Особенности бухгалтерского учета и аудита экспортных операций на примере АО "ТВЭЛ"

Приведем описания приемов и процедур аудита экспортных операций, указанных в программе аудита.

Процедура 1.1. Нормативная проверка отражения экспортной выручки от реализации продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг. При выполнении процедуры необходимо руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2006. Экспортная выручка может быть признана экспортером в бухгалтерском учете, если компания имеет право на ее получение, уверена в увеличении экономических выгод, сумма данной выручки и расходы, связанные с экспортной операцией, могут быть определены и право собственности на продукцию перешло к покупателю (работа принята заказчиком). Пересчет экспортной выручки в рубли производится по официальному курсу ЦБ РФ данной иностранной валюты к рублю, который действовал на дату признания экспортной выручки.

Для осуществления процедуры 1.1. аудитор привлекает экспортные договоры, товаросопроводительные документы, ведомости и журналы-ордера по счетам 62 и 90.

Процедура 1.2. Синтаксическая проверка документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражается экспортная выручка от реализации продукции (товаров), выполнения работ, оказания услуг. Указанная процедура проводится путем установления полноты заполнения следующих документов: экспортных договоров, счетов-фактур, деклараций на товары, паспортов сделок и справок о валютных операциях, - правильности написания и исправления их реквизитов.

Процедура 1.3. Встречная проверка возникновения дебиторской задолженности иностранных покупателей и заказчиков. Данная процедура выполняется посредством направления письменных запросов иностранным покупателям и заказчикам компании с целью подтверждения наличия дебиторской задолженности определенной величины и сверки полученной информации с данными бухгалтерского учета.

Процедура 1.4. Арифметическая проверка пересчета активов, обязательств и денежных средств, которые выражены в иностранной валюте. Под данной процедурой понимается пересчет итогов, указанных в первичных документах (экспортных договорах, банковских выписках), регистрах синтетического и аналитического учета (ведомостях и журналах-ордерах счета 52, 62, 90) в соответствии с официальными курсами валют, уставливаемыми ЦБ РФ.

Процедура 2.1. Нормативная проверка формирования себестоимости экспортируемой продукции (работ, услуг). ПБУ 5/01 регламентирует определение себестоимости экспортной продукции. К бухгалтерскому учету материально-производственные запасы (МПЗ) принимаются по их фактической себестоимости согласно указанному Положению. При изготовлении МПЗ самой организацией фактическая себестоимость - фактические затраты, которые связаны с производством данных запасов. Себестоимость экспортной продукции включает затраты на производство и продажу соответствующего вида продукции: материальные затраты, издержки на заработную плату основного и вспомогательного персонала, таможенные пошлины, расходы на реализацию (расходы на транспортировку, таможенные сборы).

В соответствии с учетной политикой АО «ТВЭЛ» отпуск МПЗ в производство осуществляется по средней себестоимости по каждой единице учета МПЗ и по себестоимости каждой единицы в зависимости от вида МПЗ. В указанную себестоимость включаются все связанные с приобретением соответствующих материалов расходы, в т.ч. ТЗР.

Процедура 2.2. Арифметическая проверка формирования себестоимости экспортируемой продукции (работ, услуг). Данной процедурой предусматривается пересчет итогов по строкам и столбцам, содержащихся в первичных учетных документах, журналах регистрации хозяйственных операций, регистрах синтетического и аналитического учета. Аудитором привлекаются карточки счетов учета затрат на производство экспортной продукции (счета 20, 25, 26), а также ведомости счета 43.

Процедура 3.1. Нормативная проверка начисления таможенных платежей и Процедура 3.2. Арифметическая проверка начисления таможенных платежей. При выполнении процедур необходимо руководствоваться нормативными документами, которые указаны в приложении 39, для установления правильности отражения таможенных платежей в бухгалтерском учете АО «ТВЭЛ». Данные нормативные документы содержат общие положения об уплате таможенных платежей, классификацию товаров согласно ТН ВЭД, перечень ставок вывозных таможенных пошлин и ставок таможенных сборов за таможенные операции. В качестве источников аудиторских доказательств используются документы АО «ТВЭЛ»: декларации на товары, банковские выписки с расчетных счетов, ведомости и журналы-ордера по счету 76.

Процедура 3.3. Встречная проверка уплаты таможенных платежей. Данная процедура выполняется посредством направления письменных запросов таможенным органам, непосредственно осуществляющим выпуск продукции АО «ТВЭЛ», с целью подтверждения факта оплаты компанией таможенных платежей в соответствующих размерах.

Процедура 4.1. Нормативная проверка расходов на перевозку, страхование экспортной продукции, а также консультационные услуги, списываемых на себестоимость экспортируемой продукции (работ, услуг). При осуществлении данной процедуры аудитору следует руководствоваться ПБУ 10/99. Согласно ПБУ 10/99 коммерческие расходы коммерческие расходы могут полностью признаваться в себестоимости проданных продукции (товаров), работ (услуг) в отчетном году их признания как расходы по обычным видам деятельности.

Аудитором соотносятся данные экспортных контрактов и актов оказания услуг и данные карточки счета 44.

Процедура 4.2. Арифметическая проверка расходов на перевозку, страхование экспортной продукции, а также консультационные услуги, списываемых на себестоимость экспортируемой продукции (работ, услуг).

Данной процедурой предусматривается пересчет величины указанных расходов согласно экспортным контрактам и актам оказания услуг, согласно ведомости счета 44 и сопоставление полученных результатов.

Процедура 4.3. Встречная проверка расходов на перевозку, страхование экспортной продукции, а также консультационные услуги, списываемых на себестоимость экспортируемой продукции (работ, услуг).

Указанная процедура предполагает направление письменных запросов контрагентам компании, которые оказали услуги по перевозке, страхованию, консультацинные услуги, с целью подтверждения существования соответствующих расходов, их величины и факта оплаты. Кроме того, в ходе процедуры 4.3. аудитором проверяются взаимосвязи данных, содержащихся в первичных документах, журналах регистрации хозяйственных операций, регистрах синтетического и аналитического учета.

Процедура 5.1. Арифметическая проверка отражения финансового результата от экспортных операций. Финансовый результат от экспортной операции рассчитывается как разность величины экспортной выручки и величины полной себестоимости реализованной продукции (работы, услуги). Арифметическая проверка заключается в пересчете финансового результата и осуществляется аудитором по данным ведомости и журнала-ордера по счету 90.

Процедура 6.1. Нормативная проверка сумм НДС, относящихся к экспортной продукции (работам, услугам) и предъявленных к вычету. В рамках указанной процедуры аудитор проверяет организацию раздельного учета НДС, устанавливает соответствие между приобретенными ценностями, использованными при производстве экспортной продукции (при выполнении работ, оказании услуг на экспорт) и налоговой ставкой, которая предусмотрена для данной категории, в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Кроме того, аудитором проверяется правомерность применения 0% ставки по НДС при экспорте и правомерность предъявления сумм НДС к вычету.

Процедура 6.2. Арифметическая проверка сумм НДС, относящихся к экспортной продукции (работам, услугам) и предъявленных к вычету. Данная арифметическая проверка предполагает пересчет сумм «входного» НДС согласно полученным счетам-фактурам и книге покупок, а также сверку полученных результатов с данными ведомости и журнала-ордера по счету 68 и налоговой декларации по НДС.

Процедура 6.3. Синтаксическая проверка заполнения налоговой декларации по НДС. Указанная процедура проводится путем установления полноты заполнения налоговой декларации по НДС, правильности написания реквизитов. Форма данного документа и порядок его заполнения регламентируется Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

Процедура 7.1. Нормативная проверка отражения курсовых разниц. При осуществлении данной процедуры аудитор руководствуется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и 3/2006 с целью проверки правильности отражения возникающих курсовых разниц в бухгалтерском учете и отчетности АО «ТВЭЛ». В соответствии с ПБУ 9/99 курсовые разницы признаются прочими доходами (по ПБУ 10/99 прочими расходами). Курсовая разница отражается в том периоде, в котором были исполнены обязательства по оплате либо за который составлена отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты компании в составе прочих доходов (расходов) в соответствии с ПБУ 3/2006.

Процедура 7.2.. Арифметическая проверка сумм курсовых разниц. Под указанной процедурой понимается пересчет сумм курсовых разниц по данным ведомостей и журналов-ордеров по счетам 52, 90, 91 в соответствии с официальными курсами валют, уставливаемыми ЦБ РФ.

3.3 Апробация аудиторских процедур в АО «ТВЭЛ» и рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета компании

В ходе апробации аудиторских процедур согласно вышеуказанным плану и программе обнаружены следующие типичные ошибки, допускаемые при отражении в бухгалтерском учете АО «ТВЭЛ» экспортных операций:

· отсутствие или несоответствие необходимых реквизитов в первичных документах;

· применение при пересчете экспортной выручки в рубли несоответствующего валютного курса;

· переоценка аванса, полученного в счет экспортных поставок, в связи с изменением валютного курса;

· арифметические ошибки в процессе ввода данных в систему бухгалтерского учета;

· начисление НДС с неподтвержденного экспорта с применением несоответствующей налоговой базы.

Поскольку сумма найденных ошибок значительно меньше уровня существенности, равного 41 200 тыс.руб., отчетность, отражающая экспортные операции АО «ТВЭЛ», может быть признана достоверной во всех существенных отношениях.

Рассмотрим на примерах данные ошибки при отражении экспортных операций в бухгалтерском учете, отметим аудиторские процедуры, в ходе которых они были выявлены и дадим рекомендации по их исправлению. Поскольку ошибки были обнаружены после окончания отчетного года, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, корректировочные проводки необходимо составить на 31.12.15 г. по соответствующим счетам. Кроме того, найденные ошибки не ведут к налоговым последствиям.

Заключение

учетный аудит экспортный валютный

Экспорт представляет собой таможенную процедуру, в соответствии с которой товары ТС вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. В частности, экспорт товара из Российской Федерации - это вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе.

Нормативное регулирование экспортных операций осуществляется в соответствии с международным и российским законодательством. Международное законодательство представлено Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи товаров, международными правилами Инкотермс 2010 и Таможенным кодексом Таможенного союза. На национальном уровне экспортные операции регулируются Федеральным законом № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ», Постановлениями Правительства РФ № 191, 754, 863, Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», Инструкцией Банка России № 138-И, Налоговым кодексом РФ, а также федеральными стандартами в области бухгалтерского учета и аудита экспортных операций.

Акционерное общество «ТВЭЛ», ведущее свою деятельность в области атомной энергетики, осуществляет экспортные поставки в следующие страны: Армению, Болгарию, Венгрию, Индию, Китай, Словакию, Финляндию, Чехию, Нидерланды. Однако доля экспортной выручки в общем объеме выручки компании составляет всего около 1%. Ведением бухгалтерского учета экспортных операций занимается Департамент бухгалтерского учета и отчетности, в частности, Отдел учета расчетов с иностранными контрагентами. Документальное сопровождение экспортных операций осуществляется путем оформления следующих документов: договоров международной купли-продажи, счетов-фактур, спецификаций, упаковочных листов, транспортных накладных, паспортов сделок и справок о валютных операциях, таможенных деклараций на товары, а также налоговых деклараций по НДС. Экспортные операции находят отражение по счетам бухгалтерского учета 10,19, 20, 43, 44, 52, 62, 68, 76, 90, 91, - в книгах покупок и книгах продаж, в отчете о финансовых результатах.

В рамках настоящего исследования был оценен уровень существенности отчетности АО «ТВЭЛ», характеризующей экспортные операции, на уровне 41 200 тыс.руб. Расчеты были произведены на основе методики, учитывающей взаимосвязи риска системы учета и качественного показателя существенности. Для планирования и выполнения аудиторских процедур была оценена система внутреннего контроля АО «ТВЭЛ как высоконадежная с помощью тестов «да-нет». Расчетным путем было получено значение аудиторского риска того, что будет выражено ненадлежащее мнение о достоверности отчетности в части отражения экспортных операций. Значение риска равно 0,85%.

Поскольку доля экспортных поставок в общем объеме поставок АО «ТВЭЛ» занимает незначительную долю (около 1%), была проведена сплошная аудиторская проверка. По результатам разработанных и осуществленных плана и программы аудита экспортных операций АО «ТВЭЛ» был выявлен ряд типичных ошибок при бухгалтерском учете экспортных операций: недостаток реквизитов в документах, арифметические неточности и др., - даны рекомендации по их исправлению. Так как общая сумма найденных ошибок оказалась значительно ниже рассчитанного уровня существенности, то отчетность АО «ТВЭЛ» в части отражения экспортных операций может быть признана достоверной во всех существенных отношениях. Также по итогам исследования были разработаны рекомендации в части применения валютных оговорок при заключении экспортных контрактов как способа минимизации финансовых потерь из-за колебаний валютного курса и в части выбора наиболее выгодных базисных условий поставки согласно Инкотермс.

Список литературы

1. Авдеев В.В. Отрицательные курсовые разницы у продавца (в том числе экспорт товаров) // Налоги. 2014. № 9.

2. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учебник / Ю. А. Бабаев, Ж.А. Кеворкова, М.В. Друцкая, Е.Е. Листопад. - 2-e изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский учебник: НИЦ ИНФРА-М, 2014. - 348с.

3. Бархатов А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности: Учебное пособие для бакалавров. - 9-е изд., перераб. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2013. - 268с.

4. Жуков В.Н. Учет операций по продаже товаров при осуществлении прямых экспортных поставок // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 13.

5. Итыгилова Е.Ю. Содержание категории "искажение бухгалтерской финансовой отчетности" в бухгалтерской и аудиторской интерпретации // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 22.

6. Карпова Е.В. Экспорт товаров: поговорим о налоговой декларации // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. № 24.

7. Коршунова Н. «Невидимый» экспорт // Практическая бухгалтерия. 2014. №8.

8. Леонова О.В. Изменения в валютном законодательстве, затрагивающие участников внешнеторговой деятельности // Российский внешнеэкономический вестник. 2014. № 1.

9. Макарова К. Экспортный НДС: особенности учета и документирования // Налоговый вестник. 2015. № 5.

10. Нечаев А.С. Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учебник / А.С. Нечаев, А.В. Прокопьева. - 3-е изд. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 368с.

Размещено на Allbest.ru