Особенности бухгалтерского учета и аудита экспортных операций на примере АО "ТВЭЛ"

Аспект, освещенный Рыбалко О.А., является очень важным, поскольку в соответствии со ст.19 Федерального закона «О бухгалтерском учете» экспортеры обязаны организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления данной отчетности, а именно обеспечивать эффективность и результативность деятельности, достоверность и своевременность отчетности, соблюдение применимого законодательства.

Многие литературные источники освещают задачи аудита экспортных операций и содержат упоминание о том, что источники информации для проведения указанного аудита можно разделить на внутренние и внешние. Полисюк Г.Б. и Коноваленко И.Е. в статье «Особенности аудита внешнеэкономической деятельности хозяйствующего субъекта» приводят конкретный список следующих информационных источников, необходимых для проведения аудита учета экспортных операций: приказ об учетной политике предприятия, экспортные контракты, счета-фактуры, накладные, товарные отчеты книга покупок и книга продаж, журналы-ордера и др. Также авторы выделяют краткий перечень аудиторских процедур, реализуемых при проведении аудита экспортных операций.

Проведенный анализ литературы показал, что отсутствуют учебник или статья, которые содержали бы в себе абсолютно все проблемные вопросы, связанные с учетом и аудитом экспортных операций. Кроме того, нет структурированной и тем более унифицированной методики учета и аудита данных операций, поскольку существует большое количество условий (условий поставки, условий оплаты и др.), при изменении которых изменяется, например, и порядок отражения операций по экспорту на счетах бухгалтерского учета. Некоторые литературные источники содержат устаревшие данные, не соответствующие действующему законодательству, что значительно усложняет задачу понимания учета и аудита экспортных операций в теории и на практике. Однако несомненным достоинством проанализированных источников является наличие конкретных примеров по отражению экспортных операций на счетах бухгалтерского учета, по заполнению налоговой декларации по НДС, по документальному подтверждению нулевой ставки НДС и комментариев к ним.

Таким образом, в литературе отсутствует полная, совершенная и структурированная методика учета и аудита экспортных операций, которая учитывала бы и различные условия поставки экспортных товаров (работ, услуг), условия расчетов с иностранными покупателями, условия подтверждения 0%-ставки по НДС.

2. Анализ организации бухгалтерского учета экспортных операций в АО «ТВЭЛ»

2.1 Характеристика АО «ТВЭЛ» и его учетная политика

Акционерное общество «ТВЭЛ», его дочерние и зависимые общества, предприятия российской атомной промышленности образуют Топливную компанию атомной промышленности (ТК) «ТВЭЛ», которая входит в состав Топливного дивизиона Госкорпорации «Росатом». В рамках данного исследования под АО «ТВЭЛ» будем подразумевать ТК «ТВЭЛ».

АО «ТВЭЛ» занимается разработкой, производством, переработкой и реализацией (в том числе на экспорт) ядерных и радиоактивных материалов, ядерного топлива и сопутствующей неядерной продукции (кальция, циркония, лития и др.). Компания организует и проводит научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по совершенствованию, повышению безопасности производства и эксплуатации ядерного топлива. АО «ТВЭЛ» осуществляет проектирование, размещает, сооружает, а также выводит из эксплуатации ядерные установки, хранилища ядерных материалов, радиоактивных веществ и отходов.

Предприятия Топливной компании находятся в 11 регионах Российской Федерации. ТК «ТВЭЛ» - единственный поставщик ядерного топлива для российских атомных электростанций и транспортных реакторов российского атомного флота. ТК «ТВЭЛ» производит поставки ядерного топлива для 78 энергетических реакторов, находящихся в 15 странах мира, а также для исследовательских реакторов в 9 странах мира. Таким образом, Компания обеспечивает топливом каждый 6-й энергетический реактор в мире. ТК «ТВЭЛ» на основании долгосрочного сотрудничества осуществляет экспортные поставки ядерного топлива в следующие страны: Армению (для АЭС «Айкакан Атомайин Электракаян»), Болгарию (для АЭС «Козлодуй»), Венгрию (для АЭС «Пакш»), Индию (для АЭС «Тарапур»), Китай, Словакию (для АО «Словацкие элекьростанции»), Финляндию (для АЭС «Ханхикиви»), Чехию (для АЭС «Дукованы»), Нидерланды. Однако доля экспортной выручки в общем объеме выручки ТК «ТВЭЛ» незначительна (таблица 4).

Таблица 4. Показатели выручки ТК «ТВЭЛ» за 2012-2014 гг.

Показатель	Год
	2012	2013	2014
Выручка всего, млн.руб.	121 958	131 436	137 962
Экспортная выручка, млн.руб.	1 429	1 505	1 523
Доля экспортной выручки, %	1,17	1,15	1,10

По данным, приведенным в таблице 4, можно сделать вывод о том, что превалирующая часть выручки ТК «ТВЭЛ» приходится на выручку от реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг российским АЭС. Организационная структура АО «ТВЭЛ» в отношении ведения бухгалтерского учета экспортных операций. Организация ведения бухгалтерского учета и отчетности относится к компетенции Президента АО «ТВЭЛ», который является единоличным исполнительным органом компании. Система управления организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности в АО «ТВЭЛ» отражена на рис. 1.

Рис. 1. Структура АО «ТВЭЛ» в области организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности

Директором Департамента бухгалтерского учета и отчетности выступает главный бухгалтер. Он подотчетен старшему вице-президенту по финансам, экономике и корпоративному управлению, в свою очередь подотчетному Президенту Компании.

Структура Департамента бухгалтерского учета и отчетности АО «ТВЭЛ» представлена на рис. 2.

Рис. 2. Структура Департамента бухгалтерского учета и отчетности АО «ТВЭЛ»

Четыре заместителя главного бухгалтера (директора Департамента бухгалтерского учета и отчетности) управляют Отделами Департамента, в штате которых числятся:

1) бухгалтеры 1 категории (имеют высшее профессиональное образование в области экономики, стаж работы в должности бухгалтера 2 категории не менее 3 лет);

2) бухгалтеры 2 категории (имеют высшее профессиональное образование в области экономики, к стажу работы требований нет, или среднее профессиональное образование в области экономики, стаж работы в должности бухгалтера не менее 3 лет);

3) бухгалтеры (имеют среднее профессиональное образование в области экономики, к стажу работы требований нет, или специальную подготовку по определенной программе, стаж работы по учету и контролю не менее 3 лет).

Четыре Отдела Департамента бухгалтерского учета и отчетности АО «ТВЭЛ»: Отдел учета основных средств и капитальных вложений, Отдел учета материальных ценностей, Отдел учета производства, Отдел учета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), Отдел учета инвестиций и программ, - управляются одним из заместителей главного бухгалтера. Они ведут бухгалтерский учет и осуществляют контроль наличия и движения основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, денежных средств, контроль изменения обязательств и проведения хозяйственных операций.

Два Отдела: Отдел расчетов с российскими контрагентами и Отдел расчетов с иностранными контрагентами, - подотчетны другому заместителю главного бухгалтера. К компетенции указанных Отделов относится ведение бухгалтерского учета и обеспечение надлежащего контроля осуществления экспортных операций.

Расчетом, выплатой заработной платы работникам, начислением страховых взносов и налогов на заработную плату занимается Отдел расчетов с персоналом, находящийся в подчинении третьего заместителя главного бухгалтера.

Четвертый заместитель главного бухгалтера руководит Отделом механизации и автоматизации бухгалтерского учета и Отделом сводной отчетности. Данные Отделы создают и обеспечивают бесперебойное функционирование автоматизированных систем обработки учетных данных.

Налоговый отдел непосредственно управляется главным бухгалтером. Налоговый отдел ответственен за контроль соблюдения российского налогового законодательства при осуществлении компанией своей деятельности (в том числе экспортной), контроль соответствующего отражения операций по налогообложению на счетах бухгалтерского учета, контроль составления и своевременного предоставления налоговой отчетности и обеспечения налоговых платежей.

Основные положения учетной политики, касающиеся осуществления экспортных операций.

В соответствии с пунктом 4 учетной политики АО «ТВЭЛ» «Активы, обязательства и операции в иностранных валютах» учет хозяйственных операций, которые совершаются в иностранных валютах, производится по официальному курсу соответствующей иностранной валюты к рублю, действующему на дату совершения операции. Выраженные в иностранной валюте денежные средства в кассе и на счетах в банках, средства в расчетах (кроме выданных и полученных авансов, задатков, предварительной оплаты) отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в суммах, которые рассчитаны на основе действовавших на отчетную дату официальных курсов валют. Курсовые разницы, возникающие при осуществлении операций с активами и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при их пересчете по состоянию на отчетную дату, отражены в составе прочих доходов и расходов свернуто.

Согласно пункту 5 «Краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства» кредиторская и дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, а также авансы по договорам продажи продукции, имеющей длительный цикл изготовления, по договорам оказания услуг, выполнения работ классифицируются Компанией как краткосрочная задолженность (вне зависимости от срока ее обращения или погашения). Следуя требованиям осмотрительности, Компания начисляет резерв по сомнительным долгам. В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом начисленного резерва.

Пункт 6 учетной политики «Запасы» касается оценки материально-производственных запасов (МПЗ) при их отпуске в производство и ином выбытии. Так, при отпуске МПЗ (кроме ядерных и делящихся материалов, драгоценных камней, драгоценных металлов) в производство, а также при ином выбытии их оценка осуществляется по средней себестоимости по каждой единице учета МПЗ. Указанная средняя себестоимость рассчитывается на основе стоимости и количества материалов на начало месяца и всех поступлений в течение соответствующего месяца (отчетного периода). Списание ядерных и делящихся материалов (урансодержащего сырья), драгоценных камней, драгоценных металлов при их отпуске осуществляется по себестоимости каждой единицы, входящей в партию таких МПЗ. В указанную себестоимость включаются все связанные с приобретением соответствующих материалов расходы (в том числе транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)). Партия урансодержащего сырья - количество ядерного материала, который поставляется одновременно.

В соответствии с пунктом 10 учетной политики АО «ТВЭЛ» «Выручка, прочие доходы» выручка от продажи продукции, товаров, оказания услуг, выполнения работ признается Компанией по мере отгрузки продукции, товаров покупателям (оказания услуг, выполнения работ) и предъявления им расчетных документов. В отчетности указанная выручка отражается за минусом НДС, акциза, таможенных пошлин, иных аналогичных платежей. Доходы и расходы в виде курсовых разниц показываются в отчете о финансовых результатах свернуто. Выручка от оказания услуг, выполнения работ, продажи продукции, имеющих длительный цикл изготовления, признается по мере готовности продукции, услуги, работы, если указанная готовность может быть определена, или по завершении изготовления продукции, оказания услуги, выполнения работы в целом.

Согласно пункту 11 «Себестоимость проданных продукции, товаров, услуг, работ, коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие расходы» коммерческие и управленческие расходы списываются на расходы отчетного периода в полной сумме ежемесячно.

Пункт учетной политики 15 «Система внутреннего контроля ТК «ТВЭЛ» касается организации внутреннего контроля в компании. Внутренний контроль в различных сферах деятельности осуществляет подразделение Компании - специализированный орган внутреннего контроля (СОВК), который состоит из следующих блоков:

· управление контрольно-ревизионной деятельности;

· группа внутреннего аудита;

· контрольно-аналитическая группа,

· отдел контроля конкурентной политики.

СОВК функционирует в соответствии с законодательством РФ, локальными нормативными актами Госкорпорации «Росатом» и АО «ТВЭЛ», положениями об указанных структурных подразделениях.

В целом создание и поддержание системы внутреннего контроля направлено на повышение гарантий достижения стратегических целей ТК «ТВЭЛ», совершенствование системы корпоративного управления в соответствии с законодательством РФ, требованиями контролирующих госорганов и международных стандартов.

Субъектами системы внутреннего контроля АО «ТВЭЛ» выступают Президент Компании, Совет директоров, менеджмент, Департамент директора по внутреннему контролю и аудиту, органы управления и СОВК.

Объектами системы внутреннего контроля являются АО «ТВЭЛ», дочерние общества и их структурные подразделения, т.е. ТК «ТВЭЛ».

Аналитический учет экспортных операций в АО «ТВЭЛ».

Департамент бухгалтерского учета и отчетности АО «ТВЭЛ» осуществляет бухгалтерский учет экспортных операций в программе 1С. В связи с этим аналитический учет указанных операций ведется с использованием субконто.

Объектами раздельного учета в АО «ТВЭЛ» при осуществлении экспорта выступают:

· материально-производственные запасы;

· налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (работам, услугам);

· затраты на производство;

· расходы на продажу;

· расчеты с поставщиками и подрядчиками;

· расчеты с покупателями и заказчиками;

· расчеты с бюджетом по НДС;

· выручка от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг);

· себестоимость продаж.

2.2 Документальное оформление экспорта

При осуществлении экспортных операций между продавцом и покупателем заключается договор международной купли-продажи. На основании пункта 2 статьи 1209 ГК РФ договор международной купли-продажи должен быть заключен в письменной форме независимо от места его заключения, если одной из сторон является российское лицо, иначе договор будет признан недействительным. «Конвенция Организации Объединенных Наций (ООН) о договорах международной купли-продажи товаров» 1980 г. предусматривает порядок заключения договора посредством оферты и акцепта, поскольку в силу объективных обстоятельств стороны договора зачастую не могут присутствовать в одно и то же время в одном и том же месте. Под офертой понимается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение заключить договор, выражающее намерение лица считать себя заключившим договор с принявшим предложение адресатом. Акцепт - ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии. Акцептом признается совершение адресатом действий по выполнению указанных в договоре условий, молчание не является акцептом. В момент, когда оферент получает согласие с предложением заключить договор, договор считается заключенным. Венская конвенция, а также нормы, регулирующие отношения, возникающие в рамках международного договора, определяют следующее содержание договора международной купли-продажи:

· вводная часть (название договора, дата и место его подписания, полное наименование договаривающихся сторон);

· предмет контракта (наименование и количество товара);

· сроки поставки;

· цена и общая стоимость поставки;

· сведения о качестве товара;

· техническая характеристика (при необходимости);

· сведения об упаковке и маркировке;

· условия отгрузки и транспортировки;

· порядок приемки-сдачи товара и проверки его качества;

· порядок расчетов за поставленную продукцию;

· условия о санкциях и форс-мажорных обстоятельствах;

· порядок разрешения споров;

· прочие условия;

· местонахождение и реквизиты сторон.

Пример оформленного договора международной купли-продажи представлен в приложении 9. Указанный договор заключается от имени Президента АО «ТВЭЛ», действующего на основании Устава Компании.

При осуществлении внешнеторговой деятельности и для подтверждения совершения сделок, которые связаны с перемещением товаров через таможенную границу ТС, экспортер обязан составлять коммерческие документы: счет-фактуру (инвойс), спецификации, отгрузочные и упаковочные листы и иные документы, - которые дают количественную, качественную и стоимостную характеристику товара. Счет-фактура - это документ, на основании которого покупатель принимает товары (работы, услуги), предъявленные продавцом, имущественные права, и на основании которого суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету. Под спецификацией понимается документ, который содержит полный перечень отгружаемых товаров с указанием их особенностей (наименование, соответствие определенному ГОСТу, единица измерения, количество и др.). Упаковочный лист определяет виды и сорт товаров, находящихся в каждом из товарных мест (коробке, контейнере, ящике). Они составляются Отделом учета расчетов с иностранными контрагентами, входящим в состав Департамента бухгалтерского учета и отчетности, и подписываются Президентом АО «ТВЭЛ» (или уполномоченным лицом) и главным бухгалтером.

К транспортным (перевозочным) документам, оформляемым при осуществлении экспорта, относятся коносамент, накладная или другой документ, который подтверждает наличие договора перевозки товаров и сопровождает их при такой перевозке. В зависимости от вида транспорта, с помощью которого осуществляется перевозка товаров, перевозчик обязан представить таможенному органу набор документов, который определен статьей 159 ТК ТС, для убытия товаров с таможенной территории таможенного союза. В случае если товар вывозится на экспорт на автомобильном специальном транспорте, компанией формируется международная товарно-транспортная накладная CMR, причем АО «ТВЭЛ» как отправитель груза заполняет только графы 1-15, 21 и 22. Данный документ оформляется, например, менеджером по продажам, который разрешил отпуск груза.

Экспортеры обязаны оформлять паспорт сделки (ПС) в уполномоченных банках, имеющими право на основании лицензий Центрального банка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте. Указанный документ должен содержать следующую информацию:

· номер и дату его оформления;

· сведения о резиденте и его иностранном контрагенте;

· общие сведения о внешнеторговой сделке (дату и номер договора, общую сумму сделки и валюту цены сделки, дату завершения исполнения обязательств по сделке);

· сведения об уполномоченном банке, в котором оформляется ПС и через счета в котором осуществляются расчеты по сделке;

· сведения о переоформлении и об основаниях для закрытия паспорта сделки.

В АО «ТВЭЛ» паспорт сделки при осуществлении экспортных операций, расчеты по которым предусмотрены в иностранной валюте, оформляется Отделом учета расчетов с иностранными контрагентами, входящим в состав Департамента бухгалтерского учета и отчетности. Уполномоченные банки, в свою очередь, в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты оформления паспорта сделки, передают оформленные ПС органам и агентам валютного контроля в электронном виде.

В случае оформления паспорта сделки АО «ТВЭЛ» представляет в уполномоченный банк справку о подтверждающих документах, а также сами документы, подтверждающие исполнение экспортером обязательств по экспортному договору (акты приема-передачи, счета-фактуры и другие коммерческие документы).

Кроме того, экспортные операции связаны с зачислением иностранной валюты на транзитный валютный счет экспортера. Экспортер-резидент обязан представлять в уполномоченный банк справку о валютных операциях, заполняемую в 1 экземпляре, не позднее 15 рабочих дней после даты зачисления иностранной валюты. Данный документ оформляется Отделом учета расчетов с иностранными контрагентами и контролируется главным бухгалтером Департамента бухгалтерского учета и отчетности.

В целях осуществления обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке РФ в соответствии с Инструкцией Банка России № 111-И АО «ТВЭЛ» направляет уполномоченному банку распоряжение на указанную продажу. Такое распоряжение подписывается двумя лицами, представляющими экспортера: Главным бухгалтером и Руководителем.

В соответствии с главой 27 Таможенного кодекса Таможенного союза и с положениями главы 24 Федерального закона № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» товары, которые вывозятся из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза, подлежат декларированию. Под таможенным декларированием понимается заявление декларантом (т.е. лицом, декларирующим товары, или от имени которого декларируются товары) таможенному органу данных о товаре, о выбранной таможенной процедуре и других сведений, которые необходимы для выпуска товара (использования товаров в соответствии с разрешенными условиями).

Декларирование товаров производится путем подачи декларации на товары (ДТ) в любой таможенный орган, которые имеет правомочия регистрировать таможенные декларации. Данные, подлежащие указанию в таможенной декларации, ограничиваются информацией, которая является основой для исчисления и взимания таможенных платежей, составления таможенной статистики и применения таможенного законодательства, действующего на таможенной территории Таможенного союза. В РФ декларация на товары подается в электронной форме, содержащей электронную подпись, определенную федеральным органом исполнительной власти. В АО «ТВЭЛ» декларация на товары составляется Отделом учета расчетов с иностранными контрагентами в электронной форме. Её оформление контролируется главным бухгалтером и Президентом компании. Согласно статье 181 ТК ТС декларация на товары должна содержать следующие сведения:

· заявляемая таможенная процедура;

· информация о декларанте, таможенном представителе (юридическом лице государства-члена ТС, действующем от имени и по поручению декларанта), об отправителе и получателе товара;

· данные о транспортных средствах, с помощью которых товары перевозились или буду перевозиться по таможенной территории ТС под таможенным контролем, а также транспортных средствах международной перевозки;

· сведения о товарах:

o наименование,

o описание,

o классификационный код товаров по ТН ВЭД,

o наименование страны происхождения,

o наименование страны отправления (назначения),

o описание упаковок (количество, вид, маркировка и порядковые номера);

o количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) и в других единицах измерения,

o таможенная стоимость,

o статистическая стоимость;

· информация об исчислении таможенных платежей:

o ставки таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов,

o применение льгот по уплате таможенных платежей,

o суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов,

o курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством государства - члена ТС и применяемый для исчисления таможенных платежей в соответствии с ТК ТС;

· сведения о внешнеэкономической сделке и ее основных условиях;

· данные о соблюдении ограничений;

· информация о производителе товаров;

· сведения, которые подтверждают соблюдение условий помещения товаров под таможенную процедуру;

· информация о документах, которые предоставляются согласно статье 183 ТК ТС;

· данные о лице, составившем декларацию на товары;

· место и дата составления декларации на товары.

Для помещения товаров под таможенную процедуру экспорта при подаче ДТ таможенному органу необходимо предоставить документы, на основании которых заполнена таможенная декларация:

· документы, которые подтверждают полномочия лица, подающего ДТ;

· документы, которые подтверждают совершение внешнеэкономической сделки (если таковая отсутствует - иные документы, которые подтверждают право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, и другие коммерческие документы, находящиеся в распоряжении декларанта;

· транспортные (перевозочные) документы (при их наличии);

· документы, которые подтверждают соблюдение запретов и ограничений;

· документы, на основании которых был заявлен классификационный код товара по ТН ВЭД;

· документы, которые подтверждают уплату и (или) обеспечение уплаты таможенных платежей;

· документ, который подтверждает соблюдение требований валютного законодательства государств - членов ТС.

При таможенном декларировании таможенными органами могут приниматься документы и сведения, составленные как на государственных языках государств-членов ТС, так и на иностранных языках.

В одной декларации на товары декларируются сведения о товарах одной товарной партии, помещенных под одну и ту же таможенную процедуру, но не более, чем о 999 товарах. В случае вывоза товаров с таможенной территории товары признаются одной товарной партией, если они отгружаются одновременно или в течение определенного периода времени одним и тем же отправителем в регионе деятельности одного и того же таможенного органа в адрес одного и того же получателя в рамках исполнения обязательств по одному документу, который подтверждает совершение внешнеэкономической сделки, или по односторонней внешнеэкономической сделке, или без совершения какой-либо сделки. Декларация на товары состоит из основного (ДТ1) и добавочных (ДТ2) листов. Добавочные листы, на каждом из которых может быть указана информация о трех товарах, используются в дополнение к основному листу в случае декларирования сведений о двух и более товарах в рамках одной ДТ.

Декларация на товары, которые вывозятся с таможенной территории ТС, должна быть подана до убытия товаров с таможенной территории ТС.

Декларирование таможенной стоимости вывозимых из Российской Федерации товаров в таможенной процедуре экспорта производится путем оформления декларации таможенной стоимости (ДТС) по установленным формам. ДТС составляется в двух экземплярах в печатной форме, а также заполняется ее электронная копия, предоставляемая в таможенный орган. Поскольку в отношении товаров, которые АО «ТВЭЛ» реализует на экспорт, вывозные таможенные пошлины и налоги не установлены, декларация таможенной стоимости не заполняется.

2.3 Отражение экспортных операций на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах и отчетности

Рассмотрим примеры экспортных операций, осуществляемых АО «ТВЭЛ», и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, в учетных регистрах и отчетности компании.

Пример 1.

15.04.2015 г. АО «ТВЭЛ» отгрузила иностранному покупателю ЗАО «Атомная электростанция «Пакш» (Венгрия) 200 контейнеров ядерного топлива типа ВВЭР-1000 вместимостью 5 тонн каждый. Контрактная стоимость 1 контейнера - 10 000 евро. Стоимость всей партиии - 2 000 000 евро, производственная себестоимость - 60 000 000 руб. Поставка ядерного топлива была осуществлена на условиях CIP (Carriage and Insurance Paid to) - «Стоимость и страхование оплачены до»: продавец несет расходы по перевозке продукции до согласованного места назначения, а также обеспечивает страхование груза. АО «ТВЭЛ» осуществляет поставки ядерного топлива железнодорожным транспортом через подрядчика ООО «Путь». При этом расходы на транспортные услуги составили - 200 000 руб.

21.04.2015 г. продукция пересекла границу (в тот же день была помещена под таможенную процедуру экспорта). Таможенный сбор при таможенном оформлении составил - 1000 руб., услуги таможенных органов - 1000 руб. Условиями экспортного контракта определено, что право собственности на продукцию переходит к иностранному покупателю в населенном пункте Н. на территории Венгрии.

Продукция была доставлена в Н. 23.04.2015 г. Расчеты с ЗАО «АЭС «Пакш» были произведены 25.04.2015 г.

Официальный курс евро составил:

· на дату таможенного оформления груза и помещения под таможенную процедуру экспорта - 55,55 руб.

· на дату перехода права собственности на продукцию - 57,72 руб.;

· на дату зачисления выручки на валютный счет - 54,66 руб.

Полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта, был собран в срок (180 дней).

Бухгалтер Отдела учета расчетов с иностранными контрагентами АО «ТВЭЛ» сделал соответствующие записи в журнале хозяйственных операций (ЖХО).

В приведенном примере АО «ТВЭЛ» получает прибыль от реализации экспортной продукции ЗАО «АЭС «Пакш» в размере 55 268 508 рублей. Однако в связи с тем, что официальный курс евро упал с 57,72 до 54,66 руб./евро за период времени между датой признания экспортной выручки и датой ее зачисления на валютный счет, бухгалтер отражает отрицательную курсовую разницу в размере 6 120 000 рублей как «Прочие расходы». После того, как документы, подтверждающие экспорт, буду представлены в налоговые органы, компании будут возвращены суммы «входного» НДС по транспортным услугам, потребленным для осуществления экспортной операции.

Пример 2.

Рассмотрим случай, когда полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта, НЕ был собран в срок (180 дней) и предполагается, что не будет собран вообще. Пусть НДС был доплачен 22.10.2015г.

Бухгалтер Отдела учета расчетов с иностранными контрагентами АО «ТВЭЛ» сделал соответствующие записи в журнале хозяйственных операций.

Поскольку пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, не собран в течение 180 дней, у АО «ТВЭЛ» возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС по экспортной операции 19.10.2015 г. (на 181-й день со дня помещения под таможенную процедуру экспорта). Момент определения налоговой базы и начисления налога - дата отгрузки - 23.04.2015. Сумма НДС исчисляется по курсу евро, установленному ЦБ РФ, на дату отгрузки. На эту же дату компания принимает к вычету «входной» НДС по транспортной услуге, приобретенной для экспортной операции. Сумма НДС к начислению превышает сумму НДС к возмещению, поэтому АО «ТВЭЛ» обязана погасить свою задолженность по НДС перед бюджетом. Так как данная задолженность должна была быть оплачена до 25 июля, а была оплачена 22.11.2015 г., т.е. с просрочкой платежа на 90 дней (6 дней в июле+31 день в августе+31 день в сент.+22 дня в окт.), были начислены пени в размере 435 080 рублей.

В соответствии с НК РФ суммы пени по налогам не признаются в составе расходов организации, значит, в учете начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО), которое приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Так как ставка 0% не была и не будет подтверждена, сумма НДС, начисленная с экспортной выручки, может быть учтена в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли. Данная сумма признается в периоде, когда истек 180-дневный срок

Пример 3.

Рассмотрим случай, когда полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта, НЕ был собран в срок (180 дней), но был собран по истечении 180 дней 20.11.2015. Пусть НДС был доплачен 22.10.2015г.

Бухгалтер Отдела учета расчетов с иностранными контрагентами АО «ТВЭЛ» сделал соответствующие записи в журнале хозяйственных операций, которые идентичны записям, приведенным в приложении 20. Однако поскольку факт экспорта все-таки будет подтвержден, начисленный по неподтвержденному экспорту НДС не следует учитывать в составе прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 20.11.2015 правомерность применения нулевой ставки НДС была подтверждена, поэтому уплаченный НДС будет возвращен компании, что будет отражено соответствующей проводкой.

Пример 4.

15.04.2015 г. АО «ТВЭЛ» отгрузила 200 контейнеров ядерного топлива типа ВВЭР-1000 вместимостью 5 тонн каждый иностранному покупателю ЗАО «Атомная электростанция «Пакш» (Венгрия) через посредника ЗАО «Стрим», который располагается на территории Венгрии. Комиссионное вознаграждение посредника - 0,25% от контрактной стоимости товара. Контрактная стоимость 1 контейнера - 10 000 евро. Стоимость всей партиии - 2 000 000 евро, производственная себестоимость - 60 000 000 руб. Поставка ядерного топлива была осуществлена на условиях CIP (Carriage and Insurance Paid to) - «Стоимость и страхование оплачены до»: продавец несет расходы по перевозке продукции до согласованного места назначения, а также обеспечивает страхование груза. АО «ТВЭЛ» осуществляет поставки ядерного топлива железнодорожным транспортом через подрядчика. При этом расходы на транспортные услуги составили - 200 000 руб.

21.04.2015 г. продукция пересекла границу. Таможенный сбор при таможенном оформлении составил - 1000 руб., услуги таможенных органов - 1000 руб.

Продукция была доставлена посреднику 24.04.2015 г.

28.04.2015 г. АО «ТВЭЛ» получило извещение посредника о реализации продукции ЗАО «АЭС «Пакш».

Расчеты с ЗАО «АЭС «Пакш» были произведены 29.04.2015 г.

Официальный курс евро составил:

· на дату получения извещения посредника о реализации продукции - 55,87 руб.;

· на дату зачисления выручки на валютный счет - 56,90 руб.

Полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта, был собран в срок (180 дней).

Бухгалтер Отдела учета расчетов с иностранными контрагентами АО «ТВЭЛ» сделал соответствующие записи в журнале хозяйственных операций (ЖХО).

В приведенном примере АО «ТВЭЛ» получает прибыль от реализации экспортной продукции в размере 51 289 158 рублей. Комиссионное вознаграждение посредника в рублях определяется по курсу ЦБ РФ на дату получения АО «ТВЭЛ» извещения посредника. Официальный курс евро вырос с 55,87 до 56,90 руб./евро за период времени между датой признания экспортной выручки и датой ее зачисления на валютный счет, что является благоприятным изменением для компании. Бухгалтер отражает положительную курсовую разницу в размере 2 060 000 рублей как «Прочие доходы». После подтверждения обоснованности применения ставки 0%, компании будут возвращены суммы «входного» НДС по транспортным услугам, потребленным для осуществления экспортной операции.

Счет-фактура по экспортной поставке ядерного топлива АО «ТВЭЛ» иностранному покупателю ЗАО «АЭС «Пакш» регистрируется в книге продаж экспортера.

Отразим выданную счет-фактуру в книги продаж АО «ТВЭЛ» за период с 1.04.2015 по 30.06.2015 в соответствии с примером 1 и при условии, что документы, подтверждающие факт экспорта, были собраны в срок. Если при поставке экспортного товара участвует посредник (как в примере 4), в книги продаж заполняются соотвествующие графы 9 и 10.

В случае, если необходимые документы не собраны в срок, АО «ТВЭЛ» обязано выписать счет-фактуру с начисленной суммой НДС по ставке 18% и зарегистрировать ее в книге продаж за период, когда была осуществлена отгрузка, путем оформления дополнительного листа к книге продаж.

В то же время экспортер регистрирует счет-фактуру, полученную по потребленным транспортным услугам, в книге покупок для того, чтобы принять к вычету «входной» НДС. Данная счет фактура регистрируется в том же периоде, когда была произведена отгрузка.

Кроме того, финансовый результат экспортной операции, рассмотренной в примерах 1, 2, 3 и 4, положительная (отрицательная) курсовая разница, возникшая в связи с изменением курса евро, прочие расходы будут отражены в Отчете о финансовых результатах (ОФР).

В соответствии с примером 1 экспортная операция найдет свое отражение по строкам Отчета о финансовых результатах АО «ТВЭЛ», которые указаны в приложении 26. Текущий налог на прибыль исчисляется следующим образом: 20%*Прибыль (убыток) до налогообложения + Постоянные налоговые обязательства (ПНО) - Постоянные налоговые активы (ПНА). Таким образом, чистая прибыль АО «ТВЭЛ» за период увеличится на 39 319 тыс. руб.

Уплаченные НДС и пени по НДС входят в состав «Прочих расходов». Величина постоянного налогового обязательства увеличивает текущий налог на прибыль. Тот факт, что компании не удалось собрать документы, подтверждающие экспорт, в срок и были уплачены пени по НДС в связи с просрочкой платежа, повлек за собой уменьшение чистой прибыли за период на 14 450 тыс.руб. по сравнению с ситуацией, рассмотренной в примере 1.

Экспортная операция по данным примера 3 привела к уменьшению чистой прибыли компании на 363 тыс.руб. по сравнению с аналогичным показателем в примере 1. Это связано в основном с уплатой пени за просрочку платежа по НДС.

Экспортная операция примера 4 отражена по строкам ОФР в приложении 29. Следует отметить, что изменение чистой прибыли, а именно ее увеличение на 3 360 тыс.руб. по сравнению с аналогичным показателем в примере 1, за период связано с тем, что, несмотря на увеличение коммерческих расходов за период, доходы от благоприятного изменения курса валюты превысили дополнительные расходы на услуги посредника.

3. Аудит экспортных операций

3.1 Оценка существенности информации и искажений бухгалтерской отчётности, системы внутреннего контроля, аудиторского риска и объёма аудиторской выборки

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» устанавливает единые правила, которые касаются концепции существенности, а также ее взаимосвязи с аудиторским риском. В соответствии с ФСАД № 4 информация об экспортных операциях следует признать существенной, поскольку ее пропуск или искажение может оказать влияние на экономические решения пользователей, связанные с осуществлением компанией внешнеэкономической деятельности, ее эффективностью и целесообразностью.

Приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений устанавливается аудитором при разработке плана аудита. Под уровнем существенности понимается предельно допустимые отклонения в значениях показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения экспортных операций, которые не лишают возможности пользователей данной отчетности делать на ее основе правильные выводы и принимать разумные управленческие решения. Необходимо отметить, что приниматься во внимание должно не только значение (количество) искажений, но и их характер (качество).

Произведем расчет уровня существенности искажений информации об экспортных операциях одним из трех методов: дедуктивным, индуктивным или на основе взаимосвязи риска системы учета и качественного показателя существенности. Применение дедуктивного метода предполагает установление общего уровня существенности отчетности, распределяемого затем между значимыми статьями и счетами учета. При использовании индуктивного метода, наоборот, сначала устанавливаются уровни существенности отдельно для значимых статей бухгалтерской отчетности и счетов учета, а затем путем суммирования полученных значений определяется общий уровень существенности отчетности. Тогда как и дедуктивный, и индуктивный методы позволяют лишь определять уровень ошибки в процентном отношении к статьям бухгалтерского баланса, расчет на основе взаимосвязи риска системы учета и качественного показателя существенности, предложенный Н.Д. Бровкиной в статье «Существенность в аудите», дает возможность учитывать риски системы внутреннего контроля, значения которых могут отличаться в зависимости от участка учета. В связи с этим, применим метод расчета уровня существенности, описанный Бровкиной, при определении допустимых отклонений в значениях показателей бухгалтерской отчетности АО «ТВЭЛ» в части отражения экспортных операций.

АО «ТВЭЛ» осуществляет свою деятельность в отрасли атомной энергетики. Одним из основных видов деятельности компании является производство, переработка и реализация на экспорт ядерных и радиоактивных материалов, ядерного топлива для энергетических и исследовательских реакторов. По нашему мнению, приведенный набор базовых показателей имеет особую важность для пользователей бухгалтерской отчетности в части отражения экспортных операций.

Порядок расчетов:

1) В столбец 2 записываются значения выбранных нами базовых показателей, содержащиеся в бухгалтерской отчетности АО «ТВЭЛ».

2) В столбце 3 каждой строке бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах присваивается риск наличия ошибок в бухгалтерских счетах. Необходимо отметить, что выбор значения риска зависит от субъективного профессионального мнения аудитора.

3) Значения, записанные в столбце 5, вычисляются путем умножения данных столбца 2 на данные столбца 4.

4) Уровень существенности (предельно допустимое отклонение в значениях показателей отчетности) по отчетности в части отражения экспортных операций является средним арифметическим всех значений столбца 5.

В нашем случае уровень существенности по отчетности, отражающей экспортную деятельность АО «ТВЭЛ», за 2015 год составляет 41 182,983 тыс. руб. Округлим данное значение до 41 200 тыс. руб. Рассчитанный показатель означает, что если сумма найденных и прогнозных ошибок не превысит 41 200 тыс. руб., то указанная часть отчетности может быть признана достоверной, в случае превышения данного значения - должна быть признана недостоверной. Если сумма ошибок близка к уровню существенности, то необходимо получить дополнительные доказательства достоверности отчетности в части отражения экспортных операций.

Для планирования и выполнения аудиторских процедур необходимо изучить систему внутреннего контроля (СВК) АО «ТВЭЛ» в том объеме, который был бы достаточным для выявления и оценки рисков наличия существенных искажений отражающей экспортную деятельность отчетности, возникших в результате ошибок или недобросовестных действий руководства, работников компании.

В соответствии с ФСАД N 8 система внутреннего контроля экспортных операций - процесс, организованный и осуществляемый руководством, представителями собственника и сотрудниками АО «ТВЭЛ» и направленный на обеспечение достижения целей, а именно надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения экспортных операций, эффективности и результативности данных операций, соответствия экспортной деятельности компании нормативным актам. Другими словами, цель организации и поддержки функционирования системы внутреннего контроля состоит в устранении рисков экспортной деятельности, угрожающих достижению указанных целей.

Положительные ответы на все сформулированные вопросы (10 из 10) в тесте по оценке контрольной среды АО «ТВЭЛ» могут быть даны на основании информации, находящейся в открытом доступе на официальном сайте компании и годовых отчетах АО «ТВЭЛ». При оценке информационной системы компании были получены 13 положительных ответов из 13 возможных. При оценке надежности механизма идентификации, измерения и контроля рисков деятельности АО «ТВЭЛ», которые присущи экспортным операциям, было получено 9 положительных ответов из 9 на основании информации, также содержащейся в годовых отчетах компании. На 8 утверждений теста, целью которого является оценка элемента СВК «контрольные действия» АО «ТВЭЛ», получены 8 ответов «да». При оценке организации процесса мониторинга средств контроля в рассматриваемой компании утверждениям теста было присвоено 5 положительных ответов из 5 возможных.

Для оценки системы внутреннего контроля АО «ТВЭЛ» в отношении осуществления экспортных операций мы протестировали 5 элементов СВК: котрольную среду, процесс оценки рисков хозяйственной деятельности, информационную систему, контрольные действия и мониторинг средств контроля. Количество вопросов и утверждений составило 45 штук. СВК АО «ТВЭЛ» может быть оценена как высоконадежная (45 положительных ответов из 45) согласно шкале, предложенной в методике оценки надежности СВК специалистов фирмы «Гориславцев и Ко»: значение до 0,39 - низкая степень надежности, 0,4-0,7 - средняя, от 0,71 - высокая. С другой стороны, следуя принципу профессионального скептицизма, мы должны критически оценивать любые данные компании: система внутреннего контроля АО «ТВЭЛ» не содержит существенных недостатков, но и не является надежной на 100%-уровне. Присвоим СВК компании степень надежности, равную 0,90 или 90%.

Согласно ФСАД N 16 «Аудиторская выборка» с целью получения аудиторских доказательств аудитору следует использовать профессиональное суждение для того, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, которые обеспечили бы снижение указанного риска до приемлемо низкого уровня. Под аудиторским риском понимают риск того, что при наличии существенных искажений в финансовой отчетности, отражающей экспортную деятельность, аудитором будет выражено ненадлежащее (ошибочное) аудиторское мнение. Другими словами, аудиторский риск - это вероятность того, что финансовая отчетность АО «ТВЭЛ» может содержать существенные искажения в части отражения экспортных операций, которые не были выявлены, после подтверждения ее достоверности или наоборот. Приемлемо низкий уровень аудиторского риска является субъективно установленным. По мнению большинства аудиторов, его величина не должна превышать 5 %.

Аудиторский риск включает в себя три компонента: неотъемлемый риск, риск средств внутреннего контроля, риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (Рнт) - подверженность учета искажениям из-за отсутствия необходимых средств контроля. На величину данного риска оказывают влияние внутренние и внешние факторы: форма собственности, структура аудируемого лица, цели и стратегические планы, выбор и применение учетной политики, конкуренция в отрасли, взаимоотношения с поставщиками и покупателями, экологические требования, изменения нормативных правовых актов, общие экономические условия и др. Приложение 37 содержит информацию о рисках экспортной деятельности АО «ТВЭЛ».

АО «ТВЭЛ» успешно выявляет риски экспортной деятельности, разрабатывает и применяет методы по управлению ими. Несмотря на это, следующие риски выросли по результатам деятельности в 2014 году: риск снижения объемов продаж продукции и услуг ядерного топливного цикла (ЯТЦ); риск неисполнения поставщиками и покупателями обязательств в полном объеме в установленный срок; риск роста затрат на услуги и товары ЯТЦ; репутационный риск; риск изменений регуляторного и политического климата в целевых странах. Основываясь на вышеуказанных фактах, оценим неотъемлемый риск на уровне 0,85 или 85%.

Риск средств контроля (Рк) - риск того, что существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения экспортных операций не будут предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Риск средств контроля зависит от эффективности системы внутреннего контроля компании и вычисляется по следующей формуле:

Рк = 1 - Нсв, (1)

где Нсвк - уровень надежности системы внутреннего контроля.

Подставляя в данную формулу значение уровня надежности СВК АО «ТВЭЛ», получаем: риск средств контроля равен 0,1 или 10% (Рк=1-0,9(90%)=0,1(10%)).

Риск необнаружения (Рнб) - риск, который готов взять на себя аудитор в той степени, в какой аудитор рискует не обнаружить существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в части отражения экспортных операций при проведении аудиторских процедур в случае, если система внутреннего контроля аудируемого лица не смогла их выявить и исправить. Уровень данного риска является показателем эффективности и качества работы аудитора. Количество аудиторских доказательств (т.е. документов и информации аудируемого лица), которые аудитор планирует собрать, определяется уровнем риска необнаружения: низкий уровень риска - большее количество доказательств, высокий риск - меньшее количество доказательств. Допустим, что при проведении аудита экспортных операций, осуществляемых АО «ТВЭЛ», риск необнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности составляет 0,1 или 10%.

Величина аудиторского риска рассчитывается следующим образом:

Ар = Рнт * Рк * Рнб, (2)

где Ар - аудиторский риск;

Рнт - неотъемлемый риск;

Рк - риск средств контроля;

Рнб - риск необнаружения.

Таким образом, величина аудиторского риска при проведении аудита экспортных операций АО «ТВЭЛ» составляет: 0,85*0,1*0,1=0,0085 (или 0,85%). Другими словами, с вероятностью 0,85% аудитор выразит ненадлежащее (ошибочное) аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности, отражающей экспортную деятельность компании. Данное значение не превышает максимально приемлемый уровень аудиторского риска, равный 5%.

Для того, чтобы сформировать мнение о достоверности отчетности в части отражения экспортных операций, аудитор может проверить соответствующие документы АО «ТВЭЛ» сплошным образом либо осуществить выборочную проверку. Поскольку доля экспортных поставок в общем объеме поставок АО «ТВЭЛ» занимает незначительную долю (около 1%), аудитору следует провести сплошную проверку. Указанная проверка целесообразна по следующим причинам:

· подлежащая проверке совокупность состоит из небольшого числа элементов, каждый из которых имеет большую стоимость;

· расчеты по экспортным операциям имеют повторяющийся характер и осуществляются с помощью компьютерной системы.

3.2 План и программа аудита экспортных операций

Аудитор обязан планировать свою работу, а именно разрабатывать обшую стратегию и детальный подход к ожидаемому характеру, объему и срокам проведения аудиторских процедур в отношении экспортных операций, с целью повышения эффективности проводимой им проверки. Планирование аудита позволяет аудитору уделить необходимое внимание важным областям аудита экспортной деятельности АО «ТВЭЛ», выявить потенциальные проблемы, выполнить работу с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Общий план аудита - составленный и документально оформленный рабочий документ, в котором описываются предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки, в частности проверки отражения экспортных операций. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, поскольку он является руководством при разработке программы аудита.

План аудита экспортных операций компании отражает укрупненные задачи аудита, которые систематизированы в параграфе 1.1 настоящего исследования. Данный рабочий документ имеет заголовочную часть, которая содержит наименование проверяемого субъекта, а именно АО «ТВЭЛ», аудиторской организации, а также указание на временной промежуток, которому принадлежит проверяемая отчетность компании в части отражения экспортных операций. В табличной части плана аудита экспортных операций указываются подлежащие исполнению работы. Каждая из них имеет свой номер от 1 до 7. Аналитическим справкам аудиторов, являющимся отчетами о проведенных работах плана аудита, присваивается номер, который соответствует номеру работы. Например, работа «Аудит отражения таможенных платежей» является 3-й в плане аудита, соответственно, аналитическая справка аудитора по данной работе также имеет номер 3. Оформительская часть плана аудита в обязательном порядке содержит подписи руководителя аудиторской организации, руководителя аудиторской проверки и аудиторов, которые непосредственно осуществляют проверку.

Программа аудита определяет характер, временные рамки, объем запланированных аудиторских процедур, которые необходимы для реализации плана аудита. Программа аудита - это, своего рода, набор инструкций для выполняющего проверку аудитора, средство контроля и проверки выполнения работы надлежащим образом.

...