Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

• Введение
• 1. Цели, задачи, нормативная база учёта и аудита финансовых результатов
• 1.1 Цели и задачи учёта и аудита финансовых результатов
• 1.2 Нормативное регулирование учёта и аудита финансовых результатов
• 1.3 Учёт финансовых результатов согласно РСБУ и МСФО
• Глава 2. Организация и ведение учёта финансовых результатов в ООО «РОСТ-Медицина-НН»
• 2.1 Характеристика организации и её учётной политики
• 2.2 Отражение на счетах и в регистрах бухгалтерского учёта финансовых результатов
• 2.3 Порядок составления отчёта о финансовых результатах
• Глава 3. Аудит финансовых результатов на примере ООО «РОСТ-Медицина-НН»
• 3.1 Оценка существенности искажений информации, надёжности системы внутреннего контроля, аудиторского риска и аудиторской выборки
• 3.2 Разработка плана и программы аудита финансовых результатов
• 3.3 Апробация аудиторских процедур и предложения по совершенствованию учёта в организации
• Заключение


Введение

Получение прибыли является конечной целью реализации экономических интересов предприятия. Финансовый результат деятельности организации отражает отношения как в сфере внутреннего механизма предприятия (распределение, обмен, потребление), так и отношения с объектами внешней среды. Прибыль является источником стабильности и развития, способствует приросту активов, росту рыночной стоимости предприятия, расширенному воспроизводству капитала и т.д.

Всё больше изменений появляется в российском законодательстве, регулирующее бухгалтерский учёт и аудит. Приближение российских стандартов ведения бухгалтерского учёта и аудита к международным является причиной внесения изменений в нормативные правовые акты. Следовательно, необходимо уделять всё большее внимание этим переменам, в том числе и в части учёта финансовых результатов.

Для написания данной выпускной квалификационной работы выбрана организация ООО «РОСТ-Медицина-НН», основная деятельность которой - это оказание медицинских услуг. В последнее время наблюдается тенденция увеличения количества коммерческих медицинских организаций, обусловленное ростом популярности наиболее качественной платной медицины. Таким образом, рассмотрение учёта и аудита финансовых результатов на примере медицинской организации имеет большую практическую ценность.

Цель исследования - изучить учёт и аудит финансовых результатов на примере ООО «РОСТ-Медицина-НН», выработать рекомендации по совершенствованию системы учёта и разработать информационно-методическое обеспечение аудита финансовых результатов.

Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Определить задачи учета и аудита финансовых результатов;

2. Изучить теоретические основы учёта и аудита финансовых результатов;

3. Проанализировать нормативное регулирование учёта и аудита финансовых результатов;

4. Охарактеризовать организацию бухгалтерского учёта финансовых результатов в ООО «РОСТ-медицина-НН»;

5. Выявить особенности ведения учёта в данной организации;

6. Оценить существенность искажений информации, надёжность системы внутреннего контроля, аудиторский риск и объём аудиторской выборки;

7. Разработать план и программу аудита финансовых результатов и апробировать аудиторские процедуры;

8. Разработать рекомендации по совершенствованию системы учёта в выбранной компании.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики аудита финансовых результатов для ООО «РОСТ-Медицина-НН».

Структура выпускной квалификационной работы обусловлена целью и задачами исследования. В первой главе рассматриваются цели и задачи учёта и аудита финансовых результатов, нормативные акты по данной тематике, а также проводится сравнительный анализ бухгалтерского учёта финансовых результатов в РСПБУ и МСФО. Вторая глава включает в себя информацию о деятельности ООО «РОСТ-Медицина-НН» и порядке отражения финансовых результатов в бухгалтерском учёте. Третья глава заключается в разработке информационно-методического обеспечения аудита финансовых результатов.

Методическую и теоретическую основу работы составили нормативные акты РФ, российские и международные стандарты бухгалтерского учёта, а также работы современных учёных.

1. Цели, задачи, нормативная база учёта и аудита финансовых результатов

1.1 Цели и задачи учёта и аудита финансовых результатов

Одной из главных функций бухгалтерского учета является определение и отражение в отчетности финансовых результатов деятельности компании.

В соответствии с нормативными документами Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, бухгалтерская прибыль или убыток представляет собой конечный финансовый результат, который определяется за отчетный период, и основанием которого выступают:

· все хозяйственные операции организации,

· оценка статей бухгалтерского баланса в соответствии с правилами по ведению бухгалтерскому учету.

Необходимо пояснить, что, во-первых, хозяйственные операции организации - это события, характеризующие отдельные факты хозяйственной жизни, которые вызывают изменения в источниках образования имущества, его составе, а также размещении. Во-вторых, под оценкой статей бухгалтерского баланса понимается выражение в денежном измерении отдельных видов хозяйственных средств и источников образования этих средств.

Таким образом, финансовым результатом является итог (прибыль или убыток) хозяйственной деятельности организации и ее подразделений. Авдеев В.В. «Бухгалтерский учет финансовых результатов, учет штрафных санкций, уплачиваемых за нарушение налогового и иного законодательства» // «Аудит и налогообложение», 2013, N 12

Вследствие того, что учет финансовых результатов - одна из главных функций бухгалтерского учета, основные их цели и задачи похожи.

Основной целью учета финансовых результатов является сбор, регистрация и обобщение информации об итогах финансово-хозяйственной деятельности организации, а также обеспечение полученной информацией собственных и сторонних пользователей.

Учет финансовых результатов выполняет следующие задачи:

1. формирование полной и достоверной информации о финансовых результатах от хозяйственной деятельности организации для внутреннего и внешнего пользования;

2. обеспечение информацией о финансовых результатах организации для контроля за соблюдением предприятием законодательства Российской Федерации при осуществлении им хозяйственных операций;

3. оценка динамики полученных показателей прибыли (убытка), характеристика образования и распределения их фактической величины;

4. формирование базы для расчета налога на прибыль;

5. обеспечение информацией для оптимизации получения и использования прибыли;

6. разработка финансовых стратегий и мероприятий, которые направлены на снижение себестоимости и увеличение прибыли;

7. выявление отклонений фактического использования прибыли от планируемого, установление причин и последствий Яшина О.С. Учет финансовых результатов медицинской организации : Курсовая работа: 2015.

Одно из важнейших направлений учета финансовых результатов - это создание полной и достоверной информации об операциях, связанных с формированием финансовых результатов организации. Проверкой отчетности компании на её достоверность призван аудит.

Основной целью аудита финансовых результатов является выражение мнения аудитора о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Принимая во внимание, что к аудиторской деятельности относится оказание сопутствующих аудиту услуг, к целям аудита финансовых результатов следует отнести выражение мнения аудитора по результатам проверки соблюдения аудируемым лицом нормативных актов, а также анализ целесообразности и эффективности хозяйственных операций.

Задачи аудита финансовых результатов представлены в табл. 1. На рис. 1 представлена структура идентификатора (кода) аудиторских задач.

Таблица 1. Задачи аудита финансовых результатов

Объекты аудиторской деятельности	Цели аудиторской деятельности
	Проверка достоверности бухгалтерского учета и отчетности (ПДБУО)	Проверка соблюдения нормативных актов (ПСНА)	Анализ хозяйственных операций (АХО)
А	1	2	3
1.1 Выручка	1.1.1	1.1.2	1.1.3
1.2 Себестоимость продаж	1.2.1	1.2.2	1.2.3
1.3 Валовая прибыль (убыток)	1.3.1	1.3.2	1.3.3
2.1 Коммерческие расходы	2.1.1	2.1.2	2.1.3
2.2 Управленческие расходы	2.2.1	2.2.2	2.2.3
2.3 Прибыль (убыток) от продаж	2.3.1	2.3.2	2.3.3
3.1 Доходы от участия в других организациях	3.1.1	3.1.2	3.1.3
3.2 Проценты к получению	3.2.1	3.2.2	3.2.3
3.3 Проценты к уплате	3.3.1	3.3.2	3.3.3
3.4 Прочие доходы	3.4.1	3.4.2	3.4.3
3.5 Прочие расходы	3.5.1	3.5.2	3.5.3
3.6 Прибыль (убыток) до налогообложения	3.6.1	3.6.2	3.6.3
4.1 Текущий налог на прибыль	4.1.1	4.1.2	4.1.3
4.2 Постоянные налоговые разницы	4.2.1	4.2.2	4.2.3
4.3 Отложенные налоговые активы	4.3.1	4.3.2	4.3.3
4.4 Отложенные налоговые обязательства	4.4.1	4.4.2	4.4.3
4.5 Прочее	4.5.1	4.5.2	4.5.3
4.6 Чистая прибыль (убыток)	4.6.1	4.6.2	4.6.3
5.1 Выплата дивидентов	5.1.1	5.1.2	5.1.3
5.2 Реализация программ развития	5.2.1	5.2.2	5.2.3
5.3 Формирование резервного капитала	5.3.1	5.3.2	5.3.3
5.4 Погашение убытков	5.4.1	5.4.2	5.4.3
5.5 Прочие направления использования прибыли	5.5.1	5.5.2	5.5.3
5.6 Нарспределенная прибыль	5.6.1	5.6.2	5.6.3

Рис. 1 Структура идентификатора (кода) аудиторской задачи

Приведем примеры расшифровки кода аудиторских задач:

1.1.1 Проверка достоверности бухгалтерского учета и отчетности по формированию прибыли (убытка) от продаж.

2.1.2 Проверка соблюдения нормативных актов при формировании прибыли (убытка) до налогообложения.

2.3.3 Анализ хозяйственных операций по операциям с прочими расходами организации.

3.2.1 Проверка достоверности бухгалтерского учета и отчетности по формированию текущего налога на прибыль.

4.5.2 Проверка соблюдения нормативных актов по операциям, связанным с погашением убытков.

Категория финансовых результатов тесно связана с определением доходов и расходов. Вследствие этого на итоговый финансовый результат предприятия, определенный в рамках бухгалтерского учета, влияет то, как регламентируется учет доходов и расходов в системе нормативных документах по бухгалтерскому учету. Кроме этого, необходимо изучить регулирование аудита финансовых результатов.

1.2 Нормативное регулирование учёта и аудита финансовых результатов

В данном разделе рассмотрим формирование информации о финансовых результатах в системе российских законодательных документах. Учет этой категории регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета и аудита, который представлен в списке использованной литературы.

Основные нормативные документы по регулированию финансовых результатов включают:

1. Нормативные акты, регулирующие порядок бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности операций по формированию финансовых результатов;

2. Нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения полученного финансового результата.

В таблице 2 приведена информация из различных нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет Дружиловская Т. Ю., Ромашова С. М. Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты // «Международный бухгалтерский учет», № 31, 2014. Номер источника соответствует его порядковому номеру из списка использованной литературы. Второй столбец характеризует краткое описание области, в которой данный нормативный документ раскрывает учет финансовых результатов.



Таблица 2. Регламентации по учету финансовых результатов в российских бухгалтерских нормативных документах

Источник	Требования к учету финансовых результатов и других объектов, относящихся к данному участку учета	Цитаты из нормативных документов
[1]	Общие требования по учету и формированию финансовых результатов	-
[2]	Определяется организация учета финансовых результатов. Даются определение финансового результата, понятия прибылей и убытков
[3]	Регламентация особенностей учета доходов, расходов и финансовых результатов строительных организаций	-
[4]	Определение порядка отнесения курсовых разниц на финансовый результат
[5]	Отражение финансовых результатов в отчетности	Представлено содержание отчета о прибылях и убытках. (Например, «отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период»).
[6]	Требования по отражению событий после отчетной даты через учет финансового результата
[7]	Определение, классификация и требования к учету доходов
[8]	Определение, классификация и требования к учету расходов
[9]	Требования по формированию информации о финансовых результатах по сегментам
[10]	Требования по учету влияния отложенных налогов на прибыль на финансовые результаты
[11]	Регулирование составления отчета о прибылях и убытках по утвержденной форме за отчетный период	Пример раскрытия информации по прекращаемой деятельности в отчете о финансовых результатах организации.



Из таблицы видно, что в современной системе российских бухгалтерских стандартов без регламентации относительно учета финансовых результатов не обходится практически ни один нормативный документ. Для изучения данного объекта учета особое внимание следует уделить ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, которые в первую очередь регулируют доходы и расходы организации, формирующие её финансовый результат, а также ПБУ 18/02, необходимый для выявления отличий бухгалтерской прибыли от налоговой.

Регулятором налогового учета финансовых результатов выступает НК РФ. Данную область охватывает Глава 25 «Налог на прибыль организаций». Основная информация по налоговому регулированию финансовых результатов систематизирована в табл. 3 Налоговый аудит / Попова Л. Ю., Коростелкина И. А., Дедкова Е. Г. - М : Дело и сервис, 2015. - С. 101. .

Таблица 3. Регламентации по налоговому учету, налогообложению финансовых результатов в российских нормативных документах.

Статья, пункт	Характеристика	Выдержки из законодательства
НК РФ Глава 25. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
ст. 246, п. 1	Налогоплательщик налога на прибыль	1. Российские организации;
ст. 247	Объект налогообложения по налогу на прибыль
ст. 248, п. 1	Классификация доходов
ст. 251	Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль
ст. 252, п. 2	Группировка расходов
ст. 270	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль
ст. 274, п. 1	Налоговая база по налогу на прибыль
ст. 284, п. 1	Ставка по налогу на прибыль
п. 1.1-5.1		Предусмотрены ставки 0, 9, 10 и 15%.
ст. 285, п.1	Налоговый и отчетный периоды (налог на прибыль)
п. 2
ст. 313	Налоговый учет
ст. 315	Порядок расчета налога	Расчет налоговой базы должен содержать:
		Прибыль (убыток) от реализации
		Сумму внереализационных доходов
		Прибыль (убыток) от внереализационных операций
		Итого налоговую базу за отчетный (налоговый) период
		Период, за который определяется налоговая база
-	Информация по налоговой декларации по налогу на прибыль.	Утверждены форма декларации по налогу на прибыль, её порядок заполнения и формат предоставления в электронном виде.

Кроме этого, необходимо добавить, что систематизированную информацию по различным ставкам по налогу на прибыль можно найти в Справочной информации «Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций», подготовленной специалистами КонсультантПлюс Справочная информация: «Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций» (Материал подготовлен специалистами КонсультантПлюс) [Электронный ресурс] URL: http:://www.consultant.ru (Дата обращения 4.04.2016).. Также следует учитывать региональное законодательство по налоговым льготам: в соответствии с п.3 ст.284.3 НК РФ возможно понижение ставки налога для отдельных категорий налогоплательщиков (например, закон Нижегородской области О снижении налоговой ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков в 2015 году от 2 декабря 2014 года № 173-З Электронный фонд правовой и нормативно-технической документации [Электронный ресурс] URL: http://docs.cntd.ru/document/465516124(Дата обращения 21.04.2016).).

Таким образом, область финансовых результатов регулируется как нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, так и налоговым законодательством. Различия в подходе к определениям ключевых понятий, их классификаций и другое является обязательным элементом при формировании финансовых результатов организации и при подготовке информационно-методического обеспечения аудита финансовых результатов.

1.3 Учёт финансовых результатов согласно РСБУ и МСФО

Переходный период предоставления отчетности в соответствии с международной практикой введён в России Приказом Минфина от 28.12.2015 N 217н Приказ Минфина России от 28.12.2015 N 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.02.2016 N 40940). В связи с этим данной работе рассматривается порядок учета финансовых результатов согласно Российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Финансовым результатом деятельности коммерческой организации является прибыль или убыток, который представляет собой разницу между полученными доходами и расходами. Сравним российские и международные определения данных понятий, правила их признания и классификации.

Доходы организации.

Под доходом согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств и иного имущества) и / или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791).

В системе международных бухгалтерских нормативных документов отсутствует стандарт, посвященный именно доходам. Однако аналогом ПБУ 9/99 можно считать МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который с 21 января 2015 года заменил IAS 11 «Договоры на строительство» и IAS 18 «Выручка». Согласно положениям данного стандарта доход - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов, или уменьшения величины обязательств, приводящие к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н). Таким образом, понятие «доход» аналогичны в РСБУ и МСФО.

Российская классификация доходов предполагает следующее разделение: доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (см. рис. 2).

Рис. 2. Классификация доходов согласно РСБУ

Международная практика по экономической сущности доходов выделяет выручку и прочие доходы. МСФО (IFRS) 15 даёт следующее определение выручки Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н):

Выручка - это доход, который возникает в ходе обычной деятельности организации.

ПБУ 9/99 также говорит, что доходами от обычной деятельности является выручка от продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако точного отнесения понятий «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка» к синонимам в РСБУ, на взгляд некоторых авторов Дружиловская Т. Ю., Ромашова С. М. «Показатели доходов, расходов и финансовых результатов в учете и отчетности: теоретический и практический аспекты» // «Международный бухгалтерский учёт», №31, 2014, невозможно. Одной их причин является то, что российская регламентация не даёт ответа: выручка считается доходом от обычных видов деятельности, включая налог на добавленную стоимость (НДС) или нет.

Определения таких категорий, как «товары» и «услуги» МСФО (IFRS) 15 не устанавливает, однако содержит следующие примеры товаров и услуг Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15:

1. продажа товаров, произведённых организацией;

2. перепродажа товаров или прав на товары (услуги), приобретённых компанией;

3. выполнение задачи (задач), оговоренной в договоре;

4. оказание услуги, которая заключается в готовности предоставить товары или услуги (например, обновления программного обеспечения, предоставляемые в случае их возникновения), или оказание услуги для клиента в сроки, установленные им;

5. оказание услуги, заключающейся в организации передачи товаров или услуг клиенту другой стороной (например, действия в качестве агента другой стороны);

6. предоставление прав на товары или услуги, оказываемые в будущем, которые клиент может предоставить своему покупателю или перепродать;

7. разработка, строительство или производство актива от имени клиента;

8. предоставление лицензий;

9. предоставление опционов на приобретение дополнительных услуг или товаров.

Российские нормативные акты определяют товары, как активы, приобретённые у другой компании и предназначенные для дальнейшей перепродажи. Международные стандарты, как видно из представленного выше списка, к товарам относят помимо указанных активов, ещё и запасы. Например, «продажа товаров, произведённых организацией» в российской системе является не «товарами», а «готовой продукцией».

Прочими доходами являются поступления экономических выгод не от основной деятельности, которые имеют, как правило, нерегулярный характер. Также как и в РСБУ, их список открытый.

Рассмотрим, как осуществляется признание доходов. В МСФО разработана пятиступенчатая платформа признания выручки. Это сделано для того, чтобы точнее идентифицировать выручку в рамках договора, по которому организация получает доходы и несет расходы. Пять шагов признания выручки изображены на рис. 3.



Рис. 3. Пятишаговая модель учета выручки в МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»

Каждый шаг данной модели содержит регламентации, которые не представлены практически ни одним отечественным нормативным документом. Некоторые схожие моменты можно найти в ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», например:

· подобно учету модификации договора согласно МСФО (шаг идентификации договора с клиентом) в данном ПБУ регулируется занесение в техническую документацию дополнительного объекта строительства, но самого термина «модификация договора» (изменение предмета или цены договора, утвержденное сторонами договора Дружиловская Т. Ю., Дружиловская Э. С. МСФО (IFRS) 15: новые требования и их соотношение с российскими стандартами бухгалтерского учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 15) в РСБУ нет;

· выручка по договору строительного подряда корректируется, при условии существования уверенности, что эта сумма будет признана заказчиками, и что сумма может быть достоверно определена (шаг определения цены операции);

· идентичными МСФО (IFRS) 15 являются правила, в соответствии с которыми в случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но есть вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору строительного подряда признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, подлежащей возмещению.

ПБУ 9/99 «Доходы организации» содержат следующие правила признания выручки (см. рис. 4).

Рис. 4. Условия признания выручки по РСБУ

Как видно из предложенных схем, международные и российские стандарты имеют разные подходы к учету доходов от обычных видов деятельности. Можно выделить только лишь несколько положений ПБУ 9/99, сходных с международным стандартом:

· возможность учета выручки способом «по мере готовности»;

· определение выручки с учетом всех скидок (накидок), предусмотренных договором и др.

Таким образом, регламентации по учету доходов, рассмотренных в рамках ПБУ 9/99 «Доходы организации», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и некоторых других нормативных документов, показали разные подходы в международной и российской практике. Отечественным компаниям достаточно сложно будет вести учет доходов по МСФО в силу того, что МСФО (IFRS) 15 недавно утверждён и пока что не апробирован на практике.

Расходы организации.

Расходы в российском законодательстве регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации». В МСФО нет единого специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов. Эти данные прописаны в отдельных стандартах. Например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» предназначен для оценки расходов на материалы, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» регулируют расходы организации на амортизацию, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - расходы по заработанной плате. При этом примем во внимание то, что заработанная плата и амортизация внеоборотных активов могут быть признаны именно расходами в соответствии с МСФО (а не затратами), как компоненты списанной себестоимости продукции в момент признания доходов от её продажи 13. Дружиловская Т. Ю. Характеристика расходов и затрат для бухгалтерского финансового учета // «Международный бухгалтерский учет», 2015, N 2.

Трактовка расходов согласно национальной и международной системам бухгалтерского учета представлена в таблице 4.

Таблица 4. Понятие «расходы» в российских и международных стандартах

Таблица демонстрирует, что трактовка понятия «расходы», данная в ПБУ 10/99 и в Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности («Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement» «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016)) абсолютна идентична.

Российская классификация расходов предлагает группировку, соответствующую доходам организаций - расходы от обычных видов деятельности и прочие (см. рис. 5) Каморджанова Н. А., Карташова И. В., Шабля А. П. Бухгалтерский финансовый учет: для бакалавров и специалистов - Питер, 2015 - С. 314-340..

Рис. 5. Классификация расходов согласно РСБУ

В Концептуальных основах финансовой отчетности «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016). находим похожую классификацию расходов. Для представления информации, позволяющей организации принимать уместные экономические решения, данный документ предлагает разграничить убытки различного рода и расходы, возникающие в связи с обычной деятельностью предприятия.

К обычным расходам, согласно Концептуальным основам, следует относить себестоимость продаж, амортизацию и заработанную плату. Главная характеристика таких расходов - это выбытие активов, таких как денежные средства и их эквиваленты, основные средства, запасы.

Прочими убытками являются расходы, вызванные стихийными бедствиями, выбытием внеоборотных активов или увеличением обменного курса валюты другой страны. Таким образом, прочие убытки могут возникать и в ходе обычной деятельности организации, и без отношения к ней.

Заметим, что российская система бухгалтерского учета не имеет строгого понятийного аппарата относительно разграничений некоторых категорий. Так, например, под вопрос ставится, что можно включить в «расходы от обычной деятельности»: все расходы, которые связаны с производством (себестоимость и готовой продукции, и незавершенного производства) или только связанные с себестоимостью проданной продукции. В МСФО находим более четкую трактовку: «расходы от обычных видов деятельности» включают себестоимость продаж. Так, российские и международные стандарты имеют ряд различий в разграничении обычных и прочих расходов.

Продолжая рассматривать признание расходов в различных системах, необходимо обозначить условия, когда организация может определить возникновение расходов (см. рис. 6).



Рис. 6. Условия признания расходов по РСБУ

Международная практика схоже определяет критерии признания расходов:

· выбытие из организации будущих экономических выгод, связанных с этим объектом расходов, представляется вероятным;

· стоимость объекта надежно оценена Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок. или имеет первоначальную стоимость «Концептуальные основы финансовой отчетности», 31 октября 2014 года [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/law/review/2430391.html (Дата обращения: 21.02.2016)..

Также важным условием является то, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах исходя из связи между понесенными затратами и получением статей доходов. Т. е. различные компоненты расходов, представляющих собой себестоимость проданных товаров, признаются в тот момент, когда признаётся и доход, полученный от продажи данных товаров.

Таким образом, сопоставив регламентации по учету расходов в системах РСБУ и МСФО, приходим к выводу о существовании ряда ключевых вопросов о том, приводят или нет те или иные операции к формированию расходов.

Рассмотрев сравнение частей, из которых складывается финансовый результат компании (доходы и расходы), следует проанализировать то, как отражается данный показатель согласно разным системам бухгалтерского учета.

Главным источником информации о прибылях и убытках является Отчет о финансовых результатах (РСБУ) и Отчет о совокупном доходе (МСФО). Показатели, необходимые к раскрытию в данной форме отчетности, определены п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» и приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 06.04.2015) Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Составление Отчета о совокупном доходе международного формата регулирует МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовых отчетов» [Электронный ресурс] URL: http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_GVT_2009.pdf (Дата обращения 3.03.2016).. Данный стандарт говорит об общих требованиях его составления, а также о необходимости внесения аналитической информации о полученных доходов и расходов. В этом моменте состоит одно из основных различий отечественного и интернационального составления отчета.

Разница связана, прежде всего, с раскрытием расходов от обычных видов деятельности. В международном стандарте предлагается две возможности для указания расходов - по характеру и по функциям. В РСБУ применяется лишь один способ - по функциям (см. рис. 7).



Рис. 7. Отражение расходов «по характеру затрат» и «по функциям затрат»

Приведённая схема показывает, метод «характера затрат» объединяет расходы в соответствии с их экономическим содержанием (характером) и позволяет раскрыть источники формирования расходов. Определение финансового результата от основной деятельности предполагает сопоставление выручки от продажи продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг) с общей суммой расходов отчетного периода, который корректируется на изменение остатков в запасах (готовой продукции и незавершённого производства) Голиченкова Е. А. Сопоставление отчета о финансовых результатах, формируемого в соответствии с РСБУ и МСФО // Научно-методический электронный журнал «Концепт». - 2016. - Т. 6. - С. 161-165. - URL: http://e-koncept.ru/2016/56068.htm.

Метод «функций затрат» предполагает разбиение расходов по обычным видам деятельности на группы в соответствии с их назначением, как себестоимость продаж или административная деятельность. Расчет финансового результата методом «функций затрат» основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (или товаров / выполненных работ / оказанных услуг).

Важно отметить, что МСФО (IAS) 1 говорит, что организациям следует выбирать метод классификации расходов, который способен наиболее точно представить составляющие её финансовых результатов, как наиболее надежную и более уместную информацию для заинтересованных пользователей. Российская форма отчета о финансовых результатах построена на основе функционального метода. Таким образом, российские компании формируют свои отчеты без учета особенностей ведения бизнеса, вида экономической деятельности и других факторов.

Далее сравним показатели, представленные в российской и международной форме, отражающей финансовые результаты компании (см. табл. 5). Заметим, что организация вправе предоставлять всю информацию о доходах и расходах, признанных за период или в одном Отчете о совокупном доходе, или в двух отчетах: отчете о прибылях и убытках, в котором отражены все компоненты прибыли или убытка, и в отчете о совокупном доходе, который отражает компоненты прочего совокупного дохода.

Таблица 5. Сравнительная характеристика статей российской формы отчета о финансовых результатах и статей, регламентируемых МСФО (IAS) 1

МСФО	РСБУ
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о финансовых результатах
Доходы от основного вида деятельности	Выручка 5
Расходы от основного вида деятельности	Себестоимость продаж
	Валовая прибыль (убыток)
	Коммерческие расходы
	Управленческие расходы
Прибыль от продаж	Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы	Прочие доходы
Прочие расходы	Прочие расходы
Прибыль (убыток) от операционной деятельности	-
Расходы на финансирование (процентные расходы)	Проценты к уплате
Инвестиционный доход (процентные доходы)	Проценты к получению
-	Доходы от участия в других организациях
Прибыль до уплаты налогов	Прибыль (убыток) до налогообложения
Расход по налогу на прибыль	Текущий налог на прибыль
	в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)
	Изменение отложенных налоговых обязательств
	Изменение отложенных налоговых активов
	Прочее
Посленалоговая прибыль (убыток) за год	Чистая прибыль (убыток)
Отчет о прочем совокупном доходе	-
Изменение резерва переоценки	Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Курсовые разницы от пересчета зарубежных дочерних компаний	-
Изменение стоимости финансовых активов, имеющихся в наличие для продажи	-
Результаты хеджирования эффективных денежных потоков	-
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами	-
Прочий совокупный доход (расход) за год до налога на прибыль	Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода
Налог на прибыль, относящийся к компонентам прочего совокупного дохода	-
Прочий совокупных доход (расход) за год после налога на прибыль	-
Итого совокупный доход (расход)	Совокупный финансовый результат периода 6
Прибыль, относящаяся к:	-
Акционерам материнской компании
Доле меньшинства (неконтролируемой доле)
Итого совокупный доход (расход) , относящийся к:	-
Акционерам материнской компании
Доле меньшинства
Прибыль на акцию:	Справочно
Базовая	Базовая прибыль (убыток) на акцию
Пониженная	Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Данные таблицы показывают, что названия некоторых статей, предусмотренных МСФО (IAS) 1, отличаются от названий статей российского отчета о финансовых результатах, однако многие показатели совпадают. Заметим, что некоторых статей, например, «Доля меньшинства», в отечественной форме нет. Таким образом, можно сделать вывод о том, что рекомендации МСФО 1 в определенной мере реализуются в отечественном отчете о финансовых результатах.

Таким образом, показаны различия в учете компонентов - доходов и расходов - финансовых результатов согласно отечественным и международным стандартам, в раскрытии данной категории в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также выделены проблемы учета анализируемого объекта.



Глава 2. Организация и ведение учёта финансовых результатов в ООО «РОСТ-Медицина-НН»

2.1 Характеристика организации и её учётной политики

Клиника Александрия - многопрофильный медицинский центр, клиническая база Нижегородской медицинской академии. Юридическое название «РОСТ-Медицина-НН». Организационно-правовая форма - Общество с ограниченной ответственностью. Форма собственности - Частная собственность. Юридический адрес совпадает с фактическим местоположением клиники: 603000, 52, Нижний Новгород, Малая Покровская, дом № 2а. Официальный сайт компании: clma-nn.ru. Клиника действует с 22 июля 2010 г.

Вид основной экономической деятельности - Врачебная практика (код 85.12 по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности на 2013 г.). Данная деятельность включает в себя Согласно «ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) (ред. от 24.12.2012) (введен в действие 01.01.2008):

- медицинские консультации врачей общего профиля, врачей-специалистов и хирургов, а также назначение ими лечения. Данные действия возможны в клиниках и в порядке частной практики;

- деятельность, которая осуществляется в поликлиниках, школах, медицинских пунктах при предприятиях, кроме этого помощь на дому;

- частные консультации в больницах.

Важно отметить, что данная группа не включает в себя следующее:

- деятельность среднего персонала (например, акушерство, услуги медсестер и др.);

- деятельность техников;

- деятельность персонала физиотерапевтических кабинетов.

Стоит отметить, что с 1 февраля 2014 г. введен в действие «ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» Согласно действующему классификатору ООО «РОСТ-медицина-НН» осуществляет деятельность по коду 86. Кроме этого, организация работает еще по 29 направлениям.

Собственники клиники отражены в таблице 6.

Таблица 6. Распределение уставного капитала между владельцами организации

Владелец, ФИО	Должность в ООО «РОСТ-медицина-НН»	Сумма, внесённая в уставной капитал, руб.	Доля уставного капитала, %
Верещагина Ираида Борисовна	Руководитель	9250	92
Каткова Надежда Юрьевна	Врач	750	7

Интересен тот факт, что под руководством Верещагиной И.Б. находится ещё одна медицинская клиника «Александрия», которая представляет детское отделение. Юридическое название данной клиники ООО «РОСТ-медицина». Фактически, бухгалтерский, налоговый и управленческий учёт деятельности организаций «РОСТ-медицина-НН» и «РОСТ-медицина» осуществляется одинаково, и одним и практически тем же персоналом. Кроме этого, ожидается скорое открытие нового филиала клиники «Александрия», который будет включать лечение пациентов в стационаре и хирургический отдел.

Основные направления деятельности ООО «РОСТ-Медицина-НН», которые позволили стать организации известной, а услуги востребованными, следующие:

· Гинекология (лечение по всем вопросам в области гинекологии врачами высшей категории, кандидатами и докторами медицинских наук, ведение беременности, а также оперативная гинекология);

· Урология и андрология;

· Гастроэнтерология;

· Терапия;

· Косметология;

· УЗИ-кабинет и широкий спектр анализов.

Кроме этого, в клинике ведут приём такие специалисты, как главный пульмонолог Нижегородской области, главный гематолог области, узисты-эксперты, доктора медицинских наук (гинекология, флебология и хирургия-ортопедия). Такое сочетание широкого спектра услуг и специалистов, известных не только по Нижегородской области, создаёт дополнительную заинтересованность в изучении учёта финансово-хозяйственной деятельности именно этой медицинской организации. Клиника Александрия является лидером на рынке в рейтинге частных медицинских организаций журнала «Деловой квартал» Деловой квартал [Электронный ресурс] URL: http://nn.dk.ru /(Дата обращения: 4.05.2016).

Организационная структура «РОСТ-медицина-НН» представлена на схеме 8.

Рис. 8. Организационная структура ООО «РОСТ-медицина-НН»



Данная схема демонстрирует прямое подчинение бухгалтерии генеральному директору. Отдел бухгалтерии в организации состоит из двух человек: главный бухгалтер и бухгалтер. Бухгалтерия ведёт бухгалтерский учёт деятельности фирмы, составляет необходимую отчётность, начисляет и выдаёт заработанную плату, а также ведёт отчётность перед государственными органами налогового учёта (ИФНС РФ по Нижегородскому району). Главный бухгалтер организации ведёт бухгалтерскую отчётность, в порядке, установленном действующим законодательством. Необходимо отметить, что должностные лица ООО «РОСТ-медицина-НН» несут административную, материальную и уголовную ответственность за неправильное предоставление данных. Фирма предоставляет государственным органам всю необходимую информацию в целях налогообложения.

Основные положения учётной политики ООО «РОСТ-медицина-НН».

На основании ПБУ 1/08 «Учётная политика организации» учётная политика рассматриваемой организации для целей бухгалтерского учёта формируется главным бухгалтером и утверждается впоследствии генеральным директором. Этот документ является обязательным к применению всеми отделениями и работниками организации. Учётная политика предприятия регламентируется нормативно-правовыми актами, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учёта на территории России.

Для ведения текущего учёта хозяйственных операций используется метод двойной записи в журнально-ордерной форме и применяется компьютерный способ обработки информации («1С: Предприятие 8», а с 3 января 2016 года «ИНФОКЛИНИКА 4.0»). Учётная политика предприятия отверждена приказом № 54 от 29 декабря 2014 г.

Рассмотрим элементы учётной политики в части учета доходов, расходов и финансовых результатов ООО «РОСТ-медицина-НН».

Основные положения для целей бухгалтерского учета:

1. Операции по учету расходов, при осуществлении:

- косметологических услуг учитываются на счете 44, с последующим списанием в Дебет счета 90.07 «Расходы на продажу»

- медицинские услуги учитываются на счете 20 и 26 с последующим списанием в Дебет счета 90.02 «Себестоимость продаж» и 90.08 «Управленческие расходы» соответственно.

2. Учёт реализации услуг ведётся на счете 90 «Продажи» (субсчет 90.1.1 «Выручка от продаж»), отдельно по номенклатурным группам:

- косметологические услуги,

- медицинские услуги.

3. Прибыль (убыток) от реализации медицинских услуг определять за реализованные услуги независимо от оплаты (поступления денежной выручки).

4. Чистую прибыль распределяется и используется согласно порядку, определенному учредительными документами.

Основные положения учётной политики для целей налогового учета:

1. Согласно ст.284.1 НК РФ организация, осуществляющая медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, применяет налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

2. Каждый квартал делается бухгалтерская справка о соотношении доходов полученных от медицинской деятельности к другим доходам (например, доходам полученным от выдачи процентных займов) и контролируется это соотношение, если доходы от медицинской деятельности окажутся менее 90% от всех доходов учитываемых при определении налоговой базы, то соответственно не применяется ст.284.1 НК РФ. В связи с этим, ведётся раздельный учет выручки по счету 90.1, по которому открыты субсчета:

-90.1.1 «Выручка по деятельности с основной системой налогообложения»;

-90.1.2 «Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения».

3. Для учета доходов и расходов применяется методом начисления.

4. В соответствии с п.2.ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

В связи с этим ведётся раздельный учет услуг:

* облагаемых налогом на добавленную стоимость (НДС) - медицинских косметологических услуг

* и не облагаемых НДС - медицинских услуг, кроме косметологических.

Таким образом, особенностью учёта финансовых результатов медицинской организации является возможность не платить некоторые налоги (а именно налог на прибыль и НДС при осуществлении медицинских услуг). В связи с этим, ООО «РОСТ-медицина-НН» ведёт раздельный учёт доходов и расходов, возникших в результате оказания медицинских услуг и косметологических услуг. Такое разделение по номенклатурным группам сближает учёт для налогообложения и бухгалтерский учёт, упрощая расчёты по налогам и в целях определения конечного финансового результата.

аудит финансовый налоговый клиника



2.2 Отражение на счетах и в регистрах бухгалтерского учёта финансовых результатов

Согласно Плану счетов Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» конечный финансовый результат деятельности компании слагается из финансового результата от обычных видов деятельности организации и прочих доходов и расходов (включая чрезвычайные).

Рассмотрим, как происходит формирование финансового результата на примере деятельности ООО «РОСТ-Медицина-НН».

Операции, которые формируют выручку компании бухгалтер проводит ежедневно на основании кассового отчета и проложенному к нему БСО Бланк строгой отчетности.

Доходы компании от оказания медицинских и косметологических услуг и иной деятельности, предусмотренной учетной политикой данной организации, отражены в табл. 7. Данные представлены за одень день (в качестве примера рассматривается 1 декабря 2015 г.) работы клиники.

Таблица 7. Журнал хозяйственных операций ООО «РОСТ-медицина-НН» за 1 декабря 2015 г. по основным видам деятельности (доходы)

№	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	Признана выручка от оказания медицинских услуг (физическое лицо)	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»	90.1 «Выручка»	36709	Реализация товаров и услуг В0000000974 от 01.12.2015
2	Признана выручка от оказания медицинских услуг (СДМ-банк-терминал)	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»	90.1 «Выручка»	46768	Реализация товаров и услуг В0000000975 от 01.12.2015
3	Признана выручка от оказания медицинских услуг (Сбербанк-терминал)	62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»	90.1 «Выручка»	87416	Реализация товаров и услуг В0000000979 от 01.12.2015

Таблица демонстрирует, что оплата оказанных покупателям услуг проводится наличным расчетом (операция 1) или через использование двух терминалов (операции 2-3). Так, за первое декабря было оказано медицинских услуг на общую сумму 170 893 руб., из них 36 709 руб. поступило наличным расчетом в кассу.

Расходы по основным видам деятельности суммируются и отражаются на счетах бухгалтерского учете ежемесячно. Рассмотрим операции, проведённые бухгалтером 31 декабря 2015 г. с использованием счета 90 (табл. 8).

Таблица 8. Журнал хо...