Облік, аналіз та контроль формування і використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Крім того, особливу увагу слід приділяти розміру видатків на одну гривню доходів за коштами спеціального фонду бюджету. Незважаючи на те, що державні установи не мають повної самостійності при розпорядженні заробленими коштами, такий аналіз - це єдиний дійовий метод контролю за ефективністю витрачання коштів спеціального фонду кошторису [84, с. 362-363].

Методика аналізу спеціального фонду бюджетної установи значною мірою відповідає методиці аналізу виконання загального фонду.

Отже, завдяки аналізу коштів спеціального фонду здійснюється кількісна та якісна характеристика тих змін і відхилень від планових показників, які відбуваються в установах, а також з'ясовуються їх причини, виявляються резерви та розробляються заходи по усунення виявлених негативних тенденцій на майбутнє. Аналіз є необхідною складовою для установ та організацій будь-якої форми власності, в тому числі і бюджетної. За його допомогою аналізується забезпеченість фінансовими ресурсами, доцільність і ефективність їхнього розміщення і використання, оскільки оцінка цих показників потрібна для ефективного керування, планування, контролю, поліпшення та удосконалення діяльності бюджетної установи.

3.2 Аналіз показників ефективності формування та використання коштів спеціального фонду бюджетної установи

Проведемо аналіз коштів спеціального фонду бюджетної установи за методикою, описаною у попередньому пункті. Об'єкт аналізу - Локачинська районна державна адміністрація Волинської області.

Етап 1. Оцінка складу, структури та динаміки спеціального фонду за показниками залишків, надходжень і видатків (табл. 9).

Таблиця 9. Спеціальний фонд Локачинської РДА на кінець 2011-2013 рр., грн

Показник	2011	2012	2013
Спеціальний фонд усього	9349,46	10512,38	16846,52
у т.ч. рахнки в органах Державного казначейства України	9349,46	10512,38	16846,52
Власні надходження - 1 група	9349,46	10512,38	16846,52
Власні надходження - 2 група	0	0	0
Інші надходження спеціального фонду	0	0	0

Джерело: розроблено автором на овнові [Додатки Д, П, Х]

Рис. 3. Динаміка спеціального фонду бюджетної установи протягом 2011-2013 р.р, грн. Джерело: складено автором

Спостерігається позитивна динаміка збільшення спеціального фонду Локачинської РДА. Зокрема, за 3 роки він з 9349,46 грн до 16846,52 грн, тобто на 80,2%. Спеціальний фонд Локачинської РДА представлений 1 групою власних надходжень, що становить 100% усіх доходів спеціального фонду. Група 1 власних надходжень сформована за рахунок послуг, що надаються бюджетним установам, згідно з їх основною діяльністю, а також оренди майна (табл. 10, рис. 4).

Таблиця 10. Аналіз надходжень і видатків спеціального фонду Локачинської РДА

Показник	2011	2012	Зміна, %	2013	Зміна, %	Зміна за 3 р.
Доходи, грн	44524,00	32754,21	-26,43	32980,19	0,69	-25,93
у т.ч. послуги, що надаються бюджетним установам, згідно з їх основною діяльністю, грн	695,30 (1,6%)	751,40 (3,3%)	8,07	10,20 (0,01%)	-98,64	-98,53
у т.ч. за оренду майна бюджетних установ, грн	43828,70 (98,4%)	32002,8 (97,7%)	-26,98	32969,99 (99,9%)	3,02	-24,78
Видатки, грн	51806,29	31591,29	-39,02	26646,05	-15,65	-48,57
у т.ч. поточні видатки - придбання товарів і послуг, грн	51806,29 (100%)	31591,29 (100%)	-39,02	26646,05 (100%)	-15,65	-48,57
Співвідношення доходів і видатків	0,86	1,04	х	1,24	х	х

Джерело: розраховано автором на основі [Додатки Ж, Р, Ш]

Рис. 4. Доходи та видатки спеціального фонду Локачинської РДА протягом 2011-2013 р.р., грн. Джерело: розроблено автором

Таким чином спостерігається позитивна динаміка до збільшень надходжень спеціального фонду та зменшення видатків по ньому. Якщо у 2011 р. видатки перевищували доходи на 16,3%, то у 2013р. доходи перевищують видатки на 24%. Також відбулися зміни у самій структурі доходів. Значно зрола частка орендного майна, яка приносить у бюджет 99,9% доходів. А частка доходів від надання послуг, пов'язаних з основною діяльністю, зводиться до незначного 0,01%.

Тому бюджетній установі, що аналізується, необхідно розвивати сферу оренди державного та комунального майна та збільшувати дохід від їх утримання.

Етапи 2, 3. Аналіз виконання плану надходжень та видатків спеціального фонду (табл. 11, рис. 5).

Таблиця 11. Аналіз виконання дохідної та видаткової частини спеціального фонду Локачинської РДА у 2011-2013 рр.

Показник	2011	2012	2013
	Кошторис	Факт	% виконання	Кошторис	Факт	% виконання	Кошторис	Факт	% виконання
Доходи, грн	30000	44524,00	148,41	46000,00	32754,21	71,20	36300,00	32980,19	90,85
у т.ч. послуги, що надаються бюджетним установам, згідно з їх основною діяльністю, грн	0	695,30	Х	1000,00	751,40	75,14	1000,00	10,20	1,02
у т.ч. за оренду майна бюджетних установ, грн	30000	43828,70	146,10	45000,00	32002,81	71,12	35300,00	32969,99	93,4
Видатки, грн	30000	51806,29	57,91	46000,00	31591,29	145,61	36300,00	26646,05	136,23

Джерело: розраховано автором на основі [Додатки Б, М, У]

Аналіз видаткової та дохідної частин спеціального фонду показав, що дохідна частина у 2011 р була перевиконана на 48%, а у двох наступних роках - недовиконана на 29,8% та 9,15% відповідно. Видаткова частина у 2011 році була виконана лише на 57,91%, проте у наступних роках перевиконана більше, ніж на третину.

Рис. 5. Планові та фактичні доходи і видатки Локачинської РДА у 2011-2013 рр., грн. Джерело: розроблено автором.

Значне невиконання та перевиконання бюджету є негативним фактором, оскільки не дає можливості правильно розподілити, ефективно використати кошти спеціального фонду та отримати економічний ефект від господарської діяльності установи. Установі необхідно більш ретельно планувати та прогнозувати планові показники у кошторисі. Необхідно за основу брати розрахунок показників результативності та ефективності, відсотків виконання, а також необхідно враховувати усі фактори, як можуть виникнути та вплинути на результат господарської діяльності. Інакше окремі статті залишаться недофінансованими, фінансові можливості будуть втраченими, а резерви так і залишаться невикористаними.

Етап 4. Аналіз руху коштів спеціального фонду (табл. 12).

Аналіз обчислених коефіцієнтів свідчить про нормальний розподіл коштів спеціального фонду. Протягом останніх 2 років надходження перевищують видатки, при чому у 2013 році таке перевищення становило більше 24%. Перевищення доходів над видатками було зумовлено не збільшенням надходжень, а скороченням видатків.

Таблиця 12. Аналіз руху коштів спеціального фонду Локачинської РДА протягом 2011-2013 рр.

Показник	2011	2012	2013
Надходження коштів усього, грн	44524,00	32754,21	32980,19
Витрати коштів, грн	51806,29	31591,29	26646,05
Залишок коштів на початок року, грн	16631,75	9349,46	10512,38
Залишок коштів на кінець року, грн	9349,46	10512,38	16846,52
Коефіцієнт обороту з надходження	1,71	1,65	1,21
Коефіцієнт обороту з використання	0,85	0,75	0,61
Коефіцієнт співвідношення надходжень і витрат	0,86	1,04	1,24

Джерело: розраховано автором на основі [Додатки Д, Ж, П, Р, Х, Ш]

Динаміка зниження коефіцієнтів обороу з надходження та використання повинна стати сигналом для керівництва установи для перегляду управлінської політики. Скорочення видатків у бюджетній сфері спричинює недофінансування окремих статей та недоотримання коштів у тих галузях, які цього потребують. Необхідно збільшувати надходження коштів спеціального фонду за рахунок розширення спектру послуг, які може надавати установа.

Етап 5. Факторний аналіз доходів спеціального фонду.

Основною статею наповнення спеціального фонду Локачинської РДА є орендна плата. Орендна плата розраховується як добуток ставки орендної плати (визначається відповідно до методики Кабінету Міністрів України) у гривнях та площі, яка надається в оренду:



Сума орендних платежів = Ставка * Площа (3.5)

Проведений факторний аналіз надходжень за оренду майна (табл. 13) показав, що орендна плата прямо залежить і від ставки, і від площі, що надається в оренду. Проте фактор 2 - площа під оренду є більш чутливим до змін та має більший вплив на кінцеву суму оренди.

Таблиця 13. Факторний аналіз надходжень за оренду майна бюджетної установи

Показник	2011	2012	2013
Фактор 1. Ставка орендної плати, грн	39,50	51,90	56,25
Фактор 2. Площа, м. кв.	1109,59	616,62	586,13
Сума за надання орендних послуг, грн	43828,70	32002,81	32969,99
Зміна за рахунок фактору 1, грн	х	13758,88304	2682,316
Зміна за рахунок фактору 2, грн	х	-25584,77304	-1715,14
Загальна зміна, грн	х	-11825,89	967,18

Джерело: розраховано автором на основі [Додаток А]

Тенденція до зменшення площі, що надається в оренду приватним підприємствам, спричинила менші надходження у спеціальний фонд установи. Такі негативні зрушення були зумовлені незадовільним станом частини нерухомого майна, яке стало непридатним для здачі в оренду.

Етап 6. Факторний аналіз видатків спеціального фонду (табл. 14).

Таблиця 14. Аналіз касових і фактичних видатків Локачинської РДА

Показник	2011	2012	2013	Абсолютне відхилення, грн	Відносне відхилення, %
				2012/2011	2013/2012	2013/2011	2012/2011	2013/2012	2013/2011
Касові видатки, грн	51806,29	31591,29	26646,05	-20215,00	-4945,24	-25160,24	-39,02	-15,65	-48,57
Фактичні видатки, грн	50471,38	38639,20	30026,11	-11832,18	-8613,09	-20445,27	-23,44	-22,29	-40,51
Співвідношення касових і фактичних видатків	1,03	0,82	0,89	-0,21	0,07	-0,14	-20,35	8,54	-13,54
Зміна коефіцієнта за рахунок касових видатків	х	-0,40	-0,13	х	х	х	х	х	х
Зміна за рахунок фактичних	х	0,19	0,06	х	х	х	х	х	х

Джерело: розраховано автором на основі [Додатки Б, М, У ]

Таким чином протягом 2 останніх років фактичні видатки перевищують касові видатки спеціального фонду, що свідчить про наявність дебіторської заборгованості. Загалом співвідношення касових і фактичних видатків знаходиться на допустимому рівні. Коефіцієнт співвідношення більш чутливий та обернено залежний до зміни касових видатків. Відхилення знаходяться у межах норми.

Етап 7. Узагальнення результатів аналізу.

Проведений аналіз дає змогу зробити наступні висновки. Дохідна частина спеціального фонду Локачинської РДА формується за рахунок двох джерел: основна - оренда майна та менш дохідна - плата за послуги, які пов'язані з основною діяльністю. Видаткова частина спеціального фонду установи повінстю складається з поточних видатків. Проведений аналіз планових та фактичних показників виявив проблему неправильного складання кошторису, що призводить до частих його змін та неоптимального розподілу коштів. Внаслідок цього важливі статті та галузі недоотримують фінансування, а можливості розвитку не реалізуються. Протягом періоду 2011-2013 рр. спостерігається тенденція до зниження видатків та ще більшого зменшення дохідної частини спеціального фонду. Виявлено відхилення касових та фактичних видатків, що свідчить про наявність дебіторської заборгованості. Проте таке відхилення є незначним та має позитивну тенденцію до зниження. Спеціальний фонд шорічно зростає. Зокрема у 2013 р. він зріс більше, ніж на 60%.

Загалом дільністю установи можна вважати ефективною та раціональною. Вявлені недоліки та помилки можна виправити без значних зусиль. Зокрема рекомендації щодо підвищення ефективності діяльності та збільшення спеціального фонду буде надано у пункті 3.3.



3.3 Шляхи використання результатів аналізу в діяльності бюджетної установи

Методики аналізу, які представлені у сучасній літературі, більшою мірою стосуються приватних підприємств. А от для бюджетних організацій, які є неприбутковими, чітко визначеної методики обчислення економічного, соціального та інших ефектів немає. Тому необхідно проводити подальші розробки і дослідження у даному напрямку.

Особливої уваги заслуговує аналіз виконання кошторису спеціального фонду бюджету. Проблема недовиконання плану за доходами спеціального фонду, що існує в наш час пояснюється недосконалістю системи їх планування, а також нестабільністю формування дохідної бази бюджету в цілому та спецфонду зокрема, внаслідок постійних змін планових показників протягом року. Останнім часом зазначені доходи переглядаються у середньому двічі на рік. У зв'язку з цим постає проблема в посиленні наукового обґрунтування перспективного бюджетного прогнозування і планування дохідної бази бюджету та запровадженні стратегічного бюджетного планування [94, с. 198].

Постійне збільшення у спеціальному фонді частки загальнодержавних доходів та їх спрямування на цільові видатки зменшує ресурсну частину загального фонду державного бюджету, а також послаблює контроль виконання запланованих надходжень і бюджетних програм. Більшість ревізій і перевірок саме в питанні формування дохідної і видаткової частини кошторису спеціального фонду бюджету розкриває безліч порушень нормативно-правових актів, наслідком чого є незаконні видатки коштів загального фонду бюджету. Отже, спецфонд втрачає своє головне призначення в частині залучення власних надходжень бюджетних установ, адже він створювався з метою обрахування й посилення цільового використання позабюджетних коштів цих установ.

Реформа бюджетної сфери, що сьогодні проводиться органами державної влади, повинна докорінно змінити не лише організаційну структуру бюджетних установ, а й сам механізм їх функціонування. Таке реформування, як показує досвід, стосується та контролюється в першу чергу на вищому рівні управління, тобто бюджетних установ найвищої ланки (принцип «згори-вниз»). А бюджетні підприємства та організації, які знаходяться у районних центрах, селищах, селах зазвичай реформуються по інструкції без ініціативи управлінського персоналу цих структур. Таким чином, функції бюджетних установ виконуються, але могли б виконуватися набагато краще, якби працівники дбали про результативність діяльності своєї установи [120].

Результати проведеного аналізу фінансової діяльності Локачинської РДА свідчать про те, що уже на стадії планування організація припускається помилок, які в подальшому впливають на неправильний перерозподіл отриманих коштів.

У кожній бюджетній організації повинен бути плановий відділ (або компетентний працівник), який поряд з прогнозуванням і плануванням, буде здійснювати аналіз отриманих результатів. Завдяки аналізу здійснюється кількісна та якісна характеристика тих змін і відхилень від планових показників, які відбуваються в установах, з'ясовуються їх причини виявляються резерви та розробляються превентивні заходи з метою усунення виявлених негативних тенденцій на майбутнє. Результати проведеного аналізу впливають на планування, контроль та формування стратегії підприємствами з метою ефективного управління ними [50].

Проведений аналіз також свідчить про невикористання повною мірою наявних можливостей та прихованих резервів.

На балансі Локачинської РДА знаходиться значна частина приміщень, які не використовуються та які потребують ремонту, реконструкції, модернізації. Вільних коштів для цього немає. Тому ми пропонуємо надати приміщення, які не використовуються для здійснення оновної діяльності, в оренду в безоплатне користування строком на 4-6 місяців приватним підприємствам за умови, що останні проведуть там ремонтні роботи. У подальшому приміщення можна буде здавати в оренду на вигідних умовах. Таким чином, бюджетна організація буде отримувати дохід у спеціальний фонд, будівлі та споруди не будуть руйнуватися та занепадати від невикористання, а приватні підприємці отримають приміщення під оренду.

При здачі вільних приміщень в оренду необхідно враховувати особливості діяльності орендарів, щоб дані будівлі і споруди не псувались та були придатними до використання і після строку закінчення оренди.

Нобхідно проводити ґрунтовний аналіз доречності подальшого утримання частини будівель і споруд, що не використовуються, та доцільності резервування чи консервування таких будівель, можливості продажу, часткового продажу, передачі у лізинг, оренду, суборенду, приватизації тощо.

Ще одним моментом, який необхідно змінити, є ставка орендної плати. На нашу думку, правильніше було б її розраховувати ринковим методом на основі ставок орендної плати за метр квадратний у даному населеному пункті чи районі. Методика розрахунку орендної плати, визначена Кабінетом Міністрів України, не завжди пропонує вигідні умови в першу чергу для бюджетних установ. Останні повинні самостійно визначати порядок обчислення та сплати орендних платежів залежно від окремо взятої ситуації [23].

Також ми рекомендуємо тимчасово вільні кошти бюджетних установ розміщувати на банківських рахунках з метою отримання додаткового доходу. Цю норму також необхідно закріпити на законодавчому рівні шляхом внесення змін до Бюджетного кодексу України. Дано право уже реалізовують вищі навчальні заклади, тому справедливо було б розширити права і інших бюджетних установ і організацій. Для розміщення депозитних вкладів необхідно обирати фінансово надійні банки. Рейтинг банків щорічно публікується Міністерством фінансів України, а також багатьма незалежними інтернет-сайтами.

Як уже зазначалось вище, Локачинська РДА не повною мірою використовує свої можливості. Зокрема, спеціальний фонд можна поповнити шляхом розширення переліку платних адміністративних послуг. На сьогодні практично єдиним та основним джерелом надходжень у спеціальний фонд Локачинської РДА є здача приміщень в оренду. Проте дана установа могла б також надавати наступні платні послуги:

проведення для громадян лекцій та консультацій з питань державного управління та самоврядування;

спільне проведення разом з навчальними закладами наукових конференцій, семінарів, публікація збірників;

організація, проведення у позаробочий час (у тому числі канікули, святкові та вихідні дні) заходів за освітнім, науковим, технічним, художнім, туристичним, екологічним, спортивним, оздоровчим та гуманітарним напрямами, крім тих, що фінансуються за рахунок коштів загального фонду державного та місцевих бюджетів;

надання послуг організаційного характеру, пов'язаних з проведенням ліцензування, атестацією тощо;

надання у тимчасове користування транспортних засобів та обладнання, якщо це не суперечить основній діяльності;

надання спеціально облаштованих будинків і приміщень, що перебувають на балансі Локачинської РДА, для тимчасового проживання;

надання послуг банківським установам шляхом розміщення на депозитних рахунках тимчасово вільних власних надходжень в установленому законодавством порядку.

Таким чином, на основі вище сказаного можна сформулювати наступний висновок: через специфічність діяльності бюджетних установ цілий ряд традиційних підходів до аналізу, що використовується комерційними організаціями, є непридатними для згаданих установах. Тому виникає необхідність пошуку шляхів адаптації методик економічного аналізу до специфіки бюджетних установ.



Розділ 4. Організація контролю за формуванням і використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи

4.1 Особливості контролю формування і використання коштів спеціального фонду у бюджетній установі

Проблеми формування, а також раціонального й ефективного використання коштів спеціального фонду бюджету завжди були актуальними для всіх установ та організацій бюджетної сфери. Співпраця з ЄС має стати важливим кроком у подальшому реформуванні системи державних фінансів в Україні в напрямку європейських стандартів. Запровадження норм і практик ЄС у процес бюджетного планування, створення ефективної системи внутрішнього бюджетного контролю та зовнішнього аудиту та боротьба з шахрайством дозволить покращити якість планування та виконання бюджетних програм, а також ефективно протистояти корупційним діям у сфері державних фінансів.

Однією з основних вимог вступу України в ЄС є відшкодування завданих збитків державі [56, с. 184].

Вступ України в ЄС передбачає також зміну методів та форм проведення державного фінансового контролю. Якщо раніше найпоширенішою формою контролю була ревізія, яка проводилася органами Державної фінансової інспекції та Рахунковою палатою за результатами попередніх звітніх періодів, то зараз використовується аудит, який проводиться на упередження та з метою сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. Перевагою аудиту також є ініціювання перевірки не органами контролю, а в більшості випадків самими об'єктами контролю.

У главі 3 розділу 5 Економічної складової угоди про асоціацію між Україною та ЄС містяться вимоги та рекомендації щодо управління державними фінансами: бюджетна політика, внутрішній контроль та зовнішній аудит. Зокрема, необхідно адаптувати наступні положення [7].

У сфері зовнішнього аудиту передбачена імплементація Україною стандартів і методів Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), а також обмін найкращими практиками з ЄС у сфері зовнішнього контролю та аудиту державних фінансів, причому сторони приділятимуть особливу увагу забезпеченню незалежності відповідних органів. Також планується співпраця у сфері розробки методології державного аудиту з особливим наголосом на доходну частину державного бюджету, запровадження кращого міжнародного досвіду й практик [7].

- У сфері державного внутрішнього фінансового контролю співпраця стосуватиметься подальшого розвитку державного внутрішнього фінансового контролю через гармонізацію із узгодженими на міжнародному рівні стандартами та методологіями (Інститут внутрішніх аудиторів (IIA), Міжнародної федерації бухгалтерів (IFAC), ІNТОSАІ), а також найкращої практики ЄС у сфері внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту в державних органах.

- У сфері боротьби з шахрайством ключовим питанням співпраці є вдосконалення методів боротьби та попередження шахрайства й корупції у сфері державних фінансів, включаючи співробітництво між відповідними адміністративними органами.

Метою державного фінансового контролю є виявлення відхилень від прийнятих норм та стандартів, порушень принципів законності, ефективності і економії витрачання матеріальних ресурсів на найбільш ранній стадії для того, щоб мати можливість вжити коригувальних заходів, а в окремих випадках - притягти винних до відповідальності, отримати компенсацію за заподіяну шкоду або здійснити заходи щодо запобігання або скорочення подібних порушень у майбутньому[80, с. 96-97].

Прийнятий у 2010 р. Бюджетний кодекс [2] є основним законодавчим актом, який встановлює засади створення гармонійної системи державного контролю за використанням коштів бюджетними установами, проте він не розв'язує всіх проблем у цій сфері. У Кодексі визначено, що на всіх стадіях бюджетного процесу здійснюється фінансовий контроль, аудит та оцінка ефективності використання коштів на утримання бюджетних установ. Проте не виписано чіткий порядок взаємодії органів, на які покладено функції щодо контролю фінансових ресурсів у бюджетній сфері, а також процедури визначення ефективності їх використання.

Згідно зі ст. 26 Бюджетного кодексу України [2] контроль за дотриманням бюджетного законодавства спрямований на забезпечення ефективного й результативного управління бюджетними коштами. Основні його завдання такі:

1) оцінка управління бюджетними коштами;

2) перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку й достовірності фінансової та бюджетної звітності;

3) досягнення економії бюджетних коштів, їх цільового використання, ефективності й результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів шляхом прийняття обґрунтованих управлінських рішень;

4) аналіз та оцінка стану фінансової і господарської діяльності розпорядників бюджетних коштів;

5) запобігання порушенням бюджетного законодавства та забезпечення інтересів державиу процесі управління об'єктами державної власності;

6) забезпечення обґрунтованості планування надходжень і витрат бюджету[89, с. 20].

Визначальне місце серед елементів державного фінансового контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи посідають суб'єкти контролю, які є найактивнішими складовими системи фінансового контролю в цілому і утворюють єдину організаційну систему. Зараз в Україні функціонує значна кількість державних органів і служб, які тією чи іншою мірою здійснюють фінансовий контроль за використанням коштів спеціального фонду (рис. 6).

Рис. 6. Система органів контролю за коштами спеціального фонду бюджетної установи. Джерело: складено автором на основі [10]

Основним органом державного фінансового контролю по лінії виконавчої влади є Міністерство фінансів України. Воно контролює виконання державного бюджету, дотримання Правил складання проектів бюджетів в Україні, установлює порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів видатків бюджетних установ, а також координує діяльність з контролю за додержанням надходжень та використанням державних коштів та відомчий фінансовий контроль [10].

У системі Міністерства фінансів діють такі спеціальні контрольні служби, як Управління Державної казначейської служби і Державна фінансова інспекція України. Основними завданнями Держфінінспекції України є реалізація державної політики у сфері державного фінансового контролю, а також внесення пропозицій щодо її формування.Повноваження ДФІ визначено Указом Президента «Положення про державну Фінансову інспекцію України» [45, 46].

Згідно з п.4.2 Указу Державна фінансова інспекція здійснює контроль за:

виконанням функцій з управління об'єктами державної власності;

цільовим використанням коштів державного і місцевих бюджетів;

цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), одержаних під державні (місцеві) гарантії;

складанням бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету;

станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів;

усуненням виявлених недоліків і порушень [46].

Державна казначейська служба згідно з п.4.20 Указу Президента «Положення про Державну казначейську службу України» здійснює у межах повноважень контроль за [45]:

веденням бухгалтерського обліку всіх надходжень і витрат державного бюджету та місцевих бюджетів, складанням та поданням фінансової і бюджетної звітності;

бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету;

відповідністю кошторисів розпорядників бюджетних коштів показникам розпису бюджету;

відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов'язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі);

відповідністю платежів узятим бюджетним зобов'язанням та відповідним бюджетним асигнуванням;

дотриманням правил валютного контролю за операціями з бюджетними коштами в іноземній валюті;

дотриманням порядку проведення лотерей з використанням електронних систем прийняття сплати за участь у лотереї в режимі реального часу;

закупівлею товарів, робіт і послуг за державні кошти при здійсненні розрахунково-касового обслуговування розпорядників і одержувачів бюджетних коштів, а також інших клієнтів відповідно до законодавства.

Рахункова палата функціонує з 1997 року і є постійно діючим органом зовнішнього державного фінансового контролю, що будує свою діяльність на основі принципів законності, плановості, об'єктивності, незалежності та гласності.

Зазначимо, що вищеперелічені органи ведуть державний контроль за здійсненням бюджетними установами всіх видатків загального та спеціального фондів, проте зараз існують і інші державні органи, на які покладено функції контролю за окремими напрямами руху коштів бюджетних установ. Так, у межах своєї компетенції державна податкова служба контролює повноту і своєчасність перерахування до бюджету податків та обов'язкових платежів, передбачених кошторисами доходів і видатків навчальних закладів [10].

Фонд державного майна здійснює реалізацію державної політики у сфері приватизації, оренди, використання та відчуження державного майна, а також у сфері державного регулювання оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності;. управління об'єктами державної власності, зокрема корпоративними правами держави у статутних капіталах господарських товариств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію та затверджено план приватизації або план розміщення акцій; товариств, утворених у процесі перетворення (у тому числі шляхом корпоратизації) державних підприємств, що належать до сфери його управління, а також товариств, утворених за участю Фонду державного майна України [11].

Зовнішній контроль за плануванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетних установ здійснює велика кількість державних органів, проте, на жаль, у їх роботі відсутня взаємодія. Що в результаті призводить, до того, що такий державний фінансовий контроль на практиці діє не як єдина система, а існує у формі відокремлених ланок, що в автономному режимі виконують властиві їм завдання й функції, які визначаються численними законами, указами Президента України, постановами Уряду та іншими нормативно-правовими актами. Як наслідок, це призводить до неузгодженості, дублювання функцій, а іноді й суперечності.

Нагадаємо, що основною вимогою ЄС щодо реформування державного фінансового контролю є зміна методів контролю, а не системи органів. На жаль, саме останнє відбувається протягом останніх років. Реформуючи підконтрольні установи, методи перевірок залишаються старими та давно не ефективними. Розглянемо систему державного фінансового контролю у розвинених країнах світу.

У розвинутих країнах ринкової економіки фінансовий контроль відповідно здійснюють: у державах парламентського типу - парламент, у президентських - виконавча влада. Спільні риси такого контролю зафіксовані в принципах Лімської декларації, прийнятої в 1997 році на Конгресі Міжнародної організації вищих контролюючих органів. При цьому фінансовий контроль вважається частиною державного регулювання з метою виявлення відхилень від прийнятих положень і порушень принципів законності, ефективності та економії ресурсів [49].

Відповідно до вимог Лімської декларації керівних принципів контролю вищий контролюючий орган повинен бути зовнішнім (не створеним усередині відповідних організацій), що забезпечує незалежність його дій і прийнятих рішень від стороннього впливу, тобто функціональну та організаційну незалежність на основі положень Конституції. Для виконання своїх функцій вищий контролюючий орган має право доступу до потрібних документів, інформації. У разі виявлення недоліків, відхилень від законодавчо прийнятих рішень перевірені організації повинні інформувати його у встановлений термін про вжиті заходи [14].

У більшості розвинутих країн світу, у тому числі у країнах Європейського Союзу, фінансовий контроль здійснює Рахункова палата, а також урядові контрольно-ревізійні служби. Так, у ФРН, Фінляндії та в інших країнах рахункова палата контролює діяльність усіх федеральних підприємств, страхових установ федерації, приватних підприємств із 50% часткою держави, решту організацій та відомств, якщо вони розпоряджаються державними коштами. В Австрії Рахункова палата уповноважена здійснювати перевірки не лише державного господарства федерації, а й контролювати фінансову діяльність місцевих органів влади, благодійних фондів і закладами, управління якими здійснюється органами федерації.

У Великій Британії функції державного фінансового контролю виконує Національна ревізійна рада.

У Сполучених Штатах Америки контроль за виконанням кошторису бюджетних установ здійснюють: Державне казначейство, Головне контрольно-фінансове управління Конгресу, Адміністративно-бюджетне управління при президентові, інспектори Федеральної резервної системи. До функцій цих органів належить проведення ревізій, перевірок, встановлення оцінки і складання оглядів про виконання федеральних програм. При цьому перевіряється законність, доцільність та ефективність виконання кошторису [76, с. 126].

У Франції важливу роль в управлінні централізованими фінансовими ресурсами крім уряду й Міністерства фінансів, промисловості і економіки відіграють також такі спеціалізовані державні утворення, як Національна кредитна рада, Банківська контрольна комісія, Комісія економічного і регіонального розвитку країни. Крім зазначених відомств, у Франції використовуються структури контролю галузевого спрямування, зокрема, такі, як Генеральна інспекція національної освіти, Генеральна інспекція національної політики тощо.

Контроль за діяльністю бюджетних установ у Франції, умовно поділяють на два основні різновиди: внутрішній контроль, який забезпечують фінансові контролери підприємств, адміністрацій, державні бухгалтери та Генеральна інспекція фінансів і зовнішній, який здійснює Рахункова палата та її регіональні підрозділи [110, с. 334].

Позитивний зарубіжний досвід організації державного фінансового контролю за виконанням кошторису бюджетних установ може бути застосовано і в Україні, адже із набуттям чинності Бюджетного кодексу України відбулися зміни в бюджетно-правовому регулюванні, що безпосередньо вплинуло і на визначення статусу бюджетної установи як учасника бюджетних правовідносин.

Отже, фінансовий контроль за коштами спеціального фонду бюджетної установи необхідно розглядати як багатогранну і складну систему перевірки законності, своєчасності і повноти формування статей доходів та видатків, цільовоговикористання бюджетних коштів на відповідні статті видатків (на оплату праці працівників, нарахування на фонд оплати праці, оплату комунальних послуг тощо), а також аналізу раціонального та ефективного їх використання.

Фінансовий контроль, аудит та оцінка ефективності використання коштів на утримання бюджетних установ здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу. Фінансовий контроль за використанням коштів спеціального фонду державними установами здійснює система державних органів. Основним органом державного фінансового контролю по лінії виконавчої влади є Міністерство фінансів України. Воно контролює виконання державного бюджету, дотримання Правил складання проектів бюджетів в Україні, установлює порядок ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів видатків бюджетних установ, а також координує діяльність з контролю за додержанням надходжень та використанням державних коштів та відомчий фінансовий контроль.

Потребує удосконалення регламентація та розподіл повноважень органів державного контролю, оскільки не визначено чіткий порядок взаємодії цих органів. А тому деякі завдання дублюються, а деякі залишаються без уваги.

У розвинених країнах світу, згідно з Лімською декларацією керівних принципів контролю, незалежний контроль є зовнішнім. Саме така форма контролю вважається незалежною та найефективнішою. У розвинених країнах поряд з зовнішніми контролюючими органами у кожній бюджетній установі діє служба внутрішнього контролю.

Українській бюджетній системі доцільно перейняти кращі європейські практики. Зокрема, необхідно змінювати методи здійснення перевірок. Ці методи повинні удосконалюватись відповідно до досягнень науково-технічного прогресу та управлінської діяльності. Вищим органам контролю державних фінансів рекомендується розробляти та надавати у розпорядження контролерів методичні вказівки та інструкції з питань контрольної діяльності. Позитивним моментом в галузі державного фінансового контролю, звичайно, є реформування системи органів контролю та оновлення бюджетного законодавства, що спостерігається з 2011 р. Проте основні методичні рекомендації та інструкції є застарілими та використовуються уже більше 20 років. Їх необхідно змінити у відповідності до сучасних методів та цілей контролю.

Міжнародний обмін ідеями та досвідом в рамках Міжнародної організації Вищих органів контролю державних фінансів є ефективним засобом допомоги Вищим органам контролю державних фінансів у реалізації їх завдань. Бажано розширювати та поглиблювати цю діяльність. Першочергове значення має розробка уніфікованих методологічних засад контролю державних фінансів на основі порівняльного права.

4.2 Методика контролю за формуванням та використанням коштів спеціального фонду бюджетної установи

Посилення фінансового контролю з боку держави за раціональним та ефективним використанням фінансових та матеріальних ресурсів бюджетними установами набуває останніми роками першочергового значення, оскільки кількість порушень у бюджетній сфері залишається настільки значною, що потребує безперервного контролю за ефективністю управління бюджетними коштами. Систематичний контроль за виконанням кошторису спеціального фонду, формуванням видатків та цільовим використанням коштів бюджетних установ здійснюють їх працівники: бухгалтери, економісти та працівники фінансових інспекцій. Такий контроль починається вже на етапі складання кошторису і закінчується аналізом його виконання [106, с. 62].

Основу організаційних засад контролю виконання кошторису складають його основні елементи: об'єкти, предмет, суб'єкти, методи, принципи та технологія контролю (рис. 7).



Рис. 7. Основні елементи фінансового контролю Джерело: складено автором

Бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і наступний.

Згідно з Лімською декларацією керівних принципів контролю попередній контроль є обов'язковою складовою успішної діяльності організації чи підприємства [14].

Здійснення попереднього контролю Вищим органом контролю державних фінансів дозволяє попередити можливі порушення до моменту їх виникнення. Однак, недоліком цього підходу є надмірний обсяг контрольної роботи та невизначеність щодо відповідальності, передбаченої законом. Контроль за фактом, що здійснюється Вищим органом контролю державних фінансів, дозволяє встановити відповідальність підзвітних осіб, відшкодувати завдані збитки та перешкодити повторенню виявлених порушень у майбутньому.

Попередній бюджетний контроль здійснюється під час складання, розгляду і затвердження бюджетів різних рівнів, кошторисів доходів і видатків бюджетних установ, розрахунків для одержання бюджетних трансфертів, розробки і прийняття бюджетного і податкового законодавства. Він носить попереджувальний характер.

Поточний бюджетний контроль проводиться в ході виконання бюджету, кошторисів доходів і видатків протягом бюджетного року. Поточний бюджетний контроль здійснюється на основі первинних документів оперативного і бюджетно-бухгалтерського обліку і звітності.

Наступний контроль проводиться після закінчення бюджетного року або певного звітного періоду. При даному контролі на основі звітних бухгалтерських документів виявляють причини відхилень даних від планових, повноту і своєчасність надходження передбачених бюджетом коштів, цільове використання коштів та ін. Наступний бюджетний контроль тісно пов'язаний із попереднім [30].

Залежно від характеру взаємовідносин суб'єкта та об'єкта державного фінансового контролю державний фінансовий контроль поділяється на види: зовнішній контроль та внутрішній контроль.

Зовнішній контроль - контроль, що здійснюється суб'єктом державного фінансового контролю щодо підконтрольного об'єкту, який не належить до сфери його управління, з метою недопущення порушень фінансового законодавства, у тому числі бюджетного.

На сьогодні зовнішній контроль здійснюється у вигляді інспектування, фінансового аудиту, аудиту ефективності, аудиту ефективності діяльності, перевірки державних закупівель та ін. [10].

Інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.

Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі органом державного фінансового контролю фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю. Результати державного фінансового аудиту та їх оцінка викладаються у звіті.

Аудит ефективності - це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних программ [72, с. 83].

Метою аудиту ефективності діяльності є перевірка законності та ефективності діяльності використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів, інших державних коштів, пов'язаних з Державним бюджетом України, оцінювання стану внутрішнього контролю об'єкта перевірки та надання пропозицій щодо усунення порушень чинного законодавства України.

Перевірка державних закупівель полягає у документальному та фактичному аналізі дотримання підконтрольними установами законодавства про державні закупівлі та проводиться органом державного фінансового контролю на всіх стадіях державних закупівель. Результати перевірки державних закупівель викладаються в акті [35].

В європейських країнах використовується саме аудит, а не інспектування. При цьому аудит регулярно проводиться не лише у великих приватних компаніях, а й у бюджетному секторі. Позитивною є динаміка збільшення аудиторських перевірок в Україні протягом останніх років. Проте даний вид контролю все ж стосується міжнародних компаній, які діють на території України, та великих національних підприємств, де аудит проводиться з їх власної ініціативи. У сфері державних фінансів аудиторські перевірки проводилися лише на декількох державних підприємствах, які є стратегічно важливими об'єктами.

Аудит проводиться не зацікавленими органами контролю для того, щоб попередити виникнення фінансових ризиків та майбутніх збитків. Інспектування ж проводиться пост-фактум та охоплює перевірку фінансово-господарської діяльності за попередні звітні періоди. Тому в аудиті зацікавлені в першу чергу керівники організації, де буде здійснюватися перевірка. Аудит дає змогу максимально оптимізувати фінансову діяльність установи, виявити, проаналізувати та не допустити у майбутньому помилки, що призводять до погіршення фінансового стану [58, с. 371-373].

Зважаючи не те, що контроль рідко може бути всеохоплюючим, Лімська декларація керівних принципів контролю рекомендує органу контролю державних фінансів застосовувати вибірковий підхід. Однак контроль повинен здійснюватися на основі певної моделі та повинен проаналізувати достатню кількість елементів, необхідних для підготовки висновків про якість фінансового управління та його відповідність законодавству.

Відповідно до Лімської декларації керівних принципів контролю, до завдань вищих органів фінансового контролю (далі -- ВОФК) відносяться не лише перевірка законності та відповідності розподілу фінансових ресурсів і ведення бухгалтерських рахунків, але також і контроль ефективності та економності їх використання. Даний вид аудиту є важливим інструментом, за допомогою якого усі зацікавлені сторони (платники податків, органи влади, ЗМІ та інші сторони) можуть із середини здійснювати нагляд за виконанням Урядом своїх функцій та результативністю цієї діяльності. При проведенні аудитів ефективності вищі органи фінансового контролю використовують розроблені міжнародною організацією вищих органів фінансового контролю (INTOSAI), в рамках міжнародних стандартів вищих органів фінансового контрою (ISSAI), керівні принципи проведення аудиту ефективності, а саме:

ISSAI 3000 «Стандарти та керівні принципи проведення аудиту ефективності на основі практичного досвіду та стандартів INTOSAI»;

ISSAI 3100 «Керівні принципи проведення аудиту ефективності» [14].

Враховуючи те, що дані керівні принципи носять рекомендаційний характер, методики проведення аудиту ефективності в іноземних ВОФК відрізняються між собою та в дечому обмежуються. Одні підходи спря- мовані на отримання досвіду та кращого розуміння певних процесів, в той час як інші перевіряють та до- сліджують конкретні факти [7].

Зовнішній контроль не може вирішити усіх завдань та охопити все коло фінансової діяльності установи. У кожній державній та приватній установі необхідно створювати відділи внутрішнього аудиту, на які буде покладено функцію безперервного контролю ефективності використання ресурсів.

Відділ внутрішнього контролю повинен обовґязково підпорядковуватися керівництву організації, у складі якої він створений. Проте він повинен володіти максимально можливою функціональною та організаційною незалежністю всередині органу, до складу якого він входить.

Завданням Вищого органу контролю державних фінансів як зовнішнього контролера є перевірка ефективності внутрішнього контролю. Якщо підрозділ внутрішнього контролю визнано ефективним, необхідно, не обмежуючи право Вищого органу контролю державних фінансів на всеохоплюючий контроль, здійснити найбільш адекватний розподіл завдань та визначити засади співробітництва між Вищим органом контролю державних фінансів та підрозділом внутрішнього контролю [14].

Внутрішній контроль необхідно реалізовувати у вигляді проведення внутрішнього аудиту. Внутрішній державний аудит і в правовому, методологічному і професійному рівні знаходиться лише на етапі розвитку.

Внутрішній аудит вирішує важливі завдання з удосконалення системи управління, попередження фактів незаконного й неефективного використання державних ресурсів, запобігання виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності відповідного органу державного й комунального секторів. Саме тому до професійної етики і кваліфікації внутрішнього аудитора висуваються особливі вимоги. Кодекси етики міжнародних організацій визначають тільки загальні принципи норм поведінки представників даної професії, отже, кожна країна має розробити власний Кодекс професійної етики аудиторів з огляду на мовні, культурні, правові й соціальні особливості [58, с. 38].

Нормативним документом, що є основою здійснення внутрішнього аудиту, є стандарт внутрішнього аудиту, тобто професійне положення, яке розроблене і опубліковане Радою зі стандартів внутрішнього аудиту та визначає вимоги до внутрішнього аудиту, а також до оцінки діяльності фахівців з внутрішнього аудиту. Стандарти внутрішнього аудиту містять:

- якісні ознаки стандартів (Attribute Standards);

- стандарти діяльності (Performance Standards);

- стандарти практичного застосування (Implementation Standards).

Згідно з Концепцією розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2017 року Структура внутрішнього контролю складається з таких елементів [7]:

середовище контролю. Керівництво, яке несе відповідальність за стан внутрішнього контролю, та працівники повинні створити таке середовище в органах державного і комунального сектору, яке забезпечує позитивне та сприятливе ставлення до внутрішнього контролю;

оцінка ризиків. Для здійснення внутрішнього контролю повинна проводитися ідентифікація (визначення) і оцінка ризиків, з якими стикаються органи державного і комунального сектору і які мають як зовнішній, так і внутрішній характер. Керівництво органів державного і комунального секторів визначає тип реагування на певні ризики та заходи з управління ними;

контролююча діяльність. Для здійснення належного управлінського процесу слід визначати правила, процедури, технічні прийоми та механізм виконання вказівок і доручень керівництва, а також забезпечити їх практичне застосування;

інформація та інформаційний обмін. Інформація повинна реєструватися і надаватися керівництву та іншим користувачам органів державного і комунального сектору в такій формі і в такий час, щоб вона могла служити основою для належного виконання функцій внутрішнього контролю, внутрішнього аудиту та інших шляхом створення адекватної сучасним умовам інформаційно-комунікаційної інфраструктури в системі органів державного і комунального сектору;

моніторинг. Повинна враховуватися потреба у постійному моніторингу діяльності для оцінки її результатів та вжиття відповідних заходів [7].

Під час вибору форми організації системи внутрішнього аудиту зарубіжні практики залежно від потреб керівництва та інших чинників рекомендують використовувати такі варіанти [69, с. 33-35]:

1. Створення відділу внутрішнього аудиту як невід'ємного елемента організаційної структури підприємства (in-house internal audit service). Внутрішні аудитори є співробітниками компанії. Компанія наймає керівника служби внутрішнього аудиту та досвідчених спеціалістів, здатних забезпечити ефективне виконання роботи. Точна кількість спеціалістів залежить від завдань і напрямків діяльності служби внутрішнього аудиту. Однак практика функціонування таких підрозділів за кордоном свідчить, що у багатьох випадках їх персонал не володіє тими навичками та знаннями, які необхідні для надання послуг, передбачених внутрішнім аудитом.

2. Укладання угоди на здійснення послуг з внутрішнього аудиту із незалежними компаніями (outsourcing). Така форма організації діяльності служби внутрішнього аудиту забезпечує підприємству певні переваги: - компанія отримує послуги високого рівня, оскільки наймає висококваліфікованих спеціалістів для виконання визначених завдань (як правило, вузького кола); - забезпечується гнучкість щодо кількості спеціалістів, необхідних для виконання специфічних завдань (наприклад, оцінка інформаційних систем), при цьому можуть залучатися спеціалісти на короткий термін.

3. Стратегічне партнерство (strategic partnering). Це новітня (сучасна) концепція організації системи внутрішнього аудиту, яка була розвинена Партнером Департаменту послуг внутрішнього аудиту компанії Ernst & Young Г.Мартіном з 1996 р. Організація функції внутрішнього аудиту відповідно до зазначеного підходу передбачає підбір найманих працівників «зі сторони» для виконання завдань, які внутрішня служба не в змозі виконати, наприклад, через відсутність спеціалістів вузького профілю. Вони співпрацюють з внутрішніми аудиторами підприємства. Зарубіжні практики зазначають, що така форма організації праці внутрішніх аудиторів забезпечує більшу вигоду для підприємства, аніж аутсорсінг. Тісна співпраця аудиторів дає можливість «штатним» аудиторам отримувати від них додаткові знання. Кожна із зазначених форм організації діяльності внутрішніх аудиторів має як переваги, так і недоліки [104, с. 12-14].

Навіть досконала організація внутрішнього контролю не може забезпечити абсолютну впевненість (надати стовідсоткову гарантію) у досягненні мети органами державного і комунального сектору. Завжди існує імовірність виникнення та впливу факторів, які не підлягають контролю керівництва органів державного і комунального сектору (наприклад помилкові судження чи неправомірні дії, вчинені з метою уникнення контролю). Внутрішній контроль забезпечує лише достатню гарантію (впевненість в межах розумного), оптимальне співвідношення витрат із здійснення внутрішнього контролю з вигодою, що він приносить, запобігає дублюванню або змішуванню функцій і не перешкоджає управлінню.

...