Організація обліку і контролю фінансових витрат підприємства

Кооперативи

Статутний капітал кооперативів формується за рахунок пайових внесків. Кооператив відповідає за своїми зобов'язаннями всім належним йому майном. Фінансові ресурси кооперативу формуються за рахунок: доходу від реалізації продукції (робіт, послуг), пайових та інших внесків членів кооперативу, кредитів та інших надходжень, не заборонених законодавством. Одним з різновидів кооперативів є кредитні спілки, які можна розглядати як спрощену форму кооперативного банку. До основних видів фінансової діяльності кредитної спілки можна віднести: приймання внесків від членів спілки; надання позичок членам спілки та іншим кредитним спілкам; надання поручительств щодо виконання членами спілки зобов'язань перед третіми особами

Державні і казенні підприємства

Управління майном, що є у загальнодержавній власності, покладено на міністерства та інші підвідомчі Кабінету Міністрів України органи державної виконавчої влади. Міністерства та інші відповідні органи виконують такі функції, що прямо чи опосередковано стосуються організації фінансової діяльності державних підприємств

Спільна діяльність

Прибуток, одержаний від спільної інвестиційної діяльності за договорами (контрактами), оподатковується відповідно до законодавства України. Якщо платник податку здійснює на користь нерезидента-учасника договору про спільну діяльність виплату з доходу, отриманого таким нерезидентом від здійснення спільної діяльності на території України (у т. ч. на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), то такий платник зобов'язаний утримувати під час виплати такого доходу та додатково сплачувати податок на репатріацію доходів у розмірі 15 % суми такого доходу за рахунок такої виплати

Джерело: [53].

Закономірно, що фінансова діяльність здійснюється на мікро- та макрорівнів. З розвитком суспільного виробництва вона, як реальний прояв категорії фінансів у сфері економічних відносин, стала засобом й інструментом управління економікою. Закономірно тому, що за допомогою фінансів та фінансової діяльності відбувається регулювання процесів виробництва, розподілу, обміну та споживання - всього ланцюга відтворювальних процесів. Об'єктивність існування фінансів вимагає ґрунтовного пізнання сутності ролі та функцій цієї економічної категорії. Від того, наскільки глибоко вдасться розкрити її сутність, тобто рівень пізнання, залежить досконалість економічного законодавства держави, методологічна база якого слугує підставою визначення основних параметрів ведення фінансової діяльності та використання інформації про неї на макро- та макрорівні управління економікою.



Розділ 2. Організація обліку фінансових витрат підприємства

2.1 Організаційно-економічна характеристика досліджуваного господарства

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Слава» вперше було зареєстровано Ізяславською районною адміністрацією 16 лютого 2000 року за юридичною та фактичною адресою: Хмельницька область, Ізяславський район, село Припутні, вул.. К.Маркса, 64.

Товариство діє на підставі Статуту, Цивільного та Господарського кодексів України, Законів України «Про господарське товариство», «Про зовнішньоекономічну діяльність» та іншого законодавства України. Відповідно до Статуту учасниками товариства є фізичні особи: Бохенчук Г. І. і Демченко В.Й. Другий учасник одночасно являється головою загальних зборів власників і 20 вересня 2013 року за його підписом було затверджено останню редакцію Статуту товариства з відповідними змінами та доповненнями, основним видом діяльності є виробництво та переробка сільськогосподарської і харчової продукції, її закупівля та реалізація.

Для забезпечення діяльності Товариства Статутом передбачено утворення Статутного капіталу у розмірі 180 тис. грн.

Аналіз статистичної звітності досліджуваного підприємства, свідчить про те, що за період з 2013 по 2015 роки товариство займалось вирощуванням продукції рослинництва та тваринництва.

Дані таблиці 2.1. свідчать про збільшення обсягів вирощування пшениці. Також, в 2015 році сільськогосподарське товариство суттєво збільшило обсяг вирощування таких культур як соняшник, ріпак, овес тощо.



Таблиця 2.1 - Виробництво сільськогосподарської продукції в СТОВ ”Слава” в 2013-2015рр.

№ з/п	Показники	Роки	Різниця 2015 до 2013рр., +/-
		2013	2014	2015
Продукція рослинництва
	Пшениця, ц.	9682	15699	15864	6182
	Жито, ц.				0
	Гречка, ц		984	193	193
	Кукурудза на зерно, ц.	15000	10740	9786	-5214
	Ячмінь,ц.	13536	8800	2865	-10671
	Горох, ц.	-
	Овес, ц.	329	1869	903	574
	Ін. зернові, ц.	280	88	87	-193
	Соняшник, ц.	1039	1805	3357	2318
	Соя,ц.	-
	Ріпак,ц.	2262	2109	2919	657
	Овочі відкритого ґрунту, ц.				0
	Силос, ц.	12075	6770	5843	-6232
	Сінаж, ц.		4361	6720	6720
Продукція тваринництва
	Вирощування худоби та птиці (в живій вазі), ц.:	242	243	248	6
	Свиней	212	207	172	-40
	Овець	4	6	10	6
	Молоко, ц.	2371	3885	4561	2190

Одночасно, за досліджуваний період поступово збільшилось вирощування продукції тваринництва. Тобто в господарстві спостерігається виробнича переорієнтація на вирощування продукції рослинництва в розрізі вказаних пріоритетних культур та збільшення великої рогатої худоби і надоів молока.

Для вирощування сільськогосподарської продукції господарство забезпечене власними земельними угіддями. Склад та їх структура наведені у таблиці 2.2.



Таблиця 2.2 - Склад і структура земельних угідь СТОВ “Слава” в 2013-2015 роках

Показники	2 013р.	2 014р.	2 015р.	Відхилення 2015 до 2013рр., ±
Середньорічна чисельність працівників, чол. в тому числі:	69	41	43	-26
Рослинництва	47	26	26	-21
Тваринництва	22	19	17	-5
Площа сільськогосподарських угідь, га	1571	1474	1474	-97
в тому числі рілля	1571	1474	1474	-97
Взята в оренду площа сільськогосподарських угідь	1571	1474	1474	-97
В тому числі рілля, що використовується на умовах оренди	1571	1474	1474	-97

Суттєве збільшення доходу операційної діяльності позитивно вплинуло на результати діяльності господарства, що наведені у таблиці 2.3.

В цілому по підприємству в 2015 році вдалось одержати прибуток, який у порівнянні із 2013 роком зріс на 2518 тис. грн про що свідчить фінансова звітність підприємства, наведена у додатках. Також, варто звернути увагу на відсутність фінансових витрат впродовж 2014-2015 р.р.. Це пов'язано із припинення кредування на досліджуваному підприємстві та погашення всіх зобов'язань перед банком за попередні роки.

В таблиці 2.4 узагальнено показники ліквідності СТОВ “Слава”. Одержані показники ліквідності можна умовно поділити на ті, що не зазнали змін і ті, що, дещо покращились.

До останніх відносять: коефіцієнт поточної ліквідності - 0,082, коефіцієнт абсолютної ліквідності - 0,082.

Такі результати забезпечені збільшенням залишку грошових коштів на поточних рахунках у банку, що підтверджується балансом, що наведений



Таблиця 2.3 - Фінансові результати діяльності у СТОВ “Слава”, тис.грн.

№	Показники	Роки	Різниця 2015 до 2013 року, +-
		2013	2014	2015
	Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	5389	6531	12078	6689
	Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	5896	5207	7221	1325
	Валовий прибуток (збиток)	-507	1324	4857	5364
	Фінансові результати від операційної діяльності	2176	1061	4262	2086
	Фінансові витрати	432			-432
	Чистий прибуток (збиток)	1744	1061	4262	2518

Таблиця 2.4 - Показники ліквідності в СТОВ “Слава” в 2011-2013 роках

№	Показники	Порядок підрахунку	Роки	Різниця 2015 до 2013 року, +/-
			2013	2014	2015
	Величина власного капіталу	Підсумок звіту про власний капітал	9914	12419	17796
	Маневреність грошових коштів	Грошові кошти/Власний капітал	0,008	0,002	0,002
	Коефіцієнт покриття загальний	Оборотні активи / Поточні зобов'язання	5,2	5,74	15,9
	Коефіцієнт покриття проміжний	(Грошові кошти +Дебіторська заборгованість) / Короткострокові позикові кошти	-	-	-
	Коефіцієнт поточної ліквідності	Грошові кошти та їх еквіваленти/Поточні зобов'язання	0,091	0,02	0,1
	Коефіцієнт абсолютної ліквідності (платоспроможність)	Грошові кошти /Поточні зобов'язання	0,091	0,02	0,1
	Частка оборотних коштів у активах	Оборотні активи/Всього активів	0,45	0,49	0,41

В таблиці 2.5. сформовані показники фінансової стійкості підприємства.



Таблиця 2.5 - Показники фінансової стійкості в СТОВ “Слава” в 2013-2015 роках

Показники	Порядок підрахунку	Роки	Різниця 2015 до 2013 року, +/-
		2013	2014	2015
Коефіцієнт реальної вартості основних засобів у майні підприємства	(Вартість основних засобів - Сума накопиченої амортизації) / Вартість майна підприємства за підсумком балансу	0,5	0,4	0,4	-0,1
Коефіцієнт концентрації власного капіталу	Власний капітал / Активи	0,8	0,6	0,9	0,1
Коефіцієнт фінансової залежност і	Активи / Власний капітал	1,2	1,6	1,1	-0,1
Коефіцієнт концентрації залученого капіталу	Залучений капітал / Всього коштів підприємства	373,3	470,7	-	-373,3
Коефіцієнт довгострокового залучення позикових	Довгострокові зобов'язання / (Довгострокові зобов'язання +Власний капітал)	0,1	0,1	1,0	0,9

Одержані коефіцієнти фінансової стійкості ще раз свідчать про звільнення фінансової залежності підприємства від банківської установи. Це також підтверджується відсутністю коефіцієнта концентрації залученого капіталу у 2015 році в порівнянні із 2013 роком.

Показники рентабельності підприємства наведені у таблиці 2.6

Таблиця 2.6 - Показники рентабельності в СТОВ “Слава” в 2013-2015 роках

Показники	Порядок підрахунку	Роки	Різниця 2015 до 2013 року, +/-
		2013	2014	2015
Рентабельність продажу	Прибуток від реалізації продукції / Виручка від реалізації	-0,1	0,2	0,4	0,5
Рентабельність основної діяльності	Прибуток від реалізації продукції / Витрати виробництва	-0,06	0,16	0,54	0,6
Рентабельність власного капіталу	Чистий прибуток / Власний капітал	0,2	0,08	0,23	0,03
Період окупності власного капіталу	Власний капітал / Чистий прибуток	5,7	11,7	4,17	-1,53
Рентабельність усього капіталу підприємства	Загальний прибуток / Підсумок балансу	0,2	0,07	0,23	0,03

Більшість одержаних показників рентабельності у 2013 році у порівнянні з наступними роками є негативними. Це, в першу чергу, пояснюється збитковою реалізацією сільськогосподарської продукції, а також підвищенням поточних операційних та фінансових витрат товариства. Разом з тим, за поточний 2015 рік в цілому по підприємству вдалось одержати суттєвий прибуток в сумі 4262 тис. грн.., а це сприяло підвищенню рентабельності власного капіталу підприємства.

Разом з тим, ділову активність товариства можна вважати успішною за умови ефективного використання залучених позикових коштів. В нашому випадку, на досліджуваному підприємстві на основі показників фінансової звітності можна спостерігати повне погашення позикового капіталу та одночасне зростання власного. Крім того, позитивний чистий результат діяльності напротивагу одержаному валовому збитку від реалізації 2013 року на противагу 2015 року вимагає якісного дослідження доходів даного господарства та формування якісного обліково-аналітичного відображення фінансових витрат підприємства з метою ефективного управлінням ними для одержання прибутку.

На основі дослідження встановлено, що на підприємстві облік тільки частково комп'ютеризований, що також впливає на якість та оперативність формування облікових даних і потребує удосконалення системи контролю операцій пов'язаних із фінансовою діяльністю в частині залученого позикового капіталу з метою розвитку сільськогосподарської діяльності.

Історія кредитних відносин дослідженого товариства розпочалась із підписання кредитного договору № 138 з ПАТ «Мегабанк» м. Хмельницький від 10.02.2009 року. Предметом договору виступила оформлена кредитна лінія в розмірі 3000 тис. грн.. терміном на 1 рік для обслуговування потреб виробництва продукції рослинництва під 17,5 відсотків річних. Результатом короткострокового кредитування було суттєве збільшення обсягів виробництва зернових культур, що забезпечило досягнення рівня беззбитковість діяльності господарства (прибуток за 2009 рік складав 3 тис. грн., при рівні фінансових витрат пов'язаних із обслуговуванням кредитних коштів в сумі 297 тис.грн.). В результаті, на кінець звітного 2009 року в балансі підприємства був відображений в складі поточних зобов'язань короткостроковий кредит банку в сумі 870 тис. грн.. і, одночасно, зареєстрований довгостроковий кредит банку в сумі 76 тис. грн.. Це пов'язано, в першу чергу, із зміною цільового використання частки запозичених коштів, які фактично були витрачені на фінансування капітальних вкладень.

За останні роки дослідження встановлено, що СТОВ «Слава» продовжило кредитування через ПАТ «Мегабанк», що призвело до накопичення короткострокових та довгострокових зобов'язань перед банком за даними фінансової звітності підприємства станом на 01.01.2013 року відповідно 903 тис. грн.. і 1921 грн. При цьому, умови кредитування були змінені через застосування кредитної ставки в розмірі 22% та переоформлення договірних відносин щодо зобов'язань із Ізяславською філією ПАТ «Мегабанк». При цьому, предметом застави виступили будівлі та споруди, розташовані на території господарства. За даними обліку, за звітні роки, у зв'язку із обслуговуванням кредитних коштів, підприємство понесло значні фінансові витрати: в 2010 році становили 195 тис. грн.., в 2011 році - 189 тис. грн.., в 2012 році - 516 тис. грн., в 2013 році - 432 тис. грн.., порядок відображення яких в обліку пропонуємо дослідити в наступних розділах. В 2014 та 2015 рр. показник «Фінансові витрати» у звітності підприємства відсутній, що пов'язано із повним погашення заборгованості досліджуваного господарства перед банківськими установами.



2.2 Організація обліку фінансової діяльності аграрного підприємства

Облік фінансової діяльності є відносно новим для вітчизняного обліку. Тому при його організації орієнтуються, а часто й запозичують зарубіжний досвід . Це стосується як категоріального апарату, як ми уже розглянули у розділі 1, так і методики формування показників фінансової діяльності для менеджменту та фінансової й інших видів звітності.

При дослідженні операцій за доходами і витратами фінансової діяльності, як органічних складових діяльності загалом, керуються рядом нормативних документів, як нами уже відмічено вище: П(С)БО 1 „Загальні вимоги до фінансової звітності“; П(С)БО 15 „Дохід“; П(С)БО 16 „Витрати“; П(С)БО 31 „Фінансові витрати“; Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій . Нами узагальнені окремі складові обліку фінансової діяльності в табл. 2.7. Доходами від фінансової діяльності визначають: доходи від участі в капіталі; дивіденди одержані; відсотки одержані; інші доходи від фінансових операцій.

Таблиця 2.7 - Складові організації бухгалтерського обліку фінансової діяльності

Назва	Сутність
1. Організація бухгалтерського обліку видів діяльності та фінансової у їх складі	Розробка та запровадження сукупності взаємопов'язаних операцій щодо створення і впорядкування складових елементів облікової системи за видами діяльності та окремо фінансовою. Необхідність досягнення для кожного блоку (виду) операцій сукупності взаємопов'язаних елементів, що створюють впорядковану систему, якій притаманні всі системні характеристики, властивості та функції, які б давали змогу її стійкої рівноваги.
2. Обліковий процес	Сукупність послідовно виконаних облікових робіт за взаємопов'язаними етапами, спрямованими на отримання, перетворення, передавання і зберігання інформації про функціонування суб'єкта господарювання, рух його матеріальних та грошових потоків, виділення у них ключових точок управління
3. Облікова операція фінансової діяльності	Цілеспрямована, керована дія облікового працівника, що полягає у виконанні певного виду робіт, пов'язаного з трансформацією (перетворенням) економічної інформації з метою отримання облікових показників, заданих системою управління
4. Етапи облікового процесу	Сукупність взаємопов'язаних облікових операцій, що виконуються послідовно з однаковою метою перетворення інформації і формування облікових показників різного формату, необхідних для управління фінансовою діяльністю
5. Документування операцій фінансової діяльності	Як складова частина документообігу є сукупністю взаємопов'язаних носіїв облікової інформації (вхідних, внутрішніх, зовнішніх), що містять дані про об'єкти обліку і передаються між робочими місцями за допомогою виконання низки облікових операцій відповідними працівниками для здійснення облікового процесу фінансової діяльності
6. Облікова політика	Відображення, практична реалізація методики ведення обліку, прийнятої конкретним господарюючим суб'єктом. Визначається на методичному рівні організації системи бухгалтерського обліку кредитної спілки, стосується вибору способів і прийомів відображення в обліку інформації про різні облікові об'єкти. Облікова політика є одночасно складовою частиною та інструментом організації обліку, її зміст визначають обрані суб'єктом діяльності варіанти практичної реалізації способів і прийомів ведення обліку, що відібрані з існуючих загальноприйнятих та альтернативних
7. Звітність фінансової діяльності	Збір та обробіток множини облікових показників, які формують Звіт про рух грошових коштів у частині операційної, інвестиційної та фінансової діяльності

Джерело: [56, с. 6]

Метод участі в капіталі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані і дочірні підприємства, в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільного підприємства).

Доходи від участі в капіталі обліковуються на рахунку 72 «Доходи від участі в капіталі». Рахунок призначено для узагальнення інформації про доходи від інвестицій, які здійснені в асоційовані, дочірні чи спільні підприємства і облік яких ведеться за методом участі в капіталі. За кредитом відображається збільшення (отримання) доходу, за дебетом - списання в порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати». За кожним об'єктом інвестування та іншими ознаками, визначеними підприємством, організовується аналітичний облік доходів від участі в капіталі. Реєстром синтетичного обліку за рахунком 72 при журнально-ордерній формі обліку є Журнал 6.

Для узагальнення інформації про доходи, які отримані в процесі фінансової діяльності, використовується рахунок 73 «Інші фінансові доходи». Рахунок призначено для обліку доходів, що виникають в процесі фінансової діяльності підприємства, зокрема дивідендів, відсотків та інших доходів від фінансової діяльності, які не враховуються на рахунку 72 «Доходи від участі в капіталі».

Аналітичний облік доходів і витрат від фінансових операцій, від іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій до рахунків 72 "Дохід від участі в капіталі", 73 "Інші фінансові доходи", 74 "Інші доходи", 75 "Надзвичайні доходи", 95 "Фінансові витрати", 96 "Втрати від участі в капіталі", 97 "Інші витрати" та фінансових результатів від вказаних операцій за звітний рік на субрахунках 792 "Фінансовий результат від фінансових операцій", 793 "Фінансовий результат від іншої звичайної діяльності" і 794 "Фінансовий результат від надзвичайних подій" ведеться за статтями доходів і витрат, економічний зміст яких визначено в П(С)БО. Найбільш важливими принципами, яких повинні дотримуватись підприємства, для обліку доходів і витрат, є: нарахування; відповідності доходів і витрат. Останній з цих елементів потребує детальнішого розгляду.

Реалізація стратегії фінансової діяльності на підприємстві має вектор, спрямований зверху донизу, що диктується потребами фінансового менеджменту. Спочатку формується бачення вищого управлінського персоналу, яке має відображати ключові інтереси власників, а далі формуються основні фінансові цілі та орієнтири аграрного підприємства у всіх інших вимірюваннях (чи напрямах): поставники, підрядники, відтворювальні процеси, потреби інноваційного розвитку, відтворення людського капіталу, інші внутрішні бізнес-процеси тощо. З урахуванням сукупності цих вимог, формується перелік фінансових показників стану підприємства і визначається їх нормативне значення, що знаходить облікове відображення у зростанні вартості підприємства та внеску у її збільшення окремого працівника, центру відповідальності, галузі підприємства, сегменту тощо.

Для бухгалтерського обліку важливою є потреба забезпечити управління фінансовою діяльністю. Це реалізується шляхом добору даних, їх системного збору та узагальнення. Запропонований підхід дає змогу оцінити та стимулювати внесок у збільшення вартості підприємства.

Разом з тим, як ставить завдання економічна наука та управління, необхідно вирішити ряд питань сприяння активізації фінансової діяльності: збільшення обсягів залучення довгострокового капіталу; регулювання потоків інвестицій; стимулювання припливу іноземного капіталу; збільшення рівня реінвестування прибутку; розширення можливостей капіталовкладень та інвестиційних можливостей виробничих підприємств. Ці всі процеси є базою для організації обліку фінансової діяльності аграрних підприємств.

Схема взаємозв'язку видів діяльностей на підприємстві має такий вигляд: розміщення грошових коштів (інвестиційна діяльність) - заходи із залучення грошових коштів (фінансова діяльність) для подальшого здійснення основного виробництва (операційна діяльність) - та вкладення грошових коштів (інвестиційна діяльність). У даній системі ефективного функціонування підприємства інвестиційна діяльність займає не останнє місце, тому потребує виділення й деталізації як на рахунках обліку, так і у фінансовій звітності.

Доходи і витрати фінансової діяльності в сучасному плані рахунків, затвердженому Інструкцією № 291, розпорошені по субрахунках багатьох бухгалтерських рахунків. У Плані рахунків з 1999 р. витрати і доходи фінансової діяльності не мають чіткої локалізації, а саме: витрати на відсотки, пені, штрафи, що з економічної точки зору є фінансовими витратами, обліковують на рахунку 94, субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки», 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій», відповідно і доходи на рахунку 715 «Одержані пені, штрафи, неустойки», 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій». Згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій склад доходів фінансової діяльності підприємства можна представити наступним чином (табл. 2.8). Як видно із даних табл. 2.8, рахунки доходів і витрат поділяються на певні групи, залежно від виду діяльності підприємства. Причому, одна й та сама господарська операція для різних підприємств може бути класифікована по-різному.

Ведення обліку завжди передбачає, що дані будь-якої господарської операції, відображені у відповідних документах, після їх належної перевірки мають бути записані в облікові регістри. Останні й призначено для відображення, накопичення та зберігання облікових даних.

Облікові регістри як таблиці (бланки) встановленої форми і змісту для відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку є носіями впорядкованої вторинної інформації, джерелом якої були бухгалтерські документи.

Оскільки в обліку відображається наявність і рух усіх засобів підприємств, джерел їх утворення та здійснюваних господарських процесів, для кожного об'єкта обліку необхідна інформація, яка б найбільш повно його характеризувала, враховуючи специфічні особливості. Саме цим пояснюється

Таблиця 2.8 - Рахунки фінансової діяльності у структурі доходів та витрат робочого Плану рахунків досліджуваного підприємства

Вид діяльності	Статті доходів	Статті витрат
	звичайна діяльність	операційна	основна	70 “Дохід від реалізації”:	90 “Собівартість реалізації”:
				701 “Дохід від реалізації готової продукції”	901 “Собівартість реалізованої готової продукції”
				702 “Дохід від реалізації товарів”	902 “Собівартість реалізованих товарів”
				703 “Дохід від реалізації робіт і послуг”	903 “Собівартість реалізованих робіт і послуг”
				704 “Вирахування з доходу”
			інша операційна		92 “Адміністративні витрати”
					93 “Витрати на збут”
				71 “Інший операційний дохід”	94 “Інші витрати операційної діяльності”
				711 “Дохід від реалізації іноземної валюти”	941 “Витрати на дослідження і розробки”
				712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”	942 “Собівартість реалізованої іноземної валюти”
				713 “Дохід від операційної оренди активів”	943 “Собівартість реалізованих виробничих запасів”
				714 “Дохід від операційної курсової різниці”	944 “Сумнівні та безнадійні борги”
				715 “Одержані штрафи, пені, неустойки”	945 “Втрати від операційної курсової різниці”
				716 “Відшкодування раніше списаних активів”	946 “Втрати від знецінення запасів”
				717 “Дохід від списання кредиторської заборгованості”	947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”
				718 “Одержані гранти та субсидії”	948 “Визнані штрафи, пені, неустойки”
				719 “Інші доходи від операційної діяльності”	949 “Інші витрати від операційної діяльності”
		інша звичайна діяльність підприємства	інвестиційна та фінансова	Результат фінансових операцій (792)
				72 “Дохід від участі в капіталі”	96 “Втрати від участі в капіталі”
				721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства”	961 “Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства”
				722 “Дохід від спільної діяльності”	962 “Втрати від спільної діяльності”
				723 “Дохід від інвестицій в дочірні підприємства”	963 “Втрати від інвестицій в дочірні підприємства”
				73 “Інші фінансові доходи”	95 “Фінансові витрати”
				731 “Дивіденди одержані”	951 “Відсотки за кредит”
				732 “Відсотки одержані”	952 “Інші фінансові витрати”
				733 “Інші доходи від фінансових операцій”
				Результат іншої звичайної діяльності (793)
				74 “Інші доходи”	97 “Інші витрати”
				741 “Дохід від реалізації фінансових інвестицій”	971 “Собівартість реалізованих фінансових інвестицій”
				742 “Дохід від реалізації необоротних активів”	972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”
				743 “Дохід від реалізації майнових комплексів”	973 “Собівартість реалізованих майнових комплексів”
				744 “Дохід від неопераційної курсової різниці”	974 “Втрати від неопераційних курсових різниць”
				745 “Дохід від безоплатно одержаних активів”	975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”
				746 “Інші доходи звичайної діяльності”	976 “Списання необоротних активів”
					977 “Інші витрати звичайної діяльності”
	Надзвичайна діяльність	Результат надзвичайних подій (794)
		75 “Надзвичайні доходи”	949 “Інші витрати від операційної діяльності”
		751 “Відшкодування збитків від надзвичайних подій”	949 “Інші витрати від операційної діяльності”
			949 “Інші витрати від операційної діяльності”
		752 “Інші надзвичайні доходи”	949 “Інші витрати від операційної діяльності”

необхідність застосування різних облікових регістрів. Використання тих чи інших регістрів зумовлюється також технікою і технологією ведення бухгалтерського обліку, рівнем використання обчислювальної техніки .

У бухгалтерському обліку фінансової діяльності, при веденні його за журнально-ордерною формою, використовують певні облікові регістри, послідовність застосування яких приведена на рис. 2.1.

Рахунки фінансової діяльності у структурі доходів та витрат Плану рахунків розглянемо в табл. 2.8.

Як бачимо, використовують певні види журналів-ордерів, для зведення інформації з первинних документів та бухгалтерських записів. Обороти по кредиту рахунків 95 "Фінансові витрати", 96 "Втрати від участі в капіталі" записують у Журнал-ордер 5 Г с.-г. Дебетові обороти по цих рахунках ведуть у відомості аналітичних даних про витрати по рахунках 95, 96 №5.12 с.-г.

По кредиту рахунків: 72 «Дохід від участі в капіталі» та 73 «Інші фінансові доходи» ведуть Журнал-ордер 6 с.-г. Дебетові обороти по цих же рахунках обліковують у Відомості аналітичних даних про доходи по рахунках 72, 73 №6.7 с.-г.

Узагальнення інформації відбувається за типовими проведеннями - формування Оборотної відомості доходів і витрат фінансової діяльності та записів у Головну Книгу з Журналів-ордерів.

Подальші дослідження з даної проблеми концентруються у сфері удосконалення облікових регістрів, формування інформації в них на вимоги облікової політики аграрних підприємств з метою представлення реального стану фінансової діяльності.

Для того, щоб організувати облік сучасної ФД аграрних підприємств, необхідно в організаційному плані врахувати усі його складові, що впливають на збір інформації за нею, а саме: визначену за економічними категоріями систему форм і методів, які використовуються для формування фінансових ресурсів, а звідси і фінансового забезпечення інших видів діяльності та досягнення ними поставлених цілей, насамперед збільшення ринкової вартості активів та ведення прибуткової діяльності.

Рис. 2.1. Відображення фінансової діяльності в облікових регістрах

Джерело: [34].

Тому для подальшого розкриття методики обліку фінансової діяльності особливо актуальними стають питання обліку фінансових витрат.

2.3 Організація обліку фінансових витрат підприємства

Встановлення методики обліку, капіталізації та відображення у фінансовій звітності фінансових витрат затверджено П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

До прийняття П(С)БО 31 у науковій літературі питанню бухгалтерського обліку фінансових витрат не приділялося належної уваги. Це було зумовлено чіткою регламентацією іншими національними стандартами (П(С)БО 7 «Основні засоби», 8 «Нематеріальні активи», 9 «Запаси» та ін.) складу первісної вартості відповідних активів, до якої не включали витрати на сплату відсотків за користування кредитом (позиками).

Після затвердженням П(С)БО 31 у наукових публікаціях з цього питання висвітлювалися методика обліку фінансових витрат, що застосовувалася до реформування облікової системи, і практичні рекомендації з обліку фінансових витрат, а також поетапний процес визнання фінансових витрат в обліку та звітності.

Для обліку витрат призначено рахунок 95 «Фінансові витрати», на якому обліковують витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Він має такі субрахунки: 951 "Відсотки за кредит", 952 "Інші фінансові витрати" розглянуто за методичними рекомендаціями. За дебетом рахунку відображають суму визнаних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати", а також на рахунки обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, виробництва, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу, відповідно до П(С)БО 31 "Фінансові витрати".

Під фінансовими витратами розуміють витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями. Вони регулюються П(С)БО З1 "Фінансові витрати", МСБО 23 "Витрати на позики" . На сьогодні існують базовий та альтернативний метод обліку фінансових витрат. За базовим методом фінансові витрати у повному обсязі списують на витрати звітного періоду, в якому вони виникли. Альтернативний метод передбачає капіталізацію фінансових витрат, тобто включення останніх до собівартості кваліфікаційного активу, тобто такого, який потребує суттєвого часу для його створення.

За результатами дослідження встановлено, що деякі методологічні положення стандартів вимагають більш повного розкриття, уточнення й удосконалення, вони ще не повною мірою відповідають вимогам МСБО, з якими національні стандарти обліку мають бути гармонізовані. Дослідниками виявлено розбіжності між національними та міжнародними стандартами.

До реформування бухгалтерського обліку в Україні фінансові витрати планували і обліковували як відсотки за користування кредитами банків і відображували у бухгалтерському обліку та звітності у складі капітальних вкладень (у частині сплати відсотків за кредит, одержаного для будівництва і придбання основних засобів) і у складі загальногосподарських витрат (у частині плати відсотків за кредит, одержаний на інші цілі).

Відсотки за користування кредитом, одержаним для будівництва і придбання основних засобів, незалежно від строку, необхідного для цього, включалися до первісної вартості таких об'єктів основних засобів.

Відсотки за користування кредитом, одержаним на інші цілі, після розподілу загальногосподарських (загальнозаводських) витрат включали до витрат виробництва (в торгівлі - безпосередньо до витрат обігу).

Витрати виробництва у кожному звітному періоді розподілялися між готовою продукцією та незавершеним виробництвом, а собівартість готової продукції розподіляли між реалізованою (відвантаженою покупцям) і залишком готової продукції на складі. Визначена собівартість реалізованої продукції (з частиною плати за користування кредитами) впливала на фінансові результати поточного періоду.

Згідно з вимогами П(С)БО, які містять норми щодо обліку фінансових витрат, регулювання бухгалтерського обліку фінансових витрат здійснюється на основі базового (основного) методу та альтернативного методів, запозичених з методології обліку таких витрат із МСБО 23 «Витрати на позики» (у редакції 1993 p.). Базовий метод не передбачає акумуляції відсотків, вони списуються у періоді понесення. Альтернативний - більш точно розподіляє їх за періодами залежно від створюваного активу.

Згідно з п. 3 П(С)БО 31 фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями, які включають в себе позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки. Проте перелік фінансових витрат і запозичень не є достатньо повним.

У бухгалтерському обліку запозичення класифікують за двома основними ознаками:

1) джерелам отримання - кредити банків, позики від персоналу підприємства, позики від пов'язаних та непов'язаних сторін, позики від випуску і реалізації боргових цінних паперів;

2) строками погашення - короткострокові (строк погашення до 1 року) і довгострокові (строк погашення більше 1 року).

Відповідно до МСФЗ 23 «Витрати на позики» витрати на позики можуть включати:

- відсотки на короткострокові і довгострокові позики із банківським овердрафтом;

- амортизацію знижок або премій, пов'язаних із позиками;

- амортизацію інших витрат, пов'язаних з отриманням позик;

- фінансові витрати, пов'язані з фінансовою орендою;

- курсові різниці, що виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, якщо вони розглядаються як коригування витрат на сплату відсотків.

Базовий метод передбачає, що фінансові витрати визнаються повністю витратами того звітного періоду, в якому вони виникли, отже, їх не включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) і до первісної вартості запасів і необоротних активів, а у повній сумі в місяці їх виникнення вони беруть участь у формуванні фінансових результатів (прибутку, збитку). Цей метод відповідає принципу обачності (ст. 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і п. 18 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Альтернативний метод обліку фінансових витрат запроваджено в практику облікової політики підприємств України з 2007 р. згідно з П(С)БО 31 «Фінансові витрати». Тут зазначено, що фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони нараховані (виникли), крім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає включення фінансових витрат до первісної вартості активу. Запровадження методу капіталізації фінансових витрат (визнання витрат як частки собівартості створюваного за рахунок кредиту активу) у певних господарських умовах має економічні переваги. Фінансові витрати за П(С)БО 31 можуть включатися до первісної вартості не будь-якого активу, а лише кваліфікаційного - такого, який потребує суттєвого часу (понад як 3 міс.) для його створення згідно з Листом Мінфіну України від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601).

Кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій з фінансовими витратами приведено в таблицях додатку А. Рух фінансових витрат по рахунку 95 «Фінансові витрати» наведено на рис. 2. 2.

Капіталізація фінансових витрат здійснюється лише щодо суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу.

Рис. 2.2. Схема обліку на рахунку № 95 «Фінансові витрати»

Джерело: [36].

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації мають бути зменшені на суму будь-яких отриманих проміжних виплат і цільового фінансування, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Якщо отримано кредит для придбання аграрним підприємством добрив або насіння з метою виробництва (вирощування) готової продукції, то відсотки за користування таким кредитом мають бути включені лише до фінансових витрат поточного звітного періоду, тобто вони не капіталізуються, оскільки створення (придбання) добрив, насіння потребує часу, що навіть не наближається до 3 міс., тобто ця позика прямо отримана для придбання активу, який кваліфікаційним визнати не можна. Якщо кредит отримано на 24 місяці для будівництва виробничого (або невиробничого) приміщення (будівлі), строк будівництва якого становить 7 міс., то відсотки за користування таким кредитом з початку їх нарахування до закінчення будівництва і введення в експлуатацію можуть включатися (раніше - якщо це передбачено обліковою політикою, а з 01.04.2011 р. - обов'язково на вимоги Податкового кодексу України) повністю до капітальних інвестицій і формувати первісну вартість об'єкта.

Відображення відсотків за користування кредитом упродовж будівництва здійснюється за дебетом рахунку 95 «Фінансові витрати» і кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» та одночасно за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво» і кредитом рахунку 95, як видно з Типових операцій фінансової діяльності досліджуваного підприємства. Після введення в експлуатацію збудованого приміщення відсотки за користування цим кредитом до його погашення мають відображуватися лише за дебетом рахунку 95 і кредитом субрахунку 684. Варіанти списання відсотків за кредит згідно з вимогами П(С)БО 31 та Податкового кодексу наведено в табл. 2.9.

Після набрання чинності з 01.04.2011 р. норм Податкового кодексу України в частині податку на прибуток відповідно до пп. 138.10.5 та п. 141.1 платник податку має право відображати у складі інших витрат фінансові витрати, крім тих, які включені до собівартості кваліфікаційних активів згідно з вимогами П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

Приклади кваліфікаційних активів наведено в П(С)БО 31, це: незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом - вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки, незавершені капітальні інвестиції - будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів, вирощування багаторічних насаджень; інвестиційна нерухомість - будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення. Капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: визнання витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу; визнання фінансових витрат, пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу; виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу. П(С)БО 31 передбачає два методи обліку фінансових витрат: базовий і альтернативний. Кожне підприємство самостійно обирає метод і відображає в обліковій політиці на звітний рік. За базовим методом фінансові витрати відображаються як витрати в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені підприємством, незалежно від цільового призначення і фактичного використання отриманої позики. Згідно нормативних вимог альтернативний метод передбачає, що фінансові витрати можуть капіталізуватися, тобто включатися до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив потребує суттєвого періоду часу для підготовки його до використання за призначенням чи реалізації. Суттєвим часом рекомендується вважати час, що становить більше трьох місяців. Проте витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов'язання.



Таблиця 2.9 - Відображення нарахованих відсотків по кредиту відповідно до вимог П(С)БО 31 та Податкового кодексу

	Господарські операції	Відображення в обліку
1	Отримання кредиту на поповнення обігових коштів, (капітальні інвестиції, які пов'язані з будівництвом споруди)	Виходячи із умов ситуації, будівля, згідно з П(С)БО 31 «Фінансові витрати» є кваліфікаційним активом. Водночас, капіталізувати можна лише ті фінансові витрати, яких можна було б уникнути, якби кваліфікаційний актив не створювався. Виходячи з того, що метою отримання кредиту є поповнення обігових коштів, і на момент отримання кредиту будівництво триває, то отримання кредиту не пов'язано з необхідністю будувати споруду, їх важко визнати такими, що безпосередньо пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу. В той же час поповнення обігових коштів передбачає можливість використання кредиту і на покриття поточних витрат, які можуть бути пов'язані зі створенням кваліфікаційного активу. Отже, відсотки по кредиту, який отримано на поповнення обігових коштів, також потрібно капіталізувати незалежно від наявності прямого зв'язку такого кредиту із кваліфікаційним активом. Для цього відповідно до вимог п. 7 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» необхідно здійснювати розподіл відсотків на фінансові витрати, які капіталізуються і не капіталізуються
2	Укладення договору з різними банками на отримання овердрафту, будівництво виробничої будівлі, на придбання ОЗ	У випадку, якщо платник податку має кредити, які безпосередньо пов'язані і безпосередньо не пов'язані із створенням кваліфікаційного активу, для визначення суми відсотків, які підлягають капіталізації, слід користуватись вимогами п. 8 П(С)БО 31 «Фінансові витрати». Для цього: визначається сума фінансових витрат у порядку, передбаченому п. 6 П(С)БО 31; визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат (яка визначається за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу) та середньозважених витрат, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням непогашених запозичень, безпосередньо пов'язаних зі створенням кваліфікаційного активу); складанням сум фінансових витрат, визначених за розрахунками згідно з пп. 8.1 і 8.2 п. 8 П(С)БО 31, встановлюється загальна сума фінансових витрат, що включають до собівартості кваліфікаційного активу
3	Здійснення капіталізації відсотків по кредиту, отриманого для створення кваліфікаційного активу, відображеному в обліковій політиці попередніх періодів, з 01.04.2011 р.	Враховуючи, що нові правила податкового обліку діють з 01.04.2011 р. відсотки по кредиту, який отримано для створення кваліфікаційного активу, повинні капіталізуватись, незалежно від того, чи передбачено обліковою політикою. Зміна облікової політики тягне за собою відповідні коригування в бухгалтерському обліку. Відображення таких відсотків в податковому обліку наступне: фінансові витрати підприємства включають до витрат за мінусом відсотків, які відносяться до собівартості кваліфікаційного активу, що створюється. При введенні в експлуатацію кваліфікаційного активу його вартість буде відрізнятись в податковому обліку від вартості в бухгалтерському обліку на суму відсотків, які включались в бухгалтерському обліку до вартості кваліфікаційного активу станом до 01.04.2011 р.

Джерело: [17; 168].На відміну від П(С)БО, у міжнародному стандарті МСФЗ 23 «Витрати на позики» передбачено, що капіталізація витрат на позики допускається при дотриманні таких умов:

1) витрати на позики безпосередньо пов'язані з придбанням, будівництвом або виробництвом кваліфікаційного активу;

2) існує обґрунтована впевненість в тому, що кваліфікаційний актив, до вартості якого включаються витрати на позики, принесе в майбутньому економічні вигоди підприємству;

3) фактично здійснені витрати на позики можуть бути достовірно визначені.

У П(С)БО 31 передбачено три способи визначення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації.

Перший спосіб. Якщо кошти позичаються спеціально з метою придбання, будівництва або виробництва кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає капіталізації, є фактичні витрати, які понесені протягом звітного періоду за вирахуванням будь-якого доходу, отриманого від тимчасового використання цих позик на інші цілі до їх вкладення у кваліфікаційний актив.

Розрахунок суми фінансових витрат, що підлягає капіталізації, здійснюється наступним чином: норма капіталізації повинна бути середньозваженою величиною фінансових витрат стосовно всіх непогашених позик протягом цього періоду за вирахуванням запозичень, отриманих безпосередньо для придбання, будівництва або виробництва кваліфікаційного активу.

Слід відмітити, що при цьому способі існують відмінності у методиці визначення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, відповідно до нормативно-правових документів України та деяких пострадянських країн (Киргизька Республіка, Республіка Молдова, Російська Федерація). У цих країнах на відміну від України не визначаються середньозважені витрати. Наприклад, згідно з п. 13 НСБО 23 «Витрати на позики» Республіки Молдова сума капіталізованих витрат на позики є добутком норми капіталізац...