Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Введение
• 1. Сущность и содержание учета и аудита финансовых вложений
• 1.1 Основные понятия, цели и задачи учета и аудита финансовых вложений
• 1.2 Нормативное регулирование учета и аудита финансовых вложений
• 1.3 Особенности учета финансовых вложений в соответствии с МСФО и РПБУ
• 2. Бухгалтерский учет финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»
• 2.1 Краткая экономическая характеристика ОАО «Волжская ТГК» и его учетной политики
• 2.2 Учет финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК» в соответствии с РПБУ и МСФО
• 2.3 Влияние различий в оценке финансовых вложений на показатели финансовой отчетности и финансового состояния ОАО «Волжская ТГК» 48
• 3. Аудит финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»
• 3.1 Оценка аудиторского риска, системы внутреннего контроля, существенности информации и искажения бухгалтерской отчетности и объема аудиторской выборки
• 3.2 План и программа аудита финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»
• 3.3 Апробация аудиторских процедур, типичные ошибки в учете финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК» и рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета предприятия
• Библиографический список
• Приложение 1. Характеристика учетной политики ОАО «Волжская ТГК», применяемой при учете финансовых активов и её соответствие МСФО
• Приложение 2. Рабочий план счетов по МСФО ОАО «Волжская ТГК»
• Приложение 3. ВЫПИСКА О СОСТОЯНИИ СЧЕТА ДЕПО № 59 100
• Приложение 4. АКТ ПРИЕМА-ПЕРЕДАЧИ ЦЕННЫХ БУМАГ
• Приложение 5. Журнал хозяйственных операций
• Приложение 6. Журнал хозяйственных операций
• Приложение 7. Карточка счета 58 за Сентябрь 2014 г.
• Приложение 8. Журнал хозяйственных операций
• Приложение 9. Журнал хозяйственных операций
• Приложение 10. Бухгалтерский баланс ОАО «Волжская ТГК»
• Приложение 11. Отчет о финансовых результатах ОАО «Волжская ТГК»
• Приложение 12. Таблица определения коэффициента проверки
• Приложение 13. Рабочий документ аудитора (РДА) №4
• Приложение 14. Программа аудиторской проверки операций по последующей оценке финансовых вложений
• Приложение 15. Бухгалтерская справка №546


Введение

Финансовые вложения являются неотъемлемым объектом бухгалтерского учета. Величина финансовых вложений оказывает влияние на различные показатели финансового состояния компании, такие как коэффициенты ликвидности и рентабельности.

Среди российских предприятий развивается тенденция к применению международных стандартов финансовой отчетности для ведения бухгалтерского учета. Данные стандарты по некоторым важным аспектам отличаются от российских правил. В МСФО представлена такая категория активов как финансовые инструменты, которая рассматривается как наиболее близкая по определению к финансовым вложениям в российском бухгалтерском учете, однако является более широкой, так как включает как финансовые активы, к которым и следует относить финансовые вложения, так и финансовые обязательства.

Многие компании, прежде чем перейти на бухгалтерский учет по МСФО, хотели бы знать, как это отразится на их отчетности. В частности, это поможет им принимать верные управленческие решения.

Для принятия экономических решений необходимо, чтобы информация была достоверной. Это может быть подтверждено только аудиторским заключением. Поэтому в настоящее время представляет интерес изучение информационных и практических аспектов организации аудита финансовых вложений, а также создание плана и программы аудита финансовых вложений. В дальнейшем полученные результаты могут применяться системой внутреннего аудита конкретного предприятия.

Цель работы заключается в разработке информационно-методического обеспечения учета и аудита финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК».

Задачи исследования включают в себя:

1) определение целей и задач учета и аудита финансовых вложений;

2) анализ нормативного регулирования учета и аудита финансовых вложений, в том числе правила бухгалтерского учета согласно с российским и международным стандартам;

3) применение правил учета финансовых вложений на примере ОАО «Волжская ТГК»;

4) анализ изменений финансового положения организации на основе примеров;

5) выбор и применение методик оценки существенности бухгалтерских искажений, эффективности системы внутреннего контроля, аудиторского риска и выборки в части финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»;

6) разработка плана и программы аудита финансовых вложений с описанием основных процедур;

7) выборочная апробация аудиторских процедур и разработка рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета аудируемого предприятия.

Нормативно-правовые акты выступают в качестве теоретической и методологической базы исследования. Сравнительный анализ рассматривается как основной метод, используемый в работе.



1. Сущность и содержание учета и аудита финансовых вложений

1.1 Основные понятия, цели и задачи учета и аудита финансовых вложений

Чтобы раскрыть сущность и содержание бухгалтерского учета и аудита финансовых вложений, необходимо разъяснить следующие понятия: бухгалтерский учет, аудит и финансовые вложения.

Прежде чем переходить к определениям бухгалтерского учета и аудита, рассмотрим подробнее финансовые вложения. Согласно ПБУ 19/02, которое регулирует бухгалтерский учет данного типа активов, к финансовым вложениям организации относятся:

· Государственные и муниципальные ценные бумаги;

· Корпоративные ценные бумаги, включая долговые ценные бумаги с указанной датой и стоимостью погашения (облигации, векселя);

· вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

· займы, предоставленные другим организациям;

· депозиты в кредитных организациях;

· дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр[7].

Также следует уточнить, что п.2 ст.142 ГК РФ к ценным бумагам относит акции, векселя, закладные, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, коносаменты, облигации, чеки и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке[1].

Рассмотрим понятие бухгалтерского учета. Для того, чтобы выяснить, какая дефиниция наиболее полно отражает сущность бухгалтерского учета, была составлена сравнительная Таблица 1, в которой представлены определения бухгалтерского учета, содержащиеся в научной и нормативной литературе.

Таблица 1. Определение бухгалтерского учета

№ п/п	Источник	Определение	Комментарии
1	2	3	4
2	О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ	Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности[4].	Данное определение содержит несколько отсылок к тексту нормативного акта, в котором оно расположено, то есть, вне контекста сложно понять, что же представляет собой бухгалтерский учет.
3	Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утв. приказом Министерства Финансов РФ от 29.07.1998 г. № 34н	Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций[8].	Представленное понятие в достаточной мере раскрывает сущность бухгалтерского учета.
4	Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П.Кондраков. -М.: ИНФРА-М, 2007. -592 с. -ISBN 5-16-001615-3.	Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций[26].	Формулировка полностью повторяет определение бухгалтерского учета, данное в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
1	2	3	4
5	Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учебник/ Ю. А. Бабаев, А. М. Петров; под ред. Ю. А. Бабаева. - Изд. 5-е, перераб. и доп.. - Москва: Проспект, 2013. - 240 с. - ISBN 978-5-392-10774-2	Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, выражающихся в сплошном, непрерывном, документальном отражении всех хозяйственных операций[18].	Дефиниция почти полностью повторяет уже существующее определение из ранее упомянутого Положения, однако есть важное дополнение, касающееся финансовых результатов организации как объекта бухгалтерского учета.
6	Козлова, Е. П. Бухгалтерский учет в организациях : [производственное издание : учебное пособие] / Е. П. Козлова, Т. Н. Бабченко, Е. Н. Галанина. - 3-е изд. ; перераб. и доп. - М. : Финансы и статистика, 2003.	Бухгалтерский учет - сплошное, непрерывное, взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации на основании документов, в различных измерителях[25].	Данное определение отличается от уже рассмотренных тем, что под бухгалтерским учетом понимается способ его осуществления, что не совсем корректно.

На основании данной таблицы можно сделать вывод, что понятие бухгалтерского учета, предложенное Бабаевым Ю.А., наиболее полно отражает сущность и содержание бухгалтерского учета.

Зная, что представляет собой бухгалтерский учет, возможно выразить ту цель, которую преследует бухгалтерский учет финансовых вложений. Цель бухгалтерского учета финансовых вложений - формирование информации о финансовых вложениях организации, полезной внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для принятия ими решений.

Основные задачи бухгалтерского учета прописаны в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Ими являются:

· формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;

· обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российский Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости[8].

На основании задач бухгалтерского учета в целом можно вывести задачи бухгалтерского учета финансовых вложений, которые представлены в Таблице 2.

Таблица 2. Задачи бухгалтерского учета финансовых вложений

Код	Объект учета	Задачи бухгалтерского учета
		Отражение хозяйственной деятельности организации и ее имущественного положения	обеспечение информацией, необходимой для контроля законности и целесообразности хозяйственных операций	Анализ эффективности хозяйственных операций
А	Б	1	2	3
10000	Финансовые вложения	10000 1	10000 2	10000 3
11000	Первоначальная оценка финансовых вложений	11000 1	11000 2	11000 3
11100	Поступление через приобретение	11100 1	11100 2	11100 3
А	Б	1	2	3
11200	Поступление в счет вклада в уставный капитал	11200 1	11200 2	11200 3
11300	Поступление через приобретение по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами	11300 1	11300 2	11300 3
11400	Поступление через получение в дар	11400 1	11400 2	11400 3
12000	Последующая оценка	12000 1	12000 2	12000 3
12100	Оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость	12100 1	12100 2	12100 3
12200	Оценка финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	12200 1	12200 2	12200 3
13000	Выбытие финансовых вложений	13000 1	13000 2	13000 3
13100	Выбытие финансовых вложений по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений	13100 1	13100 2	13100 3
13200	Выбытие финансовых вложений по средней первоначальной стоимости	13200 1	13200 2	13200 3
13300	Выбытие финансовых вложений по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений	13300 1	13300 2	13300 3
14000	Обесценение финансовых вложений	14000 1	14000 2	14000 3

Чтобы разъяснить суть этой таблицы, разберем на примере, как расшифровываются значения в клетках таблицы. Рассмотрим значение 11100 1. Первые два разряда «11» обозначают группу хозяйственных операций с финансовыми вложениями, а именно первоначальную оценку финансовых вложений. Следующие три разряда «100» обозначают вид хозяйственной операции, то есть поступление через приобретение. Отдельно стоящий разряд «1» определяет задачу бухгалтерского учета - отражение хозяйственной деятельности организации и ее имущественного положения.

Как уже ранее упоминалось, одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, которая необходима, прежде всего, ее пользователям. Именно для подтверждения достоверности информации необходим аудит.

Аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности[28]. Как уже следует из определения, главной целью аудита является выражение мнения о достоверности предоставленной в отчетности информации. Следовательно, целью аудита финансовых вложений следует считать выражение мнения о достоверности предоставленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансовых вложениях организации и правильности ведения бухгалтерского учета финансовых вложений. Помимо этого, мнение о достоверности информации выражается по результатам проверки соблюдения организацией законодательства при проведении хозяйственных операций с финансовыми вложениями и анализа целесообразности и эффективности операций с финансовыми вложениями.

Таблица 3 содержит задачи аудита финансовых вложений.

Таблица 3. Задачи аудита финансовых вложений

Код	Объект учета	Цели аудиторской деятельности - выражение мнения аудитора по результатам:
		проверки бухгалтерского учета и отчетности (ПДБУО)	проверки соблюде-ния норматив-ных актов (ПСНА)	анализа хозяйстве-нных операций (АХО)
А	Б	1	2	3
10000	Финансовые вложения	10000 1	10000 2	10000 3
11000	Первоначальная оценка финансовых вложений	11000 1	11000 2	11000 3
11100	Поступление через приобретение	11100 1	11100 2	11100 3
11200	Поступление в счет вклада в уставный капитал	11200 1	11200 2	11200 3
11300	Поступление через приобретение по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами	11300 1	11300 2	11300 3
11400	Поступление через получение в дар	11400 1	11400 2	11400 3
12000	Последующая оценка	12000 1	12000 2	12000 3
12100	Оценка финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость	12100 1	12100 2	12100 3
12200	Оценка финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	12200 1	12200 2	12200 3
13000	Выбытие финансовых вложений	13000 1	13000 2	13000 3
13100	Выбытие финансовых вложений по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений	13100 1	13100 2	13100 3
13200	Выбытие финансовых вложений по средней первоначальной стоимости	13200 1	13200 2	13200 3
13300	Выбытие финансовых вложений по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений	13300 1	13300 2	13300 3
14000	Обесценение финансовых вложений	14000 1	14000 2	14000 3

Расшифровка данной таблицы аналогична расшифровке Табл. 2 за исключением последнего разряда, который отражает задачу аудита. Таким образом, код 12200 2 имеет значение проверки соблюдения нормативных актов при последующей оценке финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, а код 13200 3 предполагает анализ хозяйственных операций по выбытию финансовых вложений по средней первоначальной стоимости.

1.2 Нормативное регулирование учета и аудита финансовых вложений

Ведение бухгалтерского учета на территории Российской Федерации регулируется как нормативными актами, которые обязательны к применению, так и документами, которые носят рекомендательный характер. В связи с этим различают 4 уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

1 уровень:

Законодательные акты, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации, регламентирующие единые нормы организации и ведения бухгалтерского учета в организации.

2 уровень:

Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету, утверждаемые Правительством РФ и федеральными органами исполнительной власти.

3 уровень:

Методические указания, инструкции, комментарии, письма Минфина Российской Федерации и других ведомств.

4 уровень:

Документы по сопровождению бухгалтерского учета в конкретных организациях.

Нормативные акты, сопровождающие ведение бухгалтерского учета финансовых вложений, представлены на каждом уровне. Таблица 4 содержит основные документы, регулирующие бухгалтерский учет финансовых вложений, за исключением нормативных актов 4 уровня, так как в данном случае рассматривается учет финансовых вложений в обобщенном виде, а не на конкретном предприятии.

Таблица 4. Нормативные акты, регулирующие учет финансовых вложений

№ п/п	Наименование нормативного акта	Уровень	Объект регулирования
1	2	3	4
1	Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ)	1	Глава 7 содержит информацию о ценных бумагах, включая их виды и характеристики документарных и бездокументарных ценных бумаг.
2	Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)	1	Статья 43 освещает понятия дивидендов и процентов, с указанием того, что к ним не относится в налоговом учете.
3	ФЗ от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете"	1	В нормативном акте раскрыты основные положения по ведению бухгалтерского учета в РФ. В частности, прописаны объекты учета, требования к организации бухгалтерского учета, его документарному сопровождению и бухгалтерской отчетности.
4	ФЗ от 22.04.1996 N 39-ФЗ (ред. от 30.12.2015) "О рынке ценных бумаг"	1	Статья 29 содержит сведения о моменте перехода прав на ценные бумаги при их приобретении.
5	Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"	2	Данное положение дополняет ФЗ «О бухгалтерском учете» в части общих правил. Также пункты 43 - 45 содержат правила оценки финансовых вложений как статей бухгалтерской отчетности.
6	Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02"	2	Основной нормативный акт, регулирующий учет финансовых вложений. Освещает первоначальную и последующую оценку финансовых вложений, их выбытие и обесценение, признание доходов и расходов по ним.
1	2	3	4
7	Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"	2	Содержит информацию о признании доходов, отраженную в пунктах 12 - 16.
8	Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"	3	Для обобщения информации о финансовых вложениях предусмотрены два счета: 58 «Финансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В свою очередь, счет 58 имеет 4 субсчета: 58.1 «Паи и акции», 58.2 «Долговые ценные бумаги», 58.3 «Предоставленные займы», 58.4 «Вклады по договору простого товарищества».

В Табл. 4 представлены 8 актов, наиболее значимым из которых по своему содержанию является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В данном документе прописаны основные регламентирующие положения, в связи с чем к нему в первую очередь обращаются специалисты при разъяснении спорных вопросов и ситуаций, связанных с учетом финансовых вложений.

Нормативное регулирование учета финансовых вложений не ограничивается российским законодательством. Для организаций, которые помимо финансовой отчетности по РПБУ (Российским положениям по бухгалтерскому учету) также составляют финансовую отчетность по международным стандартам, предусмотрено применение Международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» были введены существующие на тот момент Международные стандарты финансовой отчетности. По мере возникновения также вводились в действие поправки к существующим стандартам и новые нормативные акты. Например, МСФО 9 «Финансовые инструменты» был введен в действие Приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н. Тем не менее, в данном случае имеет место некоторое несоответствие с решением Совета по МСФО, которые разработали вышеупомянутый стандарт. Предполагается, что стандарт будет введен в действие в 2018 году, тогда как в России уже возможно его применение.

Список МСБУ и МСФО, регулирующих бухгалтерский учет достаточно объемен, однако мы остановимся только на нескольких из них. Так, рассмотрим более подробно МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». МСФО 9 «Финансовые инструменты», который уже введен в действие, вскоре заменит ранее упомянутый МСБУ. Однако он еще не получил широкого применения, в связи с чем изменения в методике по сравнению с МСБУ 39 будут рассматриваться только в теоретическом аспекте.

Прежде всего, стоит объяснить, почему данные стандарты были выбраны в качестве базы нормативного регулирования учета финансовых вложений. Финансовый инструмент представляет собой договор, на основании которого одно предприятие становится владельцем финансового актива, а у другого возникает финансовое обязательство или долевой инструмент. К финансовым активам относятся денежные средства, долевые инструменты иных предприятий и права на получение денежных средств или финансовых активов либо на обмен финансовых инструментов на выгодных условиях, обусловленные контрактом. На основании данного определения можно сделать вывод, что финансовые вложения можно причислить к финансовым активам. Следовательно, стандарты, которые регулируют финансовые инструменты, будут также регулировать финансовые вложения.

МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» интересен тем, что устанавливает основные принципы признания и оценки финансовых активов, а именно их классификацию, первоначальную и последующую оценку, реклассификацию, обесценение, доходы и убытки от актива и прекращение признания. МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», в свою очередь, устанавливает требования к предприятиям по представлению в их финансовой отчетности информации о финансовых инструментах, в частности, о финансовых активах.

Аудит финансовых вложений предполагает использование нормативной базы, использующейся для регулирования учета финансовых вложений, а именно документов, представленных в табл. Помимо этого, аудиторская деятельность регулируется также рядом других документов, основными из которых являются Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) «Об аудиторской деятельности», Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), внутренние стандарты, действующие в саморегулируемых организациях аудиторов (ВС САМРО) и внутренние стандарты аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (ВСАО). Помимо этого, Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 г. № 576 «Об утверждении положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации» подразумевается введение в действие международных стандартов аудита на территории РФ в ближайшем будущем, после выполнения ряда процедур.

1.3 Особенности учета финансовых вложений в соответствии с МСФО и РПБУ

Нормативная база, раскрытая в предыдущем пункте, регулирует ведение бухгалтерского учета финансовых вложений. В соответствии с ней для каждой связанной с финансовыми вложениями операции предусмотрен способ ее отражения в бухгалтерском учете организации. Так, нормативные документы содержат указания по первоначальной оценке, последующей оценке, обесценению и выбытию финансовых вложений. В данном подразделе будет изложена информация по отражению ранее упомянутых операций в соответствии с российскими и международными стандартами.

Первоначальная оценка финансовых вложений

ПБУ 19/02 предусматривает несколько способов возникновения финансовых вложений у организации, в связи с чем для каждого способа прописан метод первоначальной оценки.

Рис. 1 Метод первоначальной оценки

Следует уточнить, что фактические затраты предприятия на приобретение актива включают в себя:

· сумму, уплачиваемую продавцу по договору;

· затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

· вознаграждение посреднику в сделке купли актива как финансового вложения;

· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансового вложения.

Если затраты на приобретение финансового вложения за исключением суммы, уплаченной продавцу, несущественны относительно этой суммы, то организация может признать их прочими расходами в том периоде, в котором финансовое вложение было принято к бухгалтерскому учету предприятием.

В соответствии с международными стандартами первоначальная оценка финансовых вложений осуществляется по справедливой стоимости.

Под справедливой стоимостью понимается сумма, по которой можно поменять актив или рассчитаться по обязательству при совершении сделки между независимыми друг от друга сторонами, которые хорошо осведомлены и желают совершить сделку. Существует иерархия источников информации для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, где на первом месте стоят котировочные рыночные цены на активном рынке. В случае отсутствия активного рынка, чтобы определить справедливую стоимость необходимо использовать максимальное количество исходных рыночных данных, включая недавние независимые сделки на рынке, применять отсылки к текущей справедливой стоимости аналогичных инструментов, метод дисконтированных денежных потоков и модели оценки опциона. Также если отсутствует активный рынок долевых инструментов, но при этом достаточно широк диапазон обоснованных, но ненадежных оценок справедливой стоимости, тогда предприятие должно оценивать долевые инструменты по себестоимости за вычетом обесценения.

Отсюда следует, что при наилучших условиях справедливая стоимость наиболее близка к рыночной, которая признается самой верной для оценки финансовых инструментов[22].

В табл. 5 представлены основные проводки по признанию финансовых вложений к учету в соответствии с РСБУ и МСФО.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки по признанию финансовых вложений

№ п/п	Способ получения актива	РСБУ	МСФО
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Приобретение за плату	58	76	Финансовые активы (ФА)	Денежные средства
2	Внесение в счет в уставный (складочный) капитал организации/товарищества	58	75	ФА	Уставный капитал
3	Безвозмездное получение	58	91.1	ФА	Прочие доходы
4	Оплата неденежными средствами	58	62	ФА	Дебиторская задолженность покупателя

На основании данной информации можно сделать вывод, что первоначальная оценка финансовых вложений в соответствии с международными стандартами наиболее достоверно отражает стоимость полученного актива, тогда как оценка в соответствии с российскими стандартами ориентирована на отражение затрат на получение актива.

Последующая оценка финансовых вложений

Для целей последующей оценки финансовых вложений ПБУ 19/02 предлагает разделение финансовых вложений на две категории: активы, по которым возможно определение текущей рыночной стоимости и активы, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить рыночную стоимость, оцениваются по текущей рыночной стоимости, а разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты предприятия. Финансовые вложения второй категории оцениваются по первоначальной стоимости. Также возможен расчет дисконтированной стоимости по долговым ценным бумагам и предоставленным займам.

МСФО (IAS) 39 предусматривает деление финансовых активов для их последующей оценки на 4 группы:

Рис. 2 Последующая оценка финансовых активов

Следует уточнить, что под эффектной процентной ставкой понимается ставка, которая применяется при точном дисконтировании расчетных будущих денежных платежей или поступлений на протяжении ожидаемого периода времени существования финансового инструмента до его чистой балансовой стоимости.

В IFRS 9 финансовые активы делятся на те, которые оцениваются по амортизированной стоимости и те, которые оцениваются по справедливой стоимости; изменения в оценке по справедливой стоимости могут признаваться как в составе прибылей и убытков, так и в совокупной прибыли. Долевые инструменты оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой учитываются в составе совокупной прибыли. Также появляется категория долговых инструментов, которые оцениваются по амортизированной стоимости при условиях, что данный актив удерживается с целью получения указанных в договоре денежных потоков, и договорные условия актива оговаривают получение в определенные сроки потоков денежных средств, являющихся исключительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга. Последнее условие также действует для долговых инструментов, которые оцениваются по справедливой стоимости, изменения которой учитываются в составе совокупной прибыли. Однако первое условие изменяется и включает не только удержание для получения денежных потоков, но и последующую продажу данного актива.

Табл. 6 содержит бухгалтерские проводки, связанные с последующей оценкой финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

Таблица 6. Бухгалтерские проводки по последующей оценке финансовых вложений

№ п/п	Результат последующей оценки	РСБУ	МСФО (IAS 39)
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Дооценка финансовых вложений	58	91.1	Финансовые активы (ФА)	Инвестиционный доход
2	Уценка финансовых вложений	91.2	58	Инвестиционный расход	ФА

Бухгалтерские проводки для последующей оценки финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, связаны с начислением процентов либо иного дохода.

Так, в российском бухгалтерском учете в случае, если номинальная стоимость актива превышает его покупную цену, то разница относится на увеличение стоимости данного финансового вложения по следующей проводке: Дебет 58 Кредит 91.1. Однако начисление процентов либо купонных платежей не отражается на стоимости актива, а предусматривает такое отражение в бухгалтерских записях: Дебет 76 Кредит 91.1.

С другой стороны, МСФО устанавливает увеличение стоимости актива за счет процентных платежей, что выражается в данной бухгалтерской проводке: Дебет Финансовые активы Кредит Процентный доход.

Обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности[7]. Величина, равная учетной стоимости финансовых вложений за вычетом суммы снижения, называется расчетной стоимостью. Сумма разницы между учетной и расчетной стоимостью представляет собой резерв под обесценение, который должен создаваться при выполнении следующих условий:

· Существенное превышение учетной стоимости над расчетной на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату;

· Наблюдалось только снижение расчетной стоимости в течение отчетного года;

· Нет свидетельств того, что в будущем возможен значительный рост расчетной стоимости данных финансовых вложений в будущем на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений после обесценения корректируется на сумму резерва.

В IAS 39 только при существовании объективного подтверждения обесценения в результате одного или нескольких событий, произошедших после первоначального признания актива, данный финансовый актив обесценивается и имеют место убытки от обесценения. При наличии ранее упомянутых подтверждений, объект должен оцениваться на каждую отчетную дату через проведение детального расчета обесценения, чтобы определить необходимость признания убытков по обесценению. Величина убытка оценивается как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу[12].

В IFRS 9 модель обесценения основана на принятии мер против ожидаемых убытков и применяется к следующим объектам:

· Финансовые активы, оцениваемые по амортизированной стоимости;

· Финансовые активы, оцениваемые в обязательном порядке по справедливой стоимости через прочий совокупный доход;

В целом, модель предполагает создание резервов по ожидаемым убыткам в сумме:

1. ожидаемых убытков от обесценения за 12 месяцев (то есть убытков, которые могут возникнуть в результате тех случаев неплатежеспособности, возникновение которых возможно в течение 12 месяцев после отчетной даты);

2. ожидаемых убытков от обесценения за все время срока службы актива (то есть убытков, которые могут возникнуть в результате всех случаев неплатежеспособности, возникновение которых возможно в течение периода срока службы актива).

Второй способ расчета резерва применяется для финансовых инструментов, кредитный риск которых существенно вырос с момента первоначального признания. Следует сразу пояснить, что кредитный риск - это риск нанесения одной из сторон по финансовому инструменту финансовых убытков другой стороне через неисполнение своих обязательств. В остальных случаях используется первый метод расчета[22].

Бухгалтерские проводки при обесценении финансовых вложений представлены в Табл. 7.

Таблица 7. Бухгалтерские проводки по обесценению финансовых вложений

№ п/п	Операция по обесценению	РСБУ	МСФО (IAS 39)
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Создание резерва под обесценение финансовых вложений	91.2	59	-	-
2	Убыток от обесценения	-	-	Расходы	Финансовые активы (ФА)

Выбытие финансовых вложений

Погашение, продажа, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, безвозмездная передача, передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр. рассматриваются как основные случаи выбытия финансовых вложений.

Согласно ПБУ 19/02, финансовые вложения с определяемой текущей рыночной стоимостью на момент выбытия оцениваются исходя из последней оценки. Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, выбывают по стоимости, рассчитанной одним из трех способов, предложенных в Положении. Они представлены в Таблице 8.

Таблица 8. Способы выбытия финансовых вложений

№ п/п	Способ выбытия	Суть способа	Финансовые вложения, к которым рекомендуется применять способ
1	2	3	4
1	По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений	Выбытие осуществляется по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений	Предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций.
1	2	3	4
2	По средней первоначальной стоимости	Средняя первоначальная стоимость рассчитывается по каждому виду ценных бумаг и подразумевает частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество. Первоначальная стоимость и количество ценных бумаг складываются соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца при добавлении поступивших ценных бумаг в течение данного месяца ценных бумаг	Акции акционерных обществ и иные ценные бумаги
3	По первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)	Ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений [7].

В течение отчетного года по каждой группе финансовых вложений может применяться только один способ оценки.

Международные стандарты бухгалтерского учета термин «выбытие» заменяют на «прекращение признания». Оно происходит в двух случаях:

· если происходит погашение данного финансового актива;

· если происходит передача финансового актива, которая включает в себя передачу всех рисков и выгод от актива, а также контроля над ним, либо только передачу контроля.

При этом возможно как прекращение признания актива целиком, так и только его части.

При полном прекращении признания финансового актива разница между балансовой стоимостью и суммой полученного возмещения и накопленной переоценки, ранее признанной в составе прочего совокупного дохода должна быть признана в составе прибыли или убытка.

При прекращении признания части финансового актива прежняя балансовая стоимость большего финансового актива должна быть распределена между той частью, которая продолжает признаваться, и частью, признание которой прекращается, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей на дату передачи.

Разница между балансовой стоимостью, распределенной на часть, признание которой прекращено, и суммой величины полученного возмещения, относящейся к части, признание которой прекращено и накопленных прибыли или убытка, распределенных на эту часть, которые были ранее признаны в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана в составе прибыли или убытка. Накопленные прибыль или убыток, которые были ранее признаны в составе прочего совокупного дохода, распределяются между частью, признание которой продолжается, и частью, признание которой прекращено, исходя из относительных величин справедливой стоимости этих частей[12].

Отсюда следует, что прекращение признания финансовых вложений в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО отражается следующей проводкой: Дебет Денежные средства Кредит Финансовые активы и Кредит Инвестиционный доход, в случае если происходит продажа актива. Российский бухгалтерский учет предусматривает другую проводку: Дебет 91.2 Кредит 58.

Оформление операций по учету финансовых вложений

В основном первичные учетные документы по учету финансовых вложений не имеют типовых форм и разрабатываются в организации. Они включают в себя:

· Акты приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;

· Акты приема-передачи ценных бумаг;

· Свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие организации;

· Бухгалтерская справка-расчет и др.

Тем не менее при оформлении расчетных отношений по операциям с финансовыми вложениями и их инвентаризации используются следующие типовые формы:

· Приходный кассовый ордер (N КО-1);

· Расходный кассовый ордер (N КО-2);

· Платежное поручение;

· Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (N ИНВ-16) и пр.

Регистры аналитического и синтетического бухгалтерского учета финансовых вложений включают в себя книгу (журнал) учета фактов хозяйственной деятельности (N К-1), журналы-ордера, ведомости по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д.

В составе отчетной информации выделяется бухгалтерская, статистическая, налоговая отчетность, внутрихозяйственная и прочая.

В итоге, можно заметить, что в части бухгалтерского учета финансовых вложений, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отличие российского учета от учета в соответствии с IAS/IFRS значительно. При этом, бухгалтерские записи в том и ином случаях по смыслу отличаются незначительно.



2. Бухгалтерский учет финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»

2.1 Краткая экономическая характеристика ОАО «Волжская ТГК» и его учетной политики

Полное фирменное наименование:

на русском языке - Открытое акционерное общество «Волжская территориальная генерирующая компания»;

на английском языке - Open Joint Stock Company “Volga territorial generating company”.

Также предприятие имеет сокращенное фирменное наименование:

на русском языке - ОАО «Волжская ТГК»;

на английском языке - OJSC “Volga TGC”.

Организационно-правовой формой данной организации является открытое акционерное общество.

Входит в состав Группы «Т Плюс», которому принадлежит более 6% установленной мощности электростанций страны. 

Виды деятельности, осуществляемые данным предприятием согласно Уставу:

· Производство электрической и тепловой энергии;

· Деятельности по поставке (продаже) электрической и тепловой энергии;

· Деятельность по получению (покупке) электрической и тепловой энергии с оптового рынка электрической энергии (мощности);

· Деятельность по эксплуатации тепловых сетей;

· Обеспечение энергоснабжения потребителей, подключенных к электрическим и тепловым сетям общества, в соответствии с заключенными договорами;

· Доверительное управление имуществом;

· Оказание консалтинговых услуг;

· Осуществление операций с ценными бумагами в порядке, определенном действующим законодательством Российской Федерации;

· Внешнеэкономическая деятельность;

· Иные виды деятельности, не запрещенные законодательством Российской Федерации[40].

Основное отраслевое направление деятельности эмитента согласно ОКВЭД: 40.10, то есть производство, передача и распределение электроэнергии.

Рассмотрим органы управления и контроля данного предприятия. В состав органов управления ОАО «Волжская ТГК» входят Общее собрание акционеров, Совет директоров, Правление как коллегиальный исполнительный орган и Генеральный директор в качестве единоличного исполнительного органа. Также имеется Ревизионная комиссия, которая осуществляет контроль за финансово-хозяйственной деятельностью организации.

Далее обратим внимание на организацию и ведение бухгалтерского учета в ОАО «Волжская ТГК». На предприятии отсутствует структурная единица, ответственная за ведение бухгалтерского учета. Данные услуги предоставляет сторонняя организация ЗАО «Учетно-финансовый сервис». Данных об организации учета данным предприятием нет в открытом доступе.

Известно, что ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской отчетности ОАО «Волжская ТГК» осуществляется в соответствии со следующими нормативными документами:

· Федеральный закон от 06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

· Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства Финансов от 29.07.1998 г. №34н;

· Положения по бухгалтерскому учету, утвержденные приказом Минфина РФ;

· Иные нормативные документы Правительства РФ и Минфина РФ, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности;

· Положение по корпоративной учетной политике в редакции за 2014 год.

В представленной Таблице 9 обратимся к учетной политике организации и рассмотрим виды оценки финансовых вложений и кредитов и займов, применяемые в ОАО «Волжская ТГК» и их соответствие РПБУ.

Таблица 9. Характеристика учетной политики ОАО «Волжская ТГК», применяемой при учете финансовых вложений и её соответствие РПБУ

Положения, отраженные в учетной политике	ОАО «Волжская ТГК»	Варианты, предусмотренные РПБУ	Соответствие законодательству
1	2	3	4
1. Признание финансовых вложений	По первоначальной стоимости, в зависимости от способа их получения	По первоначальной стоимости	При каждом способе получения вид применяемой оценки соответствует указанному в РПБУ
1	2	3	4
2. Последующая оценка и учет финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость	По текущей рыночной стоимости + корректировка их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка производится ежегодно	По текущей рыночной стоимости + корректировка их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировка может производиться ежемесячно или ежеквартально	Не соответствует в части периодичности проведения корректировки
3. Последующая оценка и учет финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	По первоначальной стоимости. По долговым финансовым вложениям производится ежемесячное списание на финансовые результаты разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения	По первоначальной стоимости. По долговым финансовым вложениям разрешается производить ежемесячное списание на финансовые результаты разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения	Соответствует законодательству
4. Обесценение финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость	Если наблюдается устойчивое существенное снижение стоимости актива, то создается резерв под его обесценение	При устойчивом существенном снижении стоимости финансового вложения необходимо создание резерва на величину разницы между его учетной стоимостью и расчетной стоимостью	Соответствует законодательству
5. Выбытие финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость	Стоимость при выбытии определяется по последней оценке	Стоимость при выбытии определяется исходя из последней оценки	Соответствует законодательству

Как можно заметить из данной таблицы, учетная политика рассматриваемого предприятия не по всем пунктам соответствует российским стандартам бухгалтерского учета. А именно, в...