Судебная бухгалтерия

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курс лекций

Судебная бухгалтерия

Емельянов С.Л.

Введение

Изучение курса "Судебная бухгалтерия" имеет важное значение в деле подготовки высококвалифицированных юристов, поскольку данная дисциплина знакомит с основами бухгалтерского учета и научными принципами судебно-бухгалтерской экспертизы, играющей все возрастающую роль в уголовном и гражданском процессах.

Следует также иметь ввиду, что переход к рыночным условиям хозяйствования изменил правовое положение хозяйствующих субъектов. В современных условиях они действуют на базе многообразия форм собственности и с применением различных организационных правовых систем. Совершенно иное значение приобрели учет и оценка результатов деятельности организаций и предпринимателей.

В силу этого по-новому встает вопрос о правовом значении бухгалтерского учета. Недостаточность знаний в области бухгалтерского учета и финансового контроля зачастую не позволяют объективно оценить, выявить и предупредить различные экономические правонарушения.

Современная юридическая практика свидетельствует, что наиболее важной и эффективной частью профессиональной компетенции юриста является знание основ бухгалтерского учета, документальной ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы.

В данном курсе лекций изложены узловые вопросы учебной дисциплины "Судебная бухгалтерия". Наряду с теоретическим материалом, оно хорошо проиллюстрировано. Все это позволяет обеспечить усвоение материала, сформировать у обучающихся умение и навыки использования инструментов для объективной оценки происходящих хозяйственных ситуаций.

Тексты лекций по курсу "Судебная бухгалтерия" разработаны в соответствии с требованиями государственного образовательного стандарта подготовки специалистов по специальности 1-24 01 02 - "Правоведение" и адресованы студентам юридического факультета.

1. Основы теории бухгалтерского учета

1.1 Предмет и метод бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет как наука имеет предмет и метод.

Изучение того, что учитывается, раскрывает содержание предмета бухгалтерского учета, а исследование того, как ведется бухгалтерский учет, какими основными темами он осуществляется, характеризует его метод.

Бухгалтерский учет ведется в конкретных субъектах хозяйствования. В зависимости от особенностей хозяйственной деятельности они подразделяются на промышленные, транспортные, строительные, торговые, сельскохозяйственные и т. д.

Для ведения хозяйственной деятельности организации располагают различными экономическими ресурсами: зданиями, машинами, оборудованием, материалами, товарами и т. п. Состав и размер экономических ресурсов каждого хозяйствующего субъекта зависят от его хозяйственных функций и определяются планом.

Экономические ресурсы поступают в распоряжение организаций из различных источников и имеют разное плановое назначение. Они могут использоваться для основной хозяйственной деятельности и принадлежать организации на правах собственности, поступать в хозяйство в виде кредитов банка и являться заемными средствами, предназначаются на особые цели в форме добавочного капитала и т. п. Кроме сведений о составе, хозяйственных средств, бухгалтерский учет должен отражать и источники их образования.

Таким образом, предметом бухгалтерского учета являются экономические ресурсы (имущество) субъектов хозяйствования, находящиеся в их распоряжении и имеющие стоимостную оценку. Следовательно, важнейшим объектом бухгалтерского учета являются экономические ресурсы и источники их формирования.

Поскольку экономические ресурсы и источники их формирования динамичны, то объектами бухгалтерского учета в организации являются не только они, но и процессы, происходящие с ними в результате хозяйственной деятельности субъекта.

Для того чтобы уяснить систему бухгалтерского учета, прежде всего необходимо изучить отдельные объекты экономических ресурсов и источники их формирования, входящие в понятие предмета бухгалтерского учета.

В основу бухгалтерского учета положены две основные классификации средств:

хозяйственные средства по их составу;

по источникам образования.

Собственнику, заинтересованному юридическому или физическому лицу недостаточно знать, какие объекты имеются в распоряжении организации. Их не в меньшей степени интересует принадлежность, право собственности, источники этих средств.

В процессе осуществления хозяйственной деятельности экономические ресурсы (источники их формирования) субъектов хозяйствования не остаются неизменными. Одних средств больше, других меньше, они переходят из одного вида в другой, уменьшается или увеличивается задолженность, изменяются фонды, прибыль, то есть происходит кругооборот средств.

Учет экономических ресурсов и их источников осуществляется при помощи специальных способов и приемов.

Всю совокупность применяемых в бухгалтерском учете приемов, способов называют методом бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета, подсистема непрерывного и сплошного отражения хозяйственных операций включает четыре основные стадии с элементами: первичное наблюдение - документация и инвентаризация; стоимостное изменение - оценка и калькуляция; бухгалтерская технология регистрации - счета и двойная запись; бухгалтерское обобщение - баланс и отчетность.

Перечисленные элементы метода бухгалтерского учета применяются в строгой последовательности и в соответствии с действующими нормативно - законодательными актами.

1.2 Бухгалтерский баланс как источник юридически значимой информации

В процессе руководства хозяйственной деятельности у хозяйствующих субъектов постоянно возникает потребность иметь обобщенные показатели об имеющихся ресурсах (средствах) и источниках их возникновения. Получение такого рода показателей осуществляется при помощи баланса. Термин "баланс" в переводе с латинского означает две весовые чашки, равновесие.

Бухгалтерский баланс - это способ обобщенного отражения в денежной оценке состояния средств и их источников на определенную дату.

По своей форме бухгалтерский баланс представляет собой двухстороннюю таблицу, в которой левая сторона предназначена для отражения видов ресурсов и их размещения и называется активом (А), а правая - для отражения источников образования этих ресурсов и их назначения и называется пассивом (П).

Отдельные виды экономических ресурсов и их источников, показываемые в активе и пассиве баланса, называются статьями баланса.

Все статьи актива и пассива баланса группируются по разделам.

Принципиальная схема действующего бухгалтерского баланса представлена в таблице 1.1.

Таблица 1.1 Баланс ООО "АРИ" по состоянию на 1.01.2005 г.

Актив	На начало отчетного года	На конец отчетного года	Баланс	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
Внеоборотные активы. Основные средства	172,5	181,6	3 Источники собственных средств. Уставный фонд.	20,0	20,0
Нематериальные активы	0,6	0,6	Резервный фонд.	12,7	23,5
Вложения во внеоборотные активы	56,2	42,8	Добавочный фонд	21,7	33,7
Итого по разделу 1	229,3	225,0	Нераспределенная прибыль.	36,8	-
2 Оборотные активы. Запасы и затраты	74,9	62,7	Итого по разделу 3	91,2	77,2
Дебиторская задолженность	17,6	19,2	4 Доходы и расходы. Резервы предстоящих расходов	-	18,3
Денежные средства	24,5	16,7	Расходы будущих периодов	7,2	6,7
Прочие оборотные активы	32,7	27,6	Прибыль отчетного периода	-	9,3
			Итого по разделу 4	7,2	34,3
			5 Расчеты. Краткосрочные кредиты и займы	162,5	157,8
			Кредиторская задолженност.	80,6	72,5
			Прочие виды обязательств	37,5	9,4
Итого по разделу 2	149,7	126,2	Итого по разделу 5	280,6	239,7
Баланс	379,0	351,2	Баланс	379,0	351,2

Общая сумма имущества по активу или пассиву называется валютой баланса.

Повседневно совершаемые хозяйственные операции вызывают изменения (увеличение или уменьшение) статей баланса. В одних случаях сумма баланса не изменяется, а в других - увеличивается или уменьшается. Причина такого явления заключается в том, что в балансе отражается состояние экономических ресурсов организации лишь на определенную дату, на первое число каждого квартала года. Однако эти ресурсы находятся в постоянном движении, которое не устраняет равенства между активом и пассивом баланса. Причина такого явления в том, что например, при увеличении экономических ресурсов организации на такую же сумму происходит одновременно и увеличение их источников.

Существуют четыре типа изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций.

Изменения в балансе под влиянием операций представлены в таблице 1.2.

Таблица 1.2 Характер изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций

Тип операции	Характер изменения в балансе
	статьи актива	статьи пассива	итоги баланса
1-активное изменение	больше (+) меньше (-)	Без изменений	не изменяется
2-пассивное изменение	без изменений	больше (+) меньше (-)	не изменяется
3-активно-пассивное увеличение	больше (+)	больше (+)	больше (+)
4-активно-пассивное уменьшение	меньше (-)	меньше (-)	меньше (-)

В упрощенном виде данные (таблица 1.2) показывают изменение в составе экономических ресурсов и их источников под влиянием хозяйственных операций, из которых складываются деятельность любого субъекта хозяйствования.

В управлении хозяйственной деятельностью бухгалтерский баланс имеет большое значение.

Бухгалтерский баланс строится таким образом, чтобы его можно было обозреть в динамике, т.е. в развитии, в изменении. В активе и пассиве баланса с этой целью предусмотрены две цифровые колонки: в первой помещают балансовые данные на начало отчетного периода, а во второй -- на конец (года, квартала). Такое построение балансовой таблицы существенно облегчает первоначальный этап познания баланса, который называется "чтением баланса".

Умело "прочитать" баланс - значит с самого начала занять правильную позицию в вопросе о том, что представляют собой экономические ресурсы субъекта хозяйствования и что с ними произошло за отчетный период. В процессе баланса широко применяются сравнения балансовых цифр на начало и конец отчетного периода.

Например, (в таблице 1.1.) показано, что основные средства на начало отчетного периода составили 172,5 млн. р., а на конец - 181,6, т. е. за отчетный период они увеличились на 9,1 млн.р.

В бухгалтерском балансе раскрываются связи организации с разнообразными контрагентами (покупателями, поставщиками). Материальные статьи актива баланса знакомят с производственно-организационным обликом субъекта хозяйствования. Наконец, в балансе выделены так называемые "больные статьи", сигнализирующие руководству организации об опасностях, угрожающих его нормальной работе.

Баланс отражает финансовое положение организации и позволяет получить общее представление о ее финансовой независимости (устойчивости), что является важным для партнеров (поставщиков, банков и т.д.).

1.3 Счета бухгалтерского учета и двойная запись, их использование в судебной практике

Бухгалтерский баланс является заключительным этапом обобщения информации и не может эффективно применяться в текущем учете, так как:

в организации ежедневно совершаются различные хозяйственные операции, и отражать их непосредственно в балансе практически нецелесообразно, т. к. после каждой их них пришлось бы составить новый баланс;

баланс составляется лишь в денежном измерении, а для контроля за материальными ценностями необходимо вести еще и учет в натуральном измерении.

Поэтому в бухгалтерском учете для текущего отражения движения каждого вида экономических ресурсов и их источников, хозяйственных процессов применяют счета.

Бухгалтерские счета - это способ экономической группировки, текущего учета и контроля экономических ресурсов, их источников и процессов хозяйственной деятельности.

Счета бухгалтерского учета открывают для каждой экономически однородной группы ресурсов, источников, процессов и изображаются обычно в виде двухсторонней таблицы, левая сторона которой называется дебет (Д-т), а правая -- кредит (К-т).

По дебету и кредиту счета записывают суммы хозяйственных операций. Итог сумм операций по дебету называют дебетовым оборотом, а итог сумм, записанных по кредиту - кредитовым оборотом. Кроме того, в бухгалтерских счетах показываются остатки учитываемого объекта на начало и конец отчетного периода или начальное и конечное сальдо.

В зависимости от характера отражаемых на счетах объектов различают активные и пассивные счета.

Активные счета предназначены для учета экономических ресурсов организации.

Остаток средств по активному счету может быть только дебетовый. Примером активных счетов являются счета: основные средства, касса, расчетный счет и др.

Примером пассивных счетов могут быть: уставный фонд, резервный фонд, добавочный фонд и др. Кроме активных и пассивных счетов в бухгалтерском учете используются активно-пассивные счета.

К группе активно-пассивных относят счета: расчеты с разными дебиторами и кредиторами; расчеты с учредителями и т. д.

С помощью счетов бухгалтерского учета можно получить сведения об объектах бухгалтерского учета различной степени подробности, для чего используются синтетические и аналитические счета.

Счета, на которых обобщают данные о состоянии и размещении средств и их источников, называются синтетическими, а учет, осуществляемый на этих счетах, - синтетическим. Счета синтетического учета называют еще главными счетами первого порядка.

Примером синтетических счетов могут служить счета: основные средства, материалы, готовая продукция и т. д.

Для получения подробных показателей в дополнение к синтетическим счетам открывают аналитические счета, которые позволяют детализировать показатели синтетических счетов по наименованиям учитываемых объектов.

Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим. Эти счета дополняют, детализируют, дают подробную характеристику счетам синтетического учета.

К синтетическому счету "Основные средства" могут быть открыты аналитические счета: здания, машины, оборудование, инвентарь и т. п.

Между синтетическими и аналитическими счетами существует тесная взаимосвязь. Они проявляются в следующих направлениях:

начальное сальдо синтетического счета должно равняться сумме начальных остатков аналитических счетов, которые открыты к синтетическому счету;

дебетовый оборот синтетического счета равен сумме дебетовых оборотов аналитических счетов, ведущихся в развитие этого синтетического счета. Это можно сказать и относительно кредитовых оборотов.

конечное сальдо синтетического счета равно сумме остатков на конец периода по аналитическим системам, открытым к данному счету.

Некоторые синтетические счета имеют промежуточное учетное звено перед аналитическими счетами, т. е. субсчета. Обычно их называют счетами второго порядка. Например, счет "Материалы" имеет следующие субсчета:

1). сырье и материалы;

2). покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

3). топлива и т.д.

Каждый из этих субъектов может иметь свою группировку аналитических счетов, которые ведутся в развитие того или иного субсчета.

Раньше было установлено, что каждая хозяйственная операция вызывает в статьях баланса двойное и равновеликое изменение. Очевидно, что и при отражении хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, открытых на основании статей баланса, будут также иметь место двойные и равновеликие изменения. Это дает возможность отражать хозяйственные операции на счетах способом двойной записи.

Сущность двойной записи состоит в том, что каждая хозяйственная операция в одинаковых суммах записывается дважды на двух взаимосвязанных счетах, по дебету одного счета и кредиту другого.

Например, произведена хозяйственная операция: " Получены в кассу с расчетного счета денежные средства в сумме 350 000 руб." С помощью двойной записи она будет отражена на дебетовой стороне счета "Касса" в сумме 350 000 руб. и на кредитовой стороне счета "Расчетный счет" в сумме 350 000 руб.

Взаимосвязь счетов, возникающая в результате отражения на них хозяйственной операции, называется корреспонденцией. Запись двух корреспондирующих счетов с указанием их дебета, кредита и суммы называется бухгалтерской проводкой. Для приведенного выше примера она будет иметь вид:

Дебет счета	Кредит счета	Сумма
"Касса"	"Расчетный счет"	350 000 р.

В целях упрощения записей каждому счету присвоен определенный условный номер (шифр), что позволяет при составлении бухгалтерских проводок вместо названия счета указывать лишь его шифр. Например, счету "Касса" в плане счетов присвоен шифр 50; счету "Расчетный счет" - 51. Поэтому приведенная выше проводка может быть записана следующим образом:

Дебет счета	Кредит счета	Сумма
50	51	350 000 р.

Благодаря записи на счетах, информация об изменениях средств и источников только накапливается на них, но не обобщается.

Обобщение информации производится периодически в такой последовательности:

подсчитывают итоги - обороты и остатки по синтетическим и аналитическим счетам;

заполняют обороты ведомости по аналитическим счетам;

сверяют итоги каждой ведомости по аналитическим счетам с оборотами и остатками соответствующего синтетического счета;

составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам;

составляют бухгалтерский баланс и другие формы отчетности.

Двойная запись на счетах бухгалтерского учета предполагает не формальное отражение хозяйствующих операций по дебету и кредиту разных счетов, а содержательную взаимосвязь этих счетов.

Такая взаимосвязь, определяемая экономическим содержанием хозяйственной операции делает счета корреспондирующими.

Важное значение корреспонденции счетов состоит в том, что корреспондирующими могут быть не два любые счета из общей совокупности, а лишь те, взаимосвязь которых имеет определенное экономическое содержание. Из этого следует, что бухгалтерская проводка, связывающая между собой два счета, не являющихся корреспондирующими, может быть подложной или ошибочной. Например, не имеет экономического содержания проводка, связывающие счета "Амортизация основных средств" и "Материалы".

Контрольное значение корреспонденции или бухгалтерских счетов сохраняется и в том случае, когда бухгалтерская проводка является формально правильной, однако по своему существу подложной. Форма подлога в данном случае может выражаться либо в бездокументных записях в регистрах синтетического и аналитического учета, либо в отражении операций на ненадлежащих и аналитических счетах.

В первом варианте подлог выявляется изучением удостоверительных признаков бухгалтерской документации: обнаружение в процессе любой проверки бездокументных записей на счетах рассматривается как серьезное нарушение, подлежащее выяснению.

Для выявления подлогов, скрываемых путем записей операций на ненадлежащих счетах, важно осуществить логический анализ корреспонденции счетов. Исходя из взаимосвязи счетов, вызванной той или иной бухгалтерской проводкой, можно судить об операции, для оформления которой данная проводка составлена.

Корреспонденция счетов, таким образом, указывает пути использования защитных функций других элементов метода учета для выявления содержания хозяйственных операций. В возможности установления (либо несоответствия) между отражением хозяйственной операции на синтетических и аналитических счетах и содержанием самой этой операции и заключается одна из важных сторон защитной функции корреспонденции бухгалтерских счетов.

1.4 Документация и инвентаризация и их роль в организации контроля за сохранностью имущества и финансовых обязательств субъектов хозяйствования

Документирование хозяйственных операций является неотъемлемым элементом метода бухгалтерского учета.

Любая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета лишь на основе надлежаще оформленных документов. Документы обеспечивают достоверность и доказательную юридическую силу учетных данных. Бухгалтерские документы являются одним из источников доказательств.

Документ - это письменное свидетельство о факте совершения хозяйственной операции, а также об объеме имущества (обязательств), состояние которых при этом изменилось.

Сфера применения документов в организации чрезвычайно велика. Они используются для управления финансово-хозяйственной деятельностью: распоряжения на совершение хозяйственных операций даются в форме документов (приходных и расходных кассовых ордеров, командировочных удостоверений, товарных накладных и т. д.) На основании документов осуществляется предварительный, текущий и последующий контроль за сохранностью экономических ресурсов собственника и целесообразностью совершаемых хозяйственных операций.

Юридическое (правовое) значение документов проявляется в том, что они имеют документальную силу, подтверждая факт совершения хозяйственной операции или правильность записей в бухгалтерском учете.

Для отражения различных сторон хозяйственной деятельности в операциях применяются самые разнообразные формы и виды документов. Правильному использованию их в бухгалтерском учете помогает их классификация.

По назначению документы подразделяются на распорядительные, исполнительные, комбинированные и документы бухгалтерского оформления.

Распорядительными называются документы, в которых содержатся определенные задания на проведение тех или иных хозяйственных операций (доверенность на получение материальных ценностей; чеки на получение намеченных денег из банка и др.)

Исполнительные - это документы, составляемые в момент совершения операции (товарно-транспортные накладные; приходные и расходные кассовые ордера и т. п.). Комбинированные документы содержат признаки двух или трех типов документов (авансовый отчет; расходный кассовый ордер).

Документами бухгалтерского оформления называются всякого рода справки, сводки и другие документы.

Первичными называются документы, при помощи которых регистрируется данная хозяйственная операция. Они составляют основу всего текущего учета.

Сводные - это документы, обобщающие первичные. Так товарный отчет, к которому приложены документы на поступление и выбытие товаров, является сводным документом.

Разовые - это документы, в которых отражена одна операция.

В накопительных документах оформляются однородные операции за определенный отрезок времени (неделю, декаду, месяц).

Внутренними называются документы, которыми оформляются операции, совершаемые в пределах данной организации.

Внешние - это документы, характеризующие взаимоотношения субъекта хозяйствования с другими организациями.

К содержанию и оформлению документов предъявляются определенные требования, регламентируемые Законом о бухгалтерском учете и отчетности Республики Беларусь. Каждый бухгалтерский документ должен быть оформлен таким образом, чтобы в нем отражались все сведения, необходимые для исчерпывающего представления о совершенной операции, а также обладать доказательной силой. Эти сведения являются составными элементами документа и называются его реквизитами.

Каждый документ должен иметь следующие обязательные реквизиты:

название документа и его номер;

дату и место составления;

содержание хозяйственной операции;

измерители операции в натуральном выражении;

должности, фамилии, имя, отчество, подписи лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления.

До окончания финансового года все документы находятся на текущем хранении в бухгалтерии организации. После составления годовой отчетности первичные документы передаются в бухгалтерский архив. Для каждого вида документов законодательно установлены свои сроки хранения.

В соответствии с учетной политикой организации главный бухгалтер разрабатывает графики документооборота, который является обязательным к исполнению всеми подразделениями и службами.

Под документооборотом понимают путь прохождения документов от момента их составления до сдачи в архив.

Большое значение придается унификации и стандартизации документов. Унификацией документов называется разработка и применение единых форм для регистрации однородных хозяйственных операций независимо от отрасли, вида деятельности, формы собственности субъекта хозяйствования.

Стандартизация - централизованное установление одинаковых размеров бланков однотипных документов.

Стандартизация позволяет значительно сократить расход, упростить обработку и хранение документов.

Практически все субъекты хозяйствования имеют большие запасы товарно-материальных ценностей, поэтому за их сохранностью необходимо осуществлять постоянный и действительный контроль, одной из форм которого является инвентаризация. Инвентаризация - метод бухгалтерского учета, а при проведении документальных ревизий - прием фактического контроля, осуществляемый путем непосредственной проверки наличия и состояния товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов объема выполняемых работ и реальности статей баланса.

Инвентаризация была и остается одним из основных приемов хозяйственного учета, позволяющим установить фактическое наличие экономических ресурсов имущества на определенный момент. Она выполняет три основные функции: экономическую (как элемент учета и контроля); социальную (как форма участия трудящихся в организации учета и контроля); воспитательную (как средство воспитания бережного отношения к имуществу). Основные принципы инвентаризации: внезапность, плановость, объективность; юридическая правомочность результатов; непрерывность; полнота охвата объектов; воспитательное воздействие и материальная ответственность; оперативность и экономичность; гласность. Они позволяют реализовать основные функции и задачи инвентаризации.

Инвентаризация как средство контроля за сохранностью товарно-материальных ценностей и проверки организации материальной ответственности классифицируется по различным признакам: по полноте охвата объектов, по месту проведения, по длительности контрольных действий и т. д.

Общий порядок проведения инвентаризации материальных ценностей в организации состоит из следующих этапов:

На основании приказа (распоряжения) руководителя организации назначается инвентаризационная комиссия, включающая не менее 3 человек.

В бухгалтерии производится сверка данных аналитического и синтетического учета.

Подготовительный отчет - вручение приказа (распоряжения) материально-ответственному лицу, получение последнего товарного отчета, визирование документов, приложенных к нему, получение расписки от материально-ответственного лица о том, что все имеющиеся у него первичные документы представлены комиссии.

Последовательность осуществления этапов, из которых состоит инвентаризация, отражается в сетевом графике проведения инвентаризаций, который показывает, что делается в определенный момент инвентаризации, кем, в каком порядке и как. Сетевой график представляет собой графическую модель, наглядно изображающую технологию проведения инвентаризационной работы. Работы на сетевом графике изображены стрелками, а их результаты кружками, направленные стрелки показывают порядок следования событий, а содержание работ выполняемых при проведении инвентаризации.

По результатам проведенных инвентаризаций в организациях улучшается фактическое состояние сохранности средств за отчетный период в сопоставлении с соответствующим периодом прошлого года, выявляются причины и обстоятельства возникновения крупных недостач, потерь и порчи товарно-материальных ценностей.

2. Основы документальной ревизии

2.1 Сущность, задачи и виды документальной ревизии

Ревизия в переводе с латинского языка "revisio" означает пересмотр. Процесс ревизии представляет собой пересмотр реально выполненных финансовых операций и хозяйственных процессов, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности, в сопоставлении с установленными законодательными правилами, нормативами, инструкциями, положениями и т. д.. для установления их законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности.

Вневедомственные ревизии проводятся контрольно-ревизионным аппаратом органов государственного управления, имеющим контрольные полномочия по отношению к субъектам хозяйствования всех отраслей экономики, независимо от ведомственной подчиненности, форм собственности и видов деятельности.

Ведомственные ревизии проводятся контрольно-ревизионным аппаратом вышестоящих органов управления и осуществляются в отношении хозяйственно-финансовой деятельности прямо подчиненных им субъектов хозяйствования.

Внутрихозяйственные ревизии осуществляются штатными ревизорами данной организации с целью контроля деятельности входящих в нее структурных подразделений, не имеющих статуса юридического лица.

Плановые ревизии проводятся в соответствии с планом контрольно-ревизионной работы. Внеплановые ревизии осуществляются по мере установления отдельных негативных явлений в деятельности подконтрольной организации или по заданию правоохранительных органов.

При сплошной ревизии проверяются все без исключения хозяйственные операции, записи в учетных регистрах и отчетные показатели за ревизующий период.

Выборочная ревизия предполагает изучение лишь части хозяйственных операций и бухгалтерских документов, заранее немеченых ревизором, то есть за определенные промежутки времени ревизуемого периода.

Комбинированная ревизия сочетает элементы сплошной и выборочной ревизий хозяйственных операций (кассовые операции сплошным способом, все остальные - выборочно ).

При полной ревизии проверяются все стороны деятельности субъекта хозяйствования. Она осуществляется группой специалистов, хорошо знающих экономику и технологию производства, организацию труда и другие стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности.

Неполная документальная ревизия затрагивает лишь отдельные участки финансово-хозяйственной деятельности организации.

Тематическая проверка представляет собой частичную проверку ряда объектов по одной теме. В практике контрольно-ревизионных служб тематическая ревизия получила наименование "проверка".

2.2 Организация и порядок проведения ревизии

Последовательность проведения ревизии регламентируется различными нормативно-правовыми актами министерств и ведомств.

Весь процесс проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности можно разделить на четыре основных этапа: подготовительный, исследовательский (основной), подготовка материалов ревизии и реализация материалов ревизии. Каждый этап состоит из отдельных мероприятий, которые включают в себя конкретные действия ревизора.

Подготовительный этап включает подготовительную работу, в процессе которой изучаются нормативные акты, касающиеся особенностей деятельности проверяемой организации, материалы предыдущей ревизии, имеющиеся плановые, отчетные, статистические данные, а также другая информация, характеризующая ее финансово-хозяйственную деятельность. На основе их изучения определяется перечень вопросов, подлежащих проверке, устанавливается проверяемый период, разрабатывается и утверждается план ревизии. В случаях, если ревизия проводится по требованию правоохранительных органов, определяется конкретный перечень вопросов, подлежащих рассмотрению.

Для проведения ревизии руководителю ревизионной группы (ревизору) выдается предписание - документ, который юридически уполномочивает ревизора осуществить проверку. В нем указываются документы, фамилии проверяющих, наименование ревизуемого субъекта хозяйствования, проверяемый период, цель и срок проведения ревизии.

Сроки проведения ревизий, состав ревизионных групп определяются исходя из объема предстоящей работы с учетом конкретных задач каждой ревизии. Срок проведения ревизии, как правило, не превышает 30 рабочих дней.

Исследовательский этап (проведение ревизии) - это выполнение мероприятий, указанных в плане проведения ревизии. Данный этап подразделяется на две стадии - общего и детального исследования.

На стадии общего исследования происходит формальная и логическая проверка сводной документации, учетных регистров, с целью выявления сомнительных операций, требующих тщательного исследования.

При детальном исследовании проверка операций осуществляется по первичным бухгалтерским документам с применением различных методов проверки и анализа для установления законности, достоверности и целесообразности их совершения. Проводится сопоставление бухгалтерских записей в оправдательных и распорядительных документах, учетных регистрах и отчетности; проведение встречных проверок учетных записей, документов, учетных регистров как в проверяемой организации, так и в тех организациях, от которых получены или выданы денежные средства, материальные ценности; сличение банковских операций на ревизуемом объекте с записями по этим операциям и счетам в банке; контрольные обмеры объемов выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ; взвешивание и обмеры сырья, материалов и других ценностей; контрольные запуски сырья и материалов в производство; проверка состояния материально-технической базы, пропускной системы и т. п., то есть проводится документальный и фактический контроль.

По результатам ревизии, в ходе которой выявлены факты нарушений актов законодательства, руководителем ревизионной группы, на основании справок специалистов, включенных в состав группы, составляется основной акт комплексной ревизии.

Акт подписывается руководителем ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого субъекта предпринимательской деятельности.

В случае отказа должностных лиц проверяемого субъекта от подписания акта ревизии в нем делается соответствующая запись. Отказавшиеся от подписи имеют право изложить в письменной форме мотивы отказа.

В случае, если по выявленным нарушениям или злоупотреблениям необходимо принять оперативные меры воздействия для их устранения и привлечения через правоохранительные органы к ответственности виновных лиц, руководителем ревизионной группы до окончания ревизии составляется отдельный частный (промежуточный) акт ревизии.

По своей структуре акт комплексной ревизии состоит из двух частей: вступительной и исследовательской (результативной).

Вступительная часть акта содержит информацию общего характера: наименование документа, место и дата его составления; основания назначения ревизии; фамилия, имя, отчество лица, составившего акт ревизии; дата начала и завершения ревизии; ревизуемый период; кем и когда были проведены предыдущие ревизии, какие принимались меры по выявленным фактам нарушения нормативно-законодательных документов и другие общие положения.

Результативная часть акта представляет собой систематизированный перечень выявленных нарушений, недостатков и злоупотреблений в ходе производственной и финансово-экономической деятельности ревизуемого субъекта хозяйствования. Она состоит из отдельных разделов, соответствующих наименованию и числу вопросов программы ревизии. Результаты ревизии должны быть изложены таким образом, чтобы можно было получить ответы на следующие вопросы:

Что нарушено?

Кто нарушил?

Где и когда?

Каким способом (причины, условия) произведено нарушение и чем оно вызвано?

Какие приняты меры к устранению нарушения (возмещение ущерба, отстранение от должности, привлечение к ответственности и т.д.).

Все факты, изложенные в исследовательской части, должны подтверждаться письменными доказательствами (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отстранения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета), результатами инвентаризации, бухгалтерской отчетности и иными доказательствами, подтверждающими наличие факта нарушения. В акте ревизии должны быть соблюдены объективность, ясность, точность изложения выявленных фактов.

При рассмотрении информации, содержащейся в актах ревизии, необходимо обратить внимание на наличие приложений.

Результаты документальной ревизии рассматриваются в организации и по ним принимаются решения. Материалы ревизии обсуждаются в вышестоящих организациях, что находит отражение в издаваемых приказах (распоряжениях). В особых случаях материалы ревизии передаются в правоохранительные органы.

2.3 Назначение ревизии по требованию правоохранительных органов

В настоящее время все чаще возникает необходимость использования специальных бухгалтерских и экономических познаний в деятельности правоохранительных органов по борьбе с экономическими правонарушениями. Методические рекомендации, разрабатываемые в свете таких возможностей, направлены на совершенствование способов выявления, расследования и предупреждения преступлений.

В практике наиболее часто встречаются следующие три формы использования специальных познаний:

участие специалиста в производстве следственных действий;

проведение ревизии в связи с уголовным делом при производстве предварительного следствия;

производство судебно-бухгалтерской экспертизы.

Использование той или иной формы специальных бухгалтерских и экономических познаний должно определяться конкретными обстоятельствами и сложностью расследования уголовных дел или гражданских дел. Конкретный перечень подлежащих проверке вопросов в этих случаях согласовывается контролирующим органом с органом, назначившим ревизию. Следует отметить, что это же устанавливает и действующее уголовно-процессуальное законодательство, которым за лицом, производящим дознание - следователем, прокурором и судом - предусмотрено право требовать проведения ревизии как способа сбора доказательств. Ревизии назначают по требованию правоохранительных и судебных органов, когда необходимо гарантировать максимальную объективность расследования за счет получения дополнительной информации от ревизора.

Ревизии по требованиям правоохранительных органов проводятся на основании постановлений (письменных обращений) органов дознания. Постановления должны быть аргументированными, с изложением причин назначения ревизий. В них должны быть четко определены вопросы, подлежащие разрешению, и период, за который необходимо провести ревизии.

Ревизии финансово-хозяйственной деятельности организаций государственной формы собственности, находящихся в ведении министерств, других республиканских органов управления, проводятся ведомственными контрольно-ревизионными службами согласно постановлениям следственных и судебных органов.

Руководитель контрольно-ревизионной службы после получения постановления в течение трех дней должен принять решение о проведении ревизии, о чем сообщить органу, назначившему ее.

Проведению ревизии должна предшествовать тщательная подготовительная работа, включающая изучение имеющихся в органах дознания и следствия материалов по поставленным для разрешения вопросам и предварительное ознакомление с необходимыми документами.

В ходе ревизии ревизор обязан держать следователя в курсе выявленных фактов, необходимых для следственных действий, проверки и оценки следователем со своих позиций. При этом иногда устанавливают новые, ранее неизвестные факты и доказательства, а в других случаях выявить скрытые хищения, способы их сокрытия в бухгалтерском учете, причастности к ним работников бухгалтерских служб и других должностных лиц.

Материалы ревизии, проведенной по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов, передаются им в установленном порядке. При этом в делах контрольно-ревизионного органа должны быть оставлены копии акта ревизии, объяснения должностных лиц проверенной организации, виновных в выявленных ревизией нарушениях, документов, подтверждающих эти нарушения.

Акт ревизии состоит из общей части, исследовательской и заключения и приобщается к уголовному делу. К его оформлению со стороны правоохранительных органов предъявляются определенные требования

В случаях, когда по выявленным нарушениям необходимо принять срочные меры к их устранению или привлечению должностных или материально-ответственных лиц и к ответственности, в ходе ревизии составляется отдельный промежуточный акт, и от этих лиц запрашиваются необходимые письменные объяснения.

Применение ревизии при расследовании и судебном разбирательстве уголовных и гражданских дел способствует установлению истины, в связи с чем находит широкое применение в юридической практике.

2.4 Аудит, его сущность и использование в юридической практике

Слово "аудит" происходит от латинского audio - он слышит, слушающий.

Аудит - независимая проверка финансовой отчетности с целью подтверждения ее достоверности и установления соответствия ведения бухгалтерского учета действующему законодательству.

В законе Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности" отмечается, что аудит не подменяет государственный контроль финансово-хозяйственной деятельности организации, осуществляемый в соответствии с законодательно-нормативными актами.

Если сравнивать процесс ревизии и аудита, то можно сказать, что ревизия представляет собой вертикальные управленческие связи, назначение вышестоящими органами, отчет перед ними об исполнении. Аудит же является горизонтальным процессом - в нем присутствуют горизонтальные управленческие связи, равноправие с заказчиком аудита, представление ему результатов проверки в соответствии с заключенным договором.

Весь процесс проведения аудиторской проверки условно можно разделить на основные этапы.

В свою очередь, каждый из этапов подразделяется с учетом выполненных процедур.

На первом этапе происходит составление предварительного плана; получение информации о юридических обязательствах аудиторского лица; установление уровня существенности и оценки приемлемого аудиторского риска и неотъемлемого риска; получение представления о системе внутреннего контроля.

На втором этапе осуществляется выполнение тестов контроля и процедур проверки на существенность:

цикл реализации и поступления - средств от реализации;

цикл выплат заработной платы, найма и увольнение персонала;

цикл закупки и оплаты приоритетных активов;

цикл товарно-материальных ценностей и хранения;

цикл поступления капитала и погашения обязательств.

Третий этап предусматривает выполнение аналитических процедур и подробное тестирование сальдо счетов.

Четвертый, завершающий этап предусматривает следующие процедуры:

сбор событий, произошедший после отчетной даты;

сбор конечных доказательств;

оценка результатов;

составление аудиторского заключения.

При производстве аудита аудитор имеет право:

проверять бухгалтерские документы (кассовые, банковские, товарные, авансовые отчеты, наряды, ведомости), сметы, планы и другие документы финансово-хозяйственной деятельности, знакомиться с приказами (распоряжениями) должностных лиц проверяемого субъекта предпринимательской деятельности;

требовать от должностных лиц необходимые дополнительные данные в виде расчетов, устных и письменных объяснений по вопросам, возникающим в ходе проверки;

осматривать объекты строительства, склады и другие производственные и хозяйственные помещения, проверять состояние и сохранность имущества товарно-материальных ценностей у материально-ответственных лиц путем проведения инвентаризации;

устанавливать размер причиненного ущерба, причины нарушений и виновных в этом лиц.

В зависимости от результатов проверки могут быть составлены следующие виды аудиторского заключения:

положительное - если бухгалтерская отчетность отражает фактическое состояние активов и пассивов;

условно-положительное - если аудитор не уверен в достоверности финансовой отчетности, однако отдельные недостатки и упущения в ведении учета не настолько существенны, чтобы повлиять на общее мнение о достоверности финансовой информации;

отрицательное - когда отчетность не дает достоверного представления о финансовом положении субъекта хозяйствования, а бухгалтерский учет велся с нарушением общепринятой методики.

Аудитор несет ответственность за неправильное отражение в заключении действительного состояния дел, преднамеренное искажение или сокрытие фактов хищений, а также за использование случайного положения в корыстных целях.

3. Судебно-бухгалтерская экспертиза, ее сущность, предмет и метод

3.1 Предмет и метод судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет свой предмет и метод.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в первичных документах, ставшие объектом расследования или судебного разбирательства, и в отношении которых перед экспертом-бухгалтером поставлены следователем или судом вопросы, разрешение которых требует применения специальных познаний в области бухгалтерского учета и других экономических дисциплин.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы и материалы дела, необходимые для экспертного исследования, делятся на две группы:

1) бухгалтерские документы;

2) материалы уголовного или гражданского дела.

Первая группа включает документы, служащие средством осуществления бухгалтерского учета, вторая - все иные документы, в которые входят: акты ревизий и обследований, справки, выписки и уведомления других организаций, протоколы следственных и судебных действий, заключения экспертов других специальностей.

Пределы и порядок использования экспертом-бухгалтером материалов первой и второй группы различны. Выводы эксперта должны быть обоснованы бухгалтерскими источниками (документами, учетными регистрами, отчетностью и т. п.). Иные материалы дела могут быть использованы экспертом для более точного определения периода исследования и решения других вспомогательных и организационных вопросов.

В следственной практике встречаются случаи, когда для производства судебно-бухгалтерской экспертизы представляются изъятые у субъекта хозяйствования все бухгалтерские документы за инвентаризационный период, в котором установлена недостача.

Развитие науки и прикладных экономических дисциплин, к которым относится судебно-бухгалтерская экспертиза, неразрывно связано с созданием методологии, т. е. специфических приемов, при помощи которых изучается ее предмет.

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы - совокупность способов и приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им документов, записей в учетных регистрах и других материалов дела.

Все приемы метода судебно-бухгалтерской экспертизы можно разделить на два самостоятельных, но взаимосвязанных раздела: приемы общей и частной методики.

Общеметодические приемы эксперт-бухгалтер применяет при исследовании различных дел независимо от характера расследуемого преступления, отрасли народного хозяйства и специфики работы хозяйствующего субъекта.

Некоторые способы совершения экономических правонарушений имеют свою специфику. Например, хищения в мясоперерабатывающей промышленности и в торговле совершаются разными способами. Потому при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы наряду с общими приемами применяются частные, учитывающие особенности правонарушения, способы документирования и учета хозяйственных операций.

Обобщая литературные источники и практику проведения судебно-бухгалтерской экспертизы можно отметить, что общеметодические приемы, используемые при расследовании, выражаются в следующем:

проверка документов и записей учетных регистрах по форме арифметически;

юридическая проверка - предполагает определение соответствия отраженных в документах операций действующим нормативно-законодательным актам;

встречная проверка операций по документам и записям в учетных регистрах - состоит в сопоставлении двух экземпляров одного и того же документа или двух различных документов, связанных между собой единством операции и находящихся в различных организация;

оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета. Главное в этом приеме установить подлинность знаний в учетных регистрах с оправдательными документами, а также данных учетных регистров с показателями бухгалтерской отчетности;

балансовые увязки движения товарно-материальных ценностей (прием контрольного сличения) - поступление отдельных видов ценностей за межинвентаризационный период (включая их остатки при предыдущей инвентаризации), сопоставляют с их расходом за этот период и остатком инвентаризационной ведомости на день выявления расхождений;

методические (технические) приемы экономического анализа -сравнение, средние и относительные величины, экономико-математические методы, статистические расчеты и др.

3.2 Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы в правоохранительной деятельности

Судебно-бухгалтерская экспертиза может назначаться только по возбужденному уголовному делу. Она может назначаться на стадии предварительного расследования дел, а также при рассмотрении их в суде. Вопрос о назначении экспертизы решается следователем в каждом отдельном случае в зависимости от обстоятельств дела.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается, как правило, в следующих случаях:

когда результат проведенной ревизии противоречит материалам расследуемого дела;

если при инвентаризации не приняты для отражения в учете и снижения выявленной недостачи ценностей в подотчете у материально-ответственного лица документы (акты на порчу, бой, лом товаров, расписки на отпуск товарно-материальных и денежных средств в долг и т. д.);

в случаях наличия противоречия в выводах первичной и повторной (дополнительной) ревизий;

при использовании ревизором при определении материального ущерба недостоверной методики;

если такая необходимость вызвана выводами других видов экспертиз.

Прежде чем назначить производство судебно-бухгалтерской экспертизы, следователь внимательно изучает имеющиеся в деле материалы и, прежде всего материалы ревизии, систему учета и отчетности в организации, в которой совершено экономическое правонарушение. Сделав вывод о необходимости проведения экспертизы, следователь составляет постановление, в котором указывает основание для назначения экспертизы, фамилию эксперта, указывает перечень вопросов, поставленных на разрешение экспертизы и прилагает материалы для экспертного исследования.

Высокой частью постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы является формулировка вопросов, подлежащих разрешению экспертом-бухгалтером.

На практике встречаются случаи постановки перед экспертом-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетенции. Их можно разделить на две основные группы: 1) вопросы, относящиеся к юридическим вопросам дела; 2) вопросы не юридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету.

По содержанию наиболее распространенными вопросами, которые можно поставить на разрешение эксперта-бухгалтера, можно считать следующие:

относящиеся к определению суммы и периодов образования недостачи материальных и денежных ценностей, к расшифровке ее, а также к определению круга материально-ответственных лиц;

связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или ревизора в принятии документов, представленных материально ответственным лицом;

относящиеся к проверке правильности постановки бухгалтерского учета и его достоверности;

связанные с постановкой перед эксперт-бухгалтером заданий по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов других специальностей;

направленные на сопоставление официальных данных бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными следователем;

направленные на выяснение обстоятельств, способствующих преступлениям, и разработку мер по их устранению;

...