Формирование учетной политики предприятия, анализ ее влияния на показатели бухгалтерской отчетности, аудит применения учетной политики (по материалам ООО "СитиТрэйдинг")

Учетная политика ООО «СитиТрэйдинг» формируется главным бухгалтером организации и утверждается приказом генерального директора на год (Приложение 1). Формирование учетной политики организации осуществляется на основании Положения «Об учетной политике организации» ПБУ 1/2008. Главное назначение учетной политики ООО «СитиТрэйдинг» - подтвердить документально способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет организация. В организации формируется документ, определяющий порядок ведения бухгалтерского учета и относящийся к четвертому уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета. Таким внутренним документом является приказ руководителя организации об учетной политике, исполнение которого обязательно всеми структурными подразделениями организации.

Совокупность условий, позволяющих реализовать требования и правила бухгалтерского учета, и условий, способствующих применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций, составляет организационно-технический аспект учетной политики ООО «СитиТрэйдинг», который представлен на рисунке 2.1.

Рис.2.1. Организационно-технический аспект учетной политики

Выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций образуют методический аспект учетной политики ООО «СитиТрэйдинг».

Рассмотрим содержание условий, совокупность которых составляет организационно-технический аспект учетной политики ООО «СитиТрэйдинг».

При формировании учетной политики ООО «СитиТрэйдинг» утверждается:

1. Способ ведения бухгалтерского учета. В компании ООО «СитиТрэйдинг» бухгалтерский учет ведется силами структурного подразделения - бухгалтерии, возглавляемой главным бухгалтером

2. Рабочий план счетов. В зависимости от специфики видов деятельности, объемов хозяйственного оборота, количества поставщиков и заказчиков и прочих факторов организация открывает необходимые субсчета к счетам, которые содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Предприятие также может исключать отдельные субсчета и объединять их, а также вводить дополнительные;

3. Формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности. В ООО «СитиТрэйдинг» разрабатываются те первичные документы, по которым не предусмотрены типовые формы, а также документы для внутренней бухгалтерской отчетности. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике ООО «СитиТрэйдинг» (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.

С вступлением Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ формы первичных документов утверждает руководитель. В ООО «СитиТрэйдинг» пользуются по-прежнему стандартными первичными документами. Для ясности дается ссылка на документы Госкомстата России, которыми они утверждены.

Например, в учетной политике организации указано:

«Для учета основных средств применять унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7».

4. Формы регистров бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета (ведомости, журналы ордера) так же утверждает руководитель. Во всех регистрах бухгалтерского учета должны быть обязательные реквизиты, список которых перечислен в п. 4 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.

При ведении бухгалтерского учета в ООО «СитиТрэйдинг» возможно применение средств автоматизации с использованием присущих данной системе регистров учета и обязательным составлением оборотного баланса и Главной книги. Регистры бухгалтерского учета, ведение которых осуществляется с применением компьютерных программ, переносить на бумажный носитель по истечении каждого отчетного месяца (квартала).

В учетной политике ООО «СитиТрэйдинг» указано, что в качестве регистров бухгалтерского учета используются регистры, формируемые бухгалтерской компьютерной программой «1С: Предприятие7.7».

5. Форма бухгалтерского учета. В компании ООО «СитиТрэйдинг» применяется упрощенная форма для субъектов малого предпринимательства с применением двойной записи.

6. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. В учетной политике организации ООО «СитиТрэйдинг» оговариваются случаи проведения инвентаризации, а также устанавливается количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств.

Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995г. № 49 [10].

Инвентаризация имущества, в том числе переданного по договорам аренды, проводится на месте филиалами, дочерним ООО «СитиТрэйдинг», осуществляющими эксплуатацию соответствующих объектов.

Проведение инвентаризации обязательно в случаях, предусмотренных законодательством.

7. Порядок отражения информации. В ООО «СитиТрэйдинг» вся бухгалтерская информация отражается с помощью автоматизированной системы учета 1С Предприятие 7.7.

8. Учет основных средств.

На предприятии ООО «СитиТрэйдинг» в качестве основных средств принимались к учету те активы, стоимость которых была от двадцати тысяч рублей, а так же выполнялись соответствующие условия, перечисленным в ПБУ 6/01. В области учета основных средств организация ООО «СитиТрэйдинг», формируя свою учетную политику, выбирает:

1) переоценивать или не переоценивать основные средства и способ осуществления переоценки;

2) срок полезного использования основных средств;

3) способы начисления амортизации основных средств.

По нашему мнению, принимая решение о порядке проведения переоценки основных средств, организации необходимо учитывать следующие факторы.

Принцип достоверности и полноты бухгалтерской отчетности. В целях достоверного отражения в бухгалтерской отчетности стоимости основных средств она должна быть отражена в бухгалтерской отчетности организации в сопоставимой оценке -- исчисленной исходя либо из стоимости приобретения (первоначальной стоимости), либо из текущей (восстановительной) стоимости.

Учитывая вышеперечисленное, в ООО «СитиТрэйдинг» принято решение не проводить переоценку основных средств.

Порядок определения сроков полезного использования основных средств.

В отличие от налогового в бухгалтерском учете организация определяет срок полезного использования основных средств самостоятельно. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится:

- исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В целях унификации данных бухгалтерского и налогового учета и уменьшения трудоемкости учета основных средств, ООО «СитиТрэйдинг» определяет сроки полезного использования на основании Классификатора основных средств.

Способы начисления амортизации основных средств.

На данном этапе необходимо исследовать влияние использования различных методов бухгалтерского учета на состояние отчетности предприятия ООО «СитиТрэйдинг».

Под амортизацией понимается перенос стоимости основных фондов предприятия (зданий, сооружений, машин, оборудования, инструментов) на производимый продукт, осуществляемый постепенно, по мере физического и морального износа в течение более или менее длительного времени. Значительную роль в системе амортизации играют методы ее начисления. Они активно влияют на объем амортизационного фонда, предназначенного для воспроизводства основных средств, на размеры отчислений, включаемых в себестоимость продукции, и в конечном счете на формирование финансовой стратегии организации. Поэтому одной из важных задач при разработке амортизационной политики является определение эффективного способа амортизации фондов.

Нормативными актами предусмотрены разные правила начисления амортизации. Проанализируем плюсы и минусы каждого из способов (методов) на конкретном примере.

Допустим, в начале 2011 года организация ООО «СитиТрэйдинг» ввела в эксплуатацию новый автомобиль («Лада»), первоначальная стоимость которого составила 300 000 руб. ООО «СитиТрэйдинг» установила срок службы объекта - 5 лет. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" объект отнесен к 3-й группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.

Согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Самым распространенным является линейный способ амортизации. При линейном способе амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит:

Аr = На x Ц : 100% (2.1) ,

где На - годовая норма амортизационных отчислений, %;

Ц - балансовая стоимость объекта основных средств, тыс. руб.

Достоинства линейного способа начисления амортизации - равномерность поступления отчислений в амортизационный фонд, стабильность и пропорциональность в отнесении на себестоимость выпускаемой продукции, простота и высокая точность расчетов.

Линейный способ начисления амортизации должен использоваться в случаях, когда можно предположить, что объект приносит одинаковый доход в течение всего периода его эксплуатации и уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Для основных средств, износ которых напрямую связан с частотой их использования, применяется способ списания стоимости пропорционально объему выполненных работ. При таком методе начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств:

Аг = Q x (Ц : Qn) (2.2) ,

где Q - объем произведенной продукции в -м году продукции в стоимостном выражении;

Ц - первоначальная стоимость объекта основных средств;

Qn - предполагаемый объем производства продукции за весь срок полезного использования в стоимостном выражении.

Данный способ учитывает специфические условия функционирования отдельных видов основных средств. Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по автотранспорту с учетом пробега, то теперь его можно использовать по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами основных средств, в результате эксплуатации которых он получен.

Если согласно расчетам организации экономически выгодно как можно быстрее списать балансовую стоимость объекта, то применяется способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При данном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта. Зависимость суммы чисел лет срока полезного использования объекта (S) от предполагаемого срока службы объекта (N) рассчитывается по формуле:

S = N x (N + 1) / 2 (2.3).

Равномерное начисление амортизации при рассмотренных пропорциональных методах не обеспечивает концентрацию ресурсов, необходимую для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. Стимулирующая роль амортизации существенно возрастает с применением методов ускоренной амортизации.

Методы ускоренной амортизации для отечественной практики являются достаточно новыми, но в условиях рынка становятся наиболее оптимальными. Они применяются для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта возрастают с увеличением срока службы. Эти способы начисления амортизации не изменяют объема амортизации основных средств за весь период их полезного использования, а лишь перераспределяют его по отдельным периодам в течение всего срока службы.

К ускоренному методу в Российской Федерации относят способ уменьшаемого остатка. Его необходимо применять при формировании устойчивой тенденции к снижению прибыли от использования объекта основных средств.

В этом случае годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения, принятого организацией.

Сумма амортизационных отчислений в -м году по данному способу составит:

А = (Ц - А - 1) x На (2.4),

где Ц - остаточная стоимость объекта;

А - сумма амортизационных отчислений в -м году;

На - норма амортизации.

Рассмотрим все способы начисления амортизации на примере одного основного средства предприятия ООО «СитиТрэйдинг», аппарат по изготовлению печатей «Forex». Первоначальная стоимость аппарата «Forex» - 12 034 822 руб., срок полезного использования 13 лет (156 месяцев), дата ввода в эксплуатацию - 27.12.2001г. Расчет произведем в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Начисление амортизации основных средств на предприятии ООО «СитиТрэйдинг»

ООО «СитиТрэйдинг» применяет линейный метод амортизации по все группам основных средств. По данным таблицы 2.1 видно, что наибольшая сумма амортизации на аппарат по изготовлению печатей «Forex» в первые годы эксплуатации была бы при использовании метода уменьшаемого остатка или метода по сумме чисел лет.

Применяя два последних метода амортизации, ООО «СитиТрэйдинг» могло бы отсрочить уплату налога на имущество. Но в то же время это повысило бы себестоимость выпускаемой продукции, что отрицательно сказывается на показателях отчетности.

Выбирая для начисления амортизации один из этих способов, организация должна помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Однако другим фактором, от которого зависит выбор способа амортизации, являются ограничения, налагаемые на величину амортизационных отчислений налоговым законодательством, поскольку остаточная стоимость имущества является составляющей налоговой базы по налогу на имущество.

Рассмотренные выше способы используются в целях бухгалтерского учета.

Согласно учетной политике, ООО «СитиТрэйдинг» расходы на ремонт основных средств учитывает в том периоде, в котором они осуществлены по факту. Однако в целях получения положительных показателей финансовой отчетности целесообразнее будет создать ремонтный фонд в целях равномерного списания расходов на ремонт. При неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты по ремонту основных средств могут вызвать значительные колебания в себестоимости продукции особенно в сезонных отраслях производства, каким и является данное предприятие.

9. Учет нематериальных активов: согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [16], в учетной политике необходимо предусмотреть следующие моменты:

1) сроки полезного использования нематериальных активов;

2) способ амортизации нематериальных активов;

3) способ оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства.

В учетной политике ООО «СитиТрэйдинг» отражены следующие моменты:

- срок полезного использования НМА определяется исходя из ожидаемого срока использования НМА, в течение которого организация предполагает получать доход;

- амортизация НМА начисляется по линейному способу;

- предприятие в 2013 году не планирует приобретать НМА, оплачивая его неденежными средствами, поэтому теряется актуальность отражения данного вопроса в учетной политике. В случае возникновения необходимости в учетную политику будет внесено дополнение.

10. Учетная политика по операциям с материалами ООО «СитиТрэйдинг».

Материалы - это часть материально-производственных запасов, предназначенных для использования в производственной деятельности или в процессе управления организации.

Поскольку материалы предназначены для использования в производственной деятельности или для управленческих нужд, то в обычных для организации условиях хозяйствования они не приобретаются с целью непосредственной их перепродажи. В противном случае данные объекты должны учитываться в качестве товаров. Это, в частности, показывает, что выделение материалов как объекта бухгалтерского учета из общей группы запасов весьма условно и ориентировано на функции использования учитываемых ценностей в хозяйственных процессах.

Оценка материалов - это исчисление сумм, отражаемых в учете на счете 10 «Материалы». Эти суммы в дальнейшем при отражении выпуска и продажи продукции списываются по статьям затрат на производство и готовой продукции и уменьшают прибыль. На основании этого оценка материалов прежде всего определяет показатель рентабельности предприятия: чем больше в отчетном периоде списано сумм оценки материалов, тем меньше прибыль и наоборот.

Фактическая себестоимость материалов может рассчитываться на счете 10 или на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Счета 15 и 16 применяются том случае, когда в процессе производства предприятие использует значительную номенклатуру материалов, на которые цена часто меняется, например, в связи с различиями в условиях их доставки от поставщиков. В этом случае проще использовать рассчитанные учетные или плановые цены, которые будут постоянными в условиях определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-нибудь причинам. В этих условиях для формирования достоверной информации по стоимости материально-производственных запасов и выявления отклонений в их стоимости по учетным ценам от фактической стоимости применяются счета 15 и 16.

В настоящее время такого рода отклонения не списываются на счета учета затрат. Однако накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем материально-производственным запасам, числящимся в учете организации, в том числе и находящимся на складе. Поэтому как в бухгалтерском учете, так и в учете для целей налогообложения следует производить отчет таких отклонений, приходящихся на остаток материально-производственных запасов на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Организация самостоятельно должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат, либо пропорционально стоимости материально-производственных запасов, переданных в производство.

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующую проводку:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (перерасход).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материально-производственные запасы следующим образом:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - сторнировано кредитовое отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (экономия).

Учетная политика ООО «СитиТрэйдинг» предполагает отражение поступления материалов по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками. При этом по дебету счета 10 «Материалы» отражается фактическая себестоимость приобретенных материалов. Транспортно-заготовительные расходы (далее -- ТЗР) принимаются к учету путем непосредственного (прямого) включения в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.). Счета 15 и 16 не используются по причине незначительной номенклатуры материалов, используемых в процессе производства.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином их выбытии они оцениваются одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Рассмотрим влияние учетной политики на финансовые результаты деятельности ООО «СитиТрэйдинг» при различных методах выбытия материальных запасов.

В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов. Данный метод применяется организациями, выполняющими специальные заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелирная промышленность, торговля автомобилями и др.). Этот способ предполагает ведение учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов.

При оценке материально-производственных запасов может применяться также метод средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная таким образом, отражает все цены, по которым приобретались товары в течение отчетного периода, что позволяет сглаживать колебание цен. В данной ситуации стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

Сиз = Он + Сп - Ок (2.5),

где Сиз - стоимость израсходованных материалов,

Он и Ок - стоимость начального и конечного остатков материалов соответственно,

Сп - стоимость поступивших материалов.

При методе ФИФО (от английского «f rst n - f rst out») применяется правило, заключенное в его английском названии «первая партия в приход - первая партия в расход».

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода последовательно по мере их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. В период роста цен этот метод обеспечивает наиболее высокий из возможных уровень прибыли. Оценка товарно-материальных запасов при их выбытии методом ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и увеличить сумму остатка товарно-материальных ценностей.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов. Способ списания товарно-материальных запасов влияет на две основные финансовые категории:

- себестоимость продукции (работ, услуг) в части прямых материальных затрат и, как следствие, формирование финансового результата и рентабельности;

- стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного периода, что, в свою очередь, влияет на такие категории финансового анализа, как ликвидность, финансовая устойчивость и т.д.

Основным видом сырья в ООО «СитиТрэйдинг» является специальная термотрансферная пленка для печатей. Закупочная цена у поставщиков на данный вид сырья в течение 2013 года менялась существенно в сторону повышения. Проведем списание 120 000 метров пленки методом ФИФО и представим расчеты в виде таблицы 2.2.

Таблица 2.2

Списание пленки на предприятии ООО «СитиТрэйдинг» методом ФИФО

Списание пленки методом средней себестоимости проведем в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Списание пленки на предприятии ООО «СитиТрэйдинг» методом средней себестоимости

В учетной политике ООО «СитиТрэйдинг» закреплен порядок списания материалов в производство методом ФИФО. Из приведенных расчетов видно, что данный метод обеспечивает наименьшую себестоимость списанных в производство материалов. Использование метода средней себестоимости увеличило бы себестоимость продукции за июнь 2013 года на 32 200 и 10 200 руб. соответственно. В условиях роста цен на термотрансферную пленку ООО «СитиТрэйдинг» переплачивает по налогу на прибыль, однако при этом повышается оценка платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости.

Далее важно отметить, что условно-постоянные расходы могут списываться двумя методами.

Первый основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что, хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно. Следовательно, эти расходы должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода.

В данном случае согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Второй подход исходит из содержания категории условно-постоянные расходы, обусловливаемого допущением временной определенности. Согласно этому подходу, поскольку величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, т. к. условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукция вообще но будет выпускаться, они должны быть полностью списаны, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли.

Определяя методику учетных записей для данного варианта Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 26 'Общехозяйственные расходы», «в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

ООО «СитиТрэйдинг» применяет второй метод списания условно-постоянных расходов (метод директ-костинг).

Необходимо провести анализ влияния данного метода на показатели отчетности.

Сумма условно-постоянных расходов за 2012 год составила 4 589 079 рублей. В соответствии с учетной политикой ООО «СитиТрэйдинг», вся сумма расходов была списана на расходы по обычным видам деятельности проводкой Д90/2 К26.

Общая сумма реализованной продукции и товаров составила 89 213 690 рублей. Остаток товаров и продукции собственного производства на складах на конец года составил 3 479 155 рублей. Незавершенного производства нет. Таким образом, применение первого метода дало бы следующие результаты:

- на расходы по обычным видам деятельности была бы списана сумма 4 460 685 рублей

- оставшаяся сумма условно-постоянных расходов 128 394 рублей отразилась бы в составе запасов.

Отсюда можно сделать вывод, что в результате применения второго метода списания условно-постоянных расходов, себестоимость проданной продукции и товаров увеличилась на 128 394 рублей. Это уменьшает показатель рентабельности предприятия.

Также можно сделать следующий вывод. Смена в учетной политике ООО «СитиТрэйдинг» применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов выпуска и продажи продукции дает совершенно иной финансовый результат. В определенных случаях, при переходе с первого метода на второй, предприятие может превратиться из прибыльного в убыточное.

Существенную долю в выручке ООО «СитиТрэйдинг» составляют покупные товары. Поэтому существует необходимость проанализировать учетную политику предприятия в области учета товаров и операций с ними.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Такая формулировка правила формирования фактических затрат на приобретение товаров ПБУ 5/01 объясняется тем, что учет «полной себестоимости единицы товаров» не характерен для торговли по причине неудобства и нерациональности. При этом, чем больше ассортимент товаров и товарооборот, тем сложнее и бесполезнее становится процедура распределения транспортных и иных косвенных расходов на приобретение товаров между конкретными их единицами.

Традиционно основой оценки товаров, демонстрируемой на счете 41 «Товары», выступает цена их приобретения у поставщиков. Все же прочие расходы, связанные с приобретением товаров, и прежде всего транспортные расходы, учитываются отдельно и списываются в уменьшение финансового результата от продажи товаров в полной сумме, относящейся к текущему отчетному периоду, либо пропорционально стоимости проданных товаров и их остатка на складе. Возможность применения такой методики сохраняется и ПБУ 5/01.

Для отражения косвенных расходов в торговле предусматривается специальный счет 44 «Расходы на продажу». В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на этом счете могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы расходов, связанных с завозом товаров. Данный счет используется и в ООО «СитиТрэйдинг». Эти суммы по окончании отчетного периода полностью или частично списываются в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Сумма списываемых на уменьшение финансового результата от реализации товаров издержек обращения определяется по формуле 2.6:

ИО_р = ИО - (О_к х ПИО : 100) (2.6),

где ИО_р - издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам;

ИО - сумма издержек обращения на начало месяца и издержек обращения за месяц (сумма сальдо счета 44 «Расходы на продажу» на начало месяца и. дебетового оборота по данному счету за месяц);

О_к - остаток товаров на конец месяца (конечное сальдо счета 41 «Товары»);

ПИО - средний процент издержек обращения за период расчета, исчисляемый по формуле 2.7:

ПИО = (ТР_н + ТР_п) : (РТ + О_к) (2.7),

где ТР_н - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало периода (начальное сальдо) счета 44 «Расходы на продажу»);

ТР_п - транспортные расходы по завозу товаров за период расчета (сумма определяется на основании данных аналитического учета к счету 44 «Расходы на продажу»);

РТ- стоимость реализованных за период товаров в ценах приобретения (сумма записей но дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж», в корреспонденции со счетом 41 «Товары»).

В настоящее время организация, ведущая учет товаров по покупным ценам, может установить в приказе об учетной политике один из двух вариантов: либо традиционно учитывать товары по цепам приобретения у поставщиков без НДС с отражением всех прочих расходов, связанных с покупкой товаров, в качестве издержек обращения, либо вести учет товаров в суммах фактических затрат на их приобретение.

12. Порядок и сроки формирования бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер ООО «СитиТрэйдинг» составляетгодовую отчетность в составе форм предусмотренных приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» по итогам очередного отчетного периода и утверждает у руководителя организации в срок не позднее 15-ти (иной срок) дней после окончания отчетного периода. В состав бухгалтерской отчетности ООО «СитиТрэйдинг» входят:

- бухгалтерский баланс,

- отчет о финансовых результатах.

13. Другие моменты, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия ООО «СитиТрэйдинг».

В учетной политике ООО «СитиТрэйдинг» не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, так как резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов - они становятся меньше, а это невыгодно компании, т.к. берутся кредиты и заключаются крупные контракты. Поэтому бухгалтер оценивает вероятность погашения всех долгов как высокую.

Согласно п.77 ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н), дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности и другие долги нереальные для взыскания, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя с отнесением указанных сумм на финансовые результаты предприятия. Списанная задолженность отражается на забалансовом счете 007 в течение пяти лет с момента списания.

Рассмотрим создание резерва по сомнительным долгам в ООО «СитиТрэйдинг», так как создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете - даст возможность пораньше признать расход, так как применяется метод начисления.

В налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие, поэтому бухгалтерской учетной политике можно прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. А также закрепить в бухучете 10%-ный лимит по выручке.

В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете. В противном случае могут появиться разницы по ПБУ 18/02.

Допустим, в 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам и кварталов не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника (таблица 2.4):

Таблица 2.4

Выявленная задолженность по результатам инвентаризации

Величина выручки за январь - сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

В налоговом учете резерв сомнительных долгов будет создан следующим образом.

Шаг 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки (таблица 2.5).

Таблица 2.5

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам

Шаг 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

Шаг 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную - 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в и кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на V квартал 2013 г.

По строке 1230 Бухгалтерского баланса сомнительные долги отражаются уже за минусом резерва. Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учете