Особенности бухгалтерского учета и аудита экспортных операций на примере АО "ТВЭЛ"

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Необходимость совершенствования системы бухгалтерского учёта экспортных операций возрастает вследствие активной вовлеченности России в процессы интеграции, интернационализации и глобализации. Вступление Российской Федерации (РФ) во Всемирную торговую организацию (ВТО) 22 августа 2012 года и создание Таможенного союза с Белоруссией и Казахстаном 1 января 2010 года обусловило эту потребность в большей степени, поскольку деятельность РФ имеет экспортно-ориентированный характер. Предполагается, что в будущем объемы экспортных поставок станут выше, поэтому разработка и совершенствование методологии учета экспортных операций приобретает особое значение. Недостаточно совершенная и структурированная методология отражения в учёте операций по экспорту, отсутствие детального анализа многих аспектов теории и практики и в то же время широкая распространенность и активное развитие экспортных операций в деятельности субъектов хозяйствования РФ обусловливают актуальность нашего исследования.

Федеральным законом № 307-ФЗ определяются критерии, при удовлетворении которым организации, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, подвергаются обязательному внешнему аудиту. Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций. Вследствие этого разработка данной методики приобретает особую актуальность.

Цель настоящего исследования - систематизация правил бухгалтерского учета, разработка информационно-методического обеспечения аудита экспортных операций и апробация указанных разработок на примере коммерческой организации - акционерного общества (АО) «ТВЭЛ».

Задачами данного исследования являются:

· определение целей и задач бухгалтерского учета и аудита экспортных операций;

· систематизация нормативного регулирования в области бухгалтерского учета и аудита экспортных операций;

· оценка документального оформления экспортных операций;

· оценка организации учета и отражения экспортных операций на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах и отчетности АО «ТВЭЛ»;

· оценка существенности информации и искажений бухгалтерской отчётности, системы внутреннего контроля АО «ТВЭЛ», аудиторского риска и объёма аудиторской выборки;

· разработка общего плана и программы аудита экспортных операций;

· апробация аудиторских процедур в АО «ТВЭЛ» и разработка рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета компании.

Объектом исследования выступает бухгалтерский учет экспортных операций, в частности его организация и ведение в акционерном обществе «ТВЭЛ».

Для решения поставленных задач и достижения цели настоящего исследования будут применены методы научного исследования: анализ, сравнение, классификация, дедукция.

1. Цели, задачи и нормативное регулирование учета и аудита экспортных операций

1.1 Цели и задачи учета и аудита экспортных операций

Товары, которые вывозятся из Российской Федерации, должны быть помещены под одну из таможенных процедур в случае их вывоза за пределы таможенной территории Таможенного союза (ТС), включающей территории Российской Федерации, Республики Беларусь, Республики Армения, Республики Казахстан и Кыргызской Республики. Под вывозом товаров с таможенной территории ТС понимаются действия, которые направлены на вывоз товаров с таможенной территории ТС любым способом, в том числе с использованием трубопроводного транспорта и линий электропередач, путем пересылки в международных почтовых отделениях, до фактического пересечения таможенной границы (пределов таможенной территории). Согласно Таможенному кодексу Таможенного союза (ТК ТС) таможенная процедура представдяет собой совокупность норм, которые определяют в таможенных целях требования, а также условия пользования и распоряжения товарами на таможенной территории Таможенного союза и за ее пределами.

Экспорт является одной из 17 таможенных процедур, функционирующих на таможенной территории Таможенного союза. В главе 31 ТК ТС экспорт определяется как таможенная процедура, при которой товары ТС вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. В частности, экспорт товара из Российской Федерации - это вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Товарами Таможенного союза признаются товары, находящиеся на территории ТС, которые:

1) либо были полностью произведены на территориях государств - членов ТС;

2) либо были ввезены на территорию ТС и прибрели статус товаров ТС в соответствии с ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов ТС;

3) либо были изготовлены на территориях государств - членов ТС из товаров, которые указаны выше в п.1 и 2, и иностранных товаров и приобрели статус товаров ТС в соответствии с ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов ТС.

Под товаром, в свою очередь, понимается любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, включая носители информации, дорожные чеки, ценные бумаги, валюта стран государств - членов ТС, электрическая энергия и другие виды энергии, а также иное перемещаемое имущество, приравненное к недвижимому (например, морские суда, суда смешанного (река-море) и внутреннего плавания, воздушные суда и космические объекты).

Кроме товаров экспортироваться могут работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них. В данном случае имеет место «невидимый» экспорт. При условии, что местом реализации работ (услуг) не является Российская Федерация, экспортируемыми могут быть признаны следующие работы (услуги):

· работы, непосредственно связанные с недвижимым имуществом, которое находится за пределами территории РФ (строительные, монтажные, реставрационные работы и др.);

· работы, непосредственно связанные с движимым имуществом, которое находится за пределами территории РФ (монтаж, сборка, ремонт, техническое обслуживание и др.);

· услуги в сфере культуры, образования, спорта, туризма, отдыха, которые фактически оказываются за пределами территории РФ;

· работы, оказанные по месту осуществления деятельности покупателя:

o передача, предоставление лицензий, патентов, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав;

o разработка баз данных, программ для ЭВМ;

o консультационные, юридические, аудиторские, рекламные и другие услуги,

o услуги по подбору персонала;

· вспомогательные работы (дополнительные к основным работам (услугам));

· услуги по перевозке (транспортировке), а также услуги (работы), которые непосредственно связанны с перевозкой (транспортировкой).

К экспортным операциям относится как экспорт, так и реэкспорт. В соответствии со ст. 296 гл. 40 ТК ТС реэкспорт - это таможенная процедура, при которой ранее ввезенные на таможенную территорию ТС товары либо продукты переработки товаров, которые помещены под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с указанной территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Таможенная процедура переработки на таможенной территории подразумевает использование иностранных товаров для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в течение определенного времени с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования при условии дальнейшего вывоза продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС. Под таможенными пошлинами понимаются таможенные платежи, которые взимаются таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу, а под налогами - налог на добавленную стоимость и акцизы. Применение мер нетарифного регулирования предполагает регулирование путем введения количественных и иных запретов и ограничений, имеющих экономический характер.

Объектом бухгалтерского учета экспортных операций выступают активы и обязательства, возникающие при осуществлении указанных операций, а также доходы и расходы, связанные с экспортными операциями.

Целью бухгалтерского учета экспортных операций является формирование документированной систематизированной информации об экспортных операциях в соответствии с российским законодательством и формирование на ее основе бухгалтерской финансовой отчетности.

Целесообразно определять задачи бухгалтерского учета, которые отражают его содержание, в соответствии с целью и объектами учета. Основными задачами бухгалтерского учета экспортных операций являются:

1) формирование полной и достоверной информации о проводимых экспортных операциях, участвующих в них активах, обязательствах, денежных потоках, которая необходима внутренним пользователям бухгалтерской отчетности: руководителям, учредителям, участникам и собственникам компании, - и внешним пользователям: инвесторам, кредиторам и др.;

2) контроль соблюдения законодательства Российской Федерации при осуществлении экспортных операций и их целесообразности;

3) предотвращение отрицательных результатов проведения операций по экспорту товаров и услуг.

Перечень задач бухгалтерского учета экспортных операций, который обусловлен отнесением связанных с ними доходов и расходов к различным группам, представлен в таблице 1.

Таблица 1. Задачи бухгалтерского учета экспортных операций

Доходы и расходы, связанные с экспортными операциями	Задачи бухгалтерского учета
	Получение информации	Осуществление контроля	Анализ результатов
	1	2	3
1.0.0. Экспортная выручка по видам экспортных операций	1001	1002	1003
1.1.0. Продажа продукции и товаров	1101	1102	1103
1.2.0. Выполнение работ	1201	1202	1203
1.3.0. Оказание услуг	1301	1302	1303
2.0.0. Себестоимость	2001	2002	2003
2.1.0. Продукция, товары	2101	2102	2103
2.2.0. Выполняемые работы	2201	2202	2203
2.3.0. Оказываемые услуги	2301	2302	2303
3.0.0. Экспортные расходы	3001	3002	4003
3.1.0. Таможенные платежи	3101	3102	3103
3.2.0. Расходы на доставку продукции, товаров до пункта поставки	3201	3202	3203
3.2.1. Расходы на перевозку	3211	3212	3213
3.2.2. Расходы на страхование грузов в пути	3221	3222	3223
3.3.0. Расходы на консультационные услуги	3301	3302	3303
4.0.0. Расходы по налогу на добавленную стоимость (НДС)	4001	4002	4003
5.0.0. Курсовые разницы	5001	5002	5003

Кодировка задач бухгалтерского учета экспортных операций, представленная в таблице 1, расшифровывается следующим образом: первые три цифры - группа и подгруппа доходов и расходов, связанных с экспортом, последняя цифра характеризует задачу бухгалтерского учета.

Кодовое обозначение 1101 соответствует задаче получения информации об экспорте продукции и товаров.

Код 1302 отражает задачу контроля соблюдения законодательства РФ при оказании услуг на экспорт.

Под кодовым обозначением 2203 представлена задача анализа результатов, т.е. целесообразности и эффективности, формирования себестоимости работ, выполняемых на экспорт.

Кодовое обозначение 3101 соответствует задаче получения информации об осуществляемых таможенных платежах.

Код 3222 отражает задачу контроля соблюдения законодательства РФ при расчете и отражении расходов на страхование экспортной продукции, товаров в пути.

Под кодовым обозначением 4003 представлена задача анализа результатов, т.е. целесообразности и эффективности, производимых расходов по налогу на добавленную стоимость.

Кодовое обозначение 5001 соответствует задаче получения информации о возникающих курсовых разницах.

Экспорт товаров и услуг подвержен определенным рискам: коммерческому, финансовому, валютному и др., вследствие чего повышается вероятность появления искажений данных отчетности. В связи с этим экспортные операции считается необходимым выделять в обособленный объект аудита.

Аудит экспортных операций - это независимая форма проверки бухгалтерской финансовой отчетности в части, относящейся к совершению экспортных операций, в целях выражения мнения о достоверности данной отчетности.

Аудит экспортных операций обладает рядом особенностей, которые оказывают влияние на отражение указанных операций в бухгалтерском учете:

· большая временная продолжительность осуществления экспортных операций из-за значительного расстояния между экспортером и импортером товара;

· пересечение товаром таможенной границы РФ;

· проведение расчетов в иностранной валюте;

· большие затраты экспортера и импортера на продвижение товара от продавца к покупателю;

· наличие ряда мест возникновения затрат;

· значительный уровень расходов на содержание службы, ответственной за осуществление экспортных операций;

· большие затраты на таможенное оформление по экспортным операциям;

· валютный риск, который связан с изменениями курса иностранных валют.

Основываясь на выделенных особенностях экспортных операций, аудитору рекомендуется выделить при проверке следующие направления аудита:

· экспорт товаров, продукции, работ, услуг;

· реэкспорт товаров, продукции, работ, услуг;

· движение денежных средств на валютных счетах;

· порядок расчета с покупателями и заказчиками;

· проверка бухгалтерских записей в регистрах синтетического и аналитического учета;

· правильность оформления экспортных операций на условиях торговой комиссии, через посредника.

Содержание особенностей и направлений аудита экспортных операций определяет состав источников информации, необходимых для проведения проверки отчетности в отношении экспортных операций. Данные источники можно разделить на две группы: внутренние и внешние. Среди внешних источников информации следует отметить информационные ресурсы таможенных органов и банков, которые осуществляют контроль экспортной деятельности компаний. К таким источникам данных можно отнести декларацию на товары (ДТ), паспорт сделки (ПС), договор международной купли-продажи, платежные документы уполномоченных банков. Внутренние источники информации генерирует сама компания. Внутренними сведениями являются учредительные документы, свидетельствующие о правомерности осуществления компанией видов деятельности, учетная и налоговая политика, экспортные контракты, первичные документы (товарные накладные, счета-фактуры, инвойсы и др.), регистры синтетического и аналитического учета, текущая и годовая бухгалтерская финансовая отчетность.

При проведении аудита любого из направлений аудитору следует учитывать определенные факторы:

1) политические: внутриэкономическая и внешнеэкономическая политика стран экспортера и импортера влияет на характер сделки между продавцом и покупателем, однако должно учитываться законодательство обеих сторон контракта;

2) территориальные: при пересечении государственных границ экспортными товарами, продукцией, работами, услугами должны соблюдаться таможенные режимы;

3) временные: значительное количество времени проходит от момента, когда все ключевые положения договора были согласованы, до момента, когда поставка была осуществлена;

4) стоимостные: сумма накладных и транспортных расходов составляет большую долю договорной стоимости экспортного товара, продукции, работ, услуг в величине сформированной таможенной стоимости доставки;

5) порядок расчетов: контрактная стоимость экспортной операции определяется в иностранной валюте, а значит, подлежит проверке со стороны валютного законодательства.

Целью аудита экспортных операций является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в отношении ведения бухгалтерского учета экспортных операций, выражение мнения по результатам проверки о соответствии порядка ведения указанного учета законодательству Российской Федерации.

Задачи аудита экспортных операций, отражающие его содержание, целесообразно определять в соответствии с целями и объектами аудита. Основными задачами аудита экспортных операций являются:

1) проверка достоверности бухгалтерского учета и отчетности (ПДБУиО), касающихся проведения экспортных операций;

2) проверка соответствия ведения бухгалтерского учета экспортных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации (ПСНА);

3) анализ эффективности и целесообразности хозяйственных операций (АХО), в частности экспортных операций.

Перечень задач аудита экспортных операций, обусловленный подразделением связанных с ними доходов и расходов на различные группы, приведен в таблице 2.

Таблица 2. Задачи аудита экспортных операций

Доходы и расходы, связанные с экспортными операциями	Задачи аудита
	ПДБУиО	ПСНА	АХО
	1	2	3
1.0.0. Экспортная выручка по видам экспортных операций	1001	1002	1003
1.1.0. Продажа продукции и товаров	1101	1102	1103
1.2.0. Выполнение работ	1201	1202	1203
1.3.0. Оказание услуг	1301	1302	1303
2.0.0. Себестоимость	2001	2002	2003
2.1.0. Продукция, товары	2101	2102	2103
2.2.0. Выполняемые работы	2201	2202	2203
2.3.0. Оказываемые услуги	2301	2302	2303
3.0.0. Экспортные расходы	3001	3002	4003
3.1.0. Таможенные платежи	3101	3102	3103
3.2.0. Расходы на доставку продукции, товаров до пункта поставки	3201	3202	3203
3.2.1. Расходы на перевозку	3211	3212	3213
3.2.2. Расходы на страхование грузов в пути	3221	3222	3223
3.3.0. Расходы на консультационные услуги	3301	3302	3303

Кодировка задач аудита, представленная в таблице 2, расшифровывается следующим образом: первые три цифры отражают группу и подгруппу экспортных операций или связанных с ними доходов и расходов, последняя цифра характеризует задачу аудиторской деятельности.

Кодовое обозначение 1101 соответствует задаче проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности по отражению операций по экспорту продукции, товаров.

Код 1202 отражает задачу проверки соответствия бухгалтерского учета экспортных операций по выполнению экспортных работ нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Под кодовым обозначением 2103 представлена задача анализа эффективности и целесообразности операций по экспорту продукции, товаров.

Кодовое обозначение 3101 соответствует задаче проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности по отражению таможенных платежей.

Код 3302 отражает задачу проверки соответствия бухгалтерского учета расходов на консультационные услуги при осуществлении экспорта нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Под кодовым обозначением 4003 представлена задача анализа эффективности и целесообразности расходов по налогу на добавленную стоимость.

Кодовое обозначение 5001 соответствует задаче проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности по отражению курсовых разниц.

1.2 Нормативное регулирование экспортных операций

Экспортные операции регулируются на уровне как международного, так и национального законодательства.

Международное законодательство представлено Конвенцией Организации Объединенных Наций (ООН) о договорах международной купли-продажи товаров, международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс 2010 (англ. Incoterms, International commerce terms), а также Таможенным кодексом Таможенного союза.

Указанная Конвенция вступила в силу в Российской Федерации 01.09.1991 г. Она содержит положения о заключении договора посредством направления оферты и акцепта, обязательствах продавца, средствах правовой защиты, если продавец или покупатель нарушили договор, обязательствах покупателя, переходе риска утраты или повреждения товара. Так, продавец-экспортер обязан поставить соответствующий требованиям договора товар в определенном месте и в конкретные сроки, обеспечить перевозку и страхование товара, если это предусмотрено договором, передать документы, относящиеся к экспортному товару, и передать право собственности на него. Покупатель, в свою очередь, должен уплатить цену за данный товар и принять поставку. Если в договоре не указывается определенный срок уплаты, обязанность по уплате возникает у покупателя в момент передачи товара или товарораспорядительных документов.

Правила Инкотермс 2010 определяют базисные условия поставки: обязательства сторон по доставке товара, момент исполнения данных обязательств и момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров (в международной практике обычно признается моментом перехода права собственности). В Российской Федерации Правила Инкотермс носят рекомендательный характер, юридическую силу имеют положения контракта, ссылающиеся на Инкотермс. Если в контракте некоторые пункты противоречат используемым условиям поставки Инкотермс, то применяются соответствующие пункты контракта. 11 терминов Инкотермс 2010 можно разделить на две группы, каждая из которых применяется в зависимости от способа перевозки товара.

Посредством Таможенного кодекса Таможенного союза осуществляется общее таможенное регулирование на территории государств-членов ТС. Так, статьей 213 ТК ТС регламентируются условия, только при выполнении которых товары могут быть помещены под таможенную процедуру экспорта и статьей 297 - под таможенную процедуру реэкспорта. В соответствии с таможенной процедурой экспорта декларант обязан уплатить вывозные таможенные пошлины до выпуска товаров. Вывозные таможенные пошлины и налоги в отношении товаров, которые помещены под таможенную процедуру реэкспорта, не подлежат уплате. Однако не все вопросы урегулированы Таможенным кодексом Таможенного союза. В связи с этим экспортные операции регулируются и на национальном уровне нормативными документами Российской Федерации.

Национальное законодательство РФ в области таможенного регулирования представлено Федеральным законом № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации», который устанавливает конкретный порядок таможенного декларирования товаров, вывозимых из РФ (глава 24), и условия их выпуска (глава 25), а также содержит общие положения об определении таможенной стоимости указанных товаров (глава 11), уплате таможенных платежей (глава 12, 14).

Постановлением Правительства РФ от 06.03.2012 № 191 регулируется порядок определения таможенной стоимости вывозимых из РФ товаров в целях исчисления суммы вывозных таможенных пошлин. В данном документе содержится краткое описание методов определения указанной таможенной стоимости, выбор одного из которых зависит от имеющихся у декларанта документов. Следует отметить, что таможенная стоимость не определяется и не заявляется, если обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин не возникает и не может возникнуть.

Ставки вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, которые вывозятся из РФ за пределы государств-членов ТС, установлены Постановлением Правительства РФ от 30.08.2013 № 754. Для пересчета суммы таможенной стоимости товаров и таможенных пошлин, налогов, выраженных в иностранной валюте, применяется курс иностранной валюты к рублю, который устанавливается Центральным банком РФ и действует на день регистрации таможенной декларации.

Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 содержит указания на то, что в связи с совершением действий по выпуску товаров таможенные органы взимают обязательные платежи - таможенные сборы, величина которых зависит от таможенной стоимости вывозимых товаров. Так, для товаров, таможенная стоимость которых не превышает 200 000 рублей включительно, таможенный сбор составляет 500 рублей; для товаров, таможенная стоимость которых составляет 200 000 рублей 1 копейку и более, но не превышает 450 000 рублей включительно - 1 000 рублей и т.д. Если из РФ вывозятся товары, которые не облагаются вывозными таможенными пошлинами, то независимо от таможенной процедуры таможенные сборы составляют 1 000 рублей.

Нормативное регулирование экспортных операций на национальном уровне осуществляется и Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). В ч.1 гл. 14 ГК РФ содержится положение о том, что основанием приобретения права собственности на продукцию иностранным покупателем является договор купли-продажи. Кроме того, Кодекс содержит общие положения об обязанностях продавца и покупателя по договору купли-продажи, момент исполнения данных обязательств, а также момент перехода риска случайной гибели товаров (ч.2 гл.30), которые соотвественно не противоречат положениям Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров.

Основным российским нормативным документом в области валютного регулирования экспортных операций является Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Согласно данному Закону экспортеры обязаны обеспечить получение на свои банковские счета, открытые в уполномоченных банках, иностранной валюты или рублей по экспортным контрактам от иностранных покупателей. Кроме того, экспортеры должны представлять информацию уполномоченным банкам об ожидаемых максимальных сроках получения указанной валюты. Экспортеры заполняют справку о валютных операциях, которые связаны с зачислением иностранной валюты по контракту на транзитный валютный счет, и составляют паспорта сделок, правила оформления которых закреплены в Инструкции Банка России от 04.06.2012 № 138-И. Экспортеры также представляют в уполномоченные банки документы и информацию, на основании которых составлены справка и паспорт сделки. Паспорт сделки оформляется, только если сумма расчетов по экспортному контракту равна или превышает 50 000 долларов США в эквиваленте. Причем при пересчете применяется курс иностранных валют к рублю, действующий на дату заключения экспортного контракта.

Эспортеры признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) и налога на прибыль организаций в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Экспортная выручка, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Указанная выручка является налоговой базой при исчислении НДС, в которую не включается оплата, частичная оплата, которая получена экспортером в счет будущих экспортных поставок. Налогообложение товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт, производится по ставке 0%, т.е. НДС фактически не уплачивается. В соответствии со ст. 165 НК РФ экспортер обязан предоставить в налоговые органы экспортный контракт, таможенную декларацию и копии транспортных, товаросопроводительных документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. Сумма НДС, которая должна быть уплачена в бюджет, уменьшается на сумму налоговых вычетов и исчисляется экспортерами за каждый квартал и уплачивается равными долями не позднее 25 числа каждого из трех месяцев следующего квартала.

При исчислении величины налога на прибыль, уплачиваемого экспортерами, объектом налогообложения являются доходы, которые уменьшены на величину понесенных расходов, т.е. прибыль. В связи с этим в гл. 25 НК РФ регламентируется перечень доходов и расходов, которые включаются в расчет налога на прибыль. Прибыль, полученная от осуществления экспортных операций, облагается налогом по ставке 20%. Экспортеры обязаны в течение года по итогам каждого квартала и в течение квартала по итогам каждого месяца исчислять сумму авансового платежа, подлежащего уплате. Порядок и сроки уплаты указанных авансовых платежей и налога определены в ст. 287 НК РФ. Налоговые декларации по налогу на прибыль по итогам кварталов и по итогам года должны быть представлены экспортерами в налоговые органы не позднее 28 календарных дней после окончания квартала и не позднее 28 марта следующего года соответственно.

Общие положения в отношении бухгалтерского учета экспортных операций в Российской Федерации в первую очередь регулируются Федеральным законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В нем указаны 4 уровня регулирования бухгалтерского учета в РФ, где каждый последующий уровень системы не должен противоречить предыдущему: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты применяются экспортерами в обязательном порядке, федеральные стандарты - независимо от вида экономической деятельности. К федеральным стандартам бухгалтерского учета, применяемым при отражении экспортных операций, относятся: Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

ПБУ 9/99 регулирует порядок принятия к бухгалтерскому учету экспортной выручки: такая выручка должна быть определена в сумме поступивших денежных средств от иностранного покупателя и его дебиторской задолженности (в случае частичной оплаты). В ПБУ 9/99 указываются условия, при наличии которых экспортер может признать выручку от осуществления экспортных операций. Одним из таких условий является переход права собственности на продукцию от экспортера к покупателю или принятие работы заказчиком (оказание услуги). При его выполнении экспортер имеет право на получение выручки, следовательно, возникает уверенность в увеличении экономических выгод.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по экспортным операциям должны приниматься к бухгалтерскому учету в сумме произведенных выплат и величине кредиторской задолженности (в случае частичной оплаты), которые определены ценами и условиями по экспортному договору. Экспортер обязан признать расходы, если они связаны с конкретным договором, их величина может быть определена и если произойдет уменьшение экономических выгод компании, независимо от того, получит ли экспортер выручку.

Порядок отражения в бухгалтерском учете экспортной выручки, выраженной в иностранной валюте, регламентируется ПБУ 3/2006. Согласно перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, приведенному в данном ПБУ, экспортная выручка должна быть отражена в момент признания доходов предприятия. Следует отметить, что пересчет указанной выручки в рубли осуществляется по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ и действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Образующиеся курсовые разницы относятся на финансовые результаты экспортера как прочие доходы (расходы) отчетного периода, в котором были исполнены обязательства по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Экспортеры обязаны вести бухгалтерский учет экспортных операций в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению. Экспортеры отражают данные операции на следующих счетах:

· 10 «Материалы» (приобретение сырья и материалов, используемых для производства экспортной продукции);

· 19 «НДС по приобретенным ценностям» (отражение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления экспорта);

· 20 «Основное производство» (отражение затрат на производство продукции, работ, услуг, предназначенных для экспорта);

· 43 «Готовая продукция» (принятие к бухгалтерскому учету / списание готовой продукции, изготавливаемой на экспорт);

· 44 «Расходы на продажу» (отражение расходов на затаривание и упаковку, доставку, таможенное оформление экспортной продукции, комиссионных сборов посреднических организаций);

· 45 «Товары отгруженные» (отражение фактически отгруженной экспортной продукции в случае, если выручка не может быть признана в течение определенного времени);

· 52 «Валютные счета» (отражение поступающей экспортной выручки в иностранной валюте);

· 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (отражение расчетов с иностранными покупателями и заказчиками);

· 68 «Расчеты по налогам и сборам» (отражение расчетов с бюджетом по НДС при экспорте продукции (работ, услуг));

· 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (отражение расчетов с таможенными органами, транспортными и посредническими организациями);

· 90 «Продажи» (признание экспортной выручки, отражение себестоимости экспортной продукции, затрат по выполненным экспортным работам (оказанным услугам), коммерческих расходов, финансового результата от реализации экспортной продукции (работ, услуг));

· 91 «Прочие доходы и расходы» (отражение курсовых разниц).

Отраслевых стандартов и рекомендаций в области бухгалтерского учета экспортных операций в российском законодательстве нет. Организации-экспортеры следуют указаниям федеральных стандартов при осуществлении экспортных операций независимо от вида экономической деятельности.

Стандарты экономического субъекта, позволяющие упорядочить организацию и ведение бухгалтерского учета конкретной компанией, ее филиалами, представительствами, экспортеры разрабатывают самостоятельно. Например, может быть разработан документ «Основные положения учетной политики для целей бухгалтерского учета экспортных операций», предназначенный для внутреннего пользования бухгалтерскими службами. В нем может быть определен рабочий план счетов, предусматривающий специальные субсчета для учета денежных потоков по экспортным операциям, движения экспортной продукции от продавца к покупателю. Указанный стандарт может содержать информацию о программном продукте, применяемом для учета, сведения о порядке проведения инвентаризации активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, порядке учета доходов и расходов отчетного и будущих периодов и др.

Регулирование аудиторской деятельности в целом и в частности в отношении экспортных операций также осуществляется на международном и национальном уровне.

Международный уровень нормативного регулирования представлен Международными стандартами аудиторской деятельности. Целью их издания является развитие профессии аудитора и унифицирование подхода к осуществлению аудиторской деятельности в международном масштабе. В Российской Федерации они служат базой для разработки национальных стандартов.

Национальная система нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ представлена 4-мя уровнями:

1) Федеральные законы РФ, Кодексы РФ;

2) Постановления Правительства РФ, документы иных органов власти и управления;

3) Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), внутренние стандарты саморегулируемых организаций аудиторов (САМРО), утвержденные указанными органами методики аудита;

4) внутренние стандарты и документы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Первый уровень регулирования представлен Федеральным законом № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В части проведения аудита экспортных операций указанный закон регламентирует перечень прочих аудиторских услуг, которые могут быть оказаны компании. Например, наряду с аудитом операций по экспорту товаров (работ, услуг) может быть осуществлено налоговое (исчисление НДС, принятие «входного» НДС к вычету), управленческое (реорганизация системы бухгалтерского учета экспортных операций с целью повышения ее эффективности) и юридическое (рекомендации в отношении более выигрышных условий договора, разрешение споров по экспортным контрактам) консультирование, внедрение новых информационных технологий и др. Кроме того, при проведении аудита экспортных операций, а также при оказании сопутствующих данному аудиту услуг, аудитор обязан следовать Кодексу профессиональной этики аудиторов. В нем закреплены основные принципы деятельности аудитора, которые он обязан соблюдать (принцип независимости, принцип конфиденциальности, принцип профессионального поведения и др.).

Постановления Правительства РФ и документы иных органов власти и управления в отношении организации и проведения аудита экспортных операций отсутствуют. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы следуют положениям федеральных законов и кодексов, в частности Федерального закона № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Кодекса профессиональной этики аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД) (третий уровень регулирования) разработаны для однозначного понимания норм аудиторской деятельности, содержащихся в документах первого и второго уровней регулирования. ФСАД третьего поколения (действуют с 2010 года) регулируют форму и содержание рабочих документов аудитора (ФСАД N 2) при проведение аудита экспортных операций, порядок планирования аудита (ФСАД N 3), оценку существенности искажений отчетности в части отражения экспортных операций (ФСАД 4) и оценку рисков данных искажений (ФСАД N 8), требования к выборочным проверкам в аудите экспортных операций (ФСАД N 16) и другие вопросы. Следует отметить, что при отсутствии конкретной методики в указанных стандартах аудиторами могут использоваться приемы, описанные в Федеральных стандартах аудиторской деятельности первого и второго поколения.

Внутренние стандарты САМРО разрабатываются каждой саморегулируемой организацией отдельно. Они могут содержать дополнительные требования к процессу организации, проведения и документального оформления результатов аудита экспортных операций. Данные требования не должны противоречить ФСАД и являются обязательными для членов определенной САМРО.

Четвертый уровень регулирования аудиторской деятельности в РФ представлен внутренними стандартами и документами аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Указанные документы самостоятельно разрабатываются аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) в целях разъяснения и уточнения для собственных нужд положений нормативных документов первого, второго и третьего уровня регулирования, приведения конкретных рекомендаций в отношении проведения аудита операций по экспорту товаров (работ, услуг).

1.3 Обзор литературы по учету и аудиту экспортных операций

Учебники по бухгалтерскому учету и аудиту внешнеэкономической деятельности, а в частности экспортных операций, достаточно полно освещают следующие теоретические аспекты указанного учета и аудита: требования таможенного, валютного и налогового законодательства, цели и задачи учета и аудита, порядок отражения эспортных операций на счетах бухгалтерского учета, документальное оформление операций по экспорту товаров (работ, услуг), информационные источники для проведения аудита экспортных операций и др. Большинство проанализированных статей содержат именно практические, а не теоретические рекомендации по учету и аудиту экспортных операций. Рассмотрим некоторые аспекты, выделенные в учебниках и статьях, более подробно.

А.С. Нечаев и А.В.Прокопьева, а также В.Н. Жуков приводят различные виды валютных (защитных) оговорок как важной составляющей экспортных договоров. Самыми распространенными оговорками, по мнению авторов, являются прямая, косвенная и мультивалютная. При использовании прямой валютной оговорки сумма платежа по договору зависит от изменения курса валюты платежа к более стабильной валюте. Косвенная оговорка предполагает осуществление расчетов в более устойчивой к колебаниям валюте, которая отличается от валюты долга. Использование мультивалютной оговорки подразумевает корректирование суммы платежа с применением SDR (Special Drawing Rights или специальных прав заимствования), т.е. условной расчетной единицы Международного валютного фонда, включающей четыре валюты: доллар США, евро, японскую иену и фунт стерлингов, - каждая из которых имеет вес для расчета.

Включение в экспортный контракт валютных (защитных) оговорок является несомненно актуальным вопросом, поскольку они позволяют минимизировать или избежать потерь, связанных с колебаниями валютных курсов.

Следует отметить, что особенности имеет учет экспортной выручки, которая может быть получена на условиях последующей, полной предварительной и частичной оплаты. Данные особенности выделяет Авдеев В.В. в статье «Отрицательные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров)». При последующей оплате экспортных товаров (работ, услуг) экспортер отражает в учете выручку и дебиторскую задолженность иностранного покупателя, пересчитывая их суммы в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода. В то время как выручка более не подлежит пересчету, «валютная» дебиторская задолженность пересчитывается на последний день каждого месяца в течение всего срока, пока она присутствует на балансе экспортера. Полная предварительная оплата позволяет избежать появления курсовых разниц, которые являются следствием колебания валюты, поскольку в данном случае у экспортера возникает «валютная» кредиторская задолженность, которая пересчитывается в рубли только один раз по курсу на дату получения денежных средств на валютный счет в банке. Доходы признаются в рублях по курсу, который действовал на дату пересчета средств полученной предварительной оплаты в рубли. При частичной оплате экспортных товаров (работ, услуг) выручка продавца-экспортера состоит из двух частей: часть, оплаченная к моменту отгрузки, и неоплаченная часть. Оплаченная часть выручки отражается по курсу на дату получения аванса и в дальнейшем не пересчитывается. Часть, оплата за которую пока не получена, принимается к учету по курсу на дату отгрузки, и данная сумма подлежит пересчету на последний день каждого месяца в течение всего срока до погашения долга иностранным покупателем. Следовательно, курсовые разницы возникают только в отношении той суммы выручки экспортера, которая не оплачена.

В своей статье Авдеев В.В. каждое утверждение дополняет ссылками на подтверждающие нормативные документы. Порядок отражения выручки экспортера и дебиторской задолженности иностранного покупателя изменяется в зависимости от того, что случилось раньше: оплата или поставка. Данный порядок может вызвать много вопросов, а неправильный пересчет валютной выручки и дебиторской задолженности повлечь ошибки в отчетности.

При осуществлении экспортных поставок экспортер имеет право воспользоваться вычетом по суммам «входного» налога на добавленную стоимость, относящегося к ресурсам, которые были потреблены для реализации экспортных товаров. Указанный «входной» налог в деловой практике называют «экспортным» НДС. Такие авторы, как Авдеев В.В., Макарова К., Карпова Е.В., отмечают, что продавец-экспортер получает данный вычет, если в течение 180 календарных дней считая с даты, когда товары были помещены под таможенную процедуру экспорта, он предоставил в налоговую инспекцию необходимые документы, состав которых регламентирован статьей 165 НК РФ, подтвердив тем самым правомерность применения нулевой ставки налога. В данном случае согласно п.9 ст. 167 и п.3 ст. 172 НК РФ экспортер ставит сумму «экспортного» НДС к вычету в последний день квартала, в котором был собран полный пакет документов. Кроме того, авторы приводят наглядные примеры, которые могут рассматриваться экспортером своего рода «инструкцией» к действию.

Товары могут поставляться на экспорт путем международного почтового отправления, т.е. пересылки за пределы таможенной территории ТС, на что указывает Чернов С.А. в статье «Экспорт по почте». Порядок исчисления НДС по товарам, которые помещаются под таможенную процедуру экспорта и пересылаются в международном почтовом отправлении, не имеет особенностей, как отмечает автор. Трудности документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость возникают, если товары продаются иностранным физическим лицам, поскольку контракт между экспортером и покупателем не заключается. В такой ситуации экспортный контракт может быть заменен на другой документ. Приводя пример, Чернов С.А. ссылается на Письмо Минфина от 15.03.2006 № 03-04-08/62, в котором разъясняется, что при реализации журналов зарубежным подписчикам аналогом внешнеторгового контракта может выступать удостоверяющий факт приема подписки документ или его копия, которые содержат соответствующие реквизиты. Покупатели-физические лица могут находиться на территории стран, которые являются членами Таможенного союза. На границе Российской Федерации с государством-членом ТС таможенный контроль отменен, следовательно, у экспортера будет отсутствовать заявление о ввозе, составленное импортером и необходимое для подтверждения нулевой ставки НДС. Это значит, что реализация товаров на экспорт указанным лицам облагается по ставке 18% (10%).

Чернов С.А. выделяет достаточно распространенные случаи, случаи, которые с большой вероятностью могут иметь место, однако которые редко рассматриваются авторами отдельно.

Авдеев В.В., Макарова К., Карпова Е.В. обращают внимание на то, что комплект документов может быть не собран в отведенный срок. Тогда экспорт считается неподтвержденным, следовательно, экспортер должен заплатить НДС по той ставке налога, по которой облагается реализация соответствующих товаров внутри страны, а именно 10 или 18%. Ссылаясь на ст.171, 172, 176 НК РФ, Авдеев В.В. утверждает, что в дальнейшем экспортер может подтвердить обоснованность нулевой ставки НДС по экспортной поставке в течение трех лет, начиная с налогового периода, в котором был уплачен НДС с неподтвержденного экспорта, предоставив требуемые документы и налоговую декларацию в налоговую инспекцию. Макарова К., в свою очередь, подробно останавливается на особенностях документального оформления НДС по экспортным операциям в случае, если документы не собраны в срок. Так, на 181-й день со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта продавец-экспортер выписывает счет-фактуру, оформляемый в единственном экземпляре, с начисленной суммой НДС по ставкам 10% или 18%, регистрирует его в книге продаж налогового периода, в котором была осуществлена отгрузка или получен аванс, путем формирования дополнительного листа книги продаж.

Документы, необходимые для подтверждения правомерности применения ставки 0% по НДС, могут оказаться не собранными вообще. Такую ситуацию приводит в статье «Экспорт товаров: поговорим о налоговой декларации» Карпова Е.В. В данном случае экспортер обязан заплатить НДС по ставке 10 или 18%, который нельзя будет принять к вычету.

Затраты ресурсов не всегда можно отнести на определенный вид готовой продукции с целью распределения НДС. Как отмечает Стародубцева И., в этой ситуации экспортеру необходимо поступать в соответствии со следующим порядком:

· сумма «входного» налога на добавленную стоимость, а также налоговых вычетов по товарам, работам, услугам, которые потребляются в производстве готовой продукции и которые реализуются по разным ставкам НДС, исчисляется пропорционально стоимости отгруженной за отчетный период готовой продукции (без НДС);

· сумма НДС, относящегося на остатки товаров или сырья, которые не были использованы в производстве, возмещается в полном объеме; принятый к вычету НДС восстанавливается в налоговом периоде, в котором сырье было потреблено в производстве отгруженной на экспорт готовой продукции;

· НДС по товарам, работам, услугам возмещается в полном объеме в периоде отсутствия экспортной отгрузки; восстанавливается в последующих периодах по мере списания затрат в производство и подлежит возмещению по мере подтверждения нулевой ставки.

Редко, когда производство является однопродуктовым, а значит, отнесение затраты ресурсов на определенный вид готовой продукции не представляется возможным, поэтому порядок распределения НДС, приведенный автором, актуален в реальных условиях.

Необходимость восстановления «входного» или «экспортного» НДС в отношении основных средств, которые связаны с экспортными поставками, является одним из проблемных вопросов, по мнению Стародубцевой И. С 01.10.2011 года принятый к вычету «входной» НДС по основным средствам, используемым для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, восстанавливался в соответствующем размере в отчетном периоде, когда производилась отгрузка облагаемых по нулевой ставке товаров (работ, услуг). Однако указывающий на данный порядок пп.5 п.3 ст.170 НК РФ уже не действует согласно Федеральному закону от 24.11.2014 N 366-ФЗ. С 01.01.2015 года по основным средствам (или нематериальным активам), участвующим в экспортных операциях, «входной» НДС, принятый к вычету при их приобретении, не восстанавливается.

Реализация работ и услуг на экспорт является объектом налогообложения НДС. Для того, чтобы определить, признается ли данная реализация экспортной и правомерно ли применять ставку НДС 0%, необходимо определить место, где работы и услуги считаются реализованными согласно Налоговому кодексу РФ. Перечень работ, услуг, которые облагаются по нулевой ставке является закрытым и содержится в ст.164 НК РФ. Однако есть работы и услуги, определение места реализации которых имеет особенности. Указанные особенности закреплены в ст.148 НК РФ и систематизированы Коршуновой Н. в статье «Невидимый» экспорт» (таблица 3).

Таблица 3. Условия, когда работы, услуги не облагаются НДС

№ п/п	Работы, услуги	Условия для обложения работ, услуг по ставке НДС 0%
1	Работы, связанные с недвижимым имуществом	- недвижимое имущество находится за пределами РФ; - арендатор (недвижимого имущества) осуществляет свою деятельность НЕ в РФ
2	Работы, связанные с движимым имуществом	- движимое имущество находится за пределами РФ; - арендатор (движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств) осуществляет свою деятельность НЕ в РФ; - арендодатель наземных автотранспортных средств осуществляет свою деятельность НЕ в РФ; - работы в сфере образования, культуры, спорта и отдыха фактически оказаны НЕ в РФ
3	Работы, оказанные по месту осуществления деятельности покупателя	- иностранный покупатель работ, услуг осуществляет свою деятельность НЕ в РФ (т.е. не имеет государственную регистрацию в РФ)
4	Вспомогательные работы	- место реализации указанных работ определяется согласно месту выполнения основных работ
5	Услуги по перевозке и транспортировке	- пункт отправления (назначения) находится не в РФ

При соблюдении условий, описанных в таблице 3, реализация указанных экспортных работ, услуг облагается налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке.

Статья Рыбалко О.А. «Риски в системе внутреннего контроля экспортных операций» посвящена процессу оценки рисков хозяйственной деятельности компании, а именно их документированию. Риски, приводящие к снижению доходности экспортной сделки или к появлению искажений отчетности в части экспортных операций, проявляются в процессе исполнения контракта с иностранным покупателем, соблюдения норм законодательства (валютного, таможенного, налогового). Для того, чтобы правильно выбрать условия и грамотно оформить экспортный контракт, автор рекомендует продавцу-экспортеру формировать так называемый «паспорт рисков», связанный с экспортной деятельностью. Паспорт рисков может составляться компанией в любом удобном для нее формате. Паспорт рисков, предложенный Рыбалко О.А., представляет собой таблицу, содержащую информацию о группе риска, его владельце, процедуре, которая сопровождается указанным риском, уровне его управляемости, последствиях влияния риска, а также возможные ответные действия компании с целью снижения риска. Например, риск выбора валютных условий возникает на стадии договорного процесса, т.е. в момент заключения контракта. Такой риск является управляемым, поскольку контрактные валютные условия согласуются и покупателем-импортером, и продавцом-экспортером. Последствиям влияния риска присвоено условное обозначение «0.1». Риск выбора валютных условий не способен оказать существенное влияние на показатели финансовой отчетности. С целью снижения указанного риска компания может предусматривать в экспортном контракте минимальные сроки его исполнения, а также выбрать валюту платежа с наименее волатильным курсом. Таким образом, рабочий документ «паспорт рисков экспортной деятельности» может применяться экспортером полностью или частично для разработки мероприятий, направленных на снижение рисков в отношении каждого экспортного контракта уже на стадии его заключения, и служить для реализации целей системы внутреннего контроля.

...