно-технической продукции.

Рассмотрим кратко особенности некоторых договоров, на которые следует обратить внимание при их экспертизе.

В авторском договоре должны быть определены способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок, на который передается право на использование; размер вознаграждения или по- рядок его определения, порядок и сроки выплаты.

Предметом лицензионного договора являются лишь такие нематериальные активы, которые проходят специальную регистрацию в соответствующих органах (изобретения, полезная модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания). Сторонами лицензионного договора являются лицензиар (сторона, передающая всю необходимую документацию) и лицензиат. В лицензионном договоре указываются способы использования объекта (конкретные права по использованию объекта промышленной собственности); срок, на который передается право использования; размер вознаграждения, порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в виде отчислений от прибыли лицензиата или в виде твердой суммы, либо совмещать указанные способы. В договоре указываются обязанности сторон. Лицензионный договор подлежит регистрации в патентном ведомстве.

По договору о передаче "ноу-хау" передается само "ноу-хау" (информация), а не право на его использование. Договор содержит основные условия о порядке передачи "ноу-хау", срок действия договора, цену и порядок оплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность. Существенным условием договора является описание передаваемого "ноу-хау". Договор не подлежит регистрации.

В договорах на выполнение НИОКР указывается работы и каждого её этапа; основание для проведения работы (программа, план, техническое задание и т.д.); срок выполнения работы в целом и срок выполнения каждого этапа; стоимость работ и порядок оплаты; порядок приема работ; условия использования результата работ; ответственность сторон.

Принятие объекта НМА к учету осуществляется на основании вступившего в силу договора. Для проведения юридической экспертизы договоров могут привлекаться юристы аудиторской фирмы.

Наряду с проверкой договоров аудитор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта нематериальных активов к учету - составление акта приемки-передачи (акта приемки) и карточки учета нематериальных активов ф. № НМА-1(правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, даты приема к учету (ввода в эксплуатацию, описание объекта; отражение первичных документов в регистрах бухгалтерского учета).

После проверки юридического оформления договоров и первичных документов аудитор проводит арифметическую проверку первоначальной стоимости нематериальных активов (их оценки).

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в денежном выражении.

Оценка нематериальных активов определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и порядка включения затрат по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

Поскольку в настоящее время не приняты нормативные документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов, то при решении вопроса о включении затрат в первоначальную стоимость нематериальных активов аудитору необходимо руководствоваться.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), выплачиваемые внешнеэкономическим и иным организациям, и другие затраты, связанные с приобретением нематериальных активов.

Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации должна проводиться инвентаризация нематериальных активов.

Инвентаризация нематериальных активов про- водится на основании приказа руководителя о про- ведении инвентаризации, инвентаризационной описи (ф. № ИНВ-1) "Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 2900 "Нематериальные активы", Главной книги.

По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости и регистрах синтетического учета и Главной книге.

Используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности

показателей отчетных форм по нематериальным активам;

данных отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Для проведения такой проверки используется ф. № 1 "Бухгалтерский баланс", ф. #5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", регистры синтетического учета по счетам 2990 "Нематериальные активы " и 2990 "Амортизация нематериальных активов", карточки нематериальных активов. ф. № НМА-1. Проверка правильности синтетического учета поступления и выбытия НМА

В ходе проверки устанавливается, что операции приобретения нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления.

Если нематериальные активы приобретены за плату или созданы в организации, используется счет 2900 "Нематериальные активы ", что предусмотрено "Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

Проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость нематериальных активов, их связь с созданием данного объекта.

Тест проверки отражения операций поступления нематериальных активов на соответствие нормативным документам может быть оформлен в виде табл. 2.

Тест проверки правильности корреспонденции счетов при поступлении НМА

Содержание операции	Используемая корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Поступление в качестве вклада в уставный капитал	2900	1595
Поступление по договору дарения	2900	5400
Приобретения за плату или путем создания	2900	1100,1200

Проверку методики отражения операций по выбытию нематериальных активов целесообразно проводить сплошным способом.

В соответствии с требованиями инструкции по применению плана счетов все операции по выбытию отражаются через счет 9190 "".

3. Совершенствование учета и детерминированного анализа долгосрочных активов

3.1 Совершенствование учета и детерминированного анализа основных средств

Роль основных средств в процессе производства, особенности их воспроизводства в условиях перехода к рыночной экономики обуславливает особые требования к информации о наличии, движения состояния и использования основных средств.

Рыночная система управления требует более оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить не только отчетные данные на любую информацию потребность в которой возникает.

Работа по совершенствованию учета основных средств должна вестись по 2-м основным направлениям. Во-первых следует работать над тем, чтобы как можно быстрее и наиболее полно получать необходимую информацию по основным средствам. Так как на предприятии используется множество основных средств, то, без использования вычислительной техники получить такие данные невозможно. Например, трудно подсчитать износ по отдельным группам основных средств и др. главным путем решения этой задачи является механизация и автоматизация учетных работ.

...