Дата	Цена, руб.
1	2
30.12.2013	0,5675
31.01.2014	0,5540
1	2
28.02.2014	0,5595
31.03.2014	0,5590
30.04.2014	0,5570
30.05.2014	0,6861
30.06.2014	0,6700
31.07.2014	0,6168
29.08.2014	0,6933
30.09.2014	0,7036
31.10.2014	0,6930
28.11.2014	0,6000
30.12.2014	0,5415

Ограничимся оценкой данных акций, приобретенных ОАО «Волжская ТГК», за декабрь 2013 года и 2014 год.

В ПБУ 19/02 прописано, что первоначальная стоимость финансовых вложений складывается из их цены и затрат на приобретение. То есть, стоимость покупки 200000 обыкновенных акций ПАО «РусГидро» рассчитывается следующим образом: 200000акц. * 0,5675руб.*(1+0,002)=113727 руб.

Согласно учетной политике предприятия, долевые инструменты других предприятий в соответствии с МСФО классифицируются как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, в связи с чем первоначальная и последующая оценки проводятся с применением справедливой стоимости. При этом фактические затраты на приобретение также будут включаться в первоначальную стоимость.

Итого, справедливая стоимость 200000 обыкновенных акций ПАО «РусГидро» = 113727 руб.

В Таблице 11 представлены операции по учету данных акций в соответствии с российскими стандартами.

Таблица 11. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	РСБУ
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
1	30.12.13	Отражена стоимость приобретаемых акций ПАО «РусГидро»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи	58.1.1	76.5	113500
2	30.12.13	Отражена комиссия, подлежащая уплате бирже	Договор об оказании услуг, акт оказания услуг	58.1.1	76.5	227
3	30.12.13	Перечислены комиссионные с расчетного счета бирже	Выписка банка о состоянии расчетного счета, платежное поручение	76.5	51	227
4	30.12.13	Перечислено организации, продающей акции в погашение задолженности по акциям	Выписка банка о состоянии расчетного счета	76.5	51	113500
5	30.12.14	Произведена корректировка стоимости акций	Бухгалтерская справка	91.2	58.1.1	5200

Переоценка финансовых вложений согласно учетной политике компании производится только раз в год, что противоречит законодательству, которое предписывает проведение переоценки, как минимум, раз в квартал. Таким образом, стоимость акций ПАО «РусГидро» на 30 декабря 2014 года по РСБУ составила 108527 рублей.

Выписка о состоянии счета депо и акт приема-передачи ценных бумаг за 30.12.2013 из Таблицы 11 представлены в Приложениях 3 и 4.

Операции по отражению приобретенных акций в соответствии с МСФО содержатся в Приложении 5.

Как видно из таблицы, представленной в Приложении 3, стоимость акций на 30 декабря 2014 года по МСФО является такой же, как и в российском учете, а именно 108527 рублей. Однако, если обратиться к любой иной дате за период с 30 декабря 2013 по 30 декабря 2014 года, то будет заметно, что стоимость этих акций будет различаться. Например, 15 апреля 2014 года стоимость 200000 акций ПАО «РусГидро» в бухгалтерском учете по РПБУ составляла 113727 рублей, тогда как по МСФО - 112027 рублей.

Облигации учет аудит финансовый вложение

ПАО «Газпром нефть» разместило серию облигаций № 4-12-00146-А от 28.12.2011 на Московской Бирже 05.12.2012. Номинальная стоимость облигаций - 1000 рублей за 1 штуку. Облигации купонные - 8,5% годовых от номинала, купон начисляется два раза в год, в конце каждого полугодия. Облигации погашаются через 10 лет.

09.09.2014 ОАО «Волжская ТГК» приобрело 430 штук облигаций на Московской Бирже по рыночной цене 964,3 рублей за штуку. Биржа взимает комиссию в размере 0,4% от сделки. Помимо рыночной цены ОАО «Волжская ТГК» обязано выплатить прежнему владельцу облигаций купонный доход, начисленный со времени последней выплаты купонного дохода до 9 сентября 2014 года, а именно 30 июня 2014 года.

9 сентября 2014 года ОАО «Волжская ТГК» оплатило облигации и комиссионный сбор.

26 марта 2015 года ОАО «Волжская ТГК» продало 200 штук облигаций на Московской Бирже по рыночной стоимости плюс накопленный купонный доход (НКД) с даты последней выплаты купонного дохода.

Имеются данные о рыночной стоимости облигаций на следующие даты:

На 30.09.2014 - 965 руб./шт.

На 31.10.2014 - 948 руб./шт.

На 30.11.2014 - 940 руб./шт.

На 30.12.2014 - 900 руб./шт.

На 31.01.2015 - 840 руб./шт.

На 28.02.2015 - 860,5 руб./шт.

На 26.03.2015 - 920 руб./шт.

Согласно ПБУ 19/02, первоначальная стоимость 430 штук облигаций будет включать в себя стоимость покупки и комиссию.

Накопленный купонный доход включается в первоначальную стоимость облигаций.

Стоимость приобретения облигаций: 430шт.*964,3руб.=414649 рублей.

Комиссионный сбор: 414649руб.*0,4%=1658,6 рублей.

При расчете накопленного купонного дохода учитывается, что купонный доход накапливался с 30.06.2014 до 09.09.2014, то есть в течение 71 дня.

Накопленный купонный доход: 430шт.*(1000руб.*8,5%*71/365) =7109,7 рублей.

Итого, первоначальная стоимость 430 штук облигаций по РСБУ = 423417,3 рублей.

Переоценка финансовых вложений с определяемой рыночной стоимостью согласно учетной политике предприятия производится раз в год, на конец отчетного периода.

Выбытие облигаций происходит по средней первоначальной стоимости.

Так как ранее облигации данного типа не покупались и в течение рассматриваемого периода не происходило поступление новых облигаций, то средняя первоначальная стоимость 1 штуки облигации рассчитывается как частное от деления балансовой стоимости финансовых вложений на их количество: 395768,3руб./430шт.=920,4 руб./шт.

Начисление доходов осуществляется на счет 76.3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Операции по бухгалтерскому учету облигаций отражены в Приложении 6.

Приобретение облигаций отражено в регистрах бухгалтерского учета, а именно Карточке счета 58 за сентябрь 2014 года, представленной в Приложении 7.

При ведении бухгалтерского учета по МСФО облигации относятся к категории финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Поэтому, первоначальная стоимость облигаций - это справедливая стоимость, которая складывается из рыночной цены облигаций.

Справедливая стоимость облигаций = 421758,7 рублей.

В дальнейшем данные облигации также учитываются по справедливой стоимости, а именно с учетом котировок на активном рынке. Купонный доход не включается в последующую стоимость, а учитывается отдельно.

В Приложении 8 содержатся операции по учету данных облигаций согласно международным стандартам.

Балансовая стоимость облигаций складывается как сумма первоначальной стоимости и последующих переоценок. Итого, балансовая стоимость 430 шт. облигаций на момент выбытия - 377124,7 рублей. То есть, стоимость одной облигации на момент выбытия составит 877 руб., а стоимость 200 штук - 175407 рублей.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

Облигации

14.02.2014 ОАО АКБ «Союз» выпустило облигации (гос. номер 4-07-55477). В этот же день 1200 штук облигаций были куплены ОАО «Волжская ТГК» по цене 542 рубля за штуку. Номинал одной облигации - 600 рублей, купонные выплаты составляют 12,2% от номинала и производятся раз в год, а именно 14.02.2015, 14.02.2016 и 14.02.2017. Облигации будут погашены через 3 года. Облигации не котируются на рынке.

Справочно:

Организация имела в данный период также 500 облигаций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, по балансовой стоимости 750 руб. за шт.

Согласно Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) первоначальная стоимость полученных облигаций составит затраты на приобретение, то есть 650400 рублей. Также ПБУ 19/02 предполагается, что необходимо проводить доведение первоначальной стоимости до номинала. Ежемесячная сумма за три года составит: (720000руб.-650400руб.) /36мес.=1933,33 рублей.

Купонный доход за год составит: 720000руб.*12,2%=87840 рублей.

Таким образом, ежемесячно на прочие доходы будет списываться 7320 рублей.

Облигации выбыли по стоимости: ((500шт.*750руб.+1200шт.*600руб.)/1700шт.)*1200шт.=772941,2 рублей.

Бухгалтерские операции за первый год владения облигациями по РПБУ представлены в Приложении 9.

Стоимость облигаций на конец первого года составила 673600 рублей.

Теперь рассмотрим бухгалтерский учет приобретенных облигаций ОАО АКБ «Союз» согласно МСФО.

Первоначальная стоимость облигаций рассчитывается как справедливая стоимость. В данном случае она складывается из затрат на приобретение финансовых вложений, но если бы была известна рыночная доходность аналогичных облигаций, то справедливая стоимость рассчитывалась бы как сумма дисконтированных потоков денежных средств от данного актива. То есть, справедливая стоимость облигаций составляет 650400 рублей.

Данные облигации, согласно учетной политике ОАО «Волжская ТГК», относятся к категории инвестиций, удерживаемых до погашения. Следовательно, далее они будут оцениваться по амортизированной стоимости с использованием эффективной ставки процента (ЭСП). Рассчитаем ее на основе того, что погашение облигаций будет произведено 14 июля 2015 года.

ЭСП: ++

Эффективная ставка равна 0,16542 или 16,54%.

Операции по отражению учета облигаций согласно МСФО за первый год владения ими представлены в Таблице 12.



Таблица 12. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	МСФО
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7
1	14.02.14	Отражена стоимость приобретаемых облигаций ОАО АКБ «Союз»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи, выписка банка о состоянии расчетного счета	58.2	51	650400
2	14.03.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8350,2
3	14.04.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8457,4
1	2	3	4	5	6	7
4	14.05.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8566,0
5	14.06.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8675,9
6	14.07.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8787,3
7	14.08.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	8900,1
8	14.09.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9014,4
9	14.10.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9130,1
10	14.11.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9247,3
11	14.12.14	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9366,1
12	14.01.15	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9486,3
13	14.02.15	Скорректирована стоимость облигаций	Бухгалтерская справка	58.2	91.1	9608,1
14	14.02.15	Выплачен купонный доход за год	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	58.2	87840

Стоимость облигаций рассчитывается как сумма их первоначальной стоимости и начисленного дохода за вычетом выплаченных сумм процентного дохода и сумм в уплату основной части долга. Амортизированная стоимость облигаций на 14.03.14 рассчитывается по формуле: 650400 рубля.

Амортизированная стоимость на конец первого года составила: 650400+(107589,2-87840) = 670149,2 рублей. Амортизированная стоимость облигаций на конец следующего года будет исчисляться исходя из стоимости на конец первого года, т.е. проценты по ЭСП будут начисляться на сумму 670149,2 рублей.

Заем

18.09.2014 ОАО «Волжская ТГК» предоставило заем ООО «Авангард» в размере 1300000 рублей на следующих условиях: срок предоставления займа - 2 года; годовая сложная процентная ставка - 6%; выплата процентов осуществляется раз в полгода, а именно 18.03.2015, 18.09.2015, 18.03.2016 и 18.09.2016. Рыночная годовая ставка процента по аналогичным займам - 11,70%.

Пусть начисление процентов осуществляется тоже раз в полгода, а погашение основной суммы долга - в конце срока. Предоставленный заем, согласно учетной политике предприятия по РСБУ, относится к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, и оценивается по первоначальной стоимости.

Рассчитаем оценку займа, выданного за период с 18 сентября 2014 года по 18 сентября 2015 года. Операции по учету данного займа представлены в Таблице 13.



Таблица 13. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	РСБУ
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	18.09.14	Отражена стоимость выданного займа	Договор займа	58.3.2	76.5	1300000
2	18.09.14	Перечислено организации, получающей заем	Платежное поручение, выписка банка о состоянии расчетного счета	76.5	51	1300000
3	18.03.15	Начислены проценты	Бухгалтерская справка	76.3	91.1	39000
4	18.03.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	76.3	39000
5	18.09.15	Начислены проценты	Бухгалтерская справка	76.3	91.1	39000
6	18.09.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	76.3	39000

Как видно из Таблицы 13, последующая стоимость займа не изменяется и остается равной 1300000 рублей.

В соответствии с международными стандартами ведения бухгалтерского учета выданный заем относится к категории «Ссуды и дебиторская задолженность», вследствие чего его первоначальной оценкой является справедливая стоимость, а последующей - амортизируемая.

Первоначальная стоимость рассчитывается как дисконтированная стоимость:. Эта сумма и будет считаться справедливой стоимостью финансового вложения.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с выданным займом, представлены в Таблице 14.



Таблица 14. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	МСФО
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	18.09.14	Отражена стоимость выданного займа	Договор займа, платежное поручение, выписка банка о состоянии расчетного счета	58.3	51	1174271,8
2	18.09.14	Отражена разница между выданными средствами и справедливой стоимостью займа на прочие расходы	Бухгалтерская справка	91.2	51	125728,2
3	18.03.15	Скорректирована стоимость займа	Бухгалтерская справка	58.3	91.1	68694,9
4	18.03.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	58.3	39000
5	18.09.15	Скорректирована стоимость займа	Бухгалтерская справка	58.3	91.1	70432,1
6	18.09.15	Получены проценты на расчетный счет	Выписка банка о состоянии расчетного счета	51	58.3	39000

Амортизированная стоимость займа на 18.03.2015 рассчитывается следующим образом: 1174271,8+ (68694,9-39000) = 1203966,77 рублей. Дальнейшие расчеты аналогичны расчетам в предыдущем примере.

Акции, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

19 октября 2014 года ОАО «Волжская ТГК» приобрело 10240 акций ПАО «Екатеринбурггаз» номиналом 1 рубль по цене 1,2 рубля за акцию. Акции не котируются на рынке. По результатам ежеквартальной проверки на обесценение, проведенной 31.03.2015, было зафиксировано снижение стоимости аналогичных акций, по которым совершались сделки на активном рынке, на 30%. На основании полученных данных, ОАО «Волжская ТГК» признало факт обесценения имеющихся акций ПАО «Екатеринбурггаз».

Согласно РСБУ, стоимость акций при поступлении будет равна затратам на них, а именно: 1,2руб.*10240шт.=12288 рублей.

Так как по данным акциям не определяется рыночная стоимость, то их последующая оценка не будет отличаться от первоначальной. Однако в связи с обесценением акций ПАО «Екатеринбурггаз» предполагается создание резерва под обесценение. Резерв под обесценение создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостями финансового вложения: 12288руб.-1,2руб.*(1-0,3) *10240шт.=3686,4 рубля.

Таблица 15 содержит операции по учету акций ПАО «Екатеринбурггаз» с момента их приобретения по 31 марта 2015 года.

Таблица 15. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	РСБУ
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	19.10.14	Отражена стоимость приобретенных акций ПАО «Екатеринбурггаз»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи, выписка банка о состоянии расчетного счета	58.1.2	76.5	12288
2	19.10.14	Перечислено ПАО «Екатеринбурггаз» в уплату задолженности по акциям	Платежное поручение, выписка банка о состоянии расчетного счета	76.5	51	12288
3	31.03.15	Создан резерв под обесценение акций	Бухгалтерская справка	91.2	59	3686,4

В отчетности на конец квартала стоимость акций будет скорректирована на сумму резерва и составит 8601,6 рублей.

В международном бухгалтерском учете данные акции относятся к категории инвестиций, предназначенных для продажи, в связи с чем их справедливая стоимость равна сумме, за которую финансовые вложения были приобретены, то есть 12288 рублей.

Убыток от обесценения для инвестиций, предназначенных для продажи, рассчитывается на основе текущей справедливой стоимости. Ее снижение, признанное в составе прочего совокупного дохода, должно быть реклассифицировано в состав прибылей и убытков за период. В данном случае снижение справедливой стоимости будет рассчитываться на основании падения цен по аналогичным сделкам: 1,2руб.*0,3 *10240шт.=3686,4 рубля.

Бухгалтерские проводки по учету акций ПАО «Екатеринбурггаз» согласно МСФО представлены в Таблице 16.

Таблица 16. Журнал хозяйственных операций

№ п/п	Дата	Хозяйственная операция	Основание	МСФО
				Д-т	К-т	Сумма, руб.
1	19.10.14	Отражена стоимость приобретенных акций ПАО «Екатеринбурггаз»	Выписка о состоянии счета депо, акт приемки-передачи, договор купли-продажи, выписка банка о состоянии расчетного счета, платежное поручение	58.4	51	12288
2	31.03.15	Отражено снижение стоимости акций ПАО «Екатеринбурггаз»	Бухгалтерская справка	91.2	58.4	3686,4

При ведении учета по международным стандартам обесценение сразу влияет на величину стоимости финансового актива в бухгалтерских регистрах, а не только в итоговой отчетности.

2.3 Влияние различий в оценке финансовых вложений на показатели финансовой отчетности и финансового состояния ОАО «Волжская ТГК»

Для анализа влияния отклонений в стоимости финансовых вложений в соответствии с российскими и международными стандартами используем суммы, полученные в примерах из предыдущего раздела. В качестве отчетного периода возьмем 2014 год.

Тогда, остатки по статьям активов и пассивов на начало периода представлены в Таблице 17 и Таблице 18.

Таблица 17. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31 декабря 2013 года

№ п/п	Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
1	2	3
1	Основные средства	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385
3	Денежные средства	211457
	Итого	50352367

Все рассматриваемые примеры относятся к долгосрочным финансовым вложениям, поэтому только они берутся в качестве показателя активов.

Таблица 18. Показатели пассивов ОАО «Волжская ТГК» на 31 декабря 2013 года

№ п/п	Наименование показателя	Сумма, тыс. руб.
1	2	3
1	Уставный капитал	30011860
	Резерв по переоценке инвестиций, имеющихся в наличии для продажи	(36000)
2	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11503381
	Итого	41515241

Далее рассмотрим то, как влияет оценка финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, на показатели финансовой отчетности выбранной организации. В Таблицах 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 будут отражены только те изменения, которые возникли в примерах.

Таблица 19. Показатели отчетов о совокупном доходе и о финансовых результатах ОАО «Волжская ТГК» за 2014 год

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "РусГидро"	Облигации ПАО "Газпром нефть"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
1	2	3	4	5	6
1	Проценты к получению	-	-	11,34	-
2	Прочие доходы	-	-	-	11,64
3	Прочие расходы	5,2	-	27,65	29,61
4	Чистая прибыль (чистый убыток)	(5,2)	-	(16,31)	(17,97)
5	Прибыль/убыток по финансовым активам, предназначенным для продажи	-	(5,2)	-	-

В данной форме чистая прибыль считается без учета налога на прибыль, так как она отрицательна. В примере про акции ПАО "РусГидро" понесенные расходы и полученные доходы согласно законодательству и учетной политике относятся на прочий совокупный доход, поэтому не влияют на чистую прибыль, однако находят свое отражение в капитале, в части резервов по переоценке. Результаты от операций с облигациями ПАО "Газпром нефть" представлены на Рис. 3.

Рис.3 Финансовые результаты от приобретения облигаций ПАО "Газпром нефть"

В силу отрицательной прибыли показатели рентабельности снизятся, особенно при оценке по международным стандартам. Чистая прибыль включается в состав нераспределенной прибыли. На основании Таблицы 19 внесены изменения в Таблицу 21.

Таблица 20. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "РусГидро"	Облигации ПАО "Газпром нефть"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Основные средства	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385	9213385+108,527=9213493,527	9213385	9213385+108,527=9213493,527	9213385	9213385+395,768=9213780,768	9213385	9213385+394,11=9213779,11
3	Денежные средства	211457	211457-113,727=211343,273	211457	211457-113,727=211343,273	211457	211457-405,142=211051,858	211457	211457-405,142=211051,858
4	Итого	50352367	50352361,8	50352367	50352361,8	50352367	50352358	50352367	50352356

В Таблице 20 отражены изменения в активах организации за отчетный период по финансовым вложениям, по которым определяется текущая рыночная стоимость. Данные показывают снижение суммарных активов согласно как РПБУ, так и МСФО. Так как долгосрочные финансовые вложения не включаются в расчет коэффициентов ликвидности, то они не будут влиять на их значение. Однако отток денежных средств вызовет снижение показателей ликвидности



Таблица 21. Показатели пассивов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "РусГидро"	Облигации ПАО "Газпром нефть"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Уставный капитал	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860
2	Резерв по переоценке инвестиций, имеющихся в наличии для продажи	(36000)	(36000)	(36000)	(36005,2)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)
3	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11503381	11503375,8	11503381	11503381	11503381	11503364,69	11503381	11503363,03
4	Итого	41515241	41515236	41515241	41515236	41515241	41515225	41515241	41515223

В основном, снижение собственного капитала происходит за счет уменьшения нераспределенной прибыли. При этом отклонений при оценке финансовых вложений по МСФО либо нет, либо они малы и отрицательны. Сокращение собственного капитала вызовет снижение коэффициентов финансовой устойчивости предприятия.

Аналогичные расчеты для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, представлены в Таблицах 22, 23, 24 и 25.

Таблица 22. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Облигации ОАО АКБ "Союз"	Заем
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Основные средства	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385	9213385+669,733=9214054,733	9213385	9213385+738,895=9214123,895	9213385	9213385+1300=9214685	9213385	9213385+1174,272=9214559,272
3	Денежные средства	211457	211457-650,4=210806,6	211457	211457-650,4=210806,6	211457	211457-1300=210157	211457	211457-1300=210157
4	Итого	50352367	50352386	50352367	50352455	50352367	50352367	50352367	50352241

Облигации ОАО АКБ "Союз" дают прирост к сумме активов в соответствии как с РСБУ, так и с МСФО. При этом, прирост по МСФО больше. Однако в случае с займом, стоимость активов в международном учете снизилась, а в российском - не изменилась.

Таблица 23. Показатели отчетов о совокупном доходе и о финансовых результатах ОАО «Волжская ТГК» за 2014 год

№ п/п	Наименование показателя	Облигации ОАО АКБ "Союз"	Заем
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб.)
1	2	3	4	5	6
1	Проценты к получению	73,2	-	-	-
2	Прочие доходы	19,33	88,49	-	-
3	Прочие расходы	-	-	-	125,73
4	Чистая прибыль (чистый убыток)	74,024	70,792	-	(125,73)

При расчетах чистой прибыли, за исключением убытка, в Таблице 23 использовалась ставка налога на прибыль 20%. В международном учете по сравнению с российским прибыль получается меньше. Сравнение финансовых результатов от покупки облигаций ОАО АКБ «Союз» представлено на Рис. 4.

Рис. 4 Финансовые результаты от покупки облигаций ОАО АКБ «Союз»

Прочие доходы по МСФО значительно преобладают над аналогичным показателем по РСБУ, что связано с отсутствием такой категории как проценты к получению в отчете о совокупном доходе.

Таблица 24. Показатели пассивов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Облигации ОАО АКБ "Союз"	Заем
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)	РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1	Уставный капитал	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860	30011860
2	Резерв по переоценке инвестиций, имеющихся в наличии для продажи	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)	(36000)
3	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	11503381	11503455,02	11503381	11503451,79	11503381	11503381	11503381	11503255,27
4	Итого	41515241	41515315	41515241	41515312	41515241	41515241	41515241	41515115

В этих примерах резерв по переоценке остается неизменным, так как данные активы не относятся к имеющимся в наличии для продажи. Облигации ОАО АКБ "Союз" дают прирост нераспределенной прибыли по РПБУ и по МСФО, что влияет на показатели финансовой устойчивости, увеличивая коэффициент автономии. Оценка займа по МСФО приводит к обратной ситуации.

Отдельно рассмотрим влияние приобретения акций ПАО "Екатеринбурггаз" на активы, пассивы и финансовые результаты ОАО «Волжская ТГК».

Таблица 25. Показатели активов ОАО «Волжская ТГК» на 31.12.14

№ п/п	Наименование показателя	Акции ПАО "Екатеринбурггаз"
		РПБУ (тыс. руб.)	МСФО (тыс. руб)
		Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014	Сумма на 31.12.2013	Сумма на 31.12.2014
1	2	3	4	5	6
1	Основные средства	40927525	40927525	40927525	40927525
2	Долгосрочные финансовые вложения	9213385	9213385+12,29=9213397,29	9213385	9213385+12,29=9213397,29
3	Денежные средства	211457	211457-12,29=211444,71	211457	211457-12,29=211444,71
4	Итого	50352367	50352367	50352367	50352367

Из Таблицы 25 видно, что в итоге сумма активов осталась неизменной как в российском, так и в международном учете. Увеличение финансовых вложений и уменьшение денежных средств нивелировали возможную разницу.

Приобретение акций ПАО "Екатеринбурггаз" не вызвало никаких изменений в финансовых результатах компании, рассчитанных согласно РПБУ и МСФО. На пассивы данное событие также не оказало влияния. В связи с этим отсутствуют таблицы, иллюстрирующие эффект от покупки упомянутого актива.



3. Аудит финансовых вложений в ОАО «Волжская ТГК»

3.1 Оценка аудиторского риска, системы внутреннего контроля, существенности информации и искажения бухгалтерской отчетности и объема аудиторской выборки

Оценка аудиторского риска

Различные факторы риска воздействуют на деятельность предприятия, в той или иной степени препятствуя достижению поставленных целей. Выявить и нивелировать данные факторы - это задачи риск-ориентированного подхода к аудиту, концепция которого получила широкое применение в настоящее время.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ненадлежащего мнения о достоверности финансовой отчетности при наличии в ней существенных искажений.

Аудиторский риск складывается из трех компонентов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения.

Из этих компонентов только риск необнаружения (Рнб) зависит от действий аудитора и характеризует эффективность и качество его работы, что зависит от таких аспектов как компетентность аудитора, его опыт и степень знакомства с хозяйственной деятельностью аудируемого субъекта.

Неотъемлемый риск (Рнт) подразумевает, что остатки средств на счетах бухгалтерского учета или группа однотипных операций подвержены искажениям, которые могут считаться существенными, предполагая, что необходимые средства системы внутреннего контроля отсутствуют.

Неотъемлемый риск формируется в зависимости от внешних и внутренних условий финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Риск средств контроля (Рк, контрольный риск) характеризуется возможностью возникновения искажений остатков средств на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций, которые могут считаться существенными как по отдельности, так и в совокупности с искажениями остатков средств на иных счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций и которые не будут своевременно предотвращены или выявлены и исправлены при помощи систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольный риск зависит от надежности СВК субъекта.

В количественном виде риск средств контроля выражается через показатель, обратный оценке надежности СВК:

Рк = 1 - Нсвк,

где Рк - уровень контрольного риска;

Нсвк - уровень надежности СВК.

Определение системы внутреннего контроля содержится в Правиле (стандарте) №8, где данная система представлена как процесс, который организован и осуществляется представителями аудируемого лица, включая собственников, руководство и иных сотрудников, и который направлен на обеспечение достаточной уверенности в достижении целей в плане надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица законодательству[14].

Система внутреннего контроля состоит из пяти элементов:

· Контрольная среда характеризует позицию, информированность и действия представителей собственника и руководства по отношению к системе внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для его деятельности.

· Процесс оценки рисков аудируемым лицом подразумевает выявление и посильное устранение рисков хозяйственной деятельности и их вероятных последствий.

· Под информационной системой понимаются используемые технические ресурсы, а также система сбора и обработки информации в организации.

· Контрольные действия включают в себя меры, направленные на проверку эффективности и надежности управления.

· Мониторинг средств контроля подразумевает оценивание эффективности функционирования системы внутреннего контроля во времени.

Наибольший интерес представляют такие функциональные системы СВК как контрольная среда, информационная система и контрольные действия. Оценим их при помощи теста, разработанного методистами аудиторской организации «Гориславцев и Ко». Данный тест был выбран в связи с тем, что он позволяет оценить надежность системы внутреннего контроля при ограниченном доступе к информации. Ответы на тест были получены в ходе опроса сотрудников аудируемой организации - ОАО «Волжская ТГК».

В таблицах 26 - 28 представлены тесты с выбранными вариантами ответов.

Таблица 26. Тест для оценки контрольной среды

№ п/п	Вопрос	Ответ
		Да	Нет	Не характерно
1	2	3	4	5
1. Стиль и основные принципы управления
1	1.1 Разработаны и приняты стратегические цели развития организации	+
2	1.2 Стратегические цели компании связаны с ее текущей деятельностью по финансовым вложениям		+
3	1.3 Руководство организации осознает значимость существования системы внутреннего контроля	+
4	1.4 Руководство в достаточной степени уделяет внимание ведению бухгалтерского учета по операциям с финансовыми вложениями	+
1	2	3	4	5
5	1.5 Существует практика обращения к аудиторам и консультантам по вопросам в области финансовых вложений		+
2. Организационная структура
6	2.1 Организационная структура предприятия соответствует масштабам и деятельности организации	+
7	2.2 Имеется в наличии подразделение, ответственное за внутренний контроль на предприятии	+
8	2.3 Бухгалтерский учет операций с финансовыми вложениями ведется обособленным отделом - бухгалтерией	+
9	2.4 Полностью разработан и соблюдается график документооборота на предприятии	+
10	2.5 Должностные инструкции сотрудников организации разработаны, соблюдаются и своевременно подвергаются правкам		+
3. Распределение ответственности и полномочий
11	3.1 Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность доступа к финансовым вложениям предприятия	+
12	3.2 Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность при проведении хозяйственных операций с финансовыми вложениями	+
13	3.3 Утверждены и соблюдаются полномочия и ответственность за ведение бухгалтерского учета финансовых вложений	+
4. Кадровая политика
14	4.1 Регулярно проводится переаттестация персонала	+
15	4.2 Разработана и введена в действие система повышения квалификации сотрудников предприятия	+
16	4.3 Разработан и соблюдается график отпусков на предприятии	+
17	4.4 Низкий уровень текучести кадров	+
18	4.5 Разработана и применяется система поощрения и наказания персонала	+
19	4.6 Регулярно проводятся инструктажи по выполнению работниками функциональных обязанностей в области учета финансовых вложений		+

Надежность данного участка СВК определяется как количественное соотношение положительных ответов на вопросы теста ко всем ответам. Низкой степени надежности соответствует значение до 0,39, средней - от 0,4 до 0,7 и высокой от 0,71.

Надежность контрольной среды составляет 0,79 (15:19), что соответствует высокой степени надежности.

Таблица 27. Тест для оценки информационной системы

№ п/п	Вопрос	Ответ

Подобные документы

• Аудит бухгалтерского учета финансовых вложений

  Порядок проведения аудита учета финансовых вложений. Аудиторские процедуры, обобщение результатов аудита. Аудит учета финансовых вложений ООО "Смарт", особенности его планирования. Выводы и предложения аудитора по итогам аудита финансовых вложений.
  
  курсовая работа [72,5 K], добавлен 20.10.2013
  

• Аудит финансовых вложений

  Нормативно-правовое регулирование аудита финансовых вложений. Установление уровня существенности и аудиторского риска при аудите финансовых вложений. Оценка полученных аудиторских доказательств. Формирование отчета аудитора по результатам проверки.
  
  курсовая работа [610,6 K], добавлен 11.12.2014
  

• Учет, анализ и аудит финансовых вложений

  Анализ имущественного и финансового состояния ОАО "Кургандормаш". Изучение динамики и эффективности финансовых вложений организации. Оценка применяемой учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Методика аудита финансовых вложений.
  
  отчет по практике [177,7 K], добавлен 31.05.2010
  

• Аудит учета финансовых вложений

  Бухгалтерский учет финансовых вложений: законодательные и нормативные документы. Определение и классификация финансовых вложений. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций, в ценные бумаги, в займы. Методика аудита финансовых вложений.
  
  курсовая работа [52,4 K], добавлен 22.12.2010
  

• Учет финансовых вложений

  Понятие и классификация финансовых вложений, их оценка, доходы, расходы, обесценение и инвентаризация. Особенности учета финансовых вложений в ценные бумаги и финансовые векселя. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [37,5 K], добавлен 16.12.2009
  

• Бухгалтерский учет финансовых вложений организации

  Понятие бухгалтерского учета движения финансовых вложений и особенности их классификации. Учет поступления и выбытия финансовых вложений. Характеристика процедуры текущего учета финансовых вложений, оценка системы бухгалтерского учета ценных бумаг.
  
  курсовая работа [38,7 K], добавлен 11.09.2011
  

• Учет, анализ и аудит финансовых вложений

  Изучение анализа имущественного и финансового состояния предприятия ОАО "Курганхиммаш", его финансовых вложений, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Разработка методики аудита и модели управления финансовыми вложениями организации.
  
  дипломная работа [222,6 K], добавлен 09.04.2010
  

• Контроль финансовых вложений в ОАО "Кургандормаш"

  Общая характеристика ОАО "Кургандормаш", направления его деятельности и особенности организационной структуры. Комплексный анализ системы внутреннего контроля на предприятии. Мероприятия по совершенствованию учета, анализа и аудита финансовых вложений.
  
  отчет по практике [207,0 K], добавлен 09.04.2010
  

• Ведение бухгалтерского учета на предприятии

  Первоначальная оценка финансовых вложений. Процесс ведения бухгалтерского учета в ООО "Илимпром". Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности. Журнал регистрации хозяйственных операций. Инвентаризация финансовых вложений.
  
  курсовая работа [50,8 K], добавлен 23.06.2009
  

• Организация учета финансовых вложения в ООО "АТАК"

  Общее понятие финансовых вложений. Особенности бухгалтерского учета финансовых вложений. Организационная характеристика ООО "АТАК". Организация и состояние первичного учета финансовых вложений. Совершенствование учета финансовых вложений в ООО "АТАК".
  
  курсовая работа [135,0 K], добавлен 16.05.2017
  

• Аудит финансовых вложений

  Планирование аудита. Аудит финансовых вложений: цели и задачи аудита финансовых вложений. Организационно-экономическая характеристика предприятия ОАО "Гатика". План и программа аудита. Источники информации для проверки. Отчет аудитора по предприятию.
  
  курсовая работа [50,2 K], добавлен 31.10.2008
  

• Аудит финансовых вложений предприятия

  Порядок, основные процедуры и законодательно-нормативная база проведения аудита финансовых вложений. Особенности планирования учета финансовых вложений предприятия ОАО "Привет". Отчет аудитора по результатам проверки, выводы о возможных недостатках.
  
  курсовая работа [42,0 K], добавлен 25.11.2010
  

• Аудит финансовых вложений

  Цели и задачи аудита финансовых вложений. Примеры выполнения аудиторских процедур и типичные искажения учетной и отчетной информации. Основные особенности отражения финансовых затрат в бухгалтерском учете. Разработка программы аудиторской проверки.
  
  контрольная работа [160,6 K], добавлен 26.09.2009
  

• Теория и практика бухгалтерского учета финансовых вложений

  Изучение теоретических основ бухгалтерского учета финансовых вложений. Рассмотрение бухгалтерской отчетности предприятия. Анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами организации.
  
  дипломная работа [120,7 K], добавлен 22.05.2015
  

• Аудит кассовых операций и финансовых вложений

  Цели, значение, задачи и процедура аудиторской проверки кассовых операций и финансовых вложений. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля кассовых операций и финансовых вложений. Отчетность аудитора по результатам проверки.
  
  курсовая работа [72,8 K], добавлен 13.10.2011
  

• Аудит финансовых вложений (на примере ООО "Виктория")

  Источники аудиторских доказательств. Исследование процедуры аудита учета финансовых вложений на примере компании, работающей в сфере туризма и сервиса. Законодательно-нормативная база проведения аудита финансовых вложений. Формирование отчета аудитора.
  
  курсовая работа [254,6 K], добавлен 05.12.2014
  

• Учет финансовых вложений

  Понятие, классификация и задачи бухгалтерского учета финансовых вложений. Ценные бумаги, вклады в уставные капиталы и предоставленные займы как виды вложений. Порядок формирования первоначальной стоимости. Учет долевых и долговых финансовых вложений.
  
  контрольная работа [16,0 K], добавлен 03.12.2009
  

• Бухгалтерский учет финансовых вложений

  Понятие и классификация финансовых вложений. Оценка финансовых вложений. Изменение оценки отдельных видов вложений. Учет доходов и расходов по финансовым вложениям. Обесценение финансовых вложений и создание резерва под обесценение.
  
  реферат [37,1 K], добавлен 26.05.2007
  

• Учет финансовых вложений

  Классификация финансовых вложений. Оценка ценных бумаг. Изменение оценки отдельных видов вложений. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций. Учет финансовых вложений в акции. Учет долговых ценных бумаг. Учет финансовых вложений в займы.
  
  курсовая работа [32,5 K], добавлен 06.01.2006
  

• Оценка финансовых вложений

  Исследование особенностей доходов и расходов по финансовым вложениям (акциям, долговым ценным бумагам, займам). Учет финансовых вложений в займы. Аналитический учет и инвентаризация, раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.
  
  курсовая работа [28,1 K], добавлен 13.06.2014
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам