Судебная бухгалтерия

связанные с проверкой выводов ревизии.

Все поставленные на разрешение вопросы не должны носить справочного характера ( Какими документами оформляется движение денежных средств в кассе? Кто отвечает за технику безопасности кассы? и т.п.).

Деятельность эксперта-бухгалтера регулируется уголовно-процессуальным законодательством Республики Беларусь, которое определяет его права, обязанности и ответственность.

Назначенный по делу эксперт-бухгалтер обязан:

явиться к следователю по его вызову, участвовать в допросах и давать заключения;

дать объективное заключение по поставленными перед ним вопросами в соответствии с предъявленными ему материалами дела. За дачу заведомо ложного заключения и за отказ от дачи заключения он несет уголовную ответственность;

не разглашать данные предварительного следствия, ставшие ему известными; в письменной форме сообщить о невозможности дать заключение, если представленные ему материалы недостаточны для разрешения поставленных вопросов или если они выходят за пределы его специальных знаний;

заявить о самоотводе при наличии оснований, указанных в законе.

Права, предоставленные эксперту законодательством, позволяют выполнять возложенные на него процессуальные обязанности.

Эксперт-бухгалтер вправе:

знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы;

заявлять о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения;

с разрешения следователя присутствовать при производстве допросов и других следственных действий и задавать дополнительные вопросы, относящиеся к предмету экспертизы;

получить вознаграждение за выполнение своих обязанностей.

Таким образом, права и обязанности эксперта-бухгалтера направлены на обеспечение своевременного и качественного проведения судебно- бухгалтерской экспертизы.

3.3 Задачи судебно-бухгалтерской экспертизы и ее отличие от документальной ревизии, проводимой по требованию следственных органов

В соответствии с Инструкцией о порядке производства судебных экспертиз в части, касающейся судебно-бухгалтерской экспертизы, в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы решаются задачи по установлению:

факта недостачи или излишков товарно-материальных, денежных и других ценностей, периода и места их возникновения;

определение случаев нарушения финансовой дисциплины;

правильности документального оформления движения товарно-материальных ценностей;

соответствия отражения в бухгалтерском учете записей согласно действующим нормативным актам;

определение правильности или ошибочности методики учета, применяемой в исследуемой организации;

выявление нарушений правил учета и отчетности;

установление правильности или ошибочности методики проведения документальной ревизии;

выявление приписок к отчетам о выполнении планов и их объема;

определение отрицательных экономических последствий совершенных злоупотреблений и их объема;

выявление причин и условий, способствующих совершению злоупотреблений.

Понятия "Судебно-бухгалтерская экспертиза" и "Документальная ревизия" на практике часто отождествляют, что приводит к излишним затруднениям в деле оперативного получения необходимых данных по конкретному уголовному делу. Отчасти это связано с тем, что ревизия имеет не только отличия, но и некоторое сходство с судебно-бухгалтерской экспертизой.

Деятельность эксперта-бухгалтера при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы и деятельность ревизора имеют общие черты, заключающиеся в том, что они:

исследуют однородные хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерских документах;

работают в основном перед материалами одного и того же характера - бухгалтерскими документами, учетными регистрами и отчетностью;

используют при этом знания в одной и той же области - бухгалтерского учета, финансового контроля, анализа хозяйственной деятельности;

работают в контакте со следователем, производящим расследования по делу.

Наряду с общими чертами между судебно-бухгалтерской экспертизой и документальной ревизией имеются принципиальные отличия, которые сводятся к следующему:

а) ревизия - осуществляется ревизионной комиссией, ревизором, аудитором. Ревизор является должностным лицом, его права, обязанности и ответственность определены соответствующим нормативным документом. Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится экспертом-бухгалтером, которой не являются должностным лицом;

б) объектами ревизии являются документы и записи в учетных регистрах, т.е. только данные бухгалтерского учета; объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются как документы бухгалтерского учета, так и другие материалы уголовного (гражданского) дела;

в) составляемый ревизором акт ревизии является вторичным (производным) источником доказательств по делу, а заключение эксперта-бухгалтера является первоначальным источником доказательств.

г) деятельность эксперта-бухгалтера регламентируется уголовно-процессуальным и гражданским кодексами, а ревизоры не регламентируется.

Следовательно, существенное отличие судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии состоит в том, что параметры ее исследования ограничены кругом вопросов, поставленных на ее разрешение правоохранительными органами.

3.4 Бухгалтерские документы как объект судебно-бухгалтерской экспертизы

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для составления заключения.

В основу заключения эксперт-бухгалтер кладет и использует только те документы, которые признаны следователем доказательствами.

Документ, используемый эксперт-бухгалтером, до проверки его по форме и по существу, не может считаться достоверным. Только после проверки он может характеризоваться как доброкачественный, т. е. правильно оформленный и верно отражающий совершенную операцию, или как недоброкачественный.

Доброкачественные документы являются основанием для определения действительного характера и объема совершенной операции. Недоброкачественным считается документ, неправильно оформленный и не отражающий действительно совершенные операции или же отражающий их в искаженном виде.

Недооформленными считаются документы, в которых не заполнены все реквизиты. В неправильно оформленных документах чаще всего нарушается субординация подписей, что наблюдается в актах, составляемых комиссиями.

Для того, чтобы документ не был принят с содержанием случайной ошибки, производят их таксировку.

К документам, с так называемым материальным подлогом, относятся те, в которых имеются подчистки и другие искажения (подчистки, замазывания и т. д.), то есть фальсификации подвергается материя документа. Такую фальсификацию устанавливает эксперт-криминалист.

Документы, с так называемым интеллектуальным подлогом правильно оформлены, но содержат заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях операции.

Подложные документы, содержащие заведомо ложные сведения, подразделяются на бестоварные и безденежные.

Документ, которым оформлено движение материальных ценностей, их поступление или расход, в то время как они не поступили или были израсходованы по иному назначению, чем указано в документе, или же остались без движения, называется бестоварным (например, накладные на якобы отпущенные товары, в то время как последние похищены).

Безденежными документами оформляют операции с денежными средствами, не совершенные в действительности (счет частного лица за выполненную им работу, представленный при авансовом отчете, в то время как работа не выполнена).

Подложные документы искажают отражение в учете хозяйственных операций. Чаще всего их составляют с целью скрыть совершенное преступление.

Изучение практики расследования хищений показывает, что весьма часто многие трудности в выяснении способа совершения преступления, подлинного характера той или иной хозяйственной операции и других вопросов объясняются не использованием или неполным использованием всех информационных возможностей первичных бухгалтерских документов, и в частности, многих их индивидуализирующих признаков. Конкретный перечень таких признаков зависит от характера хозяйственной операции, условий ее совершения, особенностей документооборота в организации. В любом случае непосредственное отношение к выполнению и оформлению операции, особенно касающейся движения материальных ценностей и денежных средств, как правило, имеет много лиц.

Так, наряд, на основании которого была начислена заработная плата за невыполненную работу, кроме фамилий рабочих, содержит значительное число индивидуализирующих признаков, относящихся к данной хозяйственной операции: указание на лицо, давшее распоряжение на выполнение работы; кто принял на работу, кто произвел соответствующий расчет и т. д. Преступный сговор между всеми этими лицами весьма маловероятен. Как правило, в преступной операции подобного рода участвуют только отдельные из них.

Способы распознавания дефектных документов крайне разнообразны. Предусмотреть все виды злоупотреблений с документами невозможно. Однако имеется ряд формальных признаков, которые сами по себе не свидетельствуют о злоупотреблении, но вместе с тем должны привлечь к документу внимание проверяющего и служить сигналом для проверки операции, которая им оформлена.

К числу таких признаков относятся:

отсутствие при исполнительном документе распоряжения, дающего основание на выписку этого документа (например, отсутствие разрешения руководителя на внутреннее перемещение товарно-материальных ценностей; разрешение на производство взаимозачета и т. д.);

отсутствие при распорядительном документе исполнительного (чаще всего встречается при отпуске материальных ценностей по безналичному расчету. Оплата счета произведена в одном периоде, а отпуск состоялся значительно позже);

составление документа с нарушением установленной формы (на нестандартном бланке);

незаполнение отдельных реквизитов документа;

недооформление документа, например, отсутствие подписи должностных лиц;

излишнее оформление документа, т. е. наличие на документах резолюций или разрешительных подписей в таком количестве, какое не требуется при нормальном оформлении документа;

отсутствие при документах необходимых приложений (например, при ведомостях на заработную плату нет табелей);

несоответствие приложений документам, например, сумма сводного документа не соответствует сумме, приложенных к нему первичных документов;

расхождение в содержании нескольких экземпляров одного и того же документа;

подписание документа лицами, не имеющими на это права;

подделка подписей, наличие разного рода исправлений, не оговоренных при подписании документа;

несоответствие названия организации на штампе и печати (часто встречается на доверенностях на получение товарно-материальных ценностей).

Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении. Каждый документ с дефектами подлежит тщательной проверке путем анализа экспертом-бухгалтером операции, которая оформлена этим документом.

4. Некоторые приемы частной методики судебно-бухгалтерской экспертизы

4.1 Исследования кассовых операций

Кассовые операции связаны прежде всего с налично-денежным оборотом, который контролируется и регулируется банком.

Судебно-бухгалтерская экспертиза кассовых операций производится в том случае, когда ведется расследование по поводу возможного хищения денежных средств в соответствующей организации.

Исходя из общей методологии судебно-бухгалтерской экспертизы, при исследовании кассовых операций необходимо исходить из трех основополагающих условий: экономической сущности, правовой обоснованности и бухгалтерской точности ведения кассовых операций.

Экономическая сущность кассовых операций связана с движением наличных денег и формами этого движения.

Поступление денежных средств в кассу производится по следующим каналам: из банка; в виде выручки за реализованные товары, услуги, путевки, билеты и т. д.; как возврат подотчетных сумм; в виде платежей граждан наличными деньгами, предусмотренных Правилами ведения кассовых операций и расчетов наличными денежными средствами в Республике Беларусь, утвержденными Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь № 57 от 28 марта 2003 г. Другой стороной кассового оборота является выдача наличных денег, которая также производится по определенным каналам: в виде инкассации или сдачи наличными в кассу банка, а также в почтовое отделение связи.

Таким образом, наличный денежный оборот ограничен определенными каналами движения.

Поэтому первоначальным шагом судебно-бухгалтерской экспертизы является установление каналов налично-денежного оборота и выделение кассового оборота, где фиксируется нарушение кассовых операций.

Следующим этапом судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций является проверка их правовой обоснованности, которая определяется порядком оформления поступления и расходования денежных средств.

Основными объектами исследования являются приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга и кассовые отчеты.

Исследование кассовых операций заключается в последовательном проведении следующих действий:

ознакомление с материалами уголовного дела по ведению кассовых операций хозяйствующего субъекта;

ознакомление с актами ревизии по ведению кассовых расчетов в организации - актами инвентаризации кассы;

проверка по кассовой книге соответствия денежных оборотов входным и выходным остаткам денежных ценностей;

сравнение полученных данных с отчетом кассира, актом инвентаризации кассы с остатками и оборотами машинограмм по счету 50 "Касса";

сравнение итоговых данных о поступлении и расходовании денег из кассы с выписками банка по зачислению денег на расчетный счет и выдаче наличности с расчетного счета;

сравнение выписки банка о выдаче наличных денег с записями в корешках чековых книжек;

сравнение суммы выручки сданной в кассу с ее оприходованием и инкассацией;

проверка по приходным и расходным кассовым ордерам, а также другим документам обоснованности кассовых операций;

сравнение выплаты наличных денег на заработную плату с бухгалтерскими данными по начислениям, удержанием заработной платы, с депонированной заработной платой;

рассмотрение содержания бухгалтерских записей в соответствующих учетных регистрах;

написание заключения по итогам экспертизы.

4.2 Исследование операций с подотчетными суммами

Основные злоупотребления с подотчетными суммами чаще всего сопровождаются нарушениями установленного порядка выдачи авансов подотчетным лицам и получения от них, проверки и утверждения авансовых отчетов.

Методика исследования операций с подотчетными суммами в значительной степени зависит от того, какие злоупотребления допущены подотчетными лицами.

Рассмотрим порядок работы эксперта-бухгалтера при исследовании таких операций.

1. При незаконной выдаче авансов под отчет. Авансы под отчет на хозяйственные расходы могут выдаваться работникам данного учреждения или предприятия в пределах ограниченных сумм. Отчеты подотчетных лиц должны представляться в установленные сроки.

Хищению наличных денег подотчетными лицами способствуют следующие нарушения установленного порядка:

выдача аванса до получения отчета об израсходовании предыдущего. В результате такого нарушения остатки от авансов, выданных подотчетному лицу, возрастают, а это может привести к растрате их авансодержателями;

выдача аванса в суммах, превышающих установленные лимиты. В подобных случаях наряду с растратой полученного аванса возможно и незаконное расходование его подотчетным лицом;

выдача авансов лицам, не имеющим права совершения хозяйственных расходов. Производить хозяйственные расходы не могут распорядитель кредитами и главный бухгалтер; первый - утверждает, а второй - проверяет авансовые отчеты. При нарушении указанного порядка возможны случаи незаконного расходования подотчетных сумм и представление при авансовых отчетах подложных документов;

выдача авансов на командировки без оформления приказом или распоряжением и командировочным удостоверением. Это влечет иногда излишнее без необходимости расходование средств лицом, получившим аванс на командировку.

Перечисленные и подобные им случаи устанавливают путем сопоставления авансовых отчетов с соответствующими распорядительными документами, дат выдачи авансов и представления отчетов об их израсходовании, размеров выданных авансов с установленными лимитами, анализа движения подотчетных сумм по карточке соответствующего подотчетного лица или по журналу подотчетных сумм и т. п.

Эксперт-бухгалтер должен проверять порядок выдачи авансов и получения отчетов о расходовании их, независимо от того, какие виды злоупотреблений допущены подотчетными лицами.

Проверкой устанавливаются факторы, способствовавшие совершению злоупотреблений.

2. При использовании подотчетных сумм в качестве незаконных авансов в счет заработной платы.

Незаконное авансирование рабочих и служащих в счет заработной платы является нарушением финансовой дисциплины и может привести к злоупотреблению.

В практике встречаются незаконное авансирование руководителей организаций, главных бухгалтеров, т. е. лиц, от которых в той или иной мере зависит распоряжение наличными деньгами и контроль за их использованием. Эти факты эксперт-бухгалтер устанавливает проверкой записей по карточке учета подотчетных лиц соответствующего авансодержателя и, в частности, проверкой правильности корреспонденции счетов по кредиту счета "Расчеты с подотчетными лицами". В таких случаях обычно выявляются неоднократные выдачи авансов с последующим удержанием их из заработной платы авансодержателя, или возврата в кассу без представления им авансовых отчетов. Это свидетельствует о наличии незаконного авансирования в счет заработной платы.

3. При представлении подотчетными лицами подложных документов при авансовых отчетах. Случаи представления подотчетными лицами при авансовых отчетах подложных документов разнообразны. Однако, несмотря на это, есть общий порядок исследования, не зависящий от способа злоупотреблений.

Факт представления подложных документов при авансовых отчетах, помимо анализа самих документов, может быть установлен и тщательным исследованием движения подотчетных сумм авансодержателя. Заключается он в том, что путем сопоставления даты получения подотчетным лицом наличных денег с датами расходования их определяется, имел ли авансодержатель на руках такую сумму наличных денег, которая позволила бы ему произвести расход, оправданный подложным документом.

В случаях, когда подотчетное лицо передает часть своего аванса другому подотчетному лицу, эксперт-бухгалтер должен проследить движение переданной суммы по подотчетным суммам получателя, т. е. проанализировать движение подотчетных сумм другого авансодержателя.

Если к авансовым отчетам приложены документы, вызывающие сомнение в их доброкачественности, операции, ими оформленные, необходимо проверять всеми рекомендованными в отношении исследования документов способами.

4. При совершении злоупотреблений подотчетными лицами в соучастии со счетными работниками или совершенных только счетными работниками. Если в хищениях и иных злоупотреблениях участвуют счетные работники, исследование операций осложняется теми незаконными действиями, которые предпринимают эти работники для сокрытия совершенных преступлений.

Рассмотрим несколько таких случаев.

Бездокументное списание выданных авансов. Оно может быть произведено без представления авансового отчета подотчетным лицом путем искусственного увеличения расхода по авансовому отчету и составления бухгалтерской проводки в сумме превышающей оправданную документами. В подобных случаях эксперт-бухгалтер сопоставляет суммы бухгалтерских проводок, которыми списаны расходы с подотчетного лица, с авансовыми отчетами, и последнее - с приложенными к ним подлинными документами. Обнаруженные расхождения тщательно проверяются. При этом эксперт-бухгалтер может обнаружить расхождения, причинами которых являются ошибки бухгалтерии или небрежность отдельных счетных работников. Наличие таких ошибок эксперт-бухгалтер выявляет при анализе операций.

Приобщение к авансовому отчету расходных документов другого подотчетного лица.

Иногда счетные работники, пользуясь тем, что подотчетные лица не берут расписки в получении от них авансовых отчетов для проверки, изымают из этих отчетов оправдательные документы, приобщают их к отчетам других лиц, находящихся в преступных связях с ними, а авансовые отчеты уничтожают. Проверка в таких случаях осуществляется главным образом следственным путем.

Однако нередко эксперт-бухгалтер имеет возможность проанализировать операцию. При этом рекомендуется уже описанный способ проверки, когда устанавливается, имел ли возможность авансодержатель произвести тот или иной расход, учитывая даты получения и расходования им денег. Таким способом проверяется движение подотчетных сумм того лица, чьи авансовые отчеты уничтожены, и того, к чьим отчетам приложены документы первого. Кроме этого, эксперт-бухгалтер анализирует каждую операцию, оформленную подобными документами. Безучетное списание остатков от авансов. Имеются в виду случаи, когда счетные работники списывают по карточкам определенных подотчетных лиц, обычно преступно с ними связанных, и по оборотным ведомостям остатки от авансов бездокументно и без составления бухгалтерских проводок. Чаще всего такие суммы списываются на те или иные расходы, где они оказываются незначительными по сравнению с общими и легко скрываются. Бездокументное и беспроводочное списание применяется в основном, в конце года.

4.3 Исследование операций с товарно-материальными ценностями

Хозяйственные операции, касающиеся товарно-материальных ценностей, связаны с движением предметов труда (потребления) в процессе производства. Экономическая сущность данных операций определяется приобретением товарно-материальных ценностей, какой-либо их переработкой и реализацией, т. е. товарным оборотом. В зависимости от отрасли народного хозяйства, типа организации эта схема движения товарно-материальных ценностей конкретизируется, видоизменяется и дополняется новыми актами: транспортировкой, хранением, возвратом, транзитной переработкой, комплектованием, фасовкой и т. д.

С учетом этого экономическая сущность операций с товарно-материальными ценностями, не теряя общих признаков, видоизменяется, конкретизируется, что находит отражение в правилах бухгалтерских записей, документации и что должно быть принято во внимание при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. В этой связи остановимся на экономической сущности операций с товарно-материальными ценностями.

По отношению к процессу воспроизводства товарно-материальные ценности можно разделить на три условные группы: исходное сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, топливо и энергия, идущие на технологические нужды: полуфабрикаты собственного производства и незавершенное производство; готовые изделия. Соответственно в промышленности исходное сырье (материалы, топливо, энергия и др.) закупается, собственные полуфабрикаты изготавливаются в ходе производства, а готовые изделия - конечный результат процесса производства (товар). Зачастую полуфабрикаты могут рассматриваться как готовая продукция данного предприятия. В торговле "исходное сырье" и "готовые изделия" в своей натуре представляют один и тот же товар. В сельском хозяйстве, на транспорте, в строительстве, в общественном питании имеют место свои особенности производства, что накладывает отпечаток на движение материальных ценностей и их учет.

В рамках экономического оборота и применительно в хозяйственной деятельности организаций товарно-материальные ценности рассматриваются как некоторая стоимость, величина которой определяется количеством и ценами. В законе о бухгалтерском учете и отчетности предусмотрено: сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тара, топливо и другие материальные ценности отражаются в балансе по стоимости их приобретения (т. е. прейскурантным или договорным ценам); готовая продукция отражается в балансе по фактической себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием вышеуказанных материальных ценностей, и другие затраты на производство; товары в розничной торговле отражаются в балансе по розничным ценам, а на складах оптовых организаций - по розничным ценам или покупной стоимости.

Таким образом, в процессе движения товарно-материальных ценностей, связанном с их приобретением, переработкой и продажей, стоимость как таковая меняется, что находит отражение в балансе. Этот факт изменения стоимости материальных ценностей должен находиться в центре внимания судебно-бухгалтерской экспертизы, поскольку к экономически обоснованным изменениям стоимости можно подключить преднамеренные искажения, скрыв их в общей массе бухгалтерских операций.

Рассмотрим особенности экспертного исследования товарных операций в торговле. В розничной торговле, как и во многих отраслях народного хозяйства, хищение и иные хозяйственные нарушения в основном носят латентный (скрытый) характер.

Вместе с тем существующая система бухгалтерского учета (независимо от его формы), базирующаяся на принципе многократности отражения одноименной информации в различных документах и на разных уровнях обобщения, позволяет эксперту-бухгалтеру выявлять искажения, систематизировать их, определять существо каждого и их влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования.

К числу наиболее важных и характерных для исследования документов торговой организации экспертных задач могут быть отнесены: установление фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей или денежных средств; определение правильности документального оформления операций по приему, хранению и реализации товаров и тары; подтверждение документальной обоснованности оприходования товаров и тары с учетом заключения других видов экспертиз; выявление несоответствия (расхождений) в списании и оприходовании денежной выручки; установление соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственно-финансовых операций требованиям нормативных актов и положениям бухгалтерского учета; выяснение соответствия показаний, проходящих по делу лиц, сведениям, содержащимся в документах; уточнение круга лиц, за которыми по документальным данным в исследуемом периоде числились товарно-материальные ценности и денежные средства; выявление недостатков в организации и ведение бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

В процессе производства экспертизы общая задача трансформируется в группу вопросов, определяющих существо и направление экспертного исследования.

Исследование операций с товарами связано с анализом документов, в которых отражаются все этапы товарного обращения: поступление, хранение, списание различных потерь, реализация, переоценка, сведения о фактическом остатке и т. п.

Независимо от предмета экспертизы исследованию предшествует подготовка к его проведению, что имеет существенное значение для качественного производства судебно-бухгалтерской экспертизы.

Основанием для проведения экспертизы, как уже неоднократно отмечалось ранее, является постановление следователя (определение суда) о ее назначении, после чего подбираются необходимые для обоснования выводов нормативные документы, регламентирующие порядок учета в торговле, и систему документооборота.

Ознакомление с фактически принятым в организации документооборотом производится в момент осмотра экспертом предъявленных на исследование документов.

Осмотр предъявленных на экспертизу документов позволяет эксперту предварительно определить их доброкачественность и достаточность для дачи полного и обоснованного ответа на сформулированные следствием (судом) вопросы.

Схема исследования документов

Этапы исследования	Существо экспертного анализа	Объекты исследования
1 Анализ суммового учета товаров.	Проверка: нормативная; обоснованности цен в документах; соответствия количественных и качественных характеристик первичных документов записям в отчетах; данных о фактических остатках товаров; соответствия записей в отчетах данным аналитического учета по соответствующим счетам.	Инвентаризационная опись: сличительная ведомость; акт результатов проверки ценностей; отчеты с приложенными к ним первичными документами; учетные регистры - по счетам товарных запасов; справки экономиста о проверке цен; акты на списание потерь; расчет естественной убыли товаров.
2 Проверка данных синтетического учета (машинограмм).	Анализируются записи на счетах учета, проверяется правильность корреспонденции счетов, указанных в отчетах, в сопастовлении с регистрами учета и Главной книгой, обоснованность и своевременность регулировки бухгалтерских проводок.	Отчеты, регистры аналитического учета. Главная книга, исправительные проводки и справки, баланс.
3 Анализ учета товаров с применением способа контрольного сличения.	Осуществляется проверка о движении товаров по наименованиям, артикулам, сортам, кондициям, ценам и другим качественным признакам с установлением количественных и суммовых характеристик входящего остатка, прихода, документированного расхода, максимально возможного остатка на конец периода, фактического остатка по описи и определением результатов по документальным данным с последующим сопоставлением их с материалами следствия.	Первичные документы по приходу и расходу товаров, инвентаризационные описи, описи переоценки товаров, иные материалы дела.
4 Анализ документальных данных в сопоставлении с информацией, содержащейся в неофициальных документах и иных материалах дела.	Осуществляется уточнение учетных данных, выявляются фактивные записи или документы, определяются все отклонения и расхождения в учетных данных, которые невозможно установить на предшествующих этапах исследования.	Тетради, книги и т. п. неофициального учета (чернового): показания проходящих по делу лиц, оцененные следствием (судом); первичные и сводные бухгалтерские документы; заключения других видов экспертиз.
5 Определение результатов исследования (формирование вывода) с учетом влияния факторов, установленных в процессе экспертизы.	Составление таблиц, приложений, текста заключения, оформление иных иллюстраций (диаграмм, графиков и т.п.).	Систематизируются промежуточные выводы.

Исследование движения товаров проводится путем получения следующих показателей:

остаток товаров согласно инвентаризации на начало исследуемого периода (в общей сумме и с разбивкой по отдельным помещениям, секциям и т. п.);

поступление за межинвентаризационный период (общая сумма, в том числе: поступление со склада, от поставщиков и т. п.);

итого (поступление с остатком);

расход товаров за тот же период (всего, в том числе: документированный расход всех видов, сдача выручки);

остаток товаров по документальным данным (всего, в том числе по секциям и т.п.);

остаток товаров согласно описи инвентаризации на конец исследуемого периода;

Результат до применения норм естественной убыли:

а) недостача; б) излишки;

Начисление и применение норм естественной убыли; окончательный результат: а) недостача; б) излишки; в) экономия естественной убыли.

Таким образом, проводя исследование документов торговой организации, эксперт обязан особо тщательно проанализировать все материалы как по форме, так и по существу содержащихся в них сведений.

Особое значение в судебно-бухгалтерской экспертизе товарных операций организаций торговли имеет инвентаризация.

Исследованию подвергаются два экземпляра инвентаризационной описи, приказы о проведении проверки фактического наличия ценностей и состава комиссии, сличительные ведомости результатов инвентаризации, расчеты естественной убыли, акты на списание потерь от порчи товаров, дефектные ведомости, протоколы заседания инвентаризационной комиссии, содержащие решения по выявленным в ходе инвентаризации результатам.

В обязательном порядке осуществляется нормативная оценка инвентаризационных описей на соответствие их требованиям нормативных документов, регламентирующих проведение инвентаризаций.

Материалы инвентаризации могут быть признаны доброкачественными и положены в основу экспертного исследования товарных операций при наличии подписей членов комиссии, материально ответственных лиц, отметок о проверке цен, таксировки и подсчета итогов в описи.

Изучением описи инвентаризации выявляются несоответствия, которые по своему характеру могут быть восполнимы и невосполнимы.

Например: отсутствие отметок о проверке документа экономистом по ценам может быть восполнено в ходе экспертизы. Подобная проверка проводится по поручению следователя, и ее результаты, оформленные документально (справкой, заключением, протоколом и т. п), представляются эксперту-бухгалтеру.

Если же отсутствуют подписи лиц, принявших или сдавших товары по описи, как правило, несоответствия такого рода восполнить не удается, поэтому инвентаризационная опись рассматривается как недоброкачественная и к экспертным расчетам не принимается.

Инвентаризационные описи являются документами, разграничивающими периоды работы различных материально ответственных лиц с определением финансовых результатов их деятельности.

Поэтому, исследуя документацию, оформляющую движение товарных запасов в магазине (или на другом объекте торговли), эксперт устанавливает факты, связанные с недостачами или излишками на дату проведения каждой инвентаризации. Перед началом исследования необходимо убедиться в наличии всех описей, особенно на начало и конец анализируемого периода.

Если отсутствует опись фактического наличия товаров на начало периода, то результат суммового движения ценностей может определяться без учета входящего остатка, в минимальном размере или исходя из записи в первом после инвентаризации отчете материально ответственного лица о величине остатка на начало дня.

При отсутствии данных об остатках товаров внутри исследуемого периода, т. е. промежуточных инвентаризационных описей, экспертный анализ проводится без подразделения на межинвентаризационные периоды, что в определенной степени делает невозможным выявление периода образования недостачи и уточнение с ее реальной суммы, так как возможно лишь установить минимальный результат.

Если не предъявлены материалы инвентаризации на дату окончания периода исследования, то результат определить невозможно и составляется акт о невозможности дачи заключения.

Важное значение имеет экспертный анализ датировки накладных и отчетов до и после инвентаризации. Установить точную дату документа возможно сопоставлением его реквизитов с реквизитами встречных транспортных и расчетных банковских документов. Если результатом сопоставления будут факты несвоевременного отражения товарных операций в учете, осуществляется перераспределение результатов инвентаризации двух смежных периодов.

Изучение данных, содержащихся в сличительной ведомости, проверка фактического наличия ценностей, и записей в учетных регистрах на счетах по учету товарных потерь позволяет эксперту осуществить сравнительный анализ результатов инвентаризации, отраженных в бухгалтерском учете и восстановленных в ходе экспертизы, с учетом всех выявленных несоответствий учетного процесса.

Следующей задачей судебно-бухгалтерской экспертизы в торговле является оценка правильности и своевременности оприходования товаров.

Количественная и качественная приемка товаров, проверка их комплектности и маркировки, актирование недостач должны соответствовать порядку приема товаров народного потребления по количеству и качеству, особым условиям поставки отдельных видов товаров. Выявление отступления от названных нормативных актов могут служить сигналом о недоставерности информации в документах.

Достоверность и обоснованность выводов эксперта достигаются путем строгого хронологического восстановления приходных документов в отчетах, сопоставления сопроводительных товарных документов (товарных накладных, товарно-транспортных накладных и т. п.) с товарными отчетами материально ответственных лиц, встречными документами, прилагаемыми к выпискам банка или авизо вышестоящих организаций, с записями в учетных регистрах по соответствующим счетам синтетического учета, записями об остатках товаров на конец дня предыдущего отчета и начало дня последующего.

Если в отчете материально ответственного лица имеется накладная, в которой отсутствует одна из подписей, то экспертом методом встречной одна из подписей, то экспертом методом встречной проверки анализируются документы поставщика. Что позволяет установить фактические данные о хозяйственной операции, зафиксированной в документе. В том случае, если эти данные не соответствуют записям отчета, то общий результат прихода товаров в исследуемом периоде изменяется. Информация о произведенных в ходе экспертного анализа изменениях группируется в приложении и освещается в исследовательской части заключения.

Анализируя приходные операции, эксперт обращает внимание не только на правильность и полноту заполнения реквизитов каждого документа, но и на существо отраженных в нем операций.

Часто экспертная задача требует не только подтверждения общей суммы прихода, но и максимальной ее расшифровки по видам поступления, товарным группам, отдельным наименованиям товаров, секциям, отделам, бригадам материально ответственных лиц и другим признакам. Сложность подобного исследования объясняется трудоемкостью и необходимостью перегруппировки большого массива документальных данных по признакам, отсутствующим в традиционном бухгалтерском учете торговой организации. Как правило, подобные исследования возможно осуществить, используя универсальные таблицы, позволяющие отобрать промежуточные итоги, являющиеся базисом для построения экспертом модели хищения и способов вуалирования его в учете.

В результате всестороннего исследования устанавливаются факты:

неоприходования (полного или частичного) товаров;

несвоевременного их оприходования с целью временного сокрытия недостачи;

неправильного отнесения на счета бухгалтерского учета сумм торговой наценки с целью уменьшения величины прихода товаров;

необоснованного занижения качества (кондиции) или занижения цен при оприходовании (с той же целью);

несоответствия приходных документов расчетным операциям по оплате одних и тех же товаров.

Вслед за экспертизой оприходования товаров производят экспертное исследование расходных операций с товарами.

Расходные операции организаций розничной торговли можно подразделить на: реализацию товаров населению; продажу товаров в кредит с рассрочкой платежа; отпуск в другие подразделения (внутренняя "переброска", мелкий опт); списание разницы от дооценки и уценки товаров; списание товаров по актам на бой, лом, порчу.

Каждый вид расхода требует специфических приемов экспертного анализа. Однако общий принцип оценки документа по форме и существу остается неизменным и предусматривает: нормативную проверку, арифметическую проверку, сопоставление однородных записей в нескольких документах и учетных регистрах.

Большая часть товарной массы реализуется в розничной торговле обезличенно, и сведения об объемах реализации можно получить лишь на основании анализа выручки.

Анализ выручки производится экспертом посредством сопоставления данных кассовых и товарных отчетов с записями в книгах кассиров-операционистов и учетных регистрах по соответствующим счетам. При этом особое внимание обращается на хронологическую последовательность документов, правильность подсчета итога в них.

Используя метод встречной проверки, эксперт выясняет достоверность отражения операций, связанных с поступлением выручки в кассу и сдачей ее в банк или в установленные организацией другие объекты.

В результате могут выявляться факты излишнего списания с подотчета материально ответственными лицами выручки против денежных документов, приложенных к отчетам материально ответственных лиц.

Если следствие располагает данными о том, что недостача была скрыта несвоевременной сдачей выручки, эксперт для подтверждения следственной версии может исчислить минимальный размер выручки. Сущность этого приема заключается в определении количества товаров, поступивших в торговую организацию за последние дни перед инвентаризацией, и его сопоставлении с остатком товаров на дату инвентаризации и сданной выручкой.

Одним из используемых в экспертизе приемов является анализ равномерности сдачи выручки, который позволяет выявить факты резкого увеличения выручки перед инвентаризацией и незначительной ее сдачи после инвентаризации.

Результаты такого сопоставления более убедительно выглядят представленными в виде графиков.

В торговых организациях нередко совершаются злоупотребления при оформлении операций по продаже товаров в кредит.

Чаще всего злоупотребления допускаются при: оформлении поручений-обязательств на вымышленных лиц с целью изъятия выручки либо сокрытия недостачи за счет необоснованного списания с подотчета материально-ответственных лиц товаров; необоснованном списании с подотчета материально ответственных лиц, помимо стоимости товаров, процентов за пользование кредитом; неоприходовании наличных денег, вносимых покупателями при оформлении кредита.

Объектами экспертного исследования в данном случае являются: справки организаций на предоставление кредита; поручения-обязательства; чеки на оплату наличными деньгами части стоимости товара и внесения процентов за кредит; описи поручений-обязательств; отчеты материально-ответственных лиц; книги аналитического учета поступления платежей; выписки банка, платежные поручения на перечисление сумм кредита; регистр аналитического учета по отражению операций по товарам, проданным в кредит.

Основной особенностью экспертного исследования операций по кредиту является детальное сопоставление всех перечисленных объектов исследования, причем отдельно по каждому поручению-обязательства.

В результате сопоставления экспертом формулируется предварительный вывод о сумме задолженности или полном расчете за товар, проданный в кредит конкретному покупателю, правильности отражения этих расчетов на соответствующих счетах учета. Эти результаты соотносятся с показаниями лиц о фактически произведенной операции, в процессе чего выясняется, отпускался ли товар из магазина либо под видом кредита были выданы деньги в сумме, равной стоимости товара. В необходимых случаях исследование продолжает встречная проверка с организациями, выдавшими покупателю справку на оформление кредита.

Важным звеном экспертной проверки является анализ "переброски" товаров из магазина в магазин, из секции в секцию, исследование мелкооптовой продажи товаров по безналичному расчету.

Изучая эти операции, эксперт учитывает обязательность наличия письменного распоряжения (распорядительной надписи) на товарных документах руководителя организации, если товар передается из одного торгового объекта на другой. Если же перемещение происходит внутри магазина, то обращается внимание на разрешение директора, если он не является материально ответственным лицом. В случаях выявления экспертом отклонений в оформлении документов по "переброске" до определения окончательного результата производится тщательная встречная проверка оприходования переданных товаров, так как "переброска" часто оформляется с целью сокрытия недостачи. При установлении подобных фактов возникает необходимость их подтверждения показаниями материально ответственных лиц. В окончательной форме вывод экспертизы будет касаться результатов деятельности как магазина, отпустившего товар (в части уменьшения расхода), так и магазина, получившего товар (в части уменьшения прихода).

Операция по продаже товаров мелким оптом проверяется экспертом по двум направлениям:

а) продажа товаров по безналичному расчету;

б) продажа товаров при фактическом отпуске товара.

В первом случае экспертом сопоставляются банковские документы на предмет обоснованности и полноты оплаты с требованиями, подписанными руководителями с доверенностями на получение ценностей, регистрами бухгалтерского учета.

Во втором случае исследуются товарные и банковские документы, товарные отчеты, учетные регистры.

В розничной торговле довольно широко распространен отпуск товаров продавцам мелкорозничной торговой сети (лотки, ларьки, палатки, киоски). Экспертное исследование при этом организуется исходя из особенностей документального оформления товарных операций. Магазин оформляет (выписывает) товарную накладную на лицо, торгующее с лотка, в двух экземплярах. По окончании дня продавец возвращает один экземпляр накладной заведующему магазина или другому должностному лицу вместе с полученной выручкой либо квитанцией на сдачу выручки в кассу магазина и остатком непроданного товара. Количество и сумма непроданного товара фиксируется в накладной. Проверка движения ценностей экспертом производится в хронологическом порядке, по каждому лотку, с расшифровкой по ассортименту. Если следствие располагает черновыми записями материально ответственных лиц, то документально установленные результаты сверяются с ними.

Нередко материально ответственные лица используют переоценку ценностей в корыстных целях. Имея в числе объектов исследования акты переоценки товаров, эксперт проверяет правильность исчисления и отражения в учете суммовых разниц от изменения цен и полноту переадресовки уцененных товаров в соответствующие подразделения.

Рассматривая вопрос о возможности документального подтверждения неполноты предъявления или предъявления товаров к переоценке в большом количестве, чем поступало и имеется в остатке, эксперт пользуется способом контрольного сличения движения товаров. Этим способом определяется максимально возможное количество товаров, которое могло быть предъявлено к переоценке; далее производится сравнение полученного показателя с количеством переоцененного товара, записанным в описи инвентаризации. Расхождения могут свидетельствовать о том, что часть товара либо была реализована ранее, либо скрыта от инвентаризационной комиссии. Иногда положительные результаты можно получить, проследив дальнейшее движение товаров интересующих наименований до последующей инвентаризации.

В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются многие вопросы судебно-следственных органов. Среди них особо выделяются вопросы, связанные с определением размера материального ущерба.

Материальный ущерб - это уменьшение количества или ухудшение качества имущества или денежных средств, возникшее в результате противоправных деяний.

Экономические стороны понятия материального ущерба включает два аспекта: количество и качество. Количественный аспект экономической части материального ущерба составляет недостача, т. е. отсутствие нужного количества товаров, денег, обнаруженное проверкой.

Выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения между фактическими остатками и данными бухгалтерского учета фиксируются в порядке, установленном нормативными документами. Качественный аспект экономической стороны материального ущерба включает порчу (повреждение) товарно-материальных ценностей, т. е. ухудшение качественных показателей, а также понижение их ценности.

Правовая сторона понятия материального ущерба включает систему правовых норм различных отраслей права, закрепляющих ответственность лиц за причиненный ущерб субъекту хозяйствования. Как свидетельствует юридическая практика, в 99 из 100 постановлений судебно-следственных органов перед экспертом-бухгалтером в качестве основного ставится вопрос о наличии ущерба и его сумме.

4.4 Исследование операций по заработной плате

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт-бухгалтер может установить следующие нарушения.

Приписка зарплаты за невыполненные работы.

Когда предполагаются такие приписки, эксперту необходимо представить выборки из нарядов по начислению заработной платы за невыполнение работы. Выборки должны быть составлены с расчетом, чтобы эксперт-бухгалтер мог сделать вывод о том, за какие операции начислена зарплата.

Способов выявления приписок несколько, но методика однородна. Заключается она в сопоставлении количества операций с количеством сырья, вспомогательных материалов, списанных в связи с производством таких операций, с количеством смежных операций, за которые начислена заработная плата, готовой продукции и полуфабрикатов, выработанных при совершении исследуемых операций (конечно, с учетом переходящих остатков незавершенного производства). Такое сопоставление нужно, например, тогда, когда есть основания предполагать, что зарплата приписана за какие-либо операции, в частности в пошивочном производстве. Исследуемые операции контролируются по смежным операциям.

Эксперт-бухгалтер, исследовавший приписки зарплаты за кладку кирпича, оплаченного по нарядам, установил, что оплачена укладка 3,5 млн. шт. кирпича, тогда как на строительную площадку по документам было завезено всего лишь 2, 2 млн. шт. кирпича без учета боя.

Приписку к зарплате шоферов в транспортной организации можно определить путем сопоставления количества тонна-километров перевезенных грузов, оплаченных по путевым листам, с документами, устанавливающими действительный вес перевезенных грузов по данным поставщиков и получателей(отчетам, фактурам, накладным и т.д.).

Расстояние, на которое перевезены грузы, устанавливают по заключению технического эксперта, определяющего его при помощи кюрвиметра или иным способом.

Приписку к зарплате торговых работников, переведенных на сдельную оплату труда, эксперт-бухгалтер определяет путем сопоставления оплаченной выручки отдельных торговых работников с бесспорным размером выручки торговой точки, значащейся по кассовым и товарным отчетам.

При начислении заработной платы и доплат за невыполненные работы.

Эксперт бухгалтер устанавливает размер заработной платы, начисленной за невыполнение в действительности работы, сопоставляя суммы заработной платы, начисленной за исполнение этих работ, с данными о действительном их выполнении. Как правило, доказательством того, что исследуемые работы или операции не были выполнены, служит заключение технического эксперта. Основательность доплат за неудобство при исполнении ремонтных работ, оплат в строительстве скрытых работ, отдельных операций в производстве определяет только технический эксперт. На основании заключения последнего эксперт-бухгалтер выявляет размер излишне начисленной зарплаты за выполнение этих работ, если технический эксперт дает заключение о том, что они в действительности не выполнялись.

Однако в отдельных случаях эксперт-бухгалтер может дать подобное заключение без проведения технической экспертизы только на основании документов. Например, если эксперт-бухгалтер путем документальной проверки устанавливает, что транспортировка груза была произведена по железной дороге, в то же время шоферами были выписаны путевые листы на ту же перевозку и по ним начислена заработная плата, эксперт-бухгалтер должен дать заключение о неправильности оплаты путевых листов, положив на основание своего заключения проведенное им исследование документов.

...